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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第462號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年5月6日辯論終結 原　　　告　勇盟砂石有限公司 代　表　人　林芥寬 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　李舜惟 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月24 日台財訴字第10313940440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴 訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被 告之聲請由其一造辯論而為判決。 二、事實概要： 緣原告於民國96年10月至11月間銷售砂石，未依規定開立統 一發票，並漏報銷售額合計新臺幣（下同）58,146,477元， 經被告查獲，審理違章成立，初查減除其已申報之銷售額2, 093,400元後，核定漏報銷售額計42,972,654元，補徵營業 稅額2,148,633元。嗣經被告重行核定漏報銷售額計58,146, 477元，除再補徵營業稅額758,691元外，並就其同時違反稅 捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅 法）第51條第1項第3款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額 2,907,324元處1.5倍之罰鍰計4,360,986元。原告不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本行 政訴訟。 三、原告主張略以： 按原告96年間所盜採之土方，係位於苗栗縣○○鄉○○段○○ ○○號等14筆土地（下稱系爭土地），系爭土地使用分區為 特定農業用區，使用地類別為農牧用地，且能供栽種稻作的 土地，其含泥土量一定相對較高，系爭土地周遭均種植稻作 ，且離大安溪堤岸好幾百公尺遠，有現場照片為證。因此原 告從復查到訴願程序，一再主張盜採的土方係位於農田裡， 因農田裡的土方含泥土量較多，故上開土方加工成產品之損 耗率為38%，惟被告僅依上開盜採之土方位置位於大安溪河 床旁，與經濟部中央地質調查所（下稱中央地質所）103年4 月16日經地質字第10300022450號函（以下各機關文件出現 2次以上者，均以該機關年月日文件簡稱之）之回文，遽認 盜採之土方為河床所在地之土方，而非農田所在地之土方， 顯與事實不符。且上開函文僅說明原告盜採土方所在土地係 由礫石、沙及泥土組成，並未說明該土地之礫石、沙及泥土 組成之比率，被告認盜採之土方係位於河床用地，過於率斷 。綜上，被告有未依據稅捐稽徵法第12條之1實質課稅之規 定，僅依書面及文獻資料，就逕行認定盜採之土方係位於河 床用地，依法有違等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原 處分。 四、被告則略以： （一）補徵營業稅部分： 1、按原告於96年10月至11月間銷售砂石，未依規定開立統一 發票，漏報銷售額計58,146,477元，營業稅額2,907,324 元，經被告查獲，違反營業稅法規定，分別核定補徵營業 稅額2,148,633元及758,691元。其中營業稅額2,148,633 元部分，因原告申請復查已逾申請復查法定不變期間，業 經鈞院102年度訴字第358號判決駁回確定在案，本件系爭 營業稅額為758,691元。 2、次按原告於96年10月至11月間陸續盜採及挖取系爭土地之 土石之數量，係臺灣苗栗地方法院檢察署（下稱苗栗地檢 署）依據96年10月17日及96年11月22日苗栗縣警察局苗栗 分局會同苗栗縣政府建設局承辦人員至現場會勘，以及苗 栗縣銅鑼地政事務所97年3月土地複丈成果圖，核算原告 系爭期間盜採及挖取土石總量合計180,719.63立方公尺（ 盜採100,394.97立方公尺+李國隆實際所有之土地挖取80, 324.66立方公尺）。而原告系爭期間之負責人李國隆因前 開竊盜罪經檢察官提起公訴，並經臺灣苗栗地方法院（下 稱苗栗地院）97年度易字第791號刑事判決判處有罪，嗣 經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）98年度上易 字第1650號刑事判決駁回其上訴確定在案，又李國隆對該 確定判決聲請再審，亦經臺中高分院100年度聲再字第63 號刑事裁定駁回在案。 3、查原告於上開時地盜採及挖取土石，系爭土地之土地電子 謄本雖記載土地使用分區為特定農業區、使用地類別為農 牧用地，惟依內政部地政司地籍圖資網路便民服務系統（ 下稱地政司地籍圖系統）顯示，系爭土地皆位於大安溪河 床旁。且中央地質所地質資料整合查詢資料，亦明載該地 區鄰近大安溪河床之地層組成為礫石、砂及黏土。又被告 函請中央地質所就系爭土地之土地性質及態樣，提供專業 意見，經中央地質所103年4月16日經地質字第1030002245 0號函復略以：「主旨：貴局查詢苗栗縣○○鄉○○段○ ○○○○號等13筆地號之土地性質及態樣，復如說明，請查 照。說明．．．二、．．．旨揭地號土地皆位於大安溪右 岸階地上，屬階地堆積層，主要由礫石、砂及泥土所組成 ，主要來自階地所在流域上游之岩層；相鄰之大安溪河床 屬現代沖積層，堆積物為各種大小之礫石、砂及泥土，均 來自其流域內出露之岩層。」。再依該所出版之5萬分之1 臺灣地質圖東勢圖幅說明書（下稱東勢圖幅說明書）所載 ，階地堆積層係分佈於主要河流及其較大支流之兩岸，各 階地之堆積物皆來自階地所在流域上游之岩層，故所含之 岩石材料常與其附近及上游露出之岩石有關。而沖積層多 分佈於主要河流（大安溪）及其支流河床兩旁，其堆積物 亦來自其流域內出露之岩層。由上可知，此兩種地層之堆 積物，皆來自所在流域或上游之岩層，則其土石性質應無 明顯差異。又依經濟部礦務局編印臺灣地區95年度砂土石 產銷調查報告（下稱95年度砂土石產銷報告）所載，臺灣 地區農地大都屬古河川流域之沖積河床，其地層中蘊含豐 富砂石原料。綜上，系爭土地位處大安溪旁，又屬古河川 流域之沖積河床，且地層之堆積物，皆來自所在流域或上 游之岩層，被告據以認定原告於系爭土地所採取之土石性 質應與河川土石相同，並無不合。況原告僅於102年4月1 日提示說明書表示，依照砂石同業計算田料之原料（即農 田採取之土石），開挖所產生耗損率實際達38%（10%耗損 +碎洗後20%之耗損+碎洗所用水8%之耗損），惟迄今未提 示相關事證供核，以證其詞，尚難僅以其盜採之土石係位 於農田，即准予減除38%之耗損。又行政法院36年判字第 16號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其 所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張 之事實為真實。」是原告所訴，自難採據。 4、次查稅捐稽徵法第12條之1規定，係明定稅捐稽徵機關認 定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及 其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而就其事實有 舉證之責任。被告查獲原告盜採及挖取土石180,719.63立 方公尺，再依地政司地籍圖系統、中央地質所地質資料整 合查詢、東勢圖幅說明書及95年度砂土石產銷報告等資料 ，以系爭土地之地層堆積物皆來自土地所在流域（大安溪 ）上游之岩層，其地層組成與相鄰之大安溪地層組成皆為 礫石、沙及泥土，且臺灣地區農地大都屬古河川流域之沖 積河床，其地層中蘊含豐富砂石原料為由，認定原告於系 爭14筆土地挖取土石性質同河川砂石，復依苗栗縣砂石商 業同業公會102年8月15日苗縣砂公字第102010號函復，該 轄內河川區域土石經由機具加工製成產品比例（砂25%、 碎石55%及廢土20%之比例）、經濟部礦務局編制臺灣地區 各縣市砂石96年1-12月份產量及價格（下稱砂石96年1-12 月份產量及價格，其中苗栗縣砂及碎石銷售單價每立方公 尺597元及558元）、原告系爭期間砂石銷貨過磅單、原告 95、96年度營利事業所得稅結算申報存貨數量及營業稅申 報之銷售額等資料，按營業稅法第32條及第43條規定，核 定原告系爭期間銷售砂石未依規定開立統一發票，漏報銷 售額應為76,416,370元，計算式為：{〔（180,719.63立 方公尺×597元×25%）＋（180,719.63立方公尺×558元 ×55%）〕÷1.05-同期間申報銷售額2,093,400元}，及裁 處罰鍰5,731,228元，大於原核定漏報銷售額58,146,477 元及罰鍰4,360,986元，基於行政救濟不利益變更禁止原 則，予以維持原核定，經核與實質課稅原則尚無違誤。 （二）罰鍰部分： 原告於96年10月至11月間銷售貨物，銷售額合計76,416, 370元，營業稅額3,820,819元，未依規定開立統一發票及 漏報銷售額，致逃漏營業稅3,820,819元，違章事證明確 業如前述，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形 ，應有過失，自應處罰。原告同時觸犯營業稅法第51條第 1項第3款（按漏稅額3,820,819元處最高5倍之罰鍰金額為 19,104,095元）及稅捐稽徵法第44條規定（按經查明認定 總額76,416,370元處5%之罰鍰3,820,819元），依行政罰 法第24條第1項及財政部97年6月30日台財稅字第09704530 660號函釋規定，應擇一從重處罰之法據為營業稅法第51 條。又原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依據稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁倍數參考表）規定， 應按所漏稅額3,820,819元處1.5倍之罰鍰為5,731,228元 ，惟大於原核定罰鍰4,360,986元，基於行政救濟不利益 變更禁止原則，乃予以維持原核定等語，並聲明求為判決 駁回原告之訴。 五、本件事實概要欄所載之事實，有被告所屬苗栗縣分局（下稱 苗栗分局）營業稅違章補徵計算表（原處分卷第107頁）、 營業稅違章核定稅額繳款書（同卷第207頁）、被告裁處書 （同卷第208頁）、原告復查申請書（同卷第210-211頁）、 稽徵明細單（同卷第225-226頁）、被告復查決定書（同卷 第250-256頁）、原告訴願書（訴願卷第11-12頁）、財政部 訴願決定書（本院卷第9-15頁）及原告起訴狀（同卷第4-7 頁）附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告就原告 96年10月至11月間銷售砂石，未依規定開立統一發票，核定 補徵營業稅額2,907,324元（計算式為：2,148,633元＋758, 691元＝2,907,324元）及罰鍰4,360,986元，原告訴請撤銷 是否有理由？茲分述如下： （一）關於被告核定補徵營業稅2,148,633元部分： 1、按起訴不備其他要件，行政法院應以裁定駁回之，行政訴 訟法第107條第1項第10款定有明文。次按稅捐稽徵法第35 條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如 有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左 列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅 額或應補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌 日起算30日內，申請復查。」第38條第1項規定：「納稅 義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起 訴願及行政訴訟。」再依稅捐稽徵法第38條第1項而提起 「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救 濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政 爭訟程序請求救濟」，最高行政法院著有61年裁字第24號 判例可資參照。又行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因 中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律 上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴 願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決 定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」是依行政訴訟 法第4條向高等行政法院提起撤銷訴訟，須經合法之前置 程序始得為之，故原告申請復查若已逾期，則其循序提起 之撤銷訴訟，即因未經合法之前置程序而不備其他要件， 高等行政法院應以裁定駁回之。 2、查本件被告分2次補徵原告系爭年度之營業稅，其稅額分 別為2,148,633元及758,691元，其中第1次補徵2,148,633 元部分，經被告100年8月31日中區國稅苗縣三字第100002 3407號函檢送繳款書（限繳日期為100年9月30日），已於 100年9月1日合法送達，因原告未於繳納期限屆滿日之翌 日（即100年10月1日）起算30日內繳納，亦未向被告申請 復查，致該處分已於100年10月31日已經確定，原告遲至1 01年8月23日（被告收文日為同年月24日）始提出復查之 申請（同時就第2次補徵稅額758,691元部分及罰鍰4,360, 986元全部一併申請復查，此部分詳下所述），已逾申請 復查之法定期間，經被告以102年4月10日復查決定書以程 序不合法駁回之。原告不服，提起訴願，並於訴願書中表 明就此部分主張係依行政程序法第128條規定而申請行政 程序重開，經財政部102年7月17日台財訴字第1021393210 0號訴願決定以復查決定並無違誤而駁回之。原告不服， 提起行政訴訟，經本院102年11月26日102年度訴字第358 號判決，以原告該處分確定後超過3個月之101年8月23日 始申請重開行政程序，已逾行政程序法第128條第2項之法 定期間，其訴顯無理由，不經言詞辯論而判決駁回之，以 上有被告100年8月31日函（原處分卷第98頁）、原告101 年8月24日復查申請書（同卷第211-212頁）、被告102年4 月10日復查決定書、財政部102年7月17日訴願決定書（業 經本院依職權調取102年度訴字第358號卷宗，其中16-21 ，22-26頁參照）及本院102年度訴字第358號判決（同卷 第90-95頁參照）在卷可稽，應堪認定。 3、次查，被告就原告101年8月23日申請復查其餘部分（即第 2次補徵稅額758,691元及罰鍰4,360,986元），以103年2 月14日中區國稅法一字第1030001893號復查決定駁回原告 此部分之復查申請（內載復查決定範圍不包括第1次補徵 稅額2,148,633元，原處分卷第255頁參照）。原告不服， 於103年3月25日提起訴願（其訴願聲明除請求撤銷第2次 補徵稅額758,691元及罰鍰4,360,986元外，亦請求撤銷第 1次補徵稅額2,148,633元，訴願卷第11頁參照），亦遭決 定駁回（訴願決定認定該復查決定無誤），原告遂提起本 件行政訴訟。按本件原告起訴狀訴之聲明為：「訴願決定 及原處分均撤銷」，並於事實及理由欄中記載，其不服之 原處分（即補徵稅額為2,907,324元，包括第1次補徵稅額 2,148,633元，及第2次補徵稅額758,691元，本院卷第5-6 頁參照）及罰鍰4,360,986元。嗣原告於103年11月26日補 正書狀，其所載訴之聲明及不服原處分均相同（同卷第19 -20頁參照），本院於104年2月5日行準備程序及104年5月 6日行言詞辯論時，因原告經合法通知均未到庭（有該等 筆錄附同卷第51-58、182-185頁）。準此可知，本件原告 訴之聲明所載之原處分，包括第1、2次補徵2,148,633元 、758,691元及罰鍰4,360,986元，亦可認定。 4、如前所述，本件被告第1次補徵稅額2,148,633元之處分， 已於100年10月31日確定在案，原告嗣雖於101年8月23日 就此處分申請復查，其申請復查已經逾期，並被告102年4 月10日復查決定以程序不合法駁回在案。是原告就此部分 依行政訴訟法第4條規定提起本件撤銷訴訟，須經合法之 前置程序始得為之，然其申請復查既已逾期，則其循序提 起之撤銷訴訟，即因未經合法之前置程序而不備其他要件 ，本院本應以裁定駁回之。惟原告另就原處分其餘部分一 併提起本件撤銷訴訟，因該部分程序合法，但實體上為無 理由（詳如下述），應以判決駁回之，故本院基於訴訟經 濟起見，就原告訴請撤銷第1次補徵稅額2,148,633元部分 ，一併以判決駁回之。 （二）補徵營業稅758,691元部分： 1、按營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或 勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限， 開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業 人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退 抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應 納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳 納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款及第 5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得 依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：． ．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．． 者。」 2、本件原告係經營砂石採取及未分類其他建材批發等業（本 院卷第24頁經濟部商業司公司及分公司基本資料查詢參照 ），於96年10月至11月間陸續盜採及挖取系爭土地之土石 之數量180,719.63立方公尺，原告系爭期間之負責人李國 隆因前開竊盜罪經苗栗地檢署檢察官96年度偵字第5492號 、97年度偵字第997號、第3540號起訴書提起公訴（原處 分卷第30-35頁參照），並經苗栗地院97年度易字第791號 刑事判決判處有罪，嗣經臺中高分院98年度上易字第1650 號刑事判決駁回其上訴確定在案。又李國隆對該確定判決 聲請再審，亦經臺中高分院100年度聲再字第63號刑事裁 定駁回在案（同卷第17-22、第1-7頁參照）。 3、原告將上開土石運至勇盟砂石場製成級配後販售得利，未 依規定開立統一發票，並漏報銷售額合計58,146,477元， 初查減除其已申報之銷售額2,093,400元後，核定漏報銷 售額計42,972,654元，補徵營業稅額2,148,633元（如前 所述，該部分補徵處分已確定，並經本院判決駁回之）。 嗣經被告重行核定漏報銷售額計58,146,477元，除再補徵 營業稅額758,691元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44 條暨營業稅法第51條第1項第3款規定，採擇一從重處罰， 按所漏稅額2,907,324元處1.5倍之罰鍰計4,360,986元， 除如前述外，並有被告營業稅選案查核報告表（含案情分 析資料，原處分卷第83-85頁）、原告進銷項資料明細表 （同卷第56-80頁）、砂石96年1-12月份產量及價格表（ 同卷第55頁）、被告查核報告、營業稅違章補徵計算表、 101年3月26日中區國稅苗縣三字第1010026267號函（同卷 第101-104頁）附卷可稽。原告除爭執系爭土地為農田， 其含泥成份較多，土方加工成產品之損耗率應為38%（此 部分詳如下述）外，對其餘數字並未異議，揆諸前揭規定 及說明，本件被告所為第2次補徵稅額758,691元部分，尚 無不合。 4、原告雖執前揭情詞以資爭議，惟查： （1）按系爭土地之查詢資料雖記載其土地使用分區為特定農業 區、使用地類別為農牧用地（原處分卷第168-187頁）， 惟依地政司地籍圖系統顯示，系爭土地皆緊鄰大安溪河床 旁（同卷第188-202頁）。且中央地質所地質整合查詢資 料，明載該地區鄰近大安溪河床之地層組成為礫石、砂及 黏土（同卷第373-375頁）。經被告函請該所就系爭土地 之土地性質及態樣，提供專業意見（原處分卷第444頁） ，經中央地質所103年4月16日函復略以：「主旨：貴局查 詢苗栗縣○○鄉○○段○○○○○號等13筆地號之土地性質 及態樣，復如說明，請查照。說明：．．．二、．．．旨 揭地號土地皆位於大安溪右岸階地上，屬階地堆積層，主 要由礫石、砂及泥土所組成，主要來自階地所在流域上游 之岩層；相鄰之大安溪河床屬現代沖積層，堆積物為各種 大小之礫石、砂及泥土，均來自其流域內出露之岩層。」 （同卷第445頁）。再依該所出版之東勢圖幅說明書載明 ：「十六、階地堆積層（t）本層分佈於主要河流及其較 大支流之兩岸，一般高出河床5至10公尺，有時可高達150 公尺。大安溪兩岸之階地之面積較為寬廣。大安溪主要支 流之兩岸亦有階地堆積物，．．．。階地堆積為全部為礫 石、砂、及泥土，堆積厚為2至10公尺。各階地之堆積物 皆來自階地所在流域之上游之岩層，故所含之岩石材料常 與其附近上游露出之岩石有關。本區大安溪及其東南側之 主要支流之階地與汶水溪兩岸階地之堆積物包括中新統、 漸新統、始新統之岩石．．．。十七、沖積層（a）圖幅 內各主要河流之河床均有沖積層，其厚薄決定於沿河流各 地之相對高度，是以坡度陡峻之溪流甚少此種堆積物。此 堆積物為各種大小之礫石、砂、及泥土，均來自其流域內 露出之岩層。多分佈於後龍溪、大安溪、大甲溪及其支流 河床兩旁。．．．。」（同卷第431-443頁，特別是第432 頁）。準此可見，階地堆積層係分佈於主要河流及其較大 支流之兩岸，各階地之堆積物皆來自階地所在流域上游之 岩層，故所含之岩石材料常與其附近及上游露出之岩石有 關；而沖積層多分佈於主要河流（大安溪）及其支流河床 兩旁，其堆積物亦來自其流域內出露之岩層。此兩種地層 之堆積物，皆來自所在流域或上游之岩層，則其土石性質 應無明顯差異，且系爭土地係坡度平緩之土地，是應為各 種大小之礫石、砂、及泥土組成。又依95年度砂土石產銷 報告記載，臺灣地區農地大都屬古河川流域之沖積河床， 其地層中蘊含豐富砂石原料（同卷第376-403頁，特別是 第383頁）。綜上，本件系爭土地位處大安溪旁，又屬古 河川流域之沖積河床，且地層之堆積物，皆來自所在流域 或上游之岩層，被告據以認定原告於系爭土地所採取之土 石性質應與河川土石相同，自屬有據。況原告雖於101年1 1月14日及102年4月11日分別提出說明書主張：農田中之 土方加工過程中之耗損率，依該公司及同業經驗法則，高 達50%（原處分卷第113頁參照）；另依砂石同業計算田料 之原料（即農田採取之土石），開挖所產生耗損率實際達 38%（10%耗損+碎洗後20%之耗損+碎洗所用水8%之耗損， 原處分卷第120頁參照），惟迄今未提示相關事證供核， 以實其說，尚難僅以其盜採之土石係位於特定農業區中之 農牧用地，即遽認其耗損率高達38%或50%。是原告上開主 張，顯有誤解，不足採取。 （2）次查稅捐稽徵法第12條之1規定，係明定稅捐稽徵機關認 定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及 其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而就其事實有 舉證之責任。本件被告查獲原告於系爭時地盜採及挖取土 石180,719.63立方公尺，再依上開地政司地籍圖系統、中 央地質所資料整合查詢、東勢圖幅說明書及95年度砂土石 產銷報告等資料，以系爭土地之地層堆積物皆來自土地所 在流域（即大安溪）上游之岩層，其地層組成與相鄰之大 安溪地層組成皆為礫石、沙及泥土，且臺灣地區農地大都 屬古河川流域之沖積河床，其地層中蘊含豐富砂石原料為 由，認定原告於系爭土地挖取土石性質同河川砂石。又依 苗栗縣砂石商業同業公會102年8月15日函復該轄內河川區 域土石經由機具加工製成產品比例（砂約25%、碎石約55% 及廢土約20%之比例，原處分卷第143頁）、96年1至12月 份產量及價格（苗栗縣砂及碎石銷售單價分別為每立方公 尺597元及558元，同卷第55頁）、原告系爭期間砂石銷貨 過磅單（同卷第405-423頁）、原告95及96年度營利事業 所得稅結算申報資產負債表中存貨數量（同卷第426-429 頁）及營業稅申報之銷售額（同卷第424-425頁）等資料 ，按營業稅法第32條及第43條規定，核定原告系爭期間銷 售砂石未依規定開立統一發票，漏報銷售額應為76,416,3 70元{〔（180,719.63立方公尺×597元×25%）＋（180,7 19.63立方公尺×558元×55%）〕÷1.05－同期間申報銷 售額2,093,400元}，大於原核定漏報銷售額58,146,477元 ，基於行政救濟不利益變更禁止原則，予以維持原核定（ 原處分卷第252頁參照），經核與實質課稅原則尚無違誤 。原告此項主張，亦有誤解，不能採取。 （三）罰鍰部分： 1、按營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰 鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」 次按行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政 法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁 處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」 再按財政政部97年6月30日函釋意旨：「營業人觸犯營業 稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定 者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應 擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條 第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就 漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定 經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法 據，再依該法據及相關規定予以處罰。」查該財政部函釋 係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上 屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與前揭法律規 定之意旨相符，爰予援用 2、本件被告依上開證據，查獲原告於系爭時地盜採及挖取土 石180,719.63立方公尺，並認定前揭土石性質同河川砂石 ，再依上述土石經機具加工製成產品比例、96年1至12月 份產量及價格、原告系爭期間砂石銷貨過磅單、原告95及 96年度營利事業所得稅結算申報存貨數量及營業稅申報之 銷售額等資料，按營業稅法第32條及第43條規定，核定原 告96年10月至11月銷售砂石，未依規定開立統一發票，漏 報銷售額應為76,416,370元{〔（180,719.63立方公尺×5 97元×25%）＋（180,719.63立方公尺×558元×55%）〕 ÷1.05－同期間申報銷售額2,093,400元}，營業稅額3,82 0,819元（原處分卷第251-252頁參照），原告未依規定開 立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，違章事證明 確，已如前述。本件原告既係營業人，自應知悉銷貨時應 依法開立統一發票，並應於申報當期銷售額時列入申報， 惟其未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時，亦 未列入申報，核屬故意違反申報營業稅之作為義務，自應 受罰。被告原處分依前揭規定，並參據裁罰倍數參考表關 於營業稅法第51條第1項第3款部分，審酌原告未於裁罰處 分核定前補繳稅款等情，應按所漏稅額3,820,819元處1.5 倍罰鍰5,731,228元，惟大於原核定按所漏稅額2,907,324 元處1.5倍罰鍰4,360,986元，基於行政救濟不利益變更禁 止原則，復查決定遞予原核定，經核並無不合。 六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以原告96年10月至11 月間銷售砂石，未依規定開立統一發票，核定補徵營業稅額 758,691元及罰鍰4,360,986元，依法核無違誤。訴願決定駁 回原告之訴願，亦無不合。又原告就第1次補徵稅額2,148,6 33元之處分，雖一併提起本件撤銷訴訟，因此部分未經合法 之前置程序而不備其他要件，本應以裁定駁回之，惟原告另 就原處分其餘部分一併提起本件撤銷訴訟，該部分應為實體 判決，故本院基於訴訟經濟起見，一併以判決駁回之。原告 起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻 明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響， 爰不再逐一論述。 七、據上論結，本件原告之訴為部分不合法，部分無理由，依行 政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國 　　104 　年　　5 　　月　　20　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法官　王　德 麟 法 官　蔡 紹 良 法 官　詹 日 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國 　　104 　年　　5 　　月　　20　　日 　 書記官　詹 靜 宜