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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度訴字第211號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年5月18日辯論終結 原　　　告　台中精機廠股份有限公司 代　表　人　黃明和 訴訟代理人　康玉葉　會計師 　　　　　　林瑞彬　律師 上　一　人 複 代 理人　黃瑋如　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　許慈美 訴訟代理人　劉偉國 　　　　　　郭素雅 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 4年4月28日台財訴字第10413916710號訴願決定，提起行政訴訟 。本院判決如下︰ 　　主 文 訴願決定及重審復查決定關於核定原告99年度營利事業所得稅如 附表所示設算利息之部分，均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。 事實及理由 一、本件被告之代表人於原告起訴後，由阮清華變更為許慈美， 並經變更後之代表人許慈美聲明承受訴訟，核無不合，應予 准許。 二、事實概要：原告係經營金屬用車床、銑床、鑽床機製造等業 ，民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額 新臺幣（下同）5,732,464,356元、利息收入20,606,232元 及全年所得額271,081,006元，經被告分別核定5,732,464, 356元、51,788,286元及324,995,932元，應補稅額9,299,55 6元。原告不服，申經復查決定追減全年所得額861,351元， 變更核定為324,134,581元。原告仍不服，提起訴願，嗣經 被告重審復查決定，撤銷被告103年10月20日中區國稅法一 字第1030014692號復查決定，並追減全年所得額2,513,417 元，變更核定為322,482,515元。原告仍表不服，提起訴願 遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、兩造聲明： ㈠原告聲明求為判決：復查決定(重審復查決定)不利原告部分 及訴願決定均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。 四、原告訴稱略以： ㈠本件緣原告考量當時大陸當地廠商技術水準並不高，且市場 拓銷能力欠佳，使大陸對於工作機之進口依存度高，原告為 拓展經營版圖，自85年起，陸續透過海外轉投資公司投資大 陸事業，然因各轉投資公司當時多屬草創時期，尚未產生利 得且處於虧損狀態，故無法向銀行取得融資，原告為扶持及 協助轉投資公司，遂提供各轉投資公司資金貸與及背書保證 ，致原告承擔鉅額或有負債。原告資金貸與之實際原因，係 透過上開國外轉投資公司擴充對大陸工廠之投資，另亦在國 內進行相關產品（包括精密機械製品、醫療用品、金屬製品 等）製造、銷售之轉投資，自有其商業上之必要性及考量。 如原告不貸與資金或為其保證以協助取得營運資金，子公司 勢必需以較高代價取得營運資金，則母公司將減少認列投資 利益，或可能因子公司無法取得足夠營運資金而難以繼續經 營，是該項資金貸與及背書保證與原告所屬產業息息相關。 ㈡原告於87年間為求順利取得轉投資資金，以公司動產、不動 產及股票等資產作為抵押品，使公司負債比率及利息負擔不 斷惡化，截至87年底，原告帳載債務總額高達67億元，其中 近30億元屬背書保證。原告遂於88年聲請重整並獲法院裁定 准予重整、91年提出重整計畫，並於92年獲法院同意。由臺 灣臺中地方法院88年度整字第5號裁定（下稱系爭重整裁定 ），原告為謀求重生，除陸續執行多項營運精進措施及瘦身 計畫，以恢復穩定之經營，同時亦制定可行之債權重整計畫 及償債計畫，除逐步償還債務外，亦強化其財務結構，原告 提供關係企業背書保證所生之債權，因該等關係企業無力清 償，已由原告承擔代償責任，並按一定比例折減後，分年償 還。因此原告帳載同業往來、背書保證及催收款收回可能性 已趨近零，就經濟實質而言，原告之資金貸與於公司重整時 已無回收可能性，被告明知上開債權已列為呆帳，仍執意令 原告計收利息，實屬強徵不應存在之稅捐。 ㈢復按最高行政法院60年判字第53號判例意旨，既債權本金已 無法收回，其連帶之利息自無從收取，故不應計徵所得稅。 本件系爭債權，由於資金貸與對象已無營業跡象，且原告業 已對建榮投資股份有限公司、台品投資股份有限公司、台強 投資股份有限公司、台華投資股份有限公司、台詠投資股份 有限公司、台富投資股份有限公司、台信投資股份有限公司 、VICTOR-FORTUNE INVESTMENT CO.,LTD.等公司（下分別稱 建榮公司、台品公司、台強公司、台華公司、台詠公司、台 富公司、台信公司、VFI公司）進行催收，然因上開公司已 他遷不明或業務停擺，致原告無從追討債權，依上開最高行 政法院判例意旨，自不應計徵此部分之所得稅。 ㈣原告於系爭年度資金周轉困難，已無餘力額外融通資金予關 係企業，所有資金係源於銀行提供借款或擔保，顯與所得稅 法第24條之3所定情形不同，應不得比照該規定適用。又依 營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第97條第11款規定 之立法本意，主要在避免營利事業有償獲取資金但無償貸與 他人時，透過單向認列利息費用而創造不必要之損失，此乃 企業不合理及不必要之費用，應不予認定。原告因轉投資公 司背書保證而承擔代償責任，並因原告財務困難進行財務重 整計畫，各重整債權經法院裁定已准自重整後均不計息，既 原告對於系爭債權已無需計算或支付銀行利息費用，就經濟 實質而言，原告自不須向轉投資公司設算或加收利息收入。 ㈤依原告87年度股東常會議事手冊第21頁記載，原告訂有「資 金貸與他人作業程序」，並於86年9月5日經董事會決議通過 、提報87年股東常會承認；又依原告87年度股東常會議事錄 第2頁及88年度股東常會議事錄第2頁、第3頁記載，原告相 關背書保證及資金貸與情形，已依規定經董事會決議通過， 並提報股東常會承認。又原告為關係企業提供背書保證，並 逐年代償債務，截至99年底，原告與關係企業背書保證金額 除台強公司為637,015元、逸強企業股份有限司(下稱逸強公 司)為29,585,662元及VTI公司為255,341,520元尚未清償， VFI公司、台信公司、科強精密工業股份有限司(下稱科強公 司)、PAVETTA公司皆已全數代償完畢，相關代償金額及背書 保證明細彙總如附件四所示，該等明細業依債權銀行分別列 示可與重整計畫之債權明細核對並可與簽證會計師之工作底 稿計算之月平均餘額核對，且由附件四足資證明尚未代償之 背書保證金額確屬或有負債，不應列為資金貸與金額設算利 息收入。 ㈥再依財政部94年6月9日台財稅字第09404540680號函意旨， 關係企業間融資利息之查核認定，應依營利事業所得稅不合 常規移轉訂價查核準則(下稱移轉訂價查核準則)規定，而非 逕依查核準則第36條之1規定（註：該條已於98年9月14日刪 除，現由所得稅法第24條之3取代），直接按資金貸與期間 所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅 ，故被告主張系爭資金貸與應按所得稅法第24條之3予以設 算，顯有誤解。又就背書保證而言，實務上若公司委由外部 金融機構承作，該金融機構係依背書保證實際動用金額收取 一定比例之背書保證手續費，則退步言之，倘被告認原告之 背書保證屬資金貸與之一種，亦應依實際交易性質及移轉訂 價查核準則規定，按營業常規計算實際動用金額應收取之手 續費收入，絕非逕行依據背書保證總額按原告全年加權平均 借款利率設算利息收入。另就本件其他資產-催收款中原告 與PAVETTA公司間之應收帳款部分，係於92年原告重整會議 中，依據重整人意見，為正確評估應收帳款品質，將其轉列 為催收款科目，有原告92年6月5日第33次重整人暨重整監督 人會議紀錄供參，足證該等債權確屬原告銷貨款項，因積欠 多年無法收回之債權。 ㈦就被告答辯，原告主張如下： 1.被告就本件關於原告背書保證行為是否應設算手續費之爭 議，向僅以所得稅法第24條之3作為理由依據，遲至前次 言詞辯論程序始提出同法第43條之1作為理由，明顯違反 爭點主義，且妨礙原告之攻擊防禦甚鉅，且本件事實亦不 該當被告得據該條予以調整之構成要件，自不應容許被告 追補之。 2.縱認原告借款予關係企業，應適用移轉訂價查核準則調整 收取利息，惟依所得稅法第43條之1規定，需於調整前報 請財政部核准，且依該準則第7條第5款第4目及第8條第2 項規定，需採可比較之公司對象，採取按同業常規利潤區 間中位數調整之概念進行合理之調整，以消除該等差異之 影響。惟被告僅發文調查各金融機構之背書保證費率即據 此進行設算，未細究不同性質之背書保證費率均有不同， 應按同業常規利潤區間中位數作出各項調整，恣意以臺灣 土地銀行股份有限公司(下稱土地銀行)從事保證業務收取 之保證費率及計算標準2.5%作為調整標準，於法不合。 3.原告係於85年起為助轉投資公司而提供資金貸與及背書保 證，致原告承擔鉅額或有負債，而財政部95年9月6日台財 稅字第09504544540號令釋係95年始發布，被告以該令釋 追溯原告早於85年進行之資金貸與行為，違反行為時稅捐 稽徵法第1條之1之規定。 4.依系爭重整裁定及原告提交予法院之重整計畫書，可知原 告先前因重整裁定及代償，已代替子公司償還（採利息免 除、本金代償之還款方式），故原告已由連帶保證人之地 位，轉變為主債務人，原告之資金貸與於公司重整時已無 回收可能性，且各重整債權既已經法院裁定准予重整後均 不計息，原告對於系爭債權已無需計算或支付銀行利息費 用之必要，亦無資格收取利息，則被告責令原告列報利息 收入，顯不合理。 五、被告答辯略以： ㈠按司法院釋字第537號解釋意旨，本件被告於103年6月6日以 中區國稅法一字第1030008097號函請原告提示與應收關係人 款項之原始憑證及明細，並說明借貸用途及相關證明資料供 核，惟原告迄未提示相關資料以實其說，空言主張原告不貸 與資金或為其保證以協助取得營運資金，子公司勢必需以較 高代價取得營運資金，則母公司將減少認列投資利益，或可 能因子公司無法取得足夠營運資金而難以繼續經營，故該項 資金貸與及背書保證與原告經營所屬產業息息相關等語，並 不足採。又98年5月27日增訂所得稅法第24條之3，將原查核 準則第36條之1第2項設算利息的規定增訂於所得稅法，惟本 件係99年度營利事業所得稅案件，原告對關係企業之保證責 任截至99年度仍存續，係在所得稅法第24條之3修法之後， 自應依行為時之法令規定，原告主張財政部95年9月6日台財 稅字第09504544540號令釋，係對原告增加法所無之限制， 不能因此溯及規範至原告85年度之背書保證行為，並不足採 。且臺灣高等法院臺中分院89年度抗字第1408號裁定載有原 告部分保證款項未經原告董事事先決議通過，而是個人與營 業無關之行為，又各投資公司之股東成員均係原告之負責人 本人及其家族成員所組成，上開關係企業均設址於臺中中港 世貿大樓等情，可知原告將系爭資金貸與關係企業或為關係 企業背書保證債務等行為，無異將公司內部資金允許其股東 、董事，監察人無償使用公司款項，從事不正當損益安排， 有排擠公司資金運用之情事，依所得稅法第24條之3規定之 立法理由，被告應予以設算利息收入課稅。 ㈡本件原告與各關係人既為獨立之營利法人，原告在各關係人 財務不良之情形下，提供高額擔保，風險較高，又未要求各 關係人支付任何代價，與原告將自有資金提供各關係企業使 用則無不同，被告以原告未踐行相關債權催收程序，遂按原 告99年度借款平均利率1.68%設算資金貸與關係企業之利息 收入41,653,746元，扣除原告已自行設算利息收入10,472, 123元後，核定調增利息收入31,181,623元。嗣重審復查決 定以原告貸與資金運用及逾期應收帳款每月平均餘額2,804, 087,319元中，包括關係企業資金使用2,381,052,383元及其 他逾期應收帳款423,034,936元，因貸與關係企業資金部分 ，被告初查誤以2,479,389,616元，按原告99年度借款平均 利率1.68%設算利息收入41,653,746元，致原設算之利息收 入未洽。又原告於93年8月27日業對科強公司及逸強公司等2 家公司進行催收（為88、89年應收帳款，金額分別為24,048 ,745元及27,222,155元），並取具郵政事業已送達之存證信 函，因本金無法收回，於93年財務會計帳已全額轉列呆帳損 失，連帶之利息自可不計徵所得稅，該部分應不予設算利息 收入。綜上，應設算之利息收入為39,140,329元〔（2,381, 052,383元－24,048,745元－27,222,155元）×1.68%〕，扣 除已自行設算利息收入10,472,123元後，核定調增之利息收 入應為28,668,206元，原核定調增之利息收入31,181,623元 ，應予追減2,513,417元。惟本件重審復查決定其他逾期應 收帳款少計之差額98,337,233元（423,034,936元－324,697 ,703元），被告原未予以設算利息收入，此部分自應按原告 逾期應收帳款自行設算利息收入之利率2.09%予以設算應收 利息2,055,248元（98,337,233元×2.09%），變更核定利息 收入51,330,117元（51,788,286元－2,513,417元＋2,055,2 48元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原重審復查 決定利息收入49,274,869元（51,788,286元－2,513,417元 ）應予維持。 ㈢原告雖主張本件有最高行政法院60年判字第53號判例意旨之 適用，惟原告資金貸與對象均為關係企業，縱部分關係人申 請註銷登記，惟仍未依公司法第24條規定完成清算程序，依 同法第25條規定，原告仍得行使其權利，向渠等債務人進行 催討，詎原告於系爭年度怠於履行催收行為，該等債權尚未 構成呆帳要件，被告自得就此設算利息收入課稅。又依臺北 高等行政法院93年度訴字第1844號判決意旨，認查核準則第 94條第5款之規定內容，僅屬稅捐法規範對有關呆帳構成要 件事實之證明，僅為提示證據之方法，其本身不具構成要件 效力，不得據為判定呆帳是否實現之標準，故原告縱事後進 行催收程序，依前所述該等關係企業之股東均為原告之負責 人本人或其家族成員，原告當然無從行使催收。再依公司法 第15條規定，上開各投資公司均無資產，若非原告為其背書 保證債務，各債權人亦不可能將資金借予各投資公司，原告 該等行為無異替上開各投資公司之個人股東所為，原告自應 對原告負責人請求連帶負返還責任，然原告怠於履行債權行 為，嚴重損及租稅債權，其主張債權本金已無法收回，自難 援引上開判決作為其有利之論據。 ㈣另原告曾於準備程序庭主張，原告為關係企業背書保證，僅 於主債務人不履行債務時，由其代負履行責任，其並非主債 務人，尚未代為清償之背書保證餘額，不得設算利息收入等 語；嗣又主張原告由連帶保證人之地位，轉變為主債務人云 云。惟本件原告替所屬關係企業背書保證金額306,958,621 元，其中屬境外VTI公司金額高達274,180,066元，若非原告 為其背書保證，該等關係企業無法獲得債權銀行之融資資金 ，原告於各關係企業財務不良之情形下，為其提供高額擔保 ，承擔高風險，卻又未要求各關係企業支付任何代價，是在 公司之資產上，原告之舉，形同將資金貸與各關係企業使用 而未約定利息，洵堪認定。故原告本即預期各關係企業無法 償還債務，原告即會由連帶保證人之地位，轉變為主債務人 ，則被告依所得稅法第24條之3規定，將原告替關係企業背 書保證金額306,598,621元，設算應收利息。 ㈤另本件原告為關係企業背書保證而承擔代償責任，應否設算 手續費部分，原告主張為關係企業背書保證而承擔代償責任 應依移轉訂價查核準則計算手續費收入，而非逕依所得稅法 第24條之3規定設算利息收入等語，被告於言詞辯論程序時 僅就原告所主張提出論駁，並無違反爭點主義。至原告主張 截至99年與關係人間背書保證金額除台強公司為637,015元 、逸強公司為29,585,662元及VTI公司為255,341,520元尚未 清償，被告應依財政部94年6月9日台財稅字第09404540680 號函意旨，關係企業間融資利息之查核應依移轉訂價查核準 則辦理，核定關係人間融資利息，而非逕依所得稅法第24條 之3規定，直接按資金貸與期間所屬年度1月1日臺灣銀行之 基準利率計算公司利息收入課稅等語。按移轉訂價查核準則 第5條第6款、第13條第1款、第6條及第34條等規定，查該準 則所稱之擔保，包含為關係人提供背書保證，而所謂背書保 證，係指以背書方式保證被背書人不履行其債務時，由保證 人代負履行債務責任，即保證人應承擔被背書人無法償還債 務之信用風險，而目前融資背書保證之實務，若由金融機構 承作，將依保證金額一定比例向被保證人收取手續費。又該 查核準則第13條第1款規定，使用可比較未受控價格法，衡 量關係企業於資金使用是否符合常規交易，被告提示土地銀 行從事保證業務收取之保證費率及計算標準2.5%作為調整標 準，係因土地銀行未受控於原告，且條件為長期無擔保之保 證費率與本件原告為關係企業提供長期無擔保之背書保證情 形相同，爰以土地銀行從事保證業務收取之保證費率標準2. 5%適用原告背書保證應收取之手續費收入。 ㈥又原告與前開關係人既為獨立之營利法人，原告在各關係人 財務不良之情形下，提供高額擔保，風險較高，又未要求各 關係人支付任何代價，與原告將自有資金提供各關係企業使 用則無不同，故被告原核定一併將原告替關係企業背書保證 金額306,598,621元，依所得稅法第24條之3規定，並按原告 帳載99年度借款平均利率1.68%設算資金貸與關係企業之利 息收入，亦無不合。縱本件背書保證金額306,598,621元， 應按原告主張適用移轉訂價查核準則調整手續費收入，惟原 告簽證會計師於查核原告資金之使用按1.2%計算手續費收入 3,679,184元，並無可供參採之合理證據，有偏低之情，況 原告仍未依規定將調整之手續費收入3,679,184元，辦理結 算申報，原告簽證會計師明知移轉訂價查核準則規定，關係 企業間有背書保證情事應調整手續費收入，為何又帳外調整 漏未申報其設算之手續費收入3,679,184元，有漏報所得之 情事。又移轉訂價查核準則第13條第1款規定，使用可比較 未受控價格法，衡量關係企業於資金使用是否符合常規交易 ，被告提示土地銀行從事保證業務收取之保證費率及計算標 準2.5%作為調整標準，係因土地銀行未受控於原告，且條件 為長期無擔保之保證費率與本件原告為關係企業提供長期無 擔保之背書保證情形相同，爰以土地銀行從事保證業務收取 之保證費率標準2.5%適用原告背書保證應收取之手續費收入 ，並無不合。 六、本件兩造之爭點為：被告以原告99年度營利事業所得稅結算 申報貸與關係人資金部分，對於該年度應收關係人款金額及 雙方論點彙總(下稱彙總表，本院卷6頁)，其中系爭項目1「 同業往來」原告將資金貸與建榮公司等8家公司，月平均餘 額為1,154,805,906元；系爭項目3「其他資產-催收款」原 告對PAVETTA公司之未收帳款，月平均餘額245,068,896元； 系爭項目4「背書保證」原告對逸強公司等3家公司之擔保債 務，月平均餘額306,598,621元，均按原告全年平均借款利 率1.68%，計算原告本年度該部分利息收入，是否適法？ 七、本院判斷： ㈠按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」、 「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本 費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之 股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪 用公司款項，應按該等期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準 利率計算公司利息收入課稅。但公司如係遭侵占、背信或詐 欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算。公 司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏 低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度 1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」、「 所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付 時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調 整分錄。」分別為所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項 前段、第24條之3及商業會計法第10條第2項所明定。 ㈡再按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直 接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、 費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減 少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報 經財政部核准按營業常規予以調整。」、「（第1項）營利 事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另 一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益 攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在 中華民國境內之納稅義務。（第2項）前項營利事業從事交 易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國 境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所 得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1規 定，報經財政部核准按營業常規予以調整。……」、「適用 本準則之交易類型如下：……六、資金之使用，包括資金借 貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排。」、「 營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，應依本準則規 定，評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之 常規交易結果。」、「適用於資金使用之常規交易方法如下 ：一、可比較未受控價格法。」、「從事受控交易之營利事 業，應依本法及本準則規定決定其常規交易結果，並據以申 報所得額。未依規定辦理致減少納稅義務，經稽徵機關依本 法及本準則規定調整並核定相關納稅義務人之所得額者，如 有下列具體短漏報情事之一，應依本法第110條規定辦理。 」各為所得稅法第43條之1、移轉訂價查核準則(依所得稅法 第80條第5項規定訂定）第2條、第5條第6款、第6條前段、 第13條第1款及第34條第1項前段所規定。 ㈢依上開所得稅法第24條之3第2項規定，可知公司之資金貸與 股東或任何他人未收取利息，應按資金貸與期間所屬年度1 月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅，該規定 立法理由因公司屬獨立法人且以營利為目的，為正確計算營 利事業損益及防杜公司違反營利本旨，公司之資金貸與股東 或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者(除屬預支職 工薪資者外)，亦允宜設算公司利息收入。又刪除前之查核 準則第36條之1規定：「公司組織之股東、董事、監察人代 收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年 1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。 但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課 稅。公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之 利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。 」惟司法院釋字第650號解釋意旨：「財政部於中華民國81 年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第 2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或 約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本 放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸 與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課 徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增 加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意 旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」因而98年5月 27日增訂所得稅法，將原查核準則第36條之1第2項設算利息 的規定增訂於所得稅法第24條之3，本件係原告99年度營利 事業所得稅案件，原告對關係企業貸與資金，於該年度仍存 續，係在所得稅法第24條之3修法之後，自得適用之。 ㈣再按所得稅法第43條之1規定之立法目的，在於防杜關係企 業利用移轉訂價或操控交易訂價之方式，逃漏應納稅額，規 避國家租稅權之行使，破壞租稅之公平正義，乃就此經法律 明文為不合營業常規交易之規範，然是否屬本條規定範圍之 認定，自應依該條規定，及依所得稅法第80條第5項規定訂 定之移轉訂價查核準則相關規定之要件判定之，又所得稅法 第43條之1規定乃經由法律明文賦予稅捐稽徵機關調整之方 式，以防杜藉由不合營業常規之安排為租稅之規避者；是其 中關於「報經財政部核准」之程序規定，目的乃在透過上級 機關之程序介入，促使行政機關能作成內容正確之決定；亦 即「報經財政部核准」本身因非本條規定之主要目的，且因 復查程序仍屬稅捐稽徵機關自我省查之程序，並參諸行政程 序法第114條第1項第5款及第2項關於應參與行政處分作成之 其他機關程序未參與欠缺之補正，得於訴願程序終結前為之 之規定，足認本條關於「報經財政部核准」程序之欠缺，若 於復查程序中已獲得補正，因於本條規定之目的無礙，且可 避免程序之浪費，其補正應屬適法(最高行政法院96年度判 字第1369號判決意旨參照)。另移轉訂價查核準則第5條第6 款所規定之適用交易類型，有資金之使用，包括資金借貸、 預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排等，該等交易 類型，均與所得稅法第24條之3第2項所規定公司之資金貸與 股東或任何他人未收取利息之情形不同，是依移轉訂價查核 準則第2條第1、2項規定，營利事業與國內外其他營利事業 具有從屬關係，其相互間有關擔保及延期收款等交易，應符 合營業常規，如從事交易時，有以不合營業常規之安排，規 避或減少其在我國境內之納稅義務者，稅捐稽徵機關為正確 計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查， 並依所得稅法第43條之1規定，報經財政部核准按營業常規 予以調整。營利事業如有上開交易類型，不屬所得稅法第24 條之3第2項所規定之型態，稅捐稽徵機關尚不得逕依該項規 定，比照公司以資金貸與股東或任何他人而未收取利息之情 形，按資金貸與期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計 算公司利息收入課稅，如此自有違反租稅法定主義。至於財 政部94年6月9日台財稅字第09404540680號函釋：「關係企 業間融資利息之查核認定，應依移轉訂價查核準則規定辦理 。」意旨，按98年5月27日增訂所得稅法第24條之3規定，關 於公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，稅捐稽徵機 關即應設算利息收入，不因借貸人是否為公司之關係企業， 而有不同，此係有法律明定之租稅設算，又因租稅要件及事 項之繁多、複雜性，亦涉及法律與行政規章之制定及訂定， 暨修正時間之落差，有時相同事項之規定有所重複或未盡周 延，為避免程序之浪費及有利於當事人，稅捐稽徵機關對於 公司將資金貸與其關係企業，未依移轉訂價查核準則第5條 第6款規定之情形，報經財政部核准按營業常規予以調整， 而依所得稅法第24條之3規定，予以設算利息收入，且所設 算之利息對當事人較為有利，即屬有據。 ㈤經查，本件原告將資金貸與建榮公司、台品公司、台強公司 、台華公司、台詠公司、台富公司、台信公司、VFI公司等8 家公司「同業往來」之彙總表系爭項目1部分，月平均餘額 為1,154,805,906元，屬原告以其資金貸與他人之情形，無 論上開8家公司是否為原告之子公司或關係企業，如原告未 向該等公司收取利息，被告自得依所得稅法第24條之3第2項 之規定，按原告貸與期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利 率，計算其利息收入課稅。原告主張上開建榮公司等8家公 司，均屬無營業跡象或業務停擺，已無從追討債權，且原告 已補行催收，又依最高行政法院60年判字第53號判例意旨， 債權本金已無法收回，其連帶之利息自無從收取，不應設算 利息等云。惟依查核準則第94條第5款至第8款規定：「五、 應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視 為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳：（ 一）債務人倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他 原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾 期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。……六、前款 第1目債務人倒閉、逃匿，致債權全部不能收回之認定，應 取具郵政事業無法送達之存證函，並依下列規定辦理：（一 ）債務人為營利事業，存證函應書有該營利事業倒閉或他遷 不明前之確實營業地址；……（二）債務人居住國外者，應 取得債務人所在地主管機關核發債務人倒閉、逃匿前登記營 業地址之證明文件，並經我國駐外使領館、商務代表或外貿 機構驗證屬實；……（三）債務人居住大陸地區者，應取得 債務人所在地主管機關核發債務人倒閉、逃匿前登記營業地 址之證明文件，並經行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與 大陸地區人民往來有關事務之機構或團體驗證；……七、第 5款第1目債務人重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致 債權之一部或全部不能收回者，應檢具下列憑證憑以認定： ……八、第5款第2目屬債權有逾期2年，經債權人催收，未 能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函、以 拒收或人已亡故為由退回之存證函或向法院訴追之催收證明 。」而原告對上開8家公司之同業往來，所提出之對該等公 司之催收存證信函，日期記載為104年2月6日（本院卷78-82 頁），原告對於其迄至104年間方進行上開催收，並不爭執( 同卷281頁言詞辯論筆錄)，原告該部分債權，因其於本年度 尚未進行催收，並未符合前揭視為壞帳之規定，是被告依所 得稅法第24條之3第2項規定，按原告全年平均借款利率1.68 %，計算原告本年度該部分利息收入，較99年1月1日臺灣銀 行之基準利率2.556%為低，已採對原告有利之方式計算，難 認有違誤之處。原告所引最高行政法院60年判字第53號判例 意旨，與本件情形不同(原告尚未對債務人進行催收，並未 達上開債權可認定已屬壞帳之要件)，不得比附援引，原告 上開主張，並無可採。 ㈥關於原告與科強公司、逸強公司、PAVETTA公司、VTI公司等 4家公司「同業往來-應收關係人款項」之彙總表系爭項目2 部分，月平均餘額623,308,060元，原告已自行設算利息收 入，申報10,472,123元（年利率約1.68%，10,472,123÷62 3,308,060＝0.00000000），被告亦以全年平均借款利率1. 68%計算，該項兩造設算利息數額，並無差異；原告與科強 公司、逸強公司、PAVETTA公司等3家公司「其他資產-催收 款」之彙總表系爭項目3部分，月平均餘額296,339,796元， 原告對該部分並未自行設算利息申報，於本件復查程序中， 被告查此項296,339,796元中對科強公司及逸強公司之88、 89年間應收帳款金額24,048,745元及27,222,155元，原告為 符合提列呆帳規定，於93年8月27日已進行催收送達存證信 函，因無法收回，於93年已全額轉列呆帳，被告於重核時， 予以追減861,351元原告本年度利息收入(〈24,048,745＋27 ,222,155〉×1.68%）。惟依該彙總表系爭項目3尚有對PAVE TTA公司之「其他資產-催收款」金額245,068,896元，此係 原告對該公司銷貨之應收帳款，均未收取，又原告主張該公 司係其轉投資公司，被告對此並不爭執，則原告與該公司具 有從屬關係，原告對該公司銷貨之上開應收帳款，一直未收 取，係屬彼此間之延期收款交易，係以不合營業常規之安排 ，為移轉訂價查核準則第5條第6款所規定之情形，被告為正 確計算原告之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依所 得稅法第43條之1規定，報經財政部核准按營業常規予以調 整，乃被告以原告該等交易，認仍屬所得稅法第24條之3第2 項所規定，按原告全年平均借款利率1.68%，計算原告本年 度該部分利息收入，自有違誤。 ㈦至於彙總表系爭項目4，原告對逸強公司、VTI公司及台強公 司等3家公司之擔保債務，月平均餘額306,598,621元之部分 ，原告稱該3家公司係其轉投資公司，被告對此亦不爭執， 則原告與該公司具有從屬關係，原告雖經系爭重整裁定，公 司屬於重整中，惟對原告於稅法上應盡之義務不生影響，原 告因該3家關係企業無力清償，由原告提供背書保證，所生 之債權由原告承擔代償責任，係以不合營業常規之安排，為 移轉訂價查核準則第5條第6款所規定之擔保，而所謂背書保 證，係指以背書方式保證被背書人不履行其債務時，由保證 人代負履行債務責任，即保證人應承擔被背書人無法償還債 務之信用風險，是原告對彙總表系爭項目4之金額，仍處於 擔保階段，尚未代償，如有代償，係屬於系爭項目1「同業 往來」範圍，再設算利息之問題，該背書保證仍處於擔保階 段，被告對此節亦不否認，該項目不屬所得稅法第24條之3 第2項所規定之情形，被告認原告該背書擔保，仍屬所得稅 法第24條之3第2項所規定，按原告全年平均借款利率1.68% ，計算原告本年度該部分利息收入，亦有違誤。另被告於本 件審理中，改主張以目前融資背書保證之實務，如由金融機 構承作，將依保證金額一定比例向被保證人收取手續費，依 移轉訂價查核準則第13條第1款規定，使用可比較未受控價 格法，衡量關係企業於資金使用是否符合常規交易，依土地 銀行從事保證業務收取之保證費率及計算標準2.5%作為調整 標準，計算原告背書保證應收取之手續費收入，原以該部分 背書保證金額306,598,621元，按原告帳載99年度借款平均 利率1.68%設算資金貸與關係企業之利息收入為5,150,856元 ，比較依金融機構承作保證期間超過5年者年利率2.5%設算 之金額7,664,965元，被告原設算利息之金額仍較低等語。 然原告系爭項目4之背書保證，並非所得稅法第24條之3第2 項所規定之借貸行為，而係其與上開3家關係企業，以不合 營業常規之安排，為移轉訂價查核準則第5條第6款所規定之 擔保，有如上述，被告為正確計算原告之所得額(設算手續 費)及應納稅額，得依法進行調查，並依所得稅法第43條之1 規定，報經財政部核准後，再按營業常規予以調整，自不得 逕依土地銀行從事保證業務收取之保證費率及計算標準2.5% ，作為原告有該部分手續費之基礎，亦不因原告簽證會計師 於查核原告資金之使用，亦有按0.7-1.2%核算手續費收入3, 679,184元(原處分卷217頁，但該部分原告並未申報)，而有 不同，被告上開所稱，自無可取。另被告於本件審理中方主 張本件重審復查決定其他逾期應收帳款少計差額98,337,233 元（423,034,936元－324,697,703元），被告原未予以設算 利息收入，此部分自應按原告逾期應收帳款自行設算利息收 入之利率2.09%予以設算應收利息2,055,248元（98,337,233 元×2.09%），變更核定利息收入51,330,117元（51,788,28 6元－2,513,417元＋2,055,248元），惟基於行政救濟不利 益變更禁止原則，原重審復查決定利息收入49,274,869元（ 51,788,286元－2,513,417元）應予維持乙節，惟此並非本 件重審復查決定之範圍，此觀該重審復查決定書自明，被告 如於法定核課期間，發現原告有應課徵稅捐之標的，應另為 核課處分，與本件無涉，尚不得嗣後發現短計原告利息收入 ，而謂重審復查決定違誤部分，對原告並無不利，仍應予以 維持，併予論敘。 八、綜上所述，重審復查決定關於彙總表系爭項目1之部分，並 無違誤，訴願決定對該部分予以維持，亦無不合，原告請求 撤銷該部分重審復查決定(本件復查決定業經重審復查決定 撤銷，是原告請求撤銷該部分復查決定，係指重審復查決定 而言)及訴願決定，為無理由，應予駁回。另關於附表所示 彙總表系爭項目3原告對PAVETTA公司之「其他資產-催收款 」金額245,068,896元，及彙總表系爭項目4原告對逸強公司 、VTI公司及台強公司等3家公司之擔保債務，月平均餘額30 6,598,621元之部分，重審復查決定未依所得稅法第43條之1 規定，報經財政部核准後，再按營業常規予以調整，又未於 訴願程序終結前補正，而有違誤，訴願決定對該部分予以維 持，亦有未合，原告請求撤銷該部分重審復查決定及訴願決 定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告另為適法之 處分，以維法制。又本件事證已明，兩造其他主張及陳述， 與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。 九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行 政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條， 判決如主文。 中　　華　　民　　國 105 年 6 月 1 日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官 王 德 麟 法 官 詹 日 賢 法 官 許 武 峰 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國 105 年 6 月 1 日 書記官 許 巧 慧