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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度訴字第137號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年6月17日辯論終結 原　　　告　世爵木業股份有限公司 代　表　人　蔡錦松 訴訟代理人　蔡長壽　會計師 被　　　告　南投縣政府稅務局 代　表　人　林川學 訴訟代理人　鄭涵瑀 　　　　　　蔣立欣 　　　　　　張家慈 上列當事人間地價稅事件，原告不服南投縣政府中華民國104年2 月24日府行救字第1040034814號訴願決定，提起行政訴訟。本院 判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告所有坐落南投市○○段370及371地號等2筆 土地（重測前分別為林子段南崗小段130及129地號），面積 分別為2,720.78及2,759.66平方公尺，出租予美上鎂科技股 份有限公司（下稱美上鎂公司）設立工廠營業，原依土地稅 法第18條規定按工業用地稅率千分之10課徵地價稅。嗣被告 辦理民國103年度地價稅稅籍及使用情形清查時，查獲美上 鎂公司工廠登記核准之廠房用地為南投市○○段○○○○號， 而同段370地號（下稱系爭土地）土地面積2,720.78平方公 尺，未依主管機關核定規劃使用，不符土地稅法第18條規定 ，遂以103年7月8日投稅土字第1030601735號函即原處分通 知原告自98年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，補徵98年 至102年地價稅各為新臺幣（下同）91,168元、81,915元、 81,915元、81,915元及85,320元，合計422,233元。原告不 服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行 政訴訟。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤 銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。 三、原告訴稱略以： ㈠原告所有坐落南投縣南投市○○○路○○○號房屋（下稱系爭 廠房）於91年8月出租予美上鎂公司設立工廠營業，並於92 年1月完成工廠登記，原告工廠登記亦同時配合註銷。而系 爭廠房基地係坐落於南投市○○段○○○○號及系爭土地等2筆 土地上，自67年購買土地起至102年度止，該2筆土地均經被 告以工業用地優惠稅率核課地價稅，期間雖將房地出租予美 上鎂公司，原告仍再於96年4月10日申請該2筆土地為工業用 地，並經被告以96年4月11日投稅財字第0960016938號函核 准自96年度起適用工業用地特別稅率課徵地價稅在案。詎被 告以原處分將系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並補 徵98年至102年之地價稅，實有違誤。 ㈡系爭土地自91年8月出租予美上鎂公司設立工廠營業後即供 工業使用，迄未變更： 1.系爭廠房基地係坐落於前開2筆土地，因廠房係整棟出租 ，本身具有不可分割性，承租人實際使用整棟房屋及2筆 土地，雖於申請工廠登記時首頁僅記載南投市○○段○○○ ○號土地，漏列系爭土地，但工廠登記申請書內廠房平面 配置圖（機械）及雨/污水排放流程圖等申請文件已包含 系爭土地：蓋⑴該2張圖表中系爭土地上之廢水處理設備 係生產流程一部分，無此設備，生產流程即不完整，且該 廢水處理設備所需動力50HP已併入申請書首頁使用動力45 0HP。⑵該2張圖表中系爭土地上之2處廁所應為設立工廠 所必需，無廁所供員工使用，員工如何正常工作？⑶該2 張圖表中系爭土地上之辦公室亦為工廠及營業辦公之一部 分。又南投縣政府工業主管單位於審核工廠登記申請書當 時，針對上述必備文件之圖表內容記載系爭土地並未反對 或駁回，核發工廠登記證時亦未記載僅核准同段371地號 土地，且南投縣政府核發工廠登記證並無地號之記載。準 此，參上開廠房平面配置圖（機械）及雨/污水排放流程 圖，若無上述項目設備申請，則工廠登記無法核准，此2 項設備既坐落於系爭土地上，該地號即應屬該工廠用地。 故復查決定認「以辦理工廠登記之廠房用地為對象」及「 應以工業主管機關之認定為準」為理由否准，應屬錯誤及 無依據。 2.又系爭土地承租人美上鎂公司歷年繳納之南崗工業區服務 中心之維護費繳款單中，土地使用面積均為5,455平方公 尺，即包括前開2筆土地；其歷年污水處理系統使用費之 每月計費污水量亦均相當，足證廠房實際使用面積已包括 系爭土地，該土地應已符合工廠用地。 3.綜上，系爭土地自始既已供工廠使用，並合法申請核准， 工廠設立登記申請書業已附上系爭土地文件，符合財政部 58年台財稅發第2220號令及81年8月21日台財稅字第81030 3719號函示意旨，應准予適用工業用地優惠稅率納稅。況 原告於96年合法申請系爭土地適用優惠稅率課稅並經被告 核准，應受信賴保護，被告不應違背土地使用事實及申請 事實暨違反行政程序法規定補徵稅捐。 ㈢原處分違反行政程序法第110條第1項及第3項規定： 1.依南投縣政府核發工廠登記證函，主旨略以「……申請工 廠登記一案，經核符合規定，應予照准……」、說明三略 以「檢發……第00-000000-00號工廠登記證一紙……」， 而核發工廠登記證當時並無檢附「工廠登記抄本」予承租 人美上鎂公司，故被告提示之工廠登記抄本僅記載南投市 ○○段○○○○號土地、未記載系爭土地部分，應係被告103 年度地價稅普查當時所取得文件，並非92年1月核發工廠 登記證當時之工廠登記抄本。 2.承上，參經濟部中部辦公室99年6月28日新聞稿，可知工 廠登記證於99年6月4日起不再核發，故始有隨核准公文檢 附工廠登記抄本制度。本件主管機關核發美上鎂公司工廠 登記證時，亦未記載僅核准南投市○○段○○○○號土地， 致原告無法知悉是否漏植系爭土地。 3.又參被告104年6月1日核准抄錄（影印）之原告「工廠用 地申請書及其附件」影印本，其中申請書下半段被告之勘 查結果及處理意見略以「經實地勘查上開地號土地確係供 工業生產使用，核與土地稅法第18條第1項第1款規定相符 ，准予適用工業用地稅率。」該申請書既經被告查證屬實 ，並以96年4月11日投稅財字第0960016938號函知原告核 准自96年度起適用工業用地特別稅率課徵地價稅，該函文 之處分自應受行政程序法之規範。若被告擬變更該行政處 分，應先廢止該函文後再重新處分，不能執意以稅捐稽徵 法第21條第1項規定凌駕於行政程序法。故原處分已違反 行政程序法第110條第1項及第3項規定。 ㈣再者，原告接到被告103年4月17日投稅土字第1030600907號 函通知工業主管機關核定廠地面積僅2,735平方公尺，原告 知悉92年1月南投縣政府核發工廠登記證有漏植系爭土地時 ，即於同年5月13日向南投縣政府辦理工廠變更登記，經南 投縣政府以103年7月10日府建工字第1030000152號函核准工 廠變更登記，尚無怠慢行為。故原處分補徵5年稅賦，實屬 不當。 ㈤最高行政法院103年度判字第531號判決原因事實與本件不同 ，不得比附援引，訴願決定以該判決作為駁回本件理由之一 ，實有不當： 蓋上開判決事實所爭2筆土地，自始即未申請供工廠使用； 而系爭土地自始即有辦理工廠登記，於91年12月承租人申請 工廠登記時，申請書亦已包括該系爭土地在內，96年被告已 核准本案為工業用地課徵地價稅。又上開判決係於101年度 地價稅稅籍及使用情形清查作業時查獲補徵，於此之前，該 案上訴人均未被告知課稅有誤或應辦理更正事宜；而本件被 告於96年度地價稅稅籍及使用情形清查作業時即知擬課稅方 式，並以96年3月1投稅財字第0960601144號函知原告應再申 請工業用地，原告申請後，經被告核准適用工業用地特別稅 率課徵地價稅。再者，上開判決之上訴人於之前無如本件於 96年經被告核准工業用地課稅情形。末者，上開判決事實所 爭2筆土地與原核准工廠用之2筆土地並非銜接土地，非銜接 之土地自無法興建成同1棟房屋，不能連成同一工廠，當然 不能為工廠用地；而系爭土地係於同1棟房屋之連接地號， 且如前述已申請被告核准、已被認定工業用地使用。故上開 判決原因事實與本件不同，不得比附援引，訴願決定以該判 決作為駁回本件理由之一，實有不當。 四、被告答辯略以： ㈠原告所有2筆土地，原經被告核准按工業用地稅率核課地價 稅，惟被告辦理103年地價稅稅籍及使用情形清查時，查得 原告之工廠登記業於92年1月7日廢止，土地係出租供美上鎂 公司使用，該公司申請工廠設立及經南投縣政府所核准設立 工廠登記之廠地皆僅載南投市○○段○○○○號，依財政部81 年8月21日台財稅字第810303719號函及91年7月31日台財稅 字第0910453050號令所示，原告之工廠登記證註銷後，將所 有土地出租予美上鎂公司使用，仍應符合土地稅法第18條第 1項第1款規定，始得准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅， 且上開工業用地有關規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適 用對象。故本件經南投縣政府核准設立工廠登記之廠房用地 僅南投市○○段○○○○號土地，系爭土地面積2,720.78平方 公尺未依主管機關核定規劃使用，與土地稅法第18條規定不 符，被告以103年4月17日投稅土字第1030600907號函知原告 上開事實，並以原處分通知自98年起改按一般用地稅率課徵 地價稅及補徵98年至102年地價稅，並無不合。 ㈡次按土地稅法第18條第1項第1款規定及財政部91年7月31日 台財稅字第0910453050號令意旨，土地是否適用工業用地特 別稅率，須審究土地是否符合目的事業主管機關核定以辦理 工廠登記之廠房用地為適用對象。再按土地稅法施行細則第 13條規定，適用土地稅法第18條第1項特別稅率計徵地價稅 之土地，應以工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土 地為準，又財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號函 示以工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以工 業主管機關之認定為準。本件工業主管機關為南投縣政府， 原告所有土地經南投縣政府核定規劃使用之廠房用地僅南投 市○○段○○○○號土地，系爭土地尚無土地稅法第18條第1項 第1款規定工業用地特別稅率之適用，且承租人美上鎂公司 向南投縣政府申請工廠登記僅申請永新段371地號；又南崗 （兼竹山）工業區服務中心非屬同法第18條第1項第1款規定 工業用地之「目的事業主管機關」，工業用地是否符合該款 規定，應以工業主管機關之認定為準，若非屬法定之工業區 土地及政府核准工業或工廠使用土地，縱供工業或工廠使用 ，或縱在法定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土 地內興辦事業，惟若非依工業主管機關核定規劃之直接供工 業或工廠使用，均無該款規定之適用。依原告主張，承租人 美上鎂公司於申請工廠登記時僅申請永新段371地號，漏列 系爭土地，嗣系爭土地仍須依工廠管理輔導法第13條第1項 及第16條第2項規定向工業主管機關即南投縣政府辦理工廠 變更登記，始符合工業用地之規定。末按最高行政法院103 年度判字第531號判決意旨，未及時經普查或抽查而查獲非 屬工業用地，不代表該等土地即當然符合按工業用地稅率課 徵地價稅要件，亦不能因此而免除稅捐稽徵法第21條第2項 關於補徵稅捐規定之適用，併予敘明。 五、本件兩造之爭點為：系爭土地於98至102年度是否經目的事 業主管機關依法核定為工業區土地及政府核准工業或工廠使 用之土地，而屬工業用地，得按工業用地稅率課徵地價稅？ 六、本院判斷： ㈠按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核 准工業或工廠使用之土地；……。」、「已規定地價之土地 ，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供 左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按 目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用 地、……。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率 之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提 出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。……。」 、「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左 列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工 業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其 他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使 用範圍內之土地。……。」分別為土地稅法第10條第2項前 段、第14條、第18條第1項第1款、第41條第1項及同法施行 細則第13條所明定。可知，必須是依區域計畫法或都市計畫 法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，或工業主管 機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，並由事業按目的事 業主管機關核定規劃之用途所直接使用者，始得按工業用地 優惠稅率課徵地價稅(最高行政法院103年度判字第531號判 決意旨參照)。 ㈡再按「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：一、廠 名、廠址。……六、廠房及建築物面積。……。」、「工廠 登記事項有變更時，應辦理變更登記。」為工廠管理輔導法 第13條第1項及第16條第2項所明定。又「……申請適用工業 用地稅率課徵地價稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土 地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之10課徵地 價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象， ……。」、「土地稅法第18條第1項第1款工業用地之『目的 事業主管機關』，係指工業主管機關。……準此，工業用地 是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以工業主管機關之 認定為準。」為財政部91年7月31日台財稅字第0910453050 號令及99年7月19日台財稅字第09900244900號函所明示。該 等函釋係財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職權，對於土 地適用工業用地優惠稅率課徵地價稅之要件所為釋示，並未 逾越上開土地稅法規定工業用地之課稅範圍，及創設法律未 規定之課稅義務，被告自得援用。 ㈢經查，原告所有系爭廠房，於91年8月出租予美上鎂公司設 立工廠營業，原告並出具建物及土地使用同意書(本院卷164 頁)，同意使用土地之部分，係南投市○○段○○○段○○○○ 號土地(重測後為南投市○○段○○○○號土地），面積為2,73 5平方公尺(與同卷19頁土地登記簿謄本所載面積相符)，美 上鎂公司並於92年1月7日向工業主管機關南投縣政府申請工 廠登記，所檢具之工廠登記申請書，記載設廠地點為地號南 投市○○段○○○段○○○○號土地，面積為2,735平方公尺( 同卷10頁)，另依南投縣政府-工廠登記抄本(現況資料)，美 上鎂公司廠址為南投縣南投市○○○路○○○號○○號為南投 市○○段○○○段○○○○號土地，廠地總面積為2,735平方公 尺，前次校正年度100年，校正結果為營運中工廠，最近一 次校正年度102年，校正結果亦為營運中工廠(附原處分卷， 未編頁碼)；另美上鎂公司於103年5月13日再向南投縣政府 申請工廠變更登記，經該府103年7月10日府建工字第103000 0152號函准予變更登記，廠地地號為南投市○○段○○○○號 土地及系爭土地，廠地面積為5480.44平方公尺(本院卷144 -145頁該函及工廠登記抄本)。 ㈣原告主張美上鎂公司於92年1月7日向南投縣政府申請工廠登 記時，雖僅記載南投市○○段○○○○號土地，但工廠登記申 請書附件之廠房平面配置圖（機械）及雨/污水排放流程圖 等申請文件，均包含系爭土地(同卷11-12頁)，且系爭土地 上之2處廁所及雨/污水處理設備係工廠必備設施，否則工廠 登記無法核准，又承租人美上鎂公司歷年繳納之南崗工業區 服務中心之維護費繳款單(同卷14-18頁)，土地使用面積均 為5,455平方公尺(包括前開2筆土地)，歷年污水處理系統使 用費之每月計費污水量亦均相當，足認系爭土地係作為工廠 使用並經主管機關核准等語。惟依上開美上鎂公司向南投縣 政府申請工廠登記之過程及文件，該公司於92年1月7日向南 投縣政府申請工廠登記，申請設廠地點之土地僅為南投市○ ○段○○○○號土地，該府核准之廠址亦為該土地，且申請及 核准面積均與該土地相符，並未涵蓋系爭土地，亦經南投縣 政府100年及102年2次校正無誤，另原告所提之美上鎂公司 之經濟部工廠登記證(同卷73頁)，僅記載廠址為南投縣南投 市○○○路○○○號，並未載明設廠地點之土地；原告又提出 該廠房之使用執照(同卷9頁)，所載建築地點雖位於南投市 ○○段○○○○號土地及系爭土地，但合法建物與土地經工業 主管機關核准工廠使用，係屬二事，非謂以此可認建物之基 地均經工業主管機關核准工廠使用。又稽之原告出具之建物 及土地使用同意書，其同意美上鎂公司使用土地之部分，僅 係南投市○○段○○○○號土地，面積亦同於土地登記簿謄本 所載，並未有系爭土地，美上鎂公司顯非漏未申請系爭土地 為工廠使用，迄被告對原告為本件補徵地價稅處分後，美上 鎂公司方於103年5月13日向南投縣政府申請工廠變更登記， 廠地地號增加為系爭土地，南投縣政府於103年7月10日准予 變更登記，係基於美上鎂公司另申請系爭土地為工廠用地， 而非因美上鎂公司於92年1月7日申請時漏列系爭土地，足認 系爭土地於103年7月10日，方經主管機關南投縣政府核准為 工廠使用土地甚明，原告所提美上鎂公司於92年1月7日向南 投縣政府申請工廠登記申請書附件之廠房平面配置圖（機械 ）及雨/污水排放流程圖，雖含有系爭土地，另南崗工業區 服務中心對美上鎂公司收取南投市○○段○○○○號土地及系 爭土地合併計算面積之維護費，惟該中心並非工業主管機關 ，均不得認系爭土地屬工業主管機關南投縣政府核准工廠使 用土地之範圍，難為本件原告有利之論據。 ㈤原告另引財政部81年8月21日台財稅字第810303719號函釋： 「Ο公司於註銷工廠登記後，將所有經核准按工業用地稅率 課徵地價稅之土地，租予Δ公司使用，如經查明仍符合工業 用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」 及財政部58年臺財稅發第2220號令釋：「……一、『廠房及 其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地 』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關 條文規定，按申報地價數額徵收千分之15（現行法改為千分 之10）地價稅。二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內 之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按 申報地價數額課徵千分之15（註：現行法改為千分之10）之 地價稅；辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之 15（同前註）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接 供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。 」而稱系爭土地自始既已供工廠使用，並合法申請核准，工 廠設立登記申請書業已附上系爭土地文件，符合該2令函意 旨，應准予適用工業用地優惠稅率納稅等云。惟按該等令函 係財政部對於適用工業用地優惠稅率課徵地價稅要件中之關 於事業是否「按目的事業主管機關核定規劃之用途所直接使 用」部分，所為之釋示(最高行政法院103年度判字第531號 判決採此見解)，而非謂稅捐稽徵機關對於土地是否為供工 廠用地，有自行認定之權限，系爭土地縱然實際上經美上鎂 公司作為工廠用地使用，但並未經該公司以該土地向目的事 業主管機關南投縣政府申請核定規劃為工業用地，不符合土 地稅法第18條第1項第1款之規定，自不得按工業用地優惠稅 率課徵地價稅，原告前開主張，並無可採。至原告請求系爭 土地有無申請工業用地及使用，可請經濟部工業局表示意見 乙節，然系爭土地是否經美上鎂公司向目的事業主管機關南 投縣政府申請核定規劃為工業用地，依上開客觀事證及法令 規定，均甚為明確，自核無必要。 ㈥再按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、 依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵 之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間 內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…… 。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關 得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。… …。」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保 護︰……二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述， 致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。……。」 各為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項、行政程序法第 117條及第119條所明定。復按地價稅固係底冊稅，應由稽徵 機關依職權發單課徵，惟依土地稅法第17條及第18條規定之 特別稅率，因屬租稅優惠，且係納稅義務人之權利，是同法 第41條第1項前段乃規定「土地所有權人應於每年（期）地 價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開 始適用。」從而，原告就系爭土地為適用工業用地優惠稅率 課徵地價稅，應於法定期限提出許可或工廠登記證等文件， 向被告申請，方得於次期開始適用優惠稅率之效果。查本件 被告於96年度地價稅稅籍及使用情形清查作業時，以96年3 月1日投稅財字第0960601144號函知原告，關於南投市○○ 段○○○○號土地及系爭土地，核課期限為96年9月22日，於期 限前若符合工業用地之條件，原告應再提出申請(同卷146頁 )，而原告於同年4月10日向被告提出申請，被告以96年4月 11日投稅財字第0960016938號函准予該2筆土地適用特別稅 率課徵地價稅(同卷147頁)，惟原告並未檢附系爭土地經向 目的事業主管機關南投縣政府申請核定規劃之工業用地之資 料，因系爭土地不符土地稅法第10條第2項及第18條第1項規 定，被告核准系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅，係屬違 法行政處分，又原告有對於該重要事項提供不正確資料或為 不完全陳述之情形，致被告作成授益性行政處分，依行政程 序法第119條第2款之規定，原告之信賴不值得保護，是被告 得依同法第117條所規定，以103年7月8日投稅土字第10306 01735號函即原處分通知原告自98年期起，關於系爭土地改 按一般用地稅率課徵地價稅，自為撤銷違法行政處分之處分 ，並依稅捐稽徵法第21條第2項規定，即檢送地價稅繳款書5 份，對原告補徵該土地98年至102年地價稅各為91,168元、 81,915元、81,915元、81,915元及85,320元，合計422,233 元(同卷24-25,60-64頁)，自屬有據。原告稱被告96年4月11 日投稅財字第0960016938號函知其核准系爭土地自96年度起 適用工業用地特別稅率課徵地價稅，該處分應受行政程序法 之規範及原告有信賴保護，被告如變更該處分，應先廢止該 函文後再重新處分，不得以稅捐稽徵法第21條第1項規定凌 駕於行政程序法，原處分有違行政程序法第110條第1項及第 3項規定等節，係對上開法令規定之適用有所誤解，亦無可 取。 七、綜上所述，原告主張各節，均不足採。從而，本件被告原處 分及復查決定駁回原告之復查申請(復查決定已取代原處分) ，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告請求撤銷 復查決定(即原處分)及訴願決定，為無理由，應予駁回。又 本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之 結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 7 月 1 日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官 王 德 麟 法 官 詹 日 賢 法 官 許 武 峰 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中 華 民 國 104 年 7 月 1 日 書記官 許 巧 慧