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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度訴字第66號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年7月10日辯論終結 原　　　告　生原家電股份有限公司 代　表　人　劉景文 訴訟代理人　曾祥嚞　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　陳翠 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 2年12月18日台財訴字第10213966110號、第00000000000號訴願 決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告民國（下同）96年度及97年度營利事業所 得稅結算申報，分別列報營業收入淨額為新臺幣（下同）11 0,548,532元、143,644,822元，全年所得額6,738,610元、 8,719,400元，經被告初查依申報數核定；嗣被告查獲原告 該二年度各漏報銷貨收入55,588,686元、31,805,730元，乃 重行核定營業收入淨額166,137,218元、175,450,552元、全 年所得額15,089,235元、13,862,504元及應補稅額2,087,65 6元、1,285,776元，並按所漏稅額2,084,575元、1,192,715 元各處0.8倍之罰鍰計1,667,660元、954,172元。原告不服 ，分別申請復查，均未獲變更，提起訴願，亦均遭駁回，遂 一併提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠被告核定原告96年度及97年度涉有漏報銷售收入，補徵營利 事業所得稅及裁處罰鍰，係依據原告及原告代表人劉景文各 當年度銀行帳戶全部存入金額，扣除已申報營業收入淨額及 非營業收入外，以其差額全部核定為漏報營業收入，並依同 業利潤標準毛利率核算漏報所得額，予以補稅及處罰。被告 先前雖有抽查系爭銀行帳戶95年度1至3月存入之代收票據及 約談開立支票者，以查核支票金額為支付貨款，然該項抽查 及約談僅為1至3月營業收入之一部分，並非全部，更為全年 度銷貨之一小部分（原告申報95年度之營業收入仍遠大於抽 查認定為銷貨收入之金額），且亦未見被告針對已約談及抽 查部分，說明其發函約談哪些人？發函後受訪及未受訪各多 少人？哪些人答詢支票係支付貨款？其比例為多少？亦未作 出何筆銷貨為漏開發票之核定，就以小部分之抽核且未逐筆 核定漏開發票之結果，推定存入帳戶之金額全為銷售額。因 此被告認定原告96、97年度涉有漏報銷售額，所依據原告及 原告之代表人劉景文當年度銀行帳戶，仍係按銀行總存入金 額臆測全為銷售額來計算，但銀行帳戶存入僅係經濟活動， 非全為營業收入，被告並未逐筆查核，亦未說明何筆收入為 漏報，銷售對象為何，就以推定之金額核定漏報銷售額，予 以補稅處罰，顯已違反最高行政法院39年判字第2號及61年 判字第70號判例意旨。 ㈡被告查核時，另行核定各當年度原告有支付劉景文22,500,0 00元及16,600,000元、鄭征富9,200,000元及10,500,000元 （本院101年度訴字第394號判決）、莊麗珠4,100,000元、 5,800,000元（本院101年度訴字第393號判決）、黃貽經4,4 00,000元及5,700,000元（本院101年度訴字第392號判決） 、劉怡欣6,400,000元及0元（本院101年度訴字第391號判決 ），各當年度共計46,600,000元及38,600,000元之贈與費用 ，而以其他所得課徵劉景文等人96年度及97年度之綜合所得 稅。被告既明知且已核定原告有支付前述之非營業費用支出 ，則當依所得稅法第24條規定自收入總額中減除，以計算正 確之課稅所得額。被告未減除相關費用，其不僅有違行政程 序法第9條之規定，並有重複課稅之實。又本案經減除前述 非營業之贈與費用後，原告96年度及97年度之所得額為負31 ,510,765元及負24,737,496元，並無課稅所得。是被告之補 稅及罰鍰均無理由。 ㈢被告機關調查時，因資料很多，適用稅捐稽徵法第21條核課 期間之規定，認定原告並不是以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐，以核課期間5年之規定處理。所謂不正當方法，依稅 捐稽徵法第21條規定，一般而言，就是要有故意行為，當初 查核時，被告機關不是以不正當方法逃漏稅捐處罰原告。營 業稅部分已經確定，營業稅如以詐術或其他不正當方法逃漏 稅捐認定，是處罰5倍，96年、97年營業稅在鈞院已作判決 ，被告機關處罰0.5倍，即不是認定以詐術或其他不正當方 法逃漏稅捐。故本案在罰鍰部分不管是原查核定或是營業稅 的認定，都是認為原告不是以詐術或其他方法逃漏稅捐。所 以原告認為營利事業所得稅跟隨著營業稅，兩者對於同一事 實認定上不能相互矛盾，應做同樣的認定。 ㈣財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考 表）於103年4月16日已修正，依所得稅法第110條第1項裁罰 部分，本案處以0.8倍罰鍰，裁罰處分核定時以書面及談話 筆錄承諾願意繳納者，裁罰0.7倍，5年內第一次查獲裁罰0. 6倍，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，上揭倍數參考表變 更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用 之。本案被告答辯狀亦肯認原告裁罰處分已經出具承諾書， 承認違章事實並表示願意繳清稅款，且本案屬未確定案件， 則應適用有利於原告之新規定等情，並聲明求為判決撤銷訴 願決定（102年12月18日台財訴字第10213966110號、第0000 0000000號）及原處分（102年8月26日中區國稅法一字第102 0011165號、第0000000000號復查決定）。 三、被告則以： ㈠原告係經營各種電扇及其他家用電器用具批發業，96及97年 度營利事業所得稅結算申報，分別列報營業收入淨額110,54 8,532元及143,644,822元，全年所得額6,738,610元及8,719 ,400元，經被告所屬豐原分局依申報數核定，嗣經被告查獲 其96年1月至97年12月間銷售貨物，未依法開立統一發票且 於申報當期銷售額時未列入申報，96及97年度分別漏報未列 成本之銷貨收入55,588,686元及31,805,730元，乃通報被告 所屬豐原分局按家電批發業（行業標準代號4441-17）同業 利潤標準毛利率15﹪分別核算漏報所得額8,338,303元及4,7 70,860元，加計設算利息收入12,322元及372,244元，重行 核定全年所得額15,089,235元及13,862,504元。原告復查主 張漏報銷貨收入部分，同一漏稅事實營業稅已提起行政救濟 ，本件應俟營業稅確定後再作復查決定云云。申經被告復查 決定略以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經鈞院101 年度訴字第348號判決，以原告未依法開立統一發票，且於 申報當期銷售額時亦未列入申報，違章事證明確，予以駁回 ，原告仍不服，提起上訴，業經最高行政法院102年度裁字 第536號裁定上訴駁回而告確定。營利事業所得稅部分，就 系爭銷貨收入被告以99年6月17日中區國稅三字第099003112 9號函，通知原告提示相關帳證資料，惟未提示，又於復查 階段，依營業稅已確定之事實，被告以102年5月17日中區國 稅法一字第1020006535號函通知原告提示相關帳簿憑證供核 ，原告亦未提示，原核定依96及97年度漏報營業收入55,588 ,686元及31,805,730元，按家電批發業同業利潤標準毛利率 15%分別核算漏報所得額8,338,303元及4,770,860元，核定 全年所得額15,089,235元及13,862,504元，並無不合，復查 後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回。 ㈡按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解 釋闡明在案；納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產 生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機 關之證明程度。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查 時，有提供帳證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情 事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或 所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查 得之資料，核定其所得額，所得稅法第24條第1項、第83條 第1項及同法施行細則第81條第1項規定及最高行政法院61年 判字第198號判例意旨甚明。 ㈢營利事業組織因營業上交易行為所發生之收入，於課徵營利 事業所得稅時，依規定認列為營業收入，於課徵營業稅時， 則透過銷售額之定義轉化為營業稅之課稅基礎，除部分因認 列時點或因認列標準上之差異（例如：原並非營業收入，惟 基於便利勾稽之稽徵目的，乃擬制為銷售額，並課徵營業稅 ）外，原則上兩者之基礎原因事實實屬同一，從而稽徵機關 據以核課營業稅所為之職權調查，於後續核課營利事業所得 稅時，該同一稽徵機關之調查結果，除有上開差異原因外， 自得援為營利事業所得稅之核課依據，而與稽徵機關應依職 權調查之規定無違。 ㈣本件被告依據檢舉資料及所查得具體事證，以原告96年1月 至97年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票及漏報銷售 額合計87,394,416元（96年度55,588,686元，97年度31,805 ,730元），核定補徵營業稅及裁處罰鍰部分，循序訴經鈞院 101年度訴字第348號判決略以，被告已查得原告第一銀行豐 原分行及原告之代表人第一銀行豐原分行之系爭帳戶96、97 年之款項為原告當年度之銷貨收入，且經原告委託之會計師 於被告之談話紀錄坦承該款項係原告96、97年間之銷貨收入 ，客觀上已足證明系爭款項係原告之銷貨收入，足證被告並 非以推定金額核定漏報銷售額。原告如主張有相反之事實， 此為其所掌控之經濟活動領域，對此自應負舉證責任以實其 說，且被告於復查時亦於101年2月4日以中區國稅法一字第 1010011309號函請原告提示相關證明文件供核，惟原告迄無 法提供，以資證明被告所認定系爭帳戶之銷貨收入款項，並 非原告營業行為所產生，是本件被告所查證之事實，客觀上 甚為明確，符合經驗及論理法則等由，駁回原告之訴，亦經 最高行政法院102年度裁字第536號裁定，駁回其上訴而告確 定在案。 ㈤按「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服， 應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對 有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法 第35條第1項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義 務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決 應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營 利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財 稅第000000000號函所明釋。本件被告基於同一違章事實， 審查96及97年度營利事業所得稅，並於復查階段再以102年5 月17日中區國稅法一字第1020006535號函通知提示相關帳簿 憑證，惟原告迄未提示供核，致被告無從審酌，乃參酌營業 稅部分行政訴訟終局結果，分別調增96及97年度營業收入淨 額55,588,686元及31,805,730元，並按同業利潤標準毛利率 15%分別核算漏報所得額為8,338,303元及4,770,860元，重 行核定全年所得額15,089,235元及13,862,504元，並無不合 ，原告所訴核無足採，原核定應予維持。 ㈥原告主張被告另案查獲其96及97年度支付劉景文等人分別46 ,600,000元及38,600,000元之贈與費用，並以其他所得課徵 劉景文等人96及97年度綜合所得稅，是被告既核認原告有支 付前述之非營業費用支出，則當依所得稅法第24條規定自營 利事業所得之計算中減除乙節：按「營利事業之捐贈，得依 左列規定，列為當年度費用或損失：一、為協助國防建設、 慰勞軍隊、對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐 贈，不受金額限制。二、除前款規定之捐贈外，凡對合於第 11條第4項規定之機關、團體之捐贈，以不超過所得額10%為 限。」、「經營本業及附屬業務以外之之損失，或家庭之費 用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項 罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第36條及第38條 所明定。被告另案查獲原告96及97年度開立支票交付（贈與 ）劉景文等人兌領分別為46,600,000元及38,600,000元，並 經被告以其他所得分別課徵劉景文等人96及97年度綜合所得 稅。又原告主張其贈與劉景文等人之支出屬非營業費用，當 依所得稅法第24條規定自營利事業所得之計算中減除乙節， 查原告96及97年度贈與劉景文等人分別為46,600,000元及38 ,600,000元，不符前揭所得稅法第36條規定之捐贈費用，自 不得認列為當年度營利事業所得稅結算申報之捐贈費用；又 企業之經濟活動為一個與業主分離之經濟個體，企業與業主 之經濟活動必須分開，不可混淆，原告既為公司組織，其將 屬公司之資金無償支付劉景文等人（劉景文為原告之股東， 其餘為關係企業元倫家電股份有限公司之股東），該支出非 屬原告經營本業及附屬業務相關之費用，依前揭所得稅法第 38條規定，亦不得認列為當年度營利事業所得稅結算申報之 其他費用。據此，原告主張其支付前述之非營業費用支出， 當自營利事業所得稅結算申報之課稅所得額中減除，核無足 採，原核定應予維持。 ㈦罰鍰部分： 1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報， 而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者， 處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項 所明定。 2.原告96年度及97年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬 豐原分局依申報數核定，嗣經檢舉銷貨未依規定開立統一發 票及漏報銷售額，乃參酌同一違章事實營業稅部分裁處情形 ，分別核定漏報營業收入55,588,686元及31,805,730元，並 依同業利潤標準毛利率15%分別核算其漏報所得額為8,338,3 03元及4,770,860元，並經被告分別按所漏稅額2,084,575元 及1,192,715元處0.8倍罰鍰1,667,660元及954,172元。原告 不服，申經被告復查決定略以，原告漏報96及97年度未列成 本之營業收入55,588,686元及31,805,730元，經被告所屬豐 原分局分別核算其漏報所得額8,338,303元及4,770,860元， 所得稅額2,084,575元及1,192,715元，違章事證明確已如前 述，原告於裁罰處分核定前已出具承諾書承認違章事實並願 意繳清稅款及罰鍰，被告按所漏稅額2,084,575元及1,192,7 15元處0.8倍罰鍰1,667,660元及954,172元，並無違誤，復 查後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回。 3.原告未依所得稅法規定盡正確申報之義務，致被查獲漏報96 及97年度所得額8,338,303元及4,770,860元，核其所為，係 對其違章行為明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容 其發生，應屬故意為之，自應受罰。從而，被告以原告於裁 罰處分核定前出具承諾書承認違章事實，並表示願意繳清稅 款及罰鍰，乃參酌倍數參考表，分別按所漏稅額2,084,575 元及1,192,715元處0.8倍罰鍰1,667,660元及954,172元，並 無違誤，應予維持。 4.有關財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正 「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法（營利事 業所得稅）第110條第1項部分之立法理由：依本次「倍數參 考表修正草案對照表」之立法說明如下：「一、考量納稅義 務人初次違章，且其於裁罰處分核定前承認違章事實，並願 意繳清稅款及罰鍰者，違章情節較屬輕微，爰增訂減輕罰度 之規定。二、依納稅義務人『故意』或『過失』違章情形， 明定其裁罰倍數。」另依財政部103年4月16日發布新聞稿之 說明，本次倍數參考表主要修正重點如下：「一、所得稅法 部分（一）營利事業已依本法規定申報而漏報或短報所得者 ，按故意或過失訂定不同裁罰倍數。另就過失情形下，查獲 之日前5年內未曾查獲漏報或短報課稅所得且已承認違章事 實並願意繳清稅款及罰鍰者，酌予減輕裁罰倍數（第110條 第1項及第4項營利事業所得稅部分）。」據此，納稅義務人 如屬「故意」有所得稅法第110條第1項漏報或短報應申報課 稅之所得額者，應按倍數參考表該條文第3點之違章情形， 處所漏稅額1倍之罰鍰；又納稅義務人如屬「過失」有所得 稅法第110條第1項漏報或短報應申報課稅之所得額者，應按 倍數參考表該條文第1點、第2點或第4點之違章情形，裁處 罰鍰。 5.本案違章情節屬「故意」之理由：查原告93年1月至97年12 月間銷售額合計176,272,706元（含本案96年銷售額55,588, 686元及97年銷售額31,805,730元），未依規定開立統一發 票，且於申報當期銷售額時未列入申報，違反加值型及非加 值型營業稅法（下稱營業稅法）規定，經被告查獲，有金融 機構提供案關資金往來明細、託收票據明細、說明書及承諾 書等資料可稽，通報被告所屬豐原分局核定補徵營業稅及裁 處罰鍰；另依營業稅同一漏稅事實，核定補徵營利事業所得 稅及裁處罰鍰、未分配盈餘加徵營利事業所得稅及裁處罰鍰 。是原告為納稅義務人，明知其係使用統一發票之營業人， 卻於93至97年間連續5年，漏報銷售額達176,272,706元，長 時間違反協力義務漏開鉅額統一發票及漏報銷售額，以遂其 積極逃漏稅之目的，足認原告有短、漏開發票以逃漏稅捐之 故意，顯與單純之不作為有別，已構成「故意以其他不正當 方法逃漏稅捐」之可責要件。本件原告漏報所得額既構成「 故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之可責要件已如前述，應 處所漏稅額1倍之罰鍰，惟依最高行政法院62年判字第298號 判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，提起行政救濟之 結果，不得更不利於原告。從而，被告按其96及97年度分別 所漏所得稅額2,084,575元及1,192,715元，處0.8倍罰鍰1,6 67,660元及954,172元，應予維持等語，資為抗辯，並聲明 求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點：原告主張被告僅抽查及約談系爭年度1至3月之 營業收入，即據以作成補稅及處罰之核定有無違誤？被告另 行核定96年度及97年度原告支付代表人劉景文22,500,000及 16,600,000元、鄭征富9,200,000元及10,500,000元、莊麗 珠4,100,000元、5,800,000元、黃貽經4,400,000元及5,700 ,000元、劉怡欣6,400,000元及0元，各當年度共計46,600,0 00元及38,600,000元之贈與費用，是否應列為營業收入之減 項？被告之裁罰是否適法？ 五、經查： ㈠全年所得額部分： ⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關 進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額 之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同 業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿 文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所 得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查 得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第24條 第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。 另法院於判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張影響判 決結果之重要爭點，本於當事人完足舉證及辯論之結果，已 為實質之判斷者，基於當事人之程序權業受保障，可預見法 院對於該爭點之判斷將產生拘束力而不致生突襲性裁判，仍 應賦予該判斷一定之拘束力，以符程序上誠信原則及訴訟經 濟。是同一當事人間就該重要爭點提起之其他訴訟，除原判 斷顯然有違背法令、或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判 斷、或原確定判決之判斷顯失公平等情形，可認當事人為與 原判斷相反之主張，不致違反誠信原則外，應解為當事人及 法院就該經法院判斷之重要爭點之法律關係，均不得為相反 之主張或判斷（最高行政法院98年度判字第841號判決參照 ）。 ⒉本件原告係經營各種電扇及其他家用電器用具批發業，96年 度及97年度營利事業所得稅結算申報，分別列報營業收入淨 額110,548,532元、143,644,822元，全年所得額6,738,610 元、8,719,400元，經被告初查依申報數核定；嗣被告查獲 其96年1月至97年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票 且未列報當期營業稅銷售額，96年度合計漏報銷貨收入55,5 88,686元、97年度合計漏報銷貨收入31,805,730元，乃重行 核定營業收入淨額166,137,218元、175,450,552元，並按家 電批發業同業利潤標準毛利率15%（本院卷第76-78頁），核 算漏報所得額為8,338,303元、4,770,860元，併同其餘調整 ，重行核定全年所得額15,089,235元、13,862,504元。又本 件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經本院101年度訴字第348 號判決，以原告未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額 時亦未列入申報，違章事證明確，予以駁回，原告仍不服， 提起上訴，業經最高行政法院102年度裁字第536號裁定上訴 駁回而告確定。營利事業所得稅部分，就系爭銷貨收入被告 初查以99年6月17日中區國稅三字第0990031129號函（96年 度原處分卷第151頁、97年度原處分卷第70頁），通知原告 提示相關帳證資料，惟未提示，又於復查階段，依營業稅已 確定之事實，被告以102年5月17日中區國稅法一字第102000 6535號函（96年度原處分卷第181頁、97年度原處分卷第101 頁）通知原告提示相關帳簿憑證供核，原告亦未提示，揆諸 上開法條及說明，被告依漏報營業收入55,588,686元、31,8 05,730元，按家電批發業同業利潤標準毛利率15%，核算漏 報所得額8,338,303元、4,770,860元及核定96年度及97年度 全年所得額15,089,235元、13,862,504元，揆諸首揭規定及 說明，並無不合。 ⒊原告雖為上開主張，惟查： ⑴按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解 釋闡明在案。次按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查 時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應 依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過 規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關 始得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準 ，核定其所得額。」最高行政法院61年判字第198號著有判 例。準此，納稅義務人違背申報協力義務，在行政實務上即 產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵 機關之證明程度。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復 查時，有提供帳證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利 情事加以審酌，倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據， 或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依 查得之資料，核定其所得額。 ⑵營利事業組織因營業上交易行為所發生之收入，於課徵營利 事業所得稅時，依規定認列為營業收入，於課徵營業稅時， 則透過銷售額之定義轉化為營業稅之課稅基礎，除部分因認 列時點或因認列標準上之差異（例如：原並非營業收入，惟 基於便利勾稽之稽徵目的，乃擬制為銷售額，並課徵營業稅 ）外，原則上兩者之基礎原因事實實屬同一，從而稽徵機關 據以核課營業稅所為之職權調查，於後續核課營利事業所得 稅時，該同一稽徵機關之調查結果，除有上開差異原因外， 自得援為營利事業所得稅之核課依據，而與稽徵機關應依職 權調查之規定無違，亦無違反最高行政法院39年判字第2號 及61年判字第70號判例意旨。 ⑶本件被告依據檢舉資料及所查得具體事證，以原告96年1月 至97年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票及漏報銷售 額合計87,394,416元（96年度55,588,686元＋97年度31,805 ,730元），核定補徵營業稅及裁處罰鍰部分，循序訴經本院 101年度訴字第348號判決略以：被告已查得原告第一銀行豐 原分行及原告之代表人第一銀行豐原分行之系爭帳戶96、97 年之款項為原告當年度之銷貨收入，且經原告委託之會計師 於被告之談話紀錄坦承該款項係原告96、97年間之銷貨收入 ，客觀上已足證明系爭款項係原告之銷貨收入，足證被告並 非以推定金額核定漏報銷售額。原告如主張有相反之事實， 此為其所掌控之經濟活動領域，對此自應負舉證責任以實其 說，且被告於復查時亦於101年2月4日以中區國稅法一字第 1010011309號函請原告提示相關證明文件供核，惟原告迄無 法提供，以資證明被告所認定系爭帳戶之銷貨收入款項，並 非原告營業行為所產生，是本件被告所查證之事實，客觀上 甚為明確，符合經驗及論理法則等由，駁回原告之訴，亦經 最高行政法院102年度裁字第536號裁定，駁回其上訴而告確 定在案，有本院101年度訴字第348號判決書及最高行政法院 102年度裁字第536號裁定書附卷可稽（96年度原處分卷第16 1-178頁）。是被告基於同一違章事實，審查本件96年度及 97年度營利事業所得稅，並於復查階段再以102年5月17日中 區國稅法一字第1020006535號函通知提示相關帳簿憑證，惟 原告迄未提示供核，致被告無從審酌，乃參酌營業稅部分行 政訴訟終局結果，調增營業收入淨額55,588,686元、31,805 ,730元，並按同業利潤標準毛利率15%核算漏報所得額為8,3 38,303元、4,770,860元，重行核定全年所得額15,089,235 元、13,862,504元，核無不合。 ⑷原告主張被告另案查獲其96及97年度支付劉景文等人分別46 ,600,000元及38,600,000元之贈與費用，並以其他所得課徵 劉景文等人96及97年度綜合所得稅，是被告既核認原告有支 付前述之非營業費用支出，則當依所得稅法第24條規定自營 利事業所得之計算中減除乙節。按「營利事業之捐贈，得依 左列規定，列為當年度費用或損失：一、為協助國防建設、 慰勞軍隊、對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐 贈，不受金額限制。二、除前款規定之捐贈外，凡對合於第 11條第4項規定之機關、團體之捐贈，以不超過所得額百分 之十為限。」、「經營本業及附屬業務以外之之損失，或家 庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等 及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第36條及 第38條所明定。被告雖另案查獲原告96及97年度開立支票交 付（贈與）劉景文等人兌領分別為46,600,000元及38,600,0 00元，並經被告以其他所得分別課徵劉景文等人96及97年度 綜合所得稅。然原告96及97年度贈與劉景文等人分別為46,6 00,000元及38,600,000元，不符前揭所得稅法第36條規定之 捐贈費用，自不得認列為當年度營利事業所得稅結算申報之 捐贈費用；又企業之經濟活動為一個與業主分離之經濟個體 ，企業與業主之經濟活動必須分開，不可混淆，原告既為公 司組織，其將屬公司之資金無償支付劉景文等人（劉景文為 原告之股東，其餘為關係企業元倫家電股份有限公司之股東 ），該支出非屬原告經營本業及附屬業務相關之費用，依前 揭所得稅法第38條規定，亦不得認列為當年度營利事業所得 稅結算申報之其他費用。原告主張其贈與劉景文等人之支出 屬非營業費用，應自營利事業所得稅結算申報之課稅所得額 中減除云云，亦無足採。 ㈡罰鍰部分： ⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處 罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方 機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、 其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之 故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」行政罰法第 7條定有明文。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、 決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏 報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」為所得稅 法第110條第1項所明定。又按「財政部發布之稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於 尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第4項 定有明文。財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號 令修正發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」 關於違反所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項部分， 修正為「違章情形：二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。裁罰 金額或倍數：處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定 前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳 清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日 前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申 報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。違章情形： 三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申 報課稅之所得額者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額1倍之罰 鍰。」修正前規定「違章情形：二、漏稅額超過新臺幣10萬 元者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰 處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實， 並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」 ⒉本件原告於系爭年度已依本法規定辦理結算申報，漏報系爭 課稅之所得額，已如前述，則原告違反行政法上義務之行為 ，堪以認定。被告得否依所得稅法第110條第1項之規定予以 處罰，端視原告就漏報之行為有無故意或過失而定。又原告 漏報系爭所得額，只要有故意漏報之行為即為已足，並不以 故意以詐術或其他不正當方法為之，始構成故意漏報之行為 。又以詐術或其他不正當方法逃漏稅，雖應適用稅捐稽徵法 第21條第1項第3款核課期間為7年，或於違反營業稅法第51 條第1項第3款規定適用較高處罰之倍數，然並不影響一般故 意所應負之責任。查原告為納稅義務人，明知其係使用統一 發票之營業人，經查獲於93至97年間連續5年，漏報銷售額 達176,272,706元，長時間漏開鉅額統一發票及漏報銷售額 ，並於系爭年度漏開統一發票及漏報系爭課稅之所得額，以 遂其逃漏稅之目的，況原告之訴訟代理人於103年7月10日本 院行言詞辯論時陳稱漏開發票就是漏報銷售額，足見原告有 故意漏開發票進而故意漏報銷售額以逃漏稅捐之行為。是原 告故意漏報系爭所得額之行為，已違反行政法上之義務，即 應受罰。原告主張其並未故意以詐術或其他不正當方法逃漏 稅，其僅是單純漏報不應以故意加以處罰云云，委無可採。 ⒊有關財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正 「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法（營利事 業所得稅）第110條第1項部分，依本次「倍數參考表修正草 案對照表」之修正理由說明如下：「一、考量納稅義務人初 次違章，且其於裁罰處分核定前承認違章事實，並願意繳清 稅款及罰鍰者，違章情節較屬輕微，爰增訂減輕罰度之規定 。二、依納稅義務人『故意』或『過失』違章情形，明定其 裁罰倍數。」是本次倍數參考表就所得稅法第110條第1項部 分主要修正重點為：「營利事業已依本法規定申報而漏報或 短報所得者，按故意或過失訂定不同裁罰倍數。另就過失情 形下，查獲之日前5年內未曾查獲漏報或短報課稅所得且已 承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰者，酌予減輕裁罰倍數 。」據此，納稅義務人如屬「故意」有所得稅法第110條第1 項漏報或短報應申報課稅之所得額者，應按倍數參考表該條 文第3點之違章情形，處所漏稅額1倍之罰鍰；又納稅義務人 如屬「過失」有所得稅法第110條第1項漏報或短報應申報課 稅之所得額者，應按倍數參考表該條文第1點、第2點或第4 點之違章情形，裁處罰鍰。但本件原告係屬故意漏報課稅之 所得額，已如前述，依修正後倍數參考表該條項第3點故意 之規定，應裁處1倍之罰鍰，並無修正後倍數參考表該條項 第2點裁罰倍數之適用。是修正後之倍數參考表並未對原告 有利，本件自無修正後倍數參考表之適用。又修正後倍數參 考表該條項第3點故意之裁罰，並無規定「於裁罰處分核定 前，以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及 罰鍰，或其屬查獲之日前5年內未曾查獲本條文第1項漏報或 短報依本法規定應申報課稅之所得額」得予減輕處罰之情形 ，於該條項第1點、第2點之過失情形下始有減輕之適用。是 原告縱有「以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰， 或其屬查獲之日前5年內未曾查獲本條文第1項漏報或短報依 本法規定應申報課稅之所得額」之情形，亦無減輕處罰之適 用。原告主張其有上開減輕之情形，應適用修正後倍數參考 表該條項第2點予以減輕之規定云云，亦不足採。從而，被 告按其96及97年度分別所漏所得稅額2,084,575元及1,192,7 15元，按修正前倍數表之規定各裁處0.8倍罰鍰1,667,660元 及954,172元，自無不合。 ㈢綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為之原 處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合 。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘 之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述 ，併予敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　24　　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　林 秋 華 法 官 莊 金 昌 法 官 劉 錫 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　24　　日 書記官 蔡 逸 媚