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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度訴字第109號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年6月24日辯論終結 原　　　告　環隆電氣股份有限公司 代　表　人　魏鎮炎 訴訟代理人　黃秀蘭　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　洪貴恩 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 4年2月6日臺財訴字第10413901850號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新 臺幣（下同）4,967,790,321元，經被告初查以其中原告遭 前董事長兼總經理蔡坤明挪用之資金迄95年底未償還之本金 3,041,883,088元及就該債權設算之利息1,773,638,056元， 合計4,815,521,144元未符合規定，否准認列，核定其他損 失152,269,177元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起 訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。 二、本件原告起訴主張略以： ㈠依所得稅法第49條第5項及行為時營利事業所得稅查核準則 （下稱查核準則）第94條第5款規定，呆帳損失範圍除包括 因銷貨產生之應收帳款及應收票據外，尚涵蓋各項欠款債權 。換言之，若前述各項欠款債權符合所得稅法或查核準則法 定認列條件者，依法得認列呆帳損失。最高行政法院96年度 判字第928號判決意旨略謂：「復查決定……認為：『員工 偽造公司名義之有價證券，致使公司負擔債務，此等債務與 業務活動無關，所以在稅上不得認列』。此等見解與所得稅 法第38條之規範本旨不符，因為公司僱用員工原本是為了從 事營業活動，而員工在營業活動過程中，利用職務之便犯罪 ，而造成對公司之損失，不能謂為『營業範圍外之損失』。 」準此，公司人員於營業活動過程中，利用職務之便犯罪致 公司受有損害者，該損害應屬經營本業及附屬業務之損失， 依所得稅法第38條反面解釋，得列為營利事業所得稅之費用 或損失，至於是否為公司內部控管疏失所致，在所不問。再 者，依財政部64年8月8日臺財稅第35760號及69年2月25日臺 財稅字第31608號函釋，可知因公司人員各項犯罪行為致使 公司受損失，無論其為公司內部控管疏失所致與否，只要能 提出法院判決書等確實證明文據，均應列為當年度損失。且 財政部60年6月30日臺財稅第34948號函釋亦明示營利事業因 財物被竊之犯罪事實造成損失，只要財物在其帳冊上已有記 載，並經檢具清單及警察機關證明文件，稽徵機關可依據有 關證明文件予以查證即可准以認列損失，不論其是否屬公司 內部控管疏失所致。 ㈡本件原告前任董事長蔡坤明未經董事會之決議，即連續經由 虛偽登載「預付料款」等會計科目方式挪用原告資金，並將 資金轉入其指定金融機構帳戶，作為買賣股票或清償其私人 欠款之用，蔡坤明之不法行為致原告蒙受損失3,149,031,13 3元，有臺灣高等法院臺中分院90年度上重訴字第26號刑事 判決可稽。原告為維護債權與股東權益，與蔡坤明達成協議 ，約定由蔡坤明提供股票及不動產為擔保，就前述債權分7 年逐年償還。迄96年約定償還期限屆滿時，蔡坤明尚未清償 之債權本金尚有3,041,883,088元，但蔡坤明已經臺灣臺中 地方法院96年度破更字第8號民事裁定宣告破產在案。原告 爰依規定於申報96年度營利事業所得稅時，就該筆債權認列 其他損失3,041,883,088元及該筆債權之應收利息1,773,638 ,056元（下稱系爭利息），合計認列其他損失4,815,521,14 4元。是依財政部64年8月8日臺財稅第35760號、69年2月25 日臺財稅第31608號及60年6月30日臺財稅第34948號函釋意 旨，原告自得於96年度申報營利事業所得稅時，就該筆債權 認列其他損失3,041,883,088元。訴願決定與復查決定以原 告前董事長蔡坤明挪用資金係屬公司內部控管疏失所致，難 謂係經營本業及附屬業務之費用或損失為由，不予認列為其 他費用或損失，顯然錯誤適用所得稅法第38條規定，違反所 得稅法第49條第5項以及行為時查核準則第94條第5款規定， 亦牴觸最高行政法院96年度判字第928號判決意旨以及前述 財政部相關函釋見解。 ㈢訴願決定援引經司法院釋字第650號解釋宣告違憲之行為時 查核準則第36條之1規定，認定系爭利息屬擬制收入而不能 認列損失云云，顯屬違誤： 1.行為時查核準則第36條之1規定，因違反租稅法律主義之 憲法原則，逾越所得稅法之規定，而被司法院釋字第650 號解釋宣告違憲立即失效。司法院釋字第650號解釋囿於 聲請個案所適用之法令，僅宣告該條第2項違憲，惟該條 第1項擬制設算利息收入之規定，同屬涉及人民繳納稅捐 之客體，卻未具所得稅法之明確授權，亦屬違反租稅法律 主義之違憲規定。參諸本院98年度訴字第376號判決略以 ：「本件原告行為時之查核準則第36條之1第1項規定，亦 如經上開司法院第650號解釋宣告違憲之該條第2項，同屬 逾越所得稅法、增加納稅義務人法律所無之租稅義務之行 政命令，本不能適用……」等語、臺北高等行政法院97年 度訴字第2234號判決略以：「釋字第650號解釋理由書第3 段亦明載……即揭明查核準則第36條之1設算利息之訂定 ，涉及租稅客體之範圍，乃擴張或擬制實際上並未收取之 利息，並無所得稅法之明確授權；同條第2項擬制設算利 息收入之規定，『亦』欠缺法律之依據，顯已逾越所得稅 法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，而有違 反法律租稅主義之憲法第19條規定之意旨，應自本解釋公 布之日（97.10.31）起失其效力。此所謂自本解釋公布之 日起失其效力者，自係指該查核準則第36條之1全部規定 失其效力而言。」等語自明。 2.於司法院釋字第650號解釋公布後，立法院隨即增訂所得 稅法第24條之3規定：「公司組織之股東、董事、監察人 代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應按 該等期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利 息收入課稅。但公司如係遭侵占、背信或詐欺，已依法提 起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算。公司之資金貸 與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除 屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度1月1日 臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」以完全取 代行為時查核準則第36條之1規定，其立法理由略謂：「 依司法院釋字第650號解釋理由，涉及人民繳納稅捐之客 體，應以法律或由法律明確授權之命令加以定之，方符租 稅法律主義。有關營利事業擬制設算利息收入，已涉及人 民繳納稅捐之客體，爰予明定課稅依據，以符合租稅法律 主義。」等語，益徵原裁處時查核準則第36條之1第1、2 項規定，均為明顯違反憲法第19條之租稅法律主義之規定 ，缺乏課稅依據，實屬違憲，並無疑義。 3.按最高行政法院100年度3月份第1次庭長法官聯席會議（ 二）意旨：「財政部81年1月13日修正發布之營利事業所 得稅查核準則第36條之1第2項規定，既經司法院釋字第65 0號解釋宣告自該解釋公布日之97年10月31日起失其效力 。對於高等行政法院維持稽徵機關援用上開規定所為設算 利息收入處分之個案，其尚未確定者，本院應依司法院釋 字第650號解釋意旨而為裁判。至於98年5月27日增訂公布 所得稅法第24條之3，並無溯及既往之規定，尚無適用之 餘地。」可知，涉行為時查核準則第36條之1規定之案件 ，如尚未判決確定者，應依司法院釋字第650號解釋意旨 審理，不應再援用該等違憲規定。 4.綜上所述，訴願決定理由稱蔡坤明挪用公司款項，被告得 於87至95年度設算利息收入1,773,638,056元係源自蔡坤 明挪用公司款項，依行為時查核準則第36條之1及民法第2 03條規定，計算利息收入課稅，屬擬制收入，非依商業會 計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報所為之營利 事業會計事項，亦非源自原告對前董事長蔡坤明之利息請 求權，自無利息無法收取致須認列損失之情事，原告主張 顯有誤解云云，顯係以行為時查核準則第36條之1規定為 其做成決定之重要判斷基礎。依前述最高行政法院庭長法 官聯席會議決議意旨，行為時查核準則第36條之1業經司 法院釋字第650號解釋宣告違憲失效，本件自不應予以援 用。亦即訴願決定稱系爭利息收入為依行為時查核準則第 36條之1之擬制收入云云，即失所附麗。基此，訴願決定 謂有關本件系爭利息因係屬擬制收入，故縱無法收取亦不 得認列損失之判斷，即屬無據。是以，訴願決定所適用之 法令與論理顯然錯誤，應予撤銷。況訴願決定援引民法第 203條規定，復稱系爭利息非源自原告對蔡坤明之利息請 求權，無須認列損失云云，亦顯然矛盾，而有論理法則之 違誤。 ㈣依最高行政法院98年度判字第138號判決意旨，可知原告認 列系爭87至95年度設算利息收入1,773,638,056元，除係依 商業會計法等相關規定認列外，亦係基於原告對蔡坤明之請 求權基礎所為之認列，為營利事業會計事項。又最高行政法 院93年度判字第19號確定判決略以：「次按公司組織之會計 基礎，依行為時所得稅法第22條第1項規定，應採用權責發 生制。所謂權責發生制，依商業會計法第9條第2項規定，係 指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算 時收益及費用，並按其應歸屬年期作調整分錄。又『凡應歸 屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付 制者外，應於年度決算時，就估計數字，以應收收益科目列 帳。』為查核準則第27條前段所明定。則上訴人公司88年度 對其前董事長挪用上訴人資金所應收取之利息，自屬已確定 之收益，即應按權責發生年度決算時，就估列數字以『應收 收益』科目列帳，原處分依規定設算上訴人此部分利息收入 ，並無不合。」等語；98年度判字第138及139號確定判決略 以：「上訴人之前董事長蔡坤明挪用公司款項，上訴人之損 害賠償債權嗣因和解而變為契約債權，在上訴人未依法列為 呆帳以前，尚不得事先認其為不可能回收者，其仍屬有經濟 效益之資產，被上訴人按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本 放款利率計算利息收入課稅，並無違誤」等語。準此，依法 原告應就對蔡坤明之債權依商業會計法等相關會計規定，認 列利息收入，係屬營利事業會計事項，並申報繳納營利事業 所得稅。惟訴願決定理由稱系爭87至95年度設算利息收入1, 773,638,056元係原告前董事長蔡坤明挪用公司款項，非依 商業會計法等規定之營利事業會計事項，亦非源自原告對蔡 坤明之利息請求權，自無利息無法收取致需認列損失之情事 云云，顯然忽略商業會計法規定係採權責發生制，原告依法 應就蔡坤明之債權認列利息收入之事實，而作成無須因利息 無法收取致需認列損失之錯誤論理。訴願理由顯牴觸商業會 計法規定，且與前述最高行政法院98年度判字第138號判決 意旨不符，實屬率斷，其論理顯然違法而應予以撤銷。 ㈤訴願決定認定原告無須認列利息收入，自無利息無法收取致 需認列損失之情事云云，顯有違誤，應予撤銷： 1.最高行政法院93年度判字第19號、98年度判字第138及139 號等確定判決，均已認定被告前就原告依法應申報設算利 息收入繳納所得稅之行政處分並無違法，即發生撤銷訴訟 判決既判力之確認效果，依最高行政法院103年度判字第6 78號判決意旨，被告與原告自應受其拘束，後訴訟法院亦 應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判 決內容之判斷。且參照與本件同一事實之最高行政法院94 年度判字第7號確定判決可知，倘原告對蔡坤明之債權符 合所得稅法第49條第5項及行為時查核準則第94條第5款規 定之要件，而無法收回之情形時，應提列呆帳損失，作為 當年度費用或損失。否則，將形成於有利於被告時，即認 定原告應認列利息收入並申報納稅；於不利於被告時，即 認定原告不應就債務人遭破產宣告而無法收回利息之情形 認列其他損失，如此顯非事理之平，已違反租稅公平原則 ，以及行政程序法第9條及第36條規定「有利不利應予一 併注意」之原則。 2.最高行政法院60年判字第53號判例明白闡釋：「壞帳之本 金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認為壞帳之 一部分，將來果能本息收回，儘可依所得稅法第49條第4 項之規定，列為收回年度之收益……」等語，基此，本件 原告與蔡坤明間利息債權部分，既因蔡坤明經破產宣告而 難以收回本金，依上開最高行政法院判例意旨，系爭利息 亦無從收取而應認列壞帳。依前述最高行政法院確定判決 之既判力，已確認原告應認列應對蔡坤明之債權認列利息 收入，且蔡坤明已經臺灣臺中地方法院96年度破更字第8 號民事裁定破產在案，依所得稅法第49條第5項及行為時 查核準則第94條第5款規定，原告對蔡坤明之應收利息已 無法收回，而應依法提列損失。 3.況稽徵機關於87年至95年要求原告設算利息收入，造成原 告需認列鉅額利息收入，而今相關利息收入既已無法收回 ，自應准予列為呆帳損失，否則稽徵機關一方面將債權逐 年調整設算利息收入，另一方面又否准原告於債權確定未 能收回年度列呆帳損失，豈得事理之公平。再者，公司組 織之營利事業，其資金如遭股東、董事或他人挪用或借貸 ，勢必影響公司之經濟負擔能力，因背信、侵占或關係人 交易等不法或不當行為而受有實質減損，在該遭挪用、借 貸之公司資金尚未附帶利息收回之前，稽徵機關即貿然雪 上加霜，逕行設算公司利息收入課稅，造成原告全體股東 之權益蒙受二度損害，顯有違量能課稅之公平原則。而今 ，如再否准原告依所得稅法第49條第5項及行為時查核準 則第94條第5款認列損失之權利，將導致原告及全體股東 之第三次傷害，豈能容於保障人民財產權以及租稅法律主 義之憲政精神。 4.綜上，訴願決定竟認定原告無須認列利息收入，自無利息 無法收取致需認列損失之情事云云，顯不符事理之平，除 違反所得稅法第49條第5項及行為時查核準則第94條第5款 規定外，並牴觸最高行政法院60年判字第53號判例以及最 高行政法院93年度判字第19號、98年度判字第138號、第1 39號、最高行政法院94年度判字第7號等確定判決既判力 之確認效，亦違反行政程序法第9條、第36條「有利不利 應予一併注意原則」及租稅公平原則，應予撤銷等情。並 聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。 三、被告答辯略謂： ㈠本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失4, 967,790,321元，其中包括原告遭前董事長蔡坤明挪用之資 金迄95年底未償還之本金3,041,883,088元及自87年至95年 度就該債權設算之利息收入計1,773,638,056元，合計4,815 ,521,144元。經核系爭迄95年底未償還之本金3,041,883,08 8元係原告前董事長蔡坤明挪用原告資金，作為買賣股票或 清償私人欠款之用，屬內部控管疏失，難謂係經營本業及附 屬業務之費用或損失，縱該損失符合查核準則及財務會計之 認列要件，依所得稅法第38條規定，仍不得列為費用或損失 。至系爭87年至95年度設算利息收入1,773,638,056元係源 自原告前董事長蔡坤明挪用公司款項，依行為時查核準則第 36條之1第1項及民法第203條規定，計算利息收入課稅，屬 擬制收入，非依商業會計法、商業會計處理準則及財務會計 準則公報所為之營利事業會計事項，亦非源自原告對前董事 長蔡坤明之利息請求權，自無利息無法收取致須認列損失之 情事。 ㈡依司法院釋字第650號解釋，行為時查核準則第36條之1第2 項規定，自97年10月31日起失其效力，而該查核準則第36條 之1第1項規定，並未經司法院解釋宣告失效。又民法第203 條規定：「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可 據者，週年利率為5%。」係關於法定利率之規定，被告援引 該條文係為敘明案關87年至95年度設算利息收入1,773,638, 056元所採利率之依據，與認定系爭設算利息收入非源自原 告對蔡坤明之利息請求權無涉。 ㈢原告援引最高行政法院96年度判字第928號判決（員工侵占 貨款及以公司名義冒貸款項）、財政部64年8月8日臺財稅第 35760號函（詐騙受損如具證明准列當年損失）、財政部69 年2月25日臺財稅第31608號函（公司貨款被職員侵占如無法 追回得取證列為損失）及財政部60年6月30日臺財稅第34948 號函（營利事業竊盜損失得以損失列報）所示案例，主張公 司人員利用職務之便犯罪不能謂「營業範圍外之損失」，至 於是否屬公司內部控管疏失，在所不問乙節，因原告所舉上 開各案例與本件原告前董事長蔡坤明挪用資金之情形不同， 尚難比照援引適用等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件兩造爭執要點為：被告以原告96年度營利事業所得稅結 算申報時所列報其前董事長蔡坤明挪用原告資金3,041,883, 088元，非經營本業及附屬業務之費用或損失；且原依行為 時查核準則第36條之1第1項規定設算之系爭該筆債權利息1, 773,638,056元，係屬擬制收入，並非屬得認列經營本業及 附屬業務之費用或損失所生之利息損失為由，而核定否准認 列，認事用法有無違誤？ 五、本院判斷如下： ㈠按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算 ，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之 純益額為所得額。」第24條之3規定：「（第1項）公司組織 之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或 挪用公司款項，應按該等期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基 準利率計算公司利息收入課稅。但公司如係遭侵占、背信或 詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算。 （第2項）公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或 約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與 期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入 課稅。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失， 或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納 金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」第49條規定：「 （第1項）應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預 計備抵呆帳後之數額為標準。（第2項）前項備抵呆帳，應 就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；其 為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。（第3項 ）營利事業依法得列報實際發生呆帳之比率超過前項標準者 ，得在其以前3個年度依法得列報實際發生呆帳之比率平均 數限度內估列之。（第4項）營利事業下年度實際發生之呆 帳損失，如與預計數額有所出入者，應於預計該年呆帳損失 時糾正之，仍使適合其應計之成數。（第5項）應收帳款、 應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發 生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他 原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期 兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。（第6項）前項 債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度 之收益。」98年9月14日修正前營利事業所得稅查核準則第2 條第1項及第2項規定：「（第1項）營利事業所得稅之調查 、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理， 其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2項）營利事 業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財 務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得 稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則 、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企 業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂 價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書 內自行調整之。」第36條之1規定：「公司組織之股東、董 事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款 項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利 息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計 算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或其他個人未收取利 息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前 項規辦理。」第94條第5款規定：「呆帳損失：……五、應 收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視 為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（ 一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債 權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經 催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算， 係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到 期日以後償還部分債款者，亦同。」 ㈡復按財政部60年6月30日臺財稅第34948號函釋：「營利事業 財物被竊經檢具清單及警察機關證明文件，准先行核實以損 失認列一節，係基於營利事業財物，在其帳冊上已有記載， 如其發生被竊精事，稽徵機關可依據有關證明文件予以查證 ，故予規定准以損認列。至個人如有竊盜損失，因所得稅法 第17條扣除額係以列舉之6項(註：現行為5項)為限，竊盜損 失不在列舉6項範圍之內，自不能准予扣除。」64年8月8日 臺財稅第35760號函釋：「貴公司成品144台被職員詐騙私運 加工出口區外，為海關查獲將車貨沒收，該職員如經法院以 詐欺罪判決徒刑確定有案，該項損失如無法追回，可提出法 院判決確定書及海關證明文件，比照營利事業所得稅結算申 報查核準則第103條第1項第5款(註：現為第2項第4款)之規 定，列作為當年度損失。」69年2月25日臺財稅第31608號函 釋：「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部 分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通 緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核 準則第103條第1項第5款規定，列作當年度損失；嗣後如經 追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」 ㈢經查：原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失 4,967,790,321元，其中含列報前董事長挪用原告資金未償 還之長期應收款本金呆帳損失3,041,883,088元及原告就前 揭被挪用資金，應依查核準則第36條之1第1項規定設算87年 至95年之未償還利息計1,773,638,056元，經被告機關核認 非屬經營本業及附屬業務之損失，且與查核準則第94條規定 不符，乃否准認列4,815,521,144元（本金3,041,883,088元 ＋利息1,773,638,056元），核定其他損失152,269,177元（ 4,967,790,321元－4,815,521,144元），全年所得額368,49 6,119元，應補徵營所稅31,850,568元，原告不服申請復查 及提起訴願均經決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有卷附 原告96年度營利事業所得稅結算申報書件及98年3月24日申 請更正書件（原處分卷二第341至825頁）、被告核發之96年 度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見原處分卷一第29 5頁及本院卷第46頁）、被告103年6月17日中區國稅法一字 第1030008526號復查決定（見原處分卷一第332至337頁及本 院卷第42至45頁）及財政部104年2月6日臺財訴字第1041390 1850號訴願決定（見原處分卷一第1121至1134頁及本院卷第 26至30頁）等件可稽，堪予認定。 ㈣本件原告主張被告對於原告列報上開因前董事長蔡坤明挪用 資金迄95年底未償還之本金3,041,883,088元及就該債權設 算之利息1,773,638,056元之債權，核定否准認列為其他損 失構成違法，無非以：1.上開欠款債權係公司職員利用執行 職務犯罪，致公司受有損害者，應屬經營本業及附屬業務之 損失，參照最高行政法院96年度判字第928號判決意旨及財 政部60年6月30日臺財稅第34948號、64年8月8日臺財稅第35 760號及69年2月25日臺財稅第31608號等3則函釋，自得列入 經營本業及附屬業務之損失項目予以減除，被告徒以原告前 董事長蔡坤明挪用資金係屬公司內部控管疏失所致為由，否 准認列，有違所得稅法第38條、所得稅法第49條第5項及查 核準則第94條第5款等規定；2.原告依法應就對前董事長蔡 坤明之債權依商業會計法等相關會計規定，認列利息收入， 係屬營利事業會計事項，並申報繳納營利事業所得稅，系爭 利息無從收取，自應准予列為呆帳損失，否則，逕行設算公 司利息收入課稅，造成原告全體股東之權益蒙受二度損害， 顯有違量能課稅之公平原則等情詞，為其主要論據。惟： 1.揆諸前引所得稅法第24條第1項前段及第38條之規定，可 知營利事業所得稅固以年度收入總額減除各項成本費用、 損失及稅捐後之純益額為其計算基礎，但人民應依法納稅 乃憲法明定之義務，完足稅收更為國家社會正常發展及增 進人民福利之憑藉，人民就法定納稅義務原負有避免稅基 受不當侵蝕之附隨義務。準此以論，各項成本費用、損失 及稅捐具備減除項目之適格與否，並非徒以事實上之真偽 為判斷準據，尚須視其作為減除納稅義務人稅負之項目是 否具法律上正當性而定。易言之，營利事業列報之各項成 本費用、損失及稅捐縱使非虛，但若其不具必要性或合理 性，或事業原應依內部正當控管防止其發生者，因事業就 該成本費用或損失之發生具有可歸責性，如仍准予作為減 除項目列支，將造成鼓勵不法、抵銷制裁及容任規避稅負 之不良效果，不但失其法律上之正當性，且明顯違反租稅 公平原則，自應予以剔除，方符稅務會計之原理。 2.查本件原告前任董事長兼總經理蔡坤明於80年至88年任職 期間，夥同當時之總經理特別助理何子龍、總經理室副理 蔣耀祥、原告財務副理兼會計課長周榮燦、原告公司副總 經理劉啟中、財務課長洪吉銓、協理陳錫昌等多人，自原 告之股票於88年4、5月間經核准上市，成為股票上市公司 後，蔡坤明因圖謀將公司資金投入股市賺取差價，增加原 告之業外收入，且基於穩定原告股價之考量，於86年初由 原告轉投資設立展毅投資股份有限公司，復由蔡坤明自備 資金，而形式上以他人名義登記為公司負責人，設立智達 投資股份有限公司、立基投資股份有限公司、德祐投資股 份有限公司、德原投資股份有限公司及德紘投資股份有限 公司等5家公司，但蔡坤明均為各該公司之實際負責人， 旋即以上開6家投資公司名義，大量買進持有原告公司股 票，於86年元月間，因各該投資公司買賣股票所需資金調 度上困難，為免因資金不足發生違約交割情事，乃與何子 龍、蔣耀祥、周榮燦、劉啟中、洪吉銓、陳錫昌，基於犯 意聯絡及行為分擔，違反原告公司內部規定一般會計科目 「預付料款」之正常申請程序，未經交易相對人提供採購 單及非正式發票作為請領憑據，且非以公司採購部門（業 務部）名義提出申請，自86年1月22日起，連續逕由蔡坤 明指示蔣耀祥或不知情之秘書鄭淑貞、會計王麗珍填寫「 開（暫）支申請單」，登載「預付料款」等不實之會計科 目申請暫時支用原告資金，並經蔣耀祥、原告副總經理劉 啟中及蔡坤明本人簽名批准後，轉交財務課長洪吉銓備妥 所需資金，並將申請單交付給周榮燦作帳，由周榮燦在商 業記帳憑證之支出傳票上虛偽填載「預付料款」、「應付 帳款」、「遠期購料借款」、「應收帳款」科目等不實事 項，經不知情之會計王麗珍、組長洪玲雪製表及初核，由 周榮燦、協理陳錫昌複核，轉交周榮燦蓋用總經理蔡坤明 之印章，以完成不實支出傳票之製作，並由周榮燦將上開 不實之會計帳目登載於原告財務報表及帳冊文件中，使一 般社會交易大眾誤判原告之財務狀況。傳票開立完成後， 即由周榮燦將傳票交與洪吉銓辦理匯款，將原告資金轉匯 至蔡坤明所指示之金融機構帳戶中，迄88年1月29日止， 總計挪用原告資金高達4,886,628,650元等情，有卷附臺 灣高等法院臺中分院90年度上重訴字第26號刑事判決可憑 （見原處分卷一第277至286頁），足認屬實。 3.衡諸上開蔡坤明與何子龍、蔣耀祥、周榮燦、劉啟中、洪 吉銓、陳錫昌等多人共同違法挪用原告資金炒作原告股票 價格圖利之行為態樣及其情節，足認原告與蔡坤明等人雖 分屬不同權利義務主體，但蔡坤明本於原告董事長兼總經 理之地位執行業務，無論適法與否，在外部關係上均屬原 告本身應負責之範疇。顯見原告所以發生40億餘元之損失 係由於其內部控管系統完全失效，放任具有代表權及經營 權之人於執行職務時，恣意違法挪用資金所致至明。核諸 本件原告造成損失之成因及情節，明顯與原告援引之最高 行政法院96年度判字第928號判決所示一般員工侵占貨款 或以公司名義冒貸款項情形，與前揭財政部60年6月30日 臺財稅第34948號、64年8月8日臺財稅第35760號及69年2 月25日臺財稅第31608號等函釋所示營利事業被他人竊盜 損失及公司受一般職員詐騙、侵占受損等情形相殊，不能 比附援引，資為指摘原處分違法之論據。從而，本件原告 雖因其前董事長兼總經理蔡坤明夥同其他公司重要幹部挪 用原告款項違法炒作原告股票失利，致原告受有前開損失 ，而經原告與蔡坤明簽訂償還協議書（見原處分卷一第27 1至276頁）後，蔡坤明未遵照約定期限完全清償，迄95年 底尚積欠本金3,041,883,088元，且蔡坤明業據臺灣臺中 地方法院於96年11月2日以96年度破更字第8號民事裁定宣 告破產在案（見原處分卷一第267至269頁），惟原告上開 損失乃由於其內部控管疏失，放任具代表權及經營權之人 恣意違法執行職務所發生，在性質上核屬原告經營本業及 附屬業務以外之損失，依法自不許列報為減除項目。 4.關於原告列報其前因上開資金被挪用，而依98年9月14月 修正前查核準則第36條之1第1項規定，申報設算87年至95 年之利息所得計1,773,638,056元，迄仍未獲清償之損失 部分，按前引所得稅法第24條之3第1項及查核準則第36條 之1第1項均明定公司組織之股東、董事、監察人代收公司 款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅之理 由在於公司係屬獨立法人且以營利為目的，為正確計算營 利事業損益及防杜公司違反營利本旨，允許其股東、董事 、監察人無償使用公司款項，從事不正當損益安排，乃賦 予稽徵機關得予設算利息收入課稅，以維護課稅公平。足 見該設算利息收入本係以公司實際上無該收入為基礎，予 以擬制，目的在擴大公司應稅所得之稅基，以增加國家稅 收，並非為減輕公司之稅負而設，自不能因公司實際上就 該擬制利息部分未實現，即謂其復受有損失而得將之列為 營業收入之減除項目，以減輕營利事業所得稅額，否則， 即與該規定之意旨相悖。況本件原告上開因其前董事長兼 總經理蔡坤明挪用資金所受之損失既不得列入減除項目範 圍，其因該本金債權而衍生之利息，亦無從變異其屬性， 而得認列為年度收入總額之損失項目予減除。 5.是故，本件原告上開被前董事長兼總經理蔡坤明挪用尚未 償還本金3,041,883,088元及原申報設算利息1,773,638,0 56元，因非屬經營本業及附屬業務之損失，被告不予認列 為減除項目，而核定原告96年度營利事業所得稅申報之其 他損失共計152,269,177元，自屬適法有據。 六、綜上所述，原告上開主張各節，均無可取。被告原查就原告 96年度營利事業所得稅結算申報列報損失關於其前董事長兼 總經理挪用未償還之本金3,041,883,088元及原設算之利息1 ,773,638,056元部分不予認列，核定其他損失152,269,177 元，並作成復查決定維持原核定，認事用法俱無違誤，訴願 決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予 駁回。 七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均 核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　7　　 月　　8　　 日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王 德 麟 法 官 許 武 峰 法 官 蔡 紹 良 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　7　　 月　　8　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　凌 雲 霄