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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度訴字第140號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年9月9日辯論終結 原　　　告　黃林美蘭 　　　　　　黃勝騰 　　　　　　黃浚昌 　　　　　　黃東林 共　　　同 訴訟代理人　黃燦堂　律師 複代理人　　吳佶諭　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　許慈美 訴訟代理人　黃美惠 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月4 日臺財訴字第10413905170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 本件被告代表人於訴訟繫屬中變更為許慈美，已據其具狀聲 明承受訴訟（見本院卷第59頁），經核無不合，應予准許， 合先敘明。 二、事實概要： ㈠本件原告因被繼承人黃清海於民國94年6月1日死亡，而於94 年11月30日辦理遺產稅申報，原經被告初查，核定遺產總額 新臺幣（下同）19,812,091元，遺產淨額4,612,091元，應 納稅額334,813元在案。嗣經被告查獲漏報被繼承人黃清海 對臺灣泉鑫鋁業股份有限公司（下稱泉鑫鋁業公司；91年11 月11日設立登記為泉舜投資開發股份有限公司，下稱泉舜公 司；94年5月12日變更名稱為泉鑫投資開發股份有限公司， 下稱泉鑫公司；同年12月30日又變更名稱為泉鑫鋁業公司） 之債權20,800,000元，被告並更正遺產總額-投資新文欽五 金企業股份有限公司（下稱新文欽公司）股權價額為13,664 ,843元，重行核定遺產總額39,299,466元，應納稅額4,381, 081元，扣除第1次發單更正後溢繳稅額148,872元，重新發 單補徵應納稅額4,232,209元，按所漏稅額4,536,901元處0. 8倍罰鍰3,629,520元。 ㈡原告復就遺產總額-投資（新文欽公司）、債權-應收泉鑫鋁 業公司股款及罰鍰等部分，申請復查結果，獲追減遺產總額 -投資（新文欽公司）1,394,865元、生存配偶剩餘財產差額 分配請求權扣除額224,116元及罰鍰284,980元，其餘復查駁 回。原告就復查決定關於債權-應收泉鑫鋁業公司股款及罰 鍰部分不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。 三、本件原告起訴主張略以： ㈠本稅關於債權-應收泉鑫鋁業公司股款部分：依財政部79年5 月15日臺財稅第000000000號函意旨，繼承人容或無法知悉 被繼承人全部財產，故確有對於被繼承人實際遺產總額不詳 之可能。本件被繼承人黃清海生前於91年11月16日出售其對 新文欽公司股權650股予泉鑫鋁業公司，股款20,800,000元 ，該筆應收債權已於91年11月4日支付7,900,000元，餘額12 ,900,000元則於91年12月1日由黃清海贈與其配偶即原告黃 林美蘭而不存在，原告於被告彰化分局96年度查核時，即已 主張此事實，並提出債權贈與合約書、轉帳傳票及債權作價 入股同意書等證物供核，茲被告以當時未申報贈與而不予採 認，實有違對納稅義務人之保障。 ㈡罰鍰部分：依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行 為非出於故意或過失者，不予處罰。因裁罰處分基於法定主 義及謙抑性原則，對於故意與過失之認定應採從嚴之採證， 不可輕易推定。行政罰法第8條規定，不得因不知法律而免 除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰，可知 法律賦予行政機關裁量空間。原告初始申報遺產稅係依向被 告查得之資料申報，不能認原告有故意或過失，因此被告未 能就原告有出於故意或過失漏報或短報遺產之事實舉證證明 ，遽然為罰鍰之行政行為，不僅在程序上不符規範，實體上 亦有輕率行事之嫌等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原 處分（即復查決定）關於不利原告部分。 四、被告答辯略謂： ㈠本稅部分： 1.本件原告黃林美蘭與其配偶即被繼承人黃清海於91年11月 26日分別將所持有新文欽公司股票650股、425股，合計1, 075股，以每股32,000元（總價34,400,000元）出售予泉 鑫鋁業公司（登記資本額為7,900,000元），泉鑫鋁業公 司應分別給付被繼承人及原告黃林美蘭價金各為20,800,0 00元及13,600,000元。關於原告於被告所屬彰化分局初查 時主張系爭債權該公司於91年11月4日已清償被繼承人黃 清海7,900,000元，其餘12,900,000元已於同年12月1日贈 與原告黃林美蘭乙節，經被告查核結果，泉鑫鋁業公司於 91年11月11日始核准設立，該公司卻早於91年11月4日（ 即系爭債權交易日前）將收取之資本7,900,000元轉存原 告黃林美蘭帳戶，並非被繼承人帳戶，顯非給付被繼承人 出售新文欽公司股票價金。至原告主張其餘股票價金12,9 00,000元已贈與被繼承人之配偶即原告黃林美蘭部分，核 被繼承人黃清海於91年度並未申報該筆贈與稅，且原告列 報本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額時，配偶 即原告黃林美蘭之財產項下亦無該筆債權。 2.依原告黃林美蘭提示之91年12月1日債權作價入股同意書 所載，有關12,900,000元之債權同意俟新文欽公司租稅案 件確定，經股東會同意後，以債權作價入股泉鑫鋁業公司 ，惟原告迄未提供作價入股之相關事證，復因原告95年度 前後2次提示泉鑫鋁業公司就清償債務及其對被繼承人之 債務變更為對原告黃林美蘭之債務等交易相關之會計傳票 及總分類帳，91年度同一交易，前後提示之傳票抬頭竟不 相同（分別有泉舜公司及泉鑫鋁業公司），總分類帳之抬 頭亦為泉鑫鋁業公司（94年12月30日方變更登記為泉鑫鋁 業公司），又因原告103年6月27日復查補充理由所檢具系 爭交易之會計傳票，係帳載泉舜公司於91年11月4日將7,9 00,000元償還黃林美蘭及另一股東黃進宗之股東往來，而 應付被繼承人黃清海之股款20,800,000元則全額列入應付 黃林美蘭之股東往來（借：長期投資20,800,000元，貸： 股東往來-黃林美蘭20,800,000元），前後主張不同，帳 載內容亦不一致，顯為彌縫之作，其主張自難採據。 ㈡罰鍰部分：本件繼承人即原告未善盡誠實申報注意義務，於 94年11月30日辦理被繼承人黃清海遺產稅申報，漏報債權- 應收泉鑫鋁業公司股款20,800,000元，原告黃林美蘭為泉鑫 鋁業公司之負責人，就系爭債權應知之甚詳，其未依規定據 實申報，已違反法律上應負之義務，自應論罰。且被告已考 量違章程度並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「 一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業 處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短 、漏報之財產屬前述財產以外者，處應納稅額0.8倍之罰鍰 。」按重行核算所漏稅額4,180,675元處以0.8倍之罰鍰計3, 344,540元，所為適切裁罰，並無不當等語。並聲明求為判 決駁回原告之訴。 五、本件兩造爭執要點為：被告認定原告辦理遺產稅申報有漏報 被繼承人黃清海所遺應收泉鑫鋁業公司股款債權20,800,000 元，乃作成補徵稅額之本稅處分，並按其所漏稅額裁處0.8 倍罰鍰，認事用法有無違誤？ 六、本院判斷如下： ㈠按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國 境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國 境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產 價值之權利。」第23條第1項前段規定：「被繼承人死亡遺 有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內， 向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」 第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或 贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按 所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」 ㈡經查：本件原告因其被繼承人黃清海於94年6月1日死亡，而 於同年11月30日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額 19,812,091元，遺產淨額4,612,091元，應納稅額334,813元 ；嗣因被告查獲原告漏報被繼承人對泉鑫鋁業公司之債權20 ,800,000元，且更正遺產總額-投資新文欽公司股權價額部 分為13,664,843元，乃重行核定遺產總額39,299,466元，應 納稅額4,381,081元，扣除原告已繳稅額後，重新發單補徵 應納稅額4,232,209元，按所漏稅額4,536,901元，處0.8倍 罰鍰3,629,520元。原告不服，就遺產總額-投資（新文欽公 司）、債權-應收泉鑫鋁業公司股款及罰鍰等項申請復查， 獲追減遺產總額-投資（新文欽公司）1,394,865元、生存配 偶剩餘財產差額分配請求權扣除額224,116元及罰鍰284,980 元，其餘復查則經決定駁回，原告則就債權-應收泉鑫鋁業 公司股款及罰鍰部分不服，提起訴願，經決定駁回等情，有 卷附原告之全戶戶籍資料查詢清單及戶籍謄本（見原處分卷 一第74至87頁）、繼承系統表（見原處分卷一第88頁）、遺 產稅申報書暨附件（見原處分卷一第89至94頁、第107至172 頁）、遺產稅核定通知書（見原處分卷一第462頁）及裁處 書（見原處分卷一第460頁、第430頁）、被告103年9月26日 中區國稅法二字第1030013410號復查決定（見原處分卷一第 782至792頁）、財政部104年3月4日臺財訴字第10413905170 號訴願決定（見本院卷第12至19頁）可稽，堪予認定。 ㈢原告主張被告對原告作成命補繳遺產稅處分及裁罰處分違法 應予撤銷，無非以：1.被繼承人黃清海生前於91年11月16日 出售新文欽公司股權650股予泉鑫鋁業公司之應收股款20,80 0,000元債權，於91年11月4日已獲償7,900,000元，餘額12, 900,000元被繼承人黃清海則於91年12月1日贈與其配偶原告 黃林美蘭；2.原告係依據向被告查得之被繼承人黃清海財產 資料申報遺產稅，不能認為有故意或過失漏報之情事，被告 不能證明原告有出於故意或過失漏報或短報遺產之事實，自 不得為裁罰處分等情詞，為其主要論據。惟： 1.按被繼承人生前取得之債權，在其死亡之前確已因清償或 讓與而歸於消滅者，固不得計入遺產總額核課遺產稅。惟 稅捐稽徵機關已查明被繼承人生前確有取得該債權屬實， 倘繼承人主張該債權在被繼承人生前業已消滅者，由於此 為發生減除遺產稅效果之原因事實，依舉證責任分配原則 ，應由主張其事實存在之納稅義務人負舉證責任，否則， 即無從自遺產總額中剔除該債權之財產價值。 2.查本件原告之被繼承人黃清海生前於91年11月26日將所持 有新文欽公司股票650股，以每股32,000元出售予泉鑫鋁 業公司之前身泉舜公司，而取得20,800,000元股款債權之 事實，為兩造所不爭執，復有卷附證券交易明細表及該次 證券交易稅繳款書（分見原處分卷一第163頁及第164頁） 可稽。原告雖主張上開被繼承人黃清海之應收股款債權， 已於91年11月4日獲償7,900,000元，餘額12,900,000元亦 由被繼承人黃清海於91年12月1日贈與其配偶即原告黃林 美蘭等語，並提出債權贈與合約書、轉帳傳票及債權作價 入股同意書等書證為憑。然查泉舜公司係於91年11月18日 設立登記，當時係由4位股東即被繼承人黃清海出資2,300 ,000元、原告黃林美蘭（被繼承人黃清海之配偶）出資2, 000,000元、黃進宗（被繼承人黃清海之胞弟）出資2,000 ,000元及許嫦娥（被繼承人黃清海之弟媳）出資1,600,00 0元，資本總額計7,900,000元，均於91年11月4日以現金 存入泉舜公司帳戶內，而於當日即提取全數資本額轉帳存 入原告黃林美蘭帳戶內，帳戶餘額為零元之事實，有卷附 泉舜公司營業稅籍資料表（見原處分卷一第117頁）、原 告黃林美蘭及泉舜公司之帳戶交易明細表（見原處分卷一 第153頁及第154頁）可按。而泉舜公司係於91年11月26日 當日同時購入新文欽公司股東黃清海之持股650股計20,80 0,000元、原告黃林美蘭之持股425股計13,600,000元、黃 進宗之持股550股計17,600,000元及許嫦娥之持股350股計 11,200,000元，並有卷附證券交易稅繳款書（見原處分卷 一第141至147頁）可憑。 3.參酌泉鑫鋁業公司之前身泉舜公司係於91年11月18日設立 登記後，始於同月26日購入新文欽公司之股權，則其在91 年11月4日籌設期間將募得之全部股款轉帳入原告黃林美 蘭帳戶內時，既因尚未買賣新文欽公司股權，對被繼承人 黃清海並無負有任何債務可言，殊難憑認其轉帳目的係作 為清償上開股款債務之用，況泉舜公司係於91年11月26日 當日同時購入上開黃清海、原告黃林美蘭、黃進宗及許嫦 娥等4人對新文欽公司之股份，衡情泉舜公司苟為支付黃 清海款項，當無匯入另一出賣人即原告黃林美蘭帳戶內之 理。且稽之卷附泉鑫鋁業公司分別於95年4月10日與同年7 月18日提出之各紙轉帳傳票所示，該同一「預付股款7,90 0,000元予黃清海」會計科目，或以「泉舜投資股份有限 公司」名義各製作91年11月4日與91年11月26日之傳票各 乙紙（見原處分卷一第152頁），或以「台灣泉鑫鋁業股 份有限公司」名義製作91年11月4日之傳票及同一期日復 以「泉舜投資股份有限公司」名義製作同一期日之傳票（ 見原處分卷一第113頁）；又原告於103年6月27日提出之 轉帳傳票（見原處分卷一第613頁）則將上開股款債權全 額20,800,000元列入應付黃林美蘭之股東往來，可見其先 後不一致，堪認各該傳票皆為因應行政爭訟所需，恣意虛 擬繕打無訛。是原告主張被繼承人黃清海生前出賣新文欽 公司股份而取得債權，已經泉鑫鋁業公司前身泉舜公司於 91年11月4日償還7,900,000元乙節，核與事證情況不符， 無從採憑。 4.關於原告主張被繼承人黃清海生前將上開股款債權中之12 ,900,000元贈與原告黃林美蘭乙節，雖提出債權贈與合約 書及債權作價入股同意書為憑。惟稽之債權贈與合約書所 載（見原處分卷一第151頁）皆係以打字方式填寫，而於 簽章欄蓋章為之，並未見被繼承人黃清海本人之筆跡，復 未經具公信機構之公證或認證，無從判認係被繼承人黃清 海生前親自所為，顯不能憑認被繼承人黃清海生前確有贈 與之證據。再者，泉舜公司向被繼承人黃清海購買新文欽 公司持股所負之價金債務既不能認定有已清償7,900,000 元之事實，則原告以被繼承人黃清海生前已獲此部分金額 清償為基礎，主張被繼承人黃清海生前已將獲償後所餘之 債權額12,900,000元贈與原告黃林美蘭云云，亦與事理相 扞格，另觀諸卷附泉鑫鋁業公司或前身泉舜公司，或新文 欽公司之股東名冊，可見各該公司皆屬家族公司，復佐以 原告黃林美蘭現為泉鑫鋁業公司之負責人，對泉鑫鋁業公 司具有管領支配實力，則以泉鑫鋁業公司名義出具之書證 ，雖不能認定其欠缺形式上之效力，但仍不能因此即謂其 具有實質之證據力。又參諸本件被繼承人黃清海生前未曾 就其91年度之該筆債權贈與，完成申報程序，且原告於被 繼承人黃清海死亡後，就其遺產行使生存配偶剩餘財產差 額分配請求權時，亦未列報其有受贈該筆債權等情況，尤 難遽信被繼承人黃清海生前確有贈與該筆債權之情事。 5.經整體觀察原告上開提出資為證明被繼承人黃清海生前對 泉舜公司之股款債權已歸於消滅之書證，明顯可見其矛盾 與破綻之處，核屬事後為掩飾短漏報遺產稅被查覺之彌縫 作為，殊難憑為有利於原告認定之證據。從而，本件原告 之被繼承人黃清海死亡時既遺有上開債權財產，且其實際 經濟利益已由原告承受，被告核定遺產總額應計入上開20 ,800,000元之債權額，並據以核算漏稅額，發單補徵應納 遺產稅額，自屬適法有據。 6.關於罰鍰部分： ⑴揆諸遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條規定意 旨，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應依規定期 限誠實申報遺產，其已申報而有漏報或短報情事者，應 按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。再者，財政部79年5月 15日臺財稅第000000000號函釋係載謂：遺產稅納稅義 務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時 ，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短 漏報情事，且能於法定申報期限內或稽徵機關核准延期 申報期限內提出補報者，應免裁罰等意旨，可見納稅義 務人如非不能查悉被繼承人全部財產，而有故意或過失 短漏報之情事者，即無適用上開函釋免予裁罰之餘地。 ⑵查本件原告黃林美蘭與被繼承人黃清海係屬配偶關係， 且被繼承人黃清海在同一期日同時將對新文欽公司之持 股出賣予泉舜公司，而原告黃林美蘭現復為泉鑫鋁業公 司之負責人，已詳如前述，衡諸上開情節，顯見原告對 上開漏報之被繼承人黃清海債權遺產，已瞭然其存在之 事實，本應據實申報，其徒憑主觀見解不予申報，致發 生漏稅情事，雖無積極證據足認係出於故意為之，但衡 其情節仍難辭過失之責任，且不具免罰之事由，則被告 審酌其違章情節，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表之規定，按所漏稅額之0.8倍裁罰，核無違法或 裁量失當之情形。 七、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。被告原重行核定 被繼承人黃清海之遺產總額39,299,466元，應納稅額4,381, 081元，扣除第1次發單更正後溢繳稅額148,872元，重新發 單補徵應納稅額4,232,209元，按所漏稅額4,536,901元處0. 8倍罰鍰3,629,520元，嗣作成復查決定追減遺產總額-投資 （新文欽公司）1,394,865元、生存配偶剩餘財產差額分配 請求權扣除額224,116元及罰鍰284,980元，而駁回原告其餘 之復查，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不 合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均 核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決 如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　9　　 月　　23　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王 德 麟 法 官 許 武 峰 法 官 蔡 紹 良 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　9　　 月　　23　　日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　凌 雲 霄