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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度訴字第330號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年12月16日辯論終結 原　　　告　正佳營造有限公司 代　表　人　黃正賢 訴訟代理人　王淑冬　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　許慈美 訴訟代理人　林佳霙 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月3 日台財訴字第10413934130號訴願決定，提起行政訴訟。本院判 決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告係經營住宅營建業，民國100年至101年間承 攬中勤實業股份有限公司（下稱中勤公司）廠房增建工程， 銷售額計新臺幣（下同）10,542,857元，營業稅額527,143 元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額與稅額時 亦未列入申報，經被告查獲，補徵營業稅額527,143元，並 依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額 處1.5倍罰鍰790,714元。原告不服，申經復查未獲變更，提 起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤 銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。 三、原告訴稱略以： ㈠按營業稅法第32條第1項規定，及營業人開立銷售憑證時限 表中就「包作業」之開立憑證時限，規定「依其工程合約所 載每期應收價款時」為限。本件原告與中勤公司就系爭工程 所簽訂之工程承攬契約書第7條之付款辦法，屬分期付款無 誤，合約雙方對前4期之可請款時點無爭議，且均已如期履 行。惟101年起，合約雙方對工程之進度產生爭議，中勤公 司並委託九品法律事務所於101年7月31日以柴律字第0731號 函依民法第494條及第503條之規定終止系爭工程合約，該函 條列49項缺失，其中包含合約約定第5期之門窗帷幕與第6期 之消防設施之未施作部分，顯示原告所施作之工程並未獲業 主驗收，與合約約定之「裝修完成」與「驗收完成」不符， 此亦可由原告與中勤公司就給付工程款事件之民事訴訟即臺 灣臺北地方法院(下稱臺北地院)101年度建字第338號中勤公 司所抗辯理由略以：「工程是否完工，仍應視原告是否按系 爭契約圖說規定內容工作為斷，與取得使用執照乙情尚屬有 間……」等語可證，雖該民事判決中勤公司應給付原告部分 工程款及利息，惟中勤公司所主張之已施作而有瑕疵與未施 作另雇工部分確實被判決減價計1,873,935元，顯然系爭工 程存在中勤公司與原告間對完工與否之爭議係直到104年8月 31日始由臺北地院所裁斷，故被告逕依前桃園縣政府所核發 使用執照即認定工程已完工，係片面且主觀，實有欠公允。 ㈡又被告於復查決定與訴願決定所持理由，均以原告已向中勤 公司提起給付工程款之訴，而認定原告未依時限開立發票係 因中勤公司未給付工程款之故，認原告應先依時限開立發票 報繳營業稅後，嗣後因買受人事由確無法收回價款時，再依 規定向稽徵機關申請退還或留抵應納稅額。惟事實上，原告 與中勤公司之民事訴訟爭點乃「原告能否依契約第7條第1項 請求給付工程款」即合約雙方當事人對於完工之認定未達成 一致，始衍生民事爭訟，被告之復查決定及訴願決定理由， 係以片面行政權論斷私法之契約行為，且於法院未審判前， 為課稅之方便，即率斷系爭應收價款之日期與金額，並逕為 裁處原告漏開統一發票之責，遽以徵稅又論罰，均有違最高 行政法院31年判字第2號判例要旨。 ㈢再者，營業稅發票之效力係兼具銀錢收據性質，此由印花稅 法第5條第1項第3款但書規定即明。基於銀錢未收無以立據 之常理，在非銀貨兩訖之交易階段，穩健之商家會本於事實 ，先持請款單（於本件為工程估驗單）交予對方進行請款作 業，嗣於價款給付同時交付發票，以求發票（銀錢收據）之 開立日期與收款日期一致。本件被告為方便徵稅，要求原告 於事實未確定之過程中開立統一發票，明顯悖於交易習慣， 與統一發票使用辦法第9條之規定不合。進一步言之，依系 爭工程合約第7條規定之交易流程，依序為「簽約、按期施 工、按期估驗，如估驗結果一致即按期請款，如估驗結果不 同則改善後再估驗」，故各期款之應收時點係以估驗合格為 前提。本件即係按期估驗結果不同，經改善後仍無法達成一 致，始採行民事爭訟程序由公正之司法機關裁判，因估驗結 果不一致，故「每期應收價款」之時點尚未達到，原告尚未 符合應開立發票時限，即無違反營業稅法規定，即無本稅與 罰鍰之負擔。 ㈣被告答辯稱其核定原告漏開發票並未計入以工程完工驗收合 格無誤及於保固期間到期給付之工程尾款1,952,381元，以 反駁原告所主張確有已施作有瑕疵與未施作另雇工施作遭判 決減價1,873,935元等語，係屬誤解。蓋該民事案原告請求 給付之工程款金額係計算原工程合約價款之95%，即1,107萬 元（4,100萬元×95%＝3,895萬元減已付工程款2,788萬元之 差額），經該民事判決中勤公司應給付款項為9,184,065元 ，即1,107萬元扣減1,873,935元及違約罰款12,000元後之款 項，顯見原施作之工程確屬與業主驗收不一致，故尚未達應 開立發票時點。另被告所稱之「財政部各地區國稅局受理包 作業營業人因買受人事由無法收回價款申請退還營業稅或留 抵應納營業稅作業要點」（下稱作業要點），於本件並不適 用；即或適用，被告亦不得以必定有事後修補行政措施為由 ，推定情節恣意先行課稅並處罰。蓋按作業要點規定適用條 件如下：1.買受人倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宜告， 或其他原因，致應收款之一部或全部不能收回者。2.應收款 有逾期2年，經營業人催收，未能收取者。綜上，本件他方 既非倒閉，行為時亦不發生價款逾期2年未能收取等情，於 本件情形不符。 四、被告答辯略以： ㈠補徵營業稅額部分： 1.按司法院釋字第688號解釋意旨，財政部於102年8月22日 以台財稅字第10200569930號令訂定作業要點在案。本件 中勤公司及原告於100年12月16日出具予前桃園縣政府工 務局之切結書載明，系爭廠房興建已按原核准設計圖說施 工完竣無誤；監造人郭俊聲建築師事務所於100年12月16 日出具之工程完竣報告書亦載明，系爭工程經其本人確定 ，現場按設計圖說施工完竣；又原告系爭工程第6期工程 進度消防組裝估驗部分，經前桃園縣政府103年5月22日府 消預字第1030115767號函復被告所屬雲林分局略以，該場 所消防安全設備經消防局竣工查驗結果，符合規定，業於 101年2月23日核准，且該廠房已於101年4月24日核發使用 執照，而原告亦於101年9月具民事起訴狀主張已完成至第 6期工程進度之消防組裝工作，請求中勤公司依約給付第5 期、第6期估驗款等情。故原告依合約所載於應收第1期至 第6期估驗款時，應分別開立統一發票銷售額5,857,143元 、7,809,524元、5,857,143元、5,857,143元、7,809,524 元、3,904,761元，合計37,095,238元，惟原告僅就已收 取工程款之銷售額26,552,381元（含稅金額27,880,000元 ）開立統一發票，有違營業人開立銷售憑證時限表之規定 ，計有漏報銷售額10,542,857元（37,095,238元－26,552 ,381元）。 2.本件原告第1期至第6期估驗款經計算漏開統一發票10,542 ,857元，並未計入以工程完工經驗收合格無誤及於保固期 到期給付之工程尾款計1,952,381元。縱中勤公司未依約 給付工程款，仍不影響原告有依法開立憑證之公法上作為 義務，此有前開司法院釋字第688號解釋可資參照，至最 高行政法院31年判字第2號判例「定作人與承攬人兩方訂 立建築工程合約，純係私法上契約行為，倘因一方違約而 發生爭執，自屬民事範圍，應由該管法院受理審判，要非 行政官署所應處斷」意旨，原告尚無法據此主張稽徵機關 應俟法院民事判決後，始得行使核課權。本件原告以其已 完成至第6期工程進度之消防組裝工作且經前桃園縣政府 驗收通過核發使用執照，中勤公司藉詞托故不為付款，已 於101年9月具民事起訴狀，請求中勤公司依約給付第5期 、第6期估驗款，臺北地院於104年8月31日始裁斷，並以 此指稱被告在司法機關未審判前，率斷裁處原告漏開統一 發票之責，有違最高行政法院判例，顯有誤解；況原告檢 附之系爭民事判決，論以該工程經兩造及監造單位確認無 誤且據以向前桃園縣政府申請使用執照，前桃園縣政府已 於101年4月24日核發使用執照等情，認原告已完成系爭契 約第1至6期工程進度，殆無疑義，請款條件已成就，對原 告起訴主張認為有理由，與本件之認定並無不同，實難為 原告有利之主張；至原告應開立銷售憑證之時限早於實際 收款時，倘嗣後買受人因陷於無資力或其他事由，致無從 將已繳納之營業稅，轉嫁予買受人負擔，自得依規定向稽 徵機關申請退還營業稅或留抵應納稅額。 3.又按營業稅法第32條第1項規定，營業人銷售貨物或勞務 ，應依營業稅法之規定課徵營業稅，並應依營業人開立銷 售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，且 包作業開立憑證之時限係以其工程合約所載每期應收價款 時為限，從而原告以印花稅法規定營業稅發票之效力兼具 銀錢收據性質，並以此主張應於價款給付時同時交付發票 以求發票之開立日期與收款日期一致，自無足採。再者， 依系爭工程承攬合約書第7條規定付款辦法所載，原告應 於估驗日前將發票送至中勤公司請款，是原告主張先持請 款單（本件為工程估驗單）進行請款，價款給付時同時交 付發票，並指摘被告係為方便課稅，要求原告於事實未確 定之過程中開立發票，悖於交易習慣等語，實無足採。 ㈡罰鍰部分： 原告於系爭期間承攬工程銷售額計10,542,857元，營業稅額 527,143元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時 亦未列入申報，致逃漏營業稅額527,143元，違章事證明確 。原告既係營業稅法第2條規定之納稅義務人，應注意誠實 申報銷售額及報繳營業稅之義務，其漏未申報銷售額，有應 注意、能注意而未注意之過失情形，自應受罰。本件原告同 時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及違反稅捐稽徵法第44條 規定，依行政罰法第24條第1項及財政部97年6月30日台財稅 字第09704530660號令釋意旨，應擇定從重處罰之法據為營 業稅法第51條，又原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，依稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）規定 ，按所漏稅額527,143元處1.5倍罰鍰790,714元。 五、本件兩造之爭點為：原告主張其承攬系爭工程，該工程因按 期估驗結果不一致，依系爭工程合約所定之每期應收價款時 點未達到，尚未符合應開立發票時限，並無違反營業稅法規 定，是否有理由？ 六、本院判斷： Ａ：本稅部分 ㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人 銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規 定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本 法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於 次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款 及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢 付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後， 檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者 ，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納 稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統 一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為營業稅法 第1條、第32條第1項、第35條第1項及第43條第1項第4款 、第5款所明定。次按「包作業開立憑證之時限：依其工 程合約所載每期應收價款時為限。」為營業人開立銷售憑 證時限表所規定。依上開營業稅法第32條第1項「營業人 開立銷售憑證時限表」規定，包作業承包工程，其開立統 一發票報繳營業稅之時限，依其工程合約所載每期應收價 款時為限，承包人於其應收工程款請求權可以行使時，即 有開立統一發票報繳營業稅之公法上義務。 ㈡原告訴稱其與中勤公司就系爭工程所簽訂之工程承攬合約 書第7條之付款辦法，係採分期付款，雙方對前4期之可請 款時點無爭議，且已如期履行，惟自101年起，雙方對於 合約約定第5期之門窗帷幕與第6期之消防設施工程之進度 產生爭議，故「每期應收價款」之時點尚未達到，原告尚 未符合應開立發票時限，即無違反營業稅法規定，即無本 稅與罰鍰之負擔等語。經查，依系爭工程承攬合約書第7 條規定付款辦法所載，第5期款為門窗帷幕裝修完成時付 20%現金，第6期款為消防組裝驗收完成時付10%現金(本院 卷32頁)，原告承攬系爭工程第6期工程進度消防組裝估驗 部分，依前桃園縣政府103年5月22日府消預字第10301157 67號函復被告所屬雲林分局略以，該場所消防安全設備經 消防局竣工查驗結果，符合規定，業於101年2月23日核准 在案(原處分卷26頁)，且該廠房已於101年4月24日核發使 用執照(同卷27頁)，另原告亦於101年9月間向臺北地院對 中勤公司起訴，依其民事起訴狀主張其已完成至第6期工 程進度之消防組裝工作，請求中勤公司依約給付第5期、 第6期估驗款等情(同卷70-71頁)。是對於原告而言，其已 完成系爭工程第5期之門窗帷幕工程，該期工程款不以經 中勤公司驗收為必要，另關於第6期之消防設施工程部分 ，雖記載驗收完成時付10%現金，然中勤公司對於消防設 施工程並未於系爭工程合約書載明有無特殊品質及設計之 要求，是該消防設施工程經主管機關前桃園縣政府查驗結 果符合規定並核發使用執照，客觀上亦可認原告已依合約 意旨完成消防設施工程，原告依合約即得向中勤公司請求 該公司給付第5期及第6期工程款，尚不以消防設施工程經 中勤公司驗收完成為必要，原告主張其此時未達開立統一 發票之時點，並無可採。 ㈢原告另引臺北地院101年度建字第338號判決，固記載原告 未施作系爭工程工項減價696,856元，中勤公司代雇工施 作及瑕疵修補必要費用1,177,079元，合計1,885,935元， 原告請求中勤公司給付之工程款應扣除該部分費用等節( 本院卷111頁)。惟參照最高行政法院98年度判字第797號 判決：「至於該承包人因延誤履約期限，被出包人以工程 款抵付逾期違約金，或因積欠第三人債務，致其工程款債 權遭第三人聲請法院強制執行，加以扣押時，只是改變該 工程款請求權行使之方式，由承包人直接請求給付，變更 為由出包人以逾期違約金債權抵銷，或由第三債權人聲請 法院強制執行而已，並不改變其請求權可以行使的基本狀 態（否則豈能加以抵銷或扣押？），自不影響承包人依『 營業人開立銷售憑證時限表』規定應開立統一發票報繳營 業稅之公法上義務。」意旨，是原告既已依系爭工程合約 完成第5期之門窗帷幕與第6期之消防設施工程，即得向該 公司請求給付第5期及第6期工程款，依「營業人開立銷售 憑證時限表」規定，自有開立統一發票報繳營業稅之公法 上義務，不受工程合約雙方對於完工爭議之影響。至中勤 公司以原告有部分未施作工程及有瑕疵之情形，係事後得 向原告請求扣除或減少給付工程款之問題，與原告上開應 盡公法上義務之時程無涉，臺北地院該判決不得為本件有 利原告之論據，亦無原告指稱本件有違最高行政法院31年 判字第2號判例「定作人與承攬人兩方訂立建築工程合約 ，純係私法上契約行為，倘因一方違約而發生爭執，自屬 民事範圍，應由該管法院受理審判，要非行政官署所應處 斷」意旨之情形。 ㈣原告又稱營業稅發票之效力兼具銀錢收據性質，基於銀錢 未收無以立據之常理，被告為方便徵稅，要求原告於事實 未確定之過程中開立統一發票，明顯悖於交易習慣，與統 一發票使用辦法第9條之規定不合等云。然原告應開立統 一發票報繳營業稅之時限，係依系爭工程之合約所載每期 應收價款時，而非以收到工程款項時，如開立統一發票早 於實際收款時，嗣後如中勤公司請求減價、折讓或其他事 由，致未給付原告全部工程款，致原告無從將已繳納之營 業稅，轉嫁予中勤公司負擔，自得依相關規定向稽徵機關 申請退還營業稅或留抵應納稅額，原告上開所稱，自有誤 解。 ㈤承上，本件被告以原告依合約所載於應收第1期至第6期估 驗款時，應分別開立統一發票銷售額5,857,143元、7,809 ,524元、5,857,143元、5,857,143元、7,809,524元、3,9 04,761元，合計37,095,238元，原告僅就已收取工程款之 銷售額26,552,381元（含稅金額27,880,000元）開立統一 發票，有違營業人開立銷售憑證時限表之規定，計有漏報 銷售額10,542,857元（37,095,238元－26,552,381元）， 補徵營業稅額527,143元，係屬正當。 Ｂ：罰鍰部分 ㈠復按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應 就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、 「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或 漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1項前段及 營業稅法第51條第1項第3款所明定。再按「營業人觸犯營 業稅法……第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44 條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依 行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第 51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽 徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇 定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」 為財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令所明釋 。又「（稅法）稅捐稽徵法；（稅法條次及內容）第44條 ……；（違章情形）同左。（裁罰金額或倍數）按本條規 定就未給與憑證、未取得憑證、未保存憑證，經查明認定 之總額處百分之5罰鍰。」、「（稅法）加值型及非加值 型營業稅法；（稅法條次及內容）第51條納稅義務人有左 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰 鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。（違 章情形）……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期 銷售額時亦未列入申報。（裁罰金額或倍數）按所漏稅額 處1.5倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處 1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、 1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。二、1年內經第2 次以上查獲，其漏稅額在新臺幣1萬元以下者，處0.5倍之 罰鍰。三、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣1 萬元至新臺幣10萬元者，處0.6倍之罰鍰。四、1年內經第 2次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元 者，處0.75倍之罰鍰。」為裁罰參考表有關稅捐稽徵法第 44條及營業稅法第51條第1項第3款所規定。 ㈡查原告係營業稅法第2條規定之營業人，為納稅義務人， 應注意並能注意應依開立統一發票報繳營業稅之時限，誠 實申報銷售額及報繳營業稅之義務。乃原告於系爭期間承 攬系爭工程銷售額計10,542,857元，營業稅額527,143元 ，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入 申報，致逃漏營業稅額527,143元，自有應注意能注意而 未注意之過失情形，違章事證明確，自應受罰。被告以原 告同時有營業稅法第51條第1項第3款及違反稅捐稽徵法第 44條規定之情形，依行政罰法第24條第1項規定及上開財 政部令釋意旨，擇定依營業稅法第51條第1項第3款之規定 論處，又因原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，依裁罰參 考表規定，應按所漏稅額527,143元處1.5倍罰鍰790,714 元，亦屬有據。 七、綜上所述，原告上開主張各節，均無可採，被告以原告於10 0年至101年間承攬中勤公司廠房增建工程，銷售額計10,542 ,857元，營業稅額527,143元，未依規定開立統一發票，且 於申報當期銷售額與稅額時亦未列入申報，補徵營業稅額52 7,143元，並依營業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅 額處1.5倍罰鍰790,714元，均無違誤。訴願決定予以維持， 亦無不合，原告請求撤銷原處分(即復查決定)及訴願決定， 為無理由，應予駁回。又本件事證已明，原告其他主張及陳 述，與本件判決結果不生影響，不逐一論述，併予敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104 　年　　12　　月　　30　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官 王 德 麟 法 官 詹 日 賢 法 官 許 武 峰 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104 　年　　12　　月　　30　　日 書記官 許 巧 慧