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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴字第14號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年4月29日辯論終結 原　　　告　宥興企業有限公司 代　表　人　張振福 訴訟代理人　郭聰達　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　洪貴恩 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月 12日台財訴字第10313960020號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣原告於民國96年5月1日至96年12月31日間銷售貨物，銷售 額計新臺幣（下同）28,041,170元，未依規定開立統一發票 ，亦未申報銷售額，致短漏營業稅額1,402,060元，案經被 告查獲，除核定補徵營業稅額1,402,060元外，並按所漏稅 額處1.5倍罰鍰計2,103,090元。原告不服，申請復查，獲追 減營業稅額59,267元及罰鍰88,901元。原告猶表不服，提起 訴願遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張略以： （一）原告96年5月1日至96年12月31日間，因侑伶企業有限公司 （下稱侑伶公司）有銷售水泥等建材予訴外人野馬企業股 份有限公司（下稱野馬公司）、建祐興業股份有限公司（ 下稱建祐公司）、富鴻水泥工業有限公司（下稱富鴻公司 ）及泰富預拌混凝土股份有限公司（下稱泰富公司），被 告僅因侑伶公司負責人徐明錦為原告96年度之受僱員工， 又有少部分因侑伶公司資金周轉因素而由原告帳戶兌現， 即據此認為侑伶公司對上開4家公司之銷售額28,041,170 元均係原告之銷售額，顯不合理。縱被告以此認定，原告 亦無以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條規定， 核課期間也應為5年，卻未將已逾核課期間的部分減除， 仍計算核稅亦有不合，故提起復查。 （二）復查決定理由尚有下列誤解，分述如下: 1、復查決定理由中引用野馬公司提供之付款資料，查系爭交 易之貨款支票領款人為鄭程騰，另依建祐公司、富鴻公司 及泰富公司之談話紀錄係與徐明錦聯繫交易事宜，雖鄭程 騰及徐明錦曾為原告96年度之受僱員工，但依卷附臺灣臺 中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）檢察官102年度偵 字第3431號起訴書，徐明錦自95年10月起即為侑伶公司負 責人，惟其員工個人在外之行為應與原告無涉，原告亦不 知情，被告即據此認定該等交易均屬原告所為，並全數核 計原告之銷售額，似嫌率斷。 2、再者，本件所爭銷售額28,041,170元中僅有少部分之貨款 為原告兌領，縱因原告無法對所主張之借貸提示有利於原 告之資料供核，亦應僅就該部分對原告作出不利之處分， 至於其他非屬原告所兌領之部分，實與原告並無關聯，竟 將該部分銷售額視為原告之銷售額核定，顯不合理。雖本 次復查決定，已將泰富公司所提示其支付案關貨款銷售額 1,237,991元，其中1,185,325元之支票兌領人係勇源交通 有限公司（下稱勇源公司），尚難認定為原告銷售額，自 銷售額及營業稅額中扣除1,185,325元及59,267元外，仍 將其餘非屬原告所兌領部分之銷售額視為原告所為，實非 合理。 （三）訴願決定尚有違反法令之處，分述如下： 1、參酌最高行政法院39年度判字第2號判例、75年度判字第3 09號判例及臺北高等行政法院89年度訴字第2761號判決意 旨，稽徵機關的裁罰須憑藉積極事實，無積極證據自不得 以擬制推測方式，推斷違章事實的存在，更不得僅以行為 人未能提出有利證據，而認定其有違章或漏稅事實，此即 禁止臆測處罰原則。再者，納稅義務人依法所應履行的協 力義務，絕非無限上綱，應於納稅義務人可能的合理範圍 內為之。 2、經查，野馬公司提供案關付款資料，查系爭交易之貨款支 票領款人為鄭程騰，另依建祐公司委託王永通101年5月22 日談話紀錄、富鴻公司101年5月30日說明書及泰富公司委 託賴秀玲101年5月24日談話紀錄所載，建祐公司、富鴻公 司及泰富公司係與徐明錦聯繫交易事宜，此一部分證據應 為兩造所不爭。雖查上開鄭程騰及徐明錦為原告96年度之 受僱員工，但是徐明錦亦為侑伶公司負責人，而鄭程騰亦 同事，其收款後，錢係交予徐明錦還是原告？徐明錦與該 等4家公司接洽業務是代表其自己、侑伶公司還是原告？ 均未見被告查明。被告未經查證逕自臆測、推斷徐明錦在 外之行為均代表公司所為，即據此認定該等交易均屬原告 所為，並全數核計屬原告之銷售額，似嫌率斷，亦已違反 前揭判例及判決所明示之規定。 （四）退萬步言，縱依被告之認定，本件野馬等4家公司均稱係 與徐明錦聯繫交易事宜，並非原告，為兩造所不爭之事實 ，原告僅因無法對所主張之借貸提示有利於原告之資料供 核外，並無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，被告認定 核課期間為7年，亦有不合。 （五）本件事實部分，已如前所陳，原告實無漏開統一發票，亦 無逃漏營業稅，應予免罰等語，並聲明求為判決撤銷訴願 決定及原處分（復查決定）。 三、被告則以： （一）營業稅本稅部分： 1、按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量 性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料 ，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人 所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供 資料之協力義務，司法院釋字第537號解釋可資參照。是 稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理 者在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申 報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上 述義務，在行政實務上即產生受處罰鍰或由稅捐稽徵機關 依相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕被告之舉證 證明程度。 2、經查，訴外人徐明錦自95年10月2日起至96年5月7日止及 葉志偉自96年5月7日起迄今，分別為侑伶公司登記之前後 任負責人，亦為商業會計法所稱之商業負責人。渠等2人 於96年1月至96年12月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括 犯意，明知該公司未實際銷貨予野馬公司等35家營業人， 竟開立不實統一發票交付予上開35家營業人，供向稅捐稽 徵機關申報營業稅，嗣經該等營業人全數申報扣抵銷項稅 額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，足生損害稅捐稽徵機關對於 稅捐稽徵之公平及正確性，經被告機關查獲，並向臺中地 檢署告發，經提起公訴，業經臺灣臺中地方法院（下稱臺 中地院）103年度訴字第107號刑事判決有罪確定在案。準 此，侑伶公司無銷貨事實開立不實發票予野馬公司、建祐 公司、富鴻公司及泰富公司，足堪認定。 3、依野馬公司提供案關付款資料，系爭交易之貨款支票領款 人為鄭程騰；另依富鴻公司說明書，及建祐公司、泰富公 司至被告談話紀錄記載，建祐公司、富鴻公司及泰富公司 係與徐明錦聯繫交易事宜，經查鄭程騰及徐明錦為原告96 年度之受僱員工，渠等為原告員工，代表原告與野馬等4 家公司接洽業務，核符常情。又上開野馬等4家公司取具 之進貨統一發票品名為水泥、爐石等，核與原告登記營業 項目為水泥及水泥製品批發業相符。是被告認定原告於系 爭期間銷售貨物予野馬等4家公司，卻交付侑伶公司開立 之不實統一發票，藉以漏開統一發票及漏報銷售額，尚非 無據。惟復查時經重行勾稽，依泰富公司提示其支付案關 貨款銷售額1,237,991元之支票正反面及現金支出傳票影 本，其中1,185,325元之支票兌領人係勇源公司，尚難認 定為原告銷售額，乃予以追減銷售額1,185,325元及營業 稅額59,267元，重行核定原告漏報銷售額及營業稅額分別 為26,855,845元及1,342,793元，經核並無不妥。 4、原告主張本件系爭銷售額僅有少部分之貨款為原告兌領， 縱因其無法對所主張之借貸提示有利之資料供核，亦應僅 就該部分作出不利之處分，被告竟將非屬原告兌領部分之 銷售額，核定為原告之銷售額，顯不合理云云。然查，原 告為本件系爭銷售額實際營業人，事證明確，已如前述。 又被告復查時經重行核算，將非屬原告兌領支票部分，已 自原核定銷售額中核減，原告所訴，核無足採。 5、又本件原告於系爭期間銷售貨物予野馬等4家公司銷售額 計26,855,845元，明知應依規定開立統一發票，並應於申 報銷售額時列入申報，卻仍交付侑伶公司開立之不實統一 發票，漏開統一發票及漏報銷售額，被告認定其核課期間 為7年，並於核課期間內補徵稅額，揆諸稅捐稽徵法第21 條第1項第3款規定並無不合。 （二）罰鍰部分：本件原告既係營業人，自應知悉銷貨時應依法 開立統一發票，並應於申報當期銷售額時列入申報，惟其 未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時，亦未列 入申報，卻交付侑伶公司開立之不實統一發票，藉以漏開 統一發票及漏報銷售額，核屬故意，自應受罰，被告參據 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條 第1項第3款部分，審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款 等情，按所漏稅額1,402,060元處1.5倍罰鍰2,103,090元 ，嗣復查決定因系爭銷售額經追減1,185,325元，致追減 營業稅額59,267元，罰鍰重行計算追減88,901元，變更罰 鍰為2,014,189元，實已考量原告違章程度所為之適切裁 罰，經核並無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，有被告101年12月26日中區國 稅豐原三字第1018005058號函、送達證書、裁處書（原處分 卷第202、203、224頁）、原告復查申請書（同卷第215頁） 、被告復查決定書（同卷第245-252頁）、原告訴願書（訴 願卷第11-17頁）、財政部訴願決定書（同卷第43-52頁）及 原告起訴狀（本院卷第4-15頁）附卷可稽，應堪認定。本件 兩造之爭點為：被告重核復查決定就原告96年5月1日至96年 12月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發票，亦未申報， 核定補徵營業稅額1,342,793元（計算式：原核定補徵營業 稅額1,402,060元－重核復查決定追減徵營業稅額59,267元 ＝重核復查決定核定補徵營業稅額1,342,793元）及罰鍰（ 計算式：原裁處罰鍰金額2,103,090元－重核復查決定追減 罰鍰金額88,901元＝重核復查決定裁處罰鍰金額2,014,189 元），是否合法？茲分述如下： （一）按稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間 ，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年 。」。次按行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業 稅法）第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務 ，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立 統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除 本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期， 於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅 款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或 溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後 ，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款及第5款 規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照 查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．． 四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發 票上短開銷售額者。」。 （二）再按一般情形而言，課稅資料通常由納稅義務人所掌握或 管理，是應由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基） 與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟性 與合理性，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義 務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力 義務，含申報義務、記帳義務及提示文據義務等，納稅義 務人如有違反該等義務，於行政實務上，即產生受罰鍰處 分，或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。從而， 稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，有實際上之困難， 為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握 之課稅要件事實，其負有完全且真實陳述之協力義務，如 納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責 任。因此，稅捐稽徵機關對課稅之要件已提出相當證明， 足使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉 證責任，亦即納稅義務人未盡稅捐協力義務，為減輕稅捐 稽徵機關之舉證責任，並非舉證責任轉換之問題。再者， 稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主 張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就 權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張 相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負 舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴 訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎 之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之 資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並 不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃 是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊 性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其 能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相 當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未 盡舉證責任（最高行政法院100年度判字第192號判決意旨 可資參照）。 （三）查訴外人徐明錦及葉志偉為侑伶公司依公司法規定登記之 公司前後任負責人，為商業會計法所稱之商業負責人。該 2人於96年1月至96年12月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概 括犯意，明知侑伶公司未實際銷貨予訴外人野馬公司、建 佑公司、富鴻公司及泰富公司等35家營業人，竟開立不實 統一發票，銷售額合計75,350,126元，稅額3,767,508元 ，交付予上開35家營業人，供向稅捐稽徵機關申報營業稅 ，嗣經該等營業人全數申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人 逃漏稅捐，足生損害稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平及 正確性，經被告101年10月22日中區國稅埔里三字第10100 05993號刑事案件告發書（原處分卷第200頁）向臺灣南投 地方法院檢察署（下稱南投地檢署）告發，經該署呈請臺 灣高等法院臺中分院檢察署檢察長令轉臺中地檢署檢察官 偵查後，以102年度偵字第3431號起訴書提起公訴（原處 分卷第1-28頁），且因徐明錦及葉志偉對於上開犯行均坦 承不諱（臺中地院103年度訴字第107號刑事卷宗第34、35 、63-65頁），經臺中地院103年度訴字第107號刑事判決 徐明錦及葉志偉有罪，103年10月6日確定在案（原處分卷 第274-292頁），復經本院調取該刑事卷宗核閱屬實（臺 中地檢署103年度執緩字第680號執行卷宗第3頁，臺中地 院103二10月22日中院東刑照103訴107字第1030114706號 函說明一參照）。是徐明錦及葉志偉於上開時間，基於幫 助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知侑伶公司未實際銷貨予 野馬公司、建祐公司、富鴻公司及泰富公司等35家營業人 ，竟開立不實統一發票，銷售額合計75,350,126元，稅額 3,767,508元，交付予上開35家營業人，供上開公司向稅 捐稽徵機關申報營業稅，幫助他人逃漏稅捐之事實，自堪 認定。 （四）次查，徐明錦（自95年10月2日開業時至96年5月7日止） 及葉志偉（自96年5月8日以後），擔任侑伶公司前後之負 責人（上開起訴書第1頁、本院卷第90、91頁營業稅稅籍 資料查詢作業列印參照），惟葉志偉並未出資及經營侑伶 公司，其擔任名義負責人後，實際上仍繼續由徐明錦經營 該公司之業務，業經該2人於偵查中陳述在卷（臺中地檢 署102年度交查字第188號偵查卷宗第621-624、643-649頁 該2人之詢問筆錄參照）。且侑伶公司於系爭期間無銷貨 之事實，竟分別開立統一發票予野馬公司銷售額14,121,5 55元，營業稅額706,077元、建祐公司銷售額11,038,501 元，營業稅額551,927元、富鴻公司銷售額1,643,123元， 營業稅額82,156元及泰富公司銷售額1,237,991元，營業 稅額61,900元，合計銷售額28,041,170元，營業稅額1,40 2,060元。又徐明錦及葉志偉對於包括野馬等4家公司在內 之上開犯行均坦承不諱，且渠等2人分別經前揭刑事判決 有罪確定在案，除如前述外，並有侑伶公司開立不實統一 發票金額明細表、專案調檔統一發票查核名冊附原處分卷 （第181、172-173頁）可稽，是侑伶公司無銷貨事實，開 立系爭不實統一發票予野馬公司等4家公司之行為，應堪 認定。 （五）原告雖主張其無漏開統一發票，亦無逃漏營業稅，徐明錦 與野馬公司等4家公司接洽業務之行為，究竟是代表自己 、侑伶公司、還是原告？未見被告查明；其縱然為原告員 工，惟其個人在外之行為核與原告無涉；系爭貨款中有少 部分由原告兌領部分，但此外非屬原告兌領之部分，核定 為原告之銷售額，自非合理云云。然查： 1、侑伶公司無銷貨事實，開立系爭不實統一發票予野馬公司 等4家公司之行為，業據徐明錦坦承不諱，且經刑事判決 有罪確定在案，已如前述。從而，徐明錦與野馬公司等4 家公司接洽業務之行為，自無代表侑伶公司之餘地，蓋侑 伶公司既無該銷售貨物之事實，即無以自己之名義開立系 爭統一發票予野馬公司等4家公司之必要。再依建祐公司 委託王永通於101年5月22日至被告處之談話紀錄、富鴻公 司於101年5月30日出具之說明書及泰富公司委託賴秀玲於 101年5月24日被告處之談話紀錄（本院卷第104-106、109 -111頁參照）所載，可知該3家公司購買系爭貨物，均係 與銷方公司外務人員徐明錦接洽；且野馬公司委託張慧玲 於101年8月3日至被告處之談話紀錄（本院卷第92-94頁參 照），野馬公司購買系爭貨物之銷售人，為公司組織，並 非徐明錦個人。從而，徐明錦與野馬公司等4家公司接洽 系爭業務，亦非基於其個人之法律地位而出售系爭貨物， 已甚明確。是原告主張徐明錦與野馬公司等4家公司接洽 業務之行為，有可能代表自己或侑伶公司云云，核與事實 有間，不足採取。 2、次查，徐明錦自95年10月2日侑伶公司開業時起，至96年5 月7日止，擔任該公司負責人外，自96年5月8日葉志偉接 任該公司名義負責人後，徐明錦亦繼續擔任該公司實際負 責人，已如前述。此外，徐明錦於96年間亦同時領有原告 及勇源公司之薪資（原處分卷第160頁，96年度綜合所得 稅BAN給付清單；上開刑事卷宗中區國稅局卷一第951頁， 96年度綜合所得稅BAN給付清單參照），而為原告及勇源 公司之員工。且如前述，徐明錦係擔任銷方公司外務人員 與野馬公司等4家公司接洽系爭業務，並非代表其個人或 侑伶公司而出售系爭貨物，其亦非基於個人之名義之銷售 行為，而係擔任銷方公司外務人員與買方接洽系爭業務。 再者，徐明錦於系爭期間，同時為原告及勇源公司之員工 ，而本件系爭銷售額，與勇源公司無關，此為兩造所不爭 執。此外，原告並未舉證證明徐明錦於系爭期間，除為原 告之員工外，復擔任其他何家公司之員工？並領取該公司 之薪資？況上開野馬等4家公司取具之系爭進貨統一發票 品名為水泥、爐石等，核與原告登記營業項目為水泥及水 泥製品批發業相符，亦有原告營業稅稅籍資料查詢作業列 印附本院卷（第85頁）可證。從而，徐明錦係擔任銷方公 司外務人員與野馬公司等4家公司接洽系爭業務，其若非 代表原告，則係代表何家公司？並向該家公司領取薪資？ 故原告主張徐明錦出售系爭貨物為其個人在外之行為，核 與原告無涉云云，亦有誤解，不能採取。 3、再查，徐明錦、葉志偉、訴外人邱志勇及鄭程騰於96年間 均領有原告之薪資（原處分卷第158-160頁96年度綜合所 得稅BAN給付清單參照）；邱志勇於該年度並領有侑伶公 司之薪資（上開刑事卷宗中區國稅局卷一第747頁96年度 綜合所得稅BAN給付清單參照）；徐明錦、邱志勇、鄭程 騰及本件原告負責人張振福於96年間均領有勇源公司之薪 資（同上卷第951-955頁參照），且張振福於系爭期間除 擔任原告負責人外，其自93年7月27日起迄今，亦即於系 爭期間並同時擔任勇源公司負責人（原處分卷第106頁、 本院卷第87頁營業稅稅籍資料查詢作業列印參照）。由此 可知，原告與勇源公司為關係企業，於系爭期間該2家公 司之負責人相同外，其員工徐明錦、邱志勇、鄭程騰亦復 相同。不只如此，又據上開刑事案件證據顯示，訴外人華 中興業股份有限公司（下稱華中公司）為侑伶公司之上游 營業人，該公司在稅捐稽徵機關出具與侑伶公司交易相關 資料（同上卷第607-727頁，華中公司99年11月16日（99 ）華字第990111601號函、資金流程一覽表、統一發票、 收款明細單、訂貨合約書、訂貨單、訂發貨對帳表；第78 7-793頁，花旗銀行清水分行100年9月8日（100）政查字 第48206號函、開戶查詢、資金來源資料表；第797-804頁 ，電匯匯款申請書代收入傳票、存摺存款取款憑條參照） 顯示：侑伶公司向華中公司購貨時係以開立支票方式給付 貨款，但侑伶公司並未實際支付該貨款，而係從本件原告 及勇源公司之銀行帳戶提領現金後，直接存入華中公司帳 戶，以資清償；且如前述，侑伶公司並無銷貨事實，而開 立系爭不實統一發票予野馬公司等4家公司。由上可知， 原告與勇源公司於系爭期間，不只負責人相同，重要員工 亦復相同，且對該2公司員工即徐明錦所掌控未實際營運 之侑伶公司，其購貨款項亦由原告與勇源公司支付，徐明 錦又係擔任銷方公司外務人員與野馬公司等4家公司接洽 系爭業務，則被告依據以上之直接及間接證據，認定本件 系爭銷售額之銷售人為原告，核與經驗法則及論理法則並 無違背。是被告原查認定原告於系爭期間銷售貨物予野馬 等4家公司，卻交付侑伶公司開立之上開不實統一發票， 藉以漏開前揭統一發票及漏報銷售額，揆諸前揭規定及說 明，核無不合。惟依泰富公司所提示其支付相關貨款銷售 額1,237,991元之支票正反面及現金支出傳票影本，其中 1,185,325元之支票兌領人係勇源公司，尚難認定為原告 銷售額，被告重核復查決定追減營業稅額59,267元，而核 定補徵營業稅額1,342,793元，有上開被告復查決定書附 卷可稽，核無違誤。 4、至原告主張徐明錦有欠債等資金問題，其收取之客票往往 經背書後轉出償還借款，雖少部分有因資金周轉因素而有 由原告帳戶兌現，然純係資金借貸償還行為云云。然查， 被告以102年10月11日中區國稅法一字第1020013947號函 ，請原告提示所稱借貸及其他有利復查之證明文件供核（ 原處分卷第98頁參照），惟原告迄今均未提示，且其於本 院104年2月12日行準備程序時，就此亦不爭執，有該本院 卷（第54頁）可稽。再者，系爭貨款中有部分由原告兌領 部分，原告就此亦不否認（同卷第54頁）。況本件被告係 依上述直接及間接證據，認定本件系爭銷售額之銷售人為 原告，而為本件之原核及復查決定，是以系爭銷售額之銷 售人為原告，其即為買賣契約之出賣人，按民法第345條 規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方 ，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同 意時，買賣契約即為成立。」故原告與野馬等4家公司成 立買賣契約時，原告即負有移轉系爭貨物予該4家公司之 義務，且該4家公司同時負有給付系爭價金予原告之義務 。至於該4家公司以上開支票給付原告系爭貨款後，該等 支票最後係由何人兌領，核與系爭買賣契約之成立無關。 故原告主張系爭貨款中有少部分由原告兌領部分，其無意 見，但此外非屬原告兌領之部分，不能核定為原告之銷售 額云云，自有誤解，不可採取。 5、又按稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期 間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」查原告於系爭期間銷售貨物予野馬等4家公司銷售 　　 額計26,855,845元（28,041,170元－1,185,325元），明 知應依規定開立統一發票，並應於申報銷售額時列入申報 ，卻仍交付侑伶公司開立之不實統一發票，故意漏開統一 發票及漏報銷售額，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定 ，原核認其核課期間為7年並無不合。是原告主張96年10 月前未依法開立發票銷售額期間已超過5年核課期間未予 剔除云云，即有誤解，不可採取。 五、另按營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰 ，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」經 查，本件被告查得原告96年5月1日至96年12月31日間銷售貨 物，銷售額計28,041,170元，營業稅額1,402,060元，未依 規定開立統一發票，且於申報銷售額時亦未列入申報，乃按 所漏稅額1,402,060元處1.5倍罰鍰2,103,090元。原告不服 ，申經復查決定略以：原告於96年5月1日至96年12月31日間 銷售貨物未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時 漏報，違章事證明確，已如前述。本件原告既係營業人，自 　　應知悉銷貨時應依法開立統一發票，並應於申報當期銷售額 　　時列入申報，惟其未依規定開立統一發票，且於申報當期銷 　　售額時，亦未列入申報，卻交付侑伶公司開立之不實統一發 票，藉以漏開統一發票，申報銷售額時亦未列入申報，核屬 故意違反申報營業稅之作為義務，自應受罰。原告未於裁罰 處分核定前補繳稅款，被告原處分依前揭規定，並參據稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項 　　第3款部分，審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款等情， 　　按所漏稅額1,402,060元處1.5倍罰鍰2,103,090元，嗣復查 　　決定因系爭銷售額經追減1,185,325元，致追減營業稅額59, 　　267元，罰鍰重行計算追減88,901元，變更罰鍰為2,014,189 　　元，實已考量原告違章程度暨相關情事所為之適切裁罰，核 　　無裁量濫用或裁量逾越之違法，經核並無不合。 六、綜上所述，原告主張俱非可採。被告重核復查決定就原告96 年5月1日至96年12月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發 票，亦未申報，核定補徵營業稅額1,342,793元，及罰鍰2,0 14,189元，依法核無違誤。訴願決定駁回原告之訴願，亦無 不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本 件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果 不生影響，爰不再逐一論述。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　年　　5　　月　　　6　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法官　王　德 麟 法 官　蔡 紹 良 法 官　詹 日 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　年　　5　　月　　　6　　日 　 書記官　詹 靜 宜