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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度訴字第428號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年5月12日辯論終結 原　　　告　山羊國際有限公司 代　表　人　洪玉霜 訴訟代理人　林八弘　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　許慈美 訴訟代理人　林啟晶 　　　　　　盧采聆 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月 13日台財訴字第10413953140號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告於民國98年至101年間銷售貨物，未依規 定開立統一發票，並漏報銷售額合計新臺幣（下同）305,21 3,619元（98年57,913,161元、99年95,971,148元、100年11 1,039,523元、101年40,289,787元），經被告查獲，審理違 章成立，除核定補徵營業稅額15,260,681元外，並就其同時 違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱 營業稅法）第51條第1項第3款規定，採擇一從重處罰，按所 漏稅額15,260,681元處1.5倍之罰鍰計22,891,021元。原告 不服，申請復查結果，獲追減營業稅額708,675元及罰鍰1,0 63,012元（即變更補徵營業稅額為14,552,006元、罰鍰為21 ,828,009元），原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠被告以103年2月10日中區國稅法一字第1030001626號函請原 告提供相關資料，經原告於同年月20日函請被告提供核定資 料明細及事實證明，以利原告釐清及說明，惟被告迄未提供 任何課稅之構成要件及事實供參，反於103年4月間作出更正 ，原告於103年6月再提出第二次復查申請，復於103年10月3 1日提出復查補充說明就資金之往來及提供銀行資料供參， 並請被告提供究竟漏報何種貨物及對象，被告均置之不理。 被告又於104年1月23日函請原告提供資料，原告請求延期至 3月2日前提供，並說明前已提供相關資料，再請被告提供究 竟漏報何種貨物及對象等租稅構成要件，另就高燕有限公司 及奇燕有限公司（下稱高燕公司、奇燕公司）存入原告負責 人帳戶之資金往來說明，原告之負責人洪玉霜是高燕公司負 責人高振倫之舅媽及奇燕公司負責人高劉秀嬌的親家，洪玉 霜成立原告公司需大量資金向國外進貨，向上揭二等親借款 週轉，自屬合理，且有還款紀錄，被告復查決定可扣除其女 婿存入之資金，對上揭二位之借款資金，認定為銷貨，自屬 牽強。另有關代收代匯資金70,187,735元部分，亦說明代朋 友匯款至國外投資，亦有資金往來供參，被告未查明該筆金 額之對象是否與原告行業有關，亦未查明轉匯國外之情形， 逕至認定漏銷，自屬不合法。 ㈡檢附原告公司私人借款，同業借款與週轉，及代收代匯等存 入及已還款，利息總計等總表及還款記錄供參（附件9）。 其註明代碼A1為原告公司自轉匯款，A2為高燕公司代收款項 ；B1至B16分別為私人借款王淑惠、外國友人、李水安、李 美惠、周銀泉、徐寶龍、張林金生、莊士賢、陳燕美、彭秋 霞、游文璋、黃啟瑞、葉清森、蔡文煌、鄭文發、盧冠玉、 洪玉霜等私人還款紀錄；C代表對同業借款或票貼還款紀錄 ，C1至C9分別為永益公司、永益公司票貼、利鴻車體有限公 司（下稱利鴻公司）票貼、奇燕公司、省輝工業股份有限公 司（下稱省輝公司）、省輝公司票貼、高燕公司、發煇汽車 材料行（下稱發煇材料行）、高燕公司之還款紀錄；D1代表 退票紀錄，D2代表退稅紀錄等。另檢附洪玉霜私人借款，同 業借款與週轉，及代收代匯等存入及已還款、利息總計等總 表及還款銀行紀錄供參（附件10），其中①A代表原告公司 代收款及私人借款，①B代表高燕代收款及還款，②A至L分 別代表蔡文煌、周銀泉、張林金生、、葉清森、張瑞林、張 奇忠、蔡文亮、盧黃雪華、蔡賴顯榮、王世名、陳燕美、李 順謨等私人借款及還款；②M代表羅馬假期公司私人借款及 還款。③A至E分別代表同業發煇材料行、萬全公司、奕泰工 業有限公司（下稱奕泰公司）、省輝公司、青松行借款及還 款，④A代表私人代收代匯。綜上，原告負責人洪玉霜於98 年創業，由於承襲親友高燕公司與奇燕公司之業務(此二家 公司98年起陸續停業迄今），營業額擴增，急需資金，先向 下游廠商及其相關負責人，陸續借票及借款，待銷售收取貨 款後，再陸續還款，非屬漏報銷貨收入情事，此可就98年至 101年原告公司及其負責人洪玉霜銀行存款及資產並無大幅 增加，便可得知。且被告所稱存入原告及洪玉霜帳戶之金錢 ，均為與原告有業務往來公司負責人或其配偶所存入，表示 為私人借貸往來，不可證明其為銷售行為，且被告一直謂原 告未提供相關借據等資料供核，惟民間借貸還清，皆把借據 撕毀，誰會留下借據，被告所云是不知民間疾苦，違反經驗 法則，原告已就往來資金說明，被告置之不理且未查證，一 昧不相信，實有違舉證之責任。 ㈢另就高燕公司、奇燕公司代收款情形，予以說明：查高燕公 司及奇燕公司存入原告遠東國際商業銀行臺北忠孝分行（下 稱遠東商銀臺北忠孝分行）帳戶，被告依存入該帳戶明細核 定原告漏報銷售額，經與高燕公司協調，尚可找出其中有73 張發票高燕公司已開給銷售對象（附件11），嗣又找出12張 發票（本院卷二附件1），其他因日久，尚未尋獲，但可代 表原告所言屬實，是屬代收，借資金週轉而已；另被告依高 燕公司及奇燕公司存入洪玉霜遠東商銀臺北忠孝分行帳戶明 細，核定原告漏銷，經查上該公司開立發票，尋獲168張高 燕公司開立予其銷售對象（附件12），嗣又找出3張（本院 卷二附件2），其餘因日久，未能查獲，此代表洪玉霜代收 高燕公司及奇燕公司支票，以便週轉之用，被告核定漏銷與 事實不合。另被告核定原告銀行自轉匯款匯入原告自己帳戶 金額13,702,858元為銷貨（附件9)，是為誤解，原告為一人 有限公司，自行轉入係為銀行帳戶存支需求，絕非銷貨；又 被告核定原告存款或支票存入負責人洪玉霜遠東商銀臺北忠 孝分行帳戶30,604,006元為漏銷(附件10)，殊不知這是公司 與一人股東資金調度使然，因如前說明，公司成立，急需資 金，有私人借貸，為方便帳戶調度之故，絕非漏銷。 ㈣被告查核與原告往來廠商中，只有五家廠商承認漏進未取得 發票，分別為省輝公司2,230,570元，中豐鐵工廠1,198,660 元，國勝鐵工廠2,879,100元，宜宏公司3,466,150元，發煇 材料行4,298,230元，利鴻公司4,219,200元，合計18,291,9 10元，故被告認定原告漏銷之金額純屬臆測，並無實際證據 證明存入原告與洪玉霜之票據及匯款均屬原告漏銷。 ㈤原告98年至101年度營利事業所得結算申報，其98年度申報 營業收人及存貨各為28,906,868元及34,169,602元，99年度 申報營業收入及存貨各為214,801,832元及99,804,011元，1 00年度申報營業收入及存貨各334,955,689元及105,441,394 元，101年度申報營業收入及存貨各為247,044,994元及48,5 80,878元，102年度申報營業收入及存貨各為30,014,864元 及0元，至102年度已無存貨，有各年度結算申報書可稽，依 被告認定原告98年度至101年度漏報收入306,858,216元，依 據98年度至101年度原告行業標準代號4653—17(特種車零件 批發業），其同業利潤標準毛利率為19%，標準成本為81%， 被告核定漏報收入306,858,216元，則該有進貨成本248,555 ,155元(306,858,216×81%)，原告幾乎所有產品為國外進口 ，為國外廠商臺灣代理商，所有產品必須經本國海關審查進 口，請問原告那有248,555,155元進貨供給銷貨？故被告核 定98年度至101年度漏報銷貨收入，顯有違誤之處。有進才 有銷，無進貨且無存貨情況下，認定漏銷，顯違經驗法則。 ㈥罰鍰：按「於實額課稅，稅捐機關原則上應就租稅之發生負 舉證責任，於推計課稅，除須具備帳簿文據不完備、帳簿記 載內容難認為正確性可信性，納稅義務人對於租稅調查不盡 協力義務等要件外，稅捐機關應就推計課稅之必要性及數額 計算之合理性負舉證責任。是實額課稅與推計課稅，性質並 不相同。」，最高行政法院95年度判字第1218號判決參照。 本件被告認定原告所有遠東商銀臺北忠孝分行、兆豐國際商 業銀行城中分行（下稱兆豐商銀城中分行）、華南商業銀行 臺中港路分行（下稱華銀臺中港路分行）、臺灣中小企業銀 行忠明分行（下稱臺灣企銀忠明分行）等帳戶，及洪玉霜遠 東商銀臺北忠孝分行帳戶，其存入是以支票及匯款方式，經 被告調查其中500餘筆，抽查比率79%，為二造所不爭執。即 被告是以推計課稅，而非實額課稅，故違法事實依證據認定 之，無證據即不得以擬制推測之方式，推定其違法事實，此 為司法訴訟及行政程序適用之共通法則，故行政機關本應依 職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成 負擔處分，即負有舉證責任。又有進才有銷，被告稱漏報銷 售額與向國內外進貨，係屬二事，故其推定漏銷，純屬臆測 甚明。故依據推計課稅而處罰人民，顯有違證據法則，最高 行政法院94年度判字第705號判決持相同見解，人民是否盡 協力義務與稅捐稽徵機關是否作成租稅處罰並無關連，且有 關行政程序罰的處罰要件事實存否不明，即不得適用處罰規 定處罰稅捐義務人，即由稽徵機關負擔不利結果。 ㈦綜上，被告違反證據及經驗法則，欠缺課稅主體及客體情況 下（如進貨人、進貨數量、品名及價格等），顯悖於司法院 釋字第620號解釋文意旨等情，並聲明求為判決撤銷訴願決 定及復查決定不利原告部分。 三、被告則以： ㈠原告係經營特種車零件批發業，於98年至101年間銷售貨物 ，銷售額合計305,213,619元（98年57,913,161元、99年95, 971,148元、100年111,039,523元、101年40,289,787元）， 營業稅額15,260,681元，未依規定開立統一發票，且於申報 當期銷售額與稅額時漏報，經被告查獲，有遠東商銀臺北忠 孝分行、兆豐商銀城中分行、華銀臺中港路分行、臺灣企銀 忠明分行交易明細表、傳票、支票及調查通知函等資料影本 可稽，違反前揭營業稅法規定，乃通報被告所屬臺中分局補 徵營業稅額15,260,681元。原告主張原核定漏報銷售額中， 大部分已開立發票，部分為私人借款、私人往來代為投資、 代收高燕公司貨款及代收奇燕公司貨款等，原查將該等款項 認定為原告系爭期間所漏報銷貨收入，自應對課稅事實負舉 證責任，另部分存入支票發生退票及係退稅款，原核定未予 減除，請撤銷原處分云云。經被告復查決定以，(一)查原告 所有遠東商銀臺北忠孝分行00000000000000號帳戶、兆豐商 銀城中分行00000000000號帳戶、華銀臺中港路分行0000000 00000號帳戶及臺灣企銀忠明分行00000000000號帳戶等，平 時即作為存、取公司交易款項所使用。次查原告代表人洪玉 霜所有遠東商銀臺北忠孝分行00000000000000號帳戶，所存 入款項大多為支票，而支票為一般商場上通常使用之支付工 具，經被告調查其中500餘筆（抽查比率79%）以支票及匯款 存入資料，均為與原告經營業務相關之公司、行號或渠等公 司行號負責人、負責人配偶所存入，是該帳戶平時亦係提供 原告營業上使用，與其經營業務具有高度關聯性，是原告如 欲主張上開公司及代表人洪君所存入金額非屬銷貨款項，自 應對系爭存入款項主張之事實負舉證責任。(二)原查以原告 所有遠東商銀臺北忠孝分行、兆豐商銀城中分行、華銀臺中 港路分行、臺灣企銀忠明分行等帳戶及代表人洪玉霜所有遠 東商銀臺北忠孝分行帳戶所存入金額1,333, 142,060元，扣 除屬借款金額143,912,052元及退稅金額290, 969元，核算 銷售額1,132,322,894元〔(1,333,142,060元-1 43,912,052 元-290,969元)/1.05〕，再減除同期間已申報銷售額827,10 9,275元，核定原告首揭期間漏報銷售額計305,213,619元。 據此，原告主張原核定漏報銷售額未予減除退稅款及已開立 發票部分，應無足採。(三)按當事人間財產之移轉，固為其 經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何 原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉 行為，既為當事人所發動，稽徵機關對所涉相關稅捐之核課 ，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規 定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉 行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務， 俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。本件原告雖主 張上開銀行帳戶存入款項部分屬私人借款、同業借款及私人 往來代為投資暨代收高燕公司、奇燕公司貨款等情，並非銷 貨收入，惟未提供相關借據或收取、支付利息、實際從事投 資及代收高燕公司、奇燕公司貨款等證明文件以實其說，衡 諸財產變動之原因，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄 ，以為清償債務之憑證，且財產關係變動為當事人間之私經 濟活動，其原因關係之證據資料主要掌握在當事人間，外人 難以查知。當事人主張之事實須負舉證責任，倘所提之證據 ，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。復查 時被告分別於103年2月10日及104年1月23日以中區國稅法一 字第1030001626號及第0000000000號函，請原告提供相關借 據或借、還款簽收及收取、支付利息、實際從事投資暨代收 高燕公司、奇燕公司貨款等相關資料供核，原告雖申請展延 至104年3月2日前提示，惟仍未提示，且依其復查所提供存 摺影本所示，大多以現金方式提領，無法證明其資金去向， 且原告與高燕公司及奇燕公司所經營汽車零件批發業務相同 ，原告主張為渠等二公司代收貨款，未提示具體證明文件， 尚難認定屬代收貨款，原告主張亦無足採。(四)至原告主張 上開銀行帳戶部分存入支票遭到退票自不應計入漏報銷售額 乙節，復查時經查原告、代表人洪玉霜上開銀行帳戶間資金 移轉計有6,142,421元及存入之支票金額4,740,020元，確屬 公司內部及代表人洪君帳戶間資金移轉及退票金額，應自漏 報銷售額中減除。又原告代表人洪君所有遠東商銀臺北忠孝 分行帳戶存入金額，其中洪君女婿王世名100年1月31日匯款 3,749,740元及100年4月21日現金存入250,000元，尚難證明 與原告銷貨有關，亦應自漏報銷售額中減除，經重行核算原 核定漏報銷售額305,213,619元，應予追減14,173,505元〔 （6,142,421元+4,740,020元+3,749,740元+250,000元）/1. 05〕，變更核定291,040,114元，原補徵營業稅額15,260,68 1元，應予追減708,675元，變更核定14,552,006元。原告仍 不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定持與被告相同之論見 予以維持。 ㈡原告主張上開銀行帳戶存入款項部分屬私人借款、同業借款 、私人往來代為投資及代收高燕公司、奇燕公司貨款等情， 並非銷貨收入，惟查被告分別於103年2月10日及104年1月23 日函請原告提供相關借據或借、還款簽收及收取、支付利息 、實際從事投資暨代收高燕公司、奇燕公司貨款等相關資料 供核，惟原告仍未提示，且依其復查階段所提供存摺影本所 示，多以現金方式提領，尚無法證明其資金去向；又查原告 與高燕公司及奇燕公司所經營汽車零件批發業務相同，原告 主張為渠等2公司代收貨款，未提示具體證明文件，尚難逕 認係屬代收貨款，原告既未能就被告所查得違章事實及指摘 之情事，提供有利反證及合理說明，以實其說，自難採據。 至原告主張其所有產品多為國外進口，必須經過海關審查， 依被告核定其98至101年間漏報銷售收入計算，應有進貨成 本248,555,155元乙節，查被告查獲原告98至101年間銷售貨 物，漏報銷售額，與其相關進貨係向國外或國內營業人購買 ，係屬二事，且原告並未提示進貨相關證明文件，尚難據此 逕認其進貨成本248,555,155元等情為真。 ㈢原告主張其遠東商銀臺北忠孝分行帳戶及代表人洪玉霜遠東 商銀臺北忠孝分行帳戶，所存入款項為「高燕代收款」部分 ，查高燕公司係經營汽車零件及百貨批發業務，系爭存入款 項原告於102年12月16日復查主張均為「公司貨款已開發票 」，然於被告告知原核定漏報銷售額已減除原告已開立統一 發票部分，遂於103年6月25日復查補充理由時改主張為「高 燕代收款」並非銷貨收入，因高燕公司與原告經營業務相同 及無法提供高燕公司貨款需由原告代收之理由暨原告返還代 收款之具體事證，原告主張乃未予採認。嗣原告於準備程序 時訴稱所謂「高燕代收款」，係高燕公司直接將其銷貨款項 借給原告而存入上開帳戶，惟原告所主張之「高燕代收款」 金額鉅大，高燕公司亦需營運資金，當不致將鉅額銷貨款項 借給原告，而雙方間竟無任何借款相關證明文件（如：借據 及借、還款等相關帳簿憑證），將來如何表彰權力及追討， 且依高燕公司102年3月13日所提供99年度民間借款分類帳及 傳票，該公司於99年度已向民間高額借款，卻反將銷貨款項 借給原告，並不合理，又查所存入之「高燕代收款」支票， 並無法證明係支付高燕公司銷貨款項。據上，原告主張應無 足採。 ㈣原告主張存入首揭帳戶款項為「私人借款」、「同業借款」 、「私人借款周銀泉」、「同業借款省輝」、「同業借款奕 泰」、「私人借款張奇忠」、「私人借款張林金生」、「私 人借款蔡文煌」及「私人借款蔡文亮」部分，查省輝公司、 利鴻公司、奕泰公司、中豐鐵工廠、國勝鐵工廠、立堅公司 、明峯汽車貨運股份有限公司及新尚餘科技有限公司（下稱 明峯公司、新尚餘公司）均已出具說明書主張為向原告購買 汽車零件或維修工具所支付貨款，故原告所編製還款紀錄並 非真實。 ㈤原告主張存入其代表人洪玉霜遠東商銀臺北忠孝分行帳戶為 「私人代收代匯款」部分，查該等存入款原告於102年12月1 6日復查主張為「私人往來，代為投資」，且乾佑工業股份 有限公司（下稱乾佑公司）已出具承諾書表示該等存入款係 98至101年間向原告進貨所支付之貨款，故原告所編製之還 款紀錄並非真實。 ㈥原告主張存入其代表人洪玉霜遠東商銀臺北忠孝分行號帳戶 為「私人借款周銀泉」部分，查該等存入款原告於102年12 月16日復查主張為「公司貨款已開發票」，且利鴻公司已出 具說明書表示該等存入款係向原告進貨所支付之貨款，故原 告所編製之還款紀錄並非真實。次依利鴻公司所提供進項統 一發票所示，有8紙統一發票係由高燕公司所開立，故原告 確有漏開統一發票，漏報銷售額之情形。 ㈦利鴻公司102年10月4日出具說明書表示，99年1至7月間存入 原告代表人洪玉霜遠東商銀臺北忠孝分行帳戶之7紙支票， 係向原告進貨所支付之貨款，惟原告主張為「高燕代收款」 及「山羊代收款」。 ㈧發煇材料行102年10月7日出具承諾書表示，99年間該材料行 、泰成工業有限公司、豐義汽車車體工業有限公司及盛煇汽 車材料有限公司開立22紙支票存入原告代表人洪玉霜遠東國 際商銀臺北忠孝分行帳戶，係向原告進貨所支付之貨款，惟 原告主張為「高燕代收款」及「山羊代收款」。 ㈨歐伊汽車材料有限公司、源興車體有限公司及興龍輝有限公 司出具說明書表示，99年1月至5月間及101年7月至8月間存 入原告代表人洪玉霜遠東國際商銀臺北忠孝分行號帳戶之6 紙支票，係向原告進貨所支付之貨款，惟原告主張為「高燕 代收款」及「山羊代收款」。 ㈩綜上，原告主張其遠東商銀臺北忠孝分行帳戶及代表人洪玉 霜遠東商銀臺北忠孝分行帳戶，所存入款項非銷貨收入之理 由均無足採，原復查及訴願決定並無違誤。 罰鍰部分：原告於首揭期間銷售貨物未依規定開立統一發票 ，原核定漏報銷售額305,213,619元，逃漏營業稅額15,260, 681元，違反前揭營業稅法規定，惟經重行核認變更核定漏 報銷售額291,040,114元，逃漏營業稅額14,552,006元，違 章事證明確，已如前述，綜觀其違反行政法上義務行為之事 實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件， 仍應處罰。又原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第 51條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項及財政部97 年6月30日台財稅字第09704530660號令釋規定，擇重按營業 稅法第51條第1項第3款處罰，原告未於裁罰處分核定前補繳 稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所 漏稅額14,552,006元處1.5倍罰鍰21,828,009元，原處罰鍰 22,891,021元，復查決定乃予追減1,063,012元，變更核定 21,828,009元。經核係已考量原告之違章情節而為適切之裁 罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原 告之訴。 四、兩造之爭點：被告核認原告於98年至101年間漏報銷售額291 ,040,114元，未依規定開立統一發票，除對原告補徵營業稅 額為14,552,006元外，並按所漏稅額14,552,006元處1.5倍 罰鍰為21,828,009元，認事用法有無違誤？ 五、經查： ㈠按營業稅法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人 ，以取得代價者，為銷售貨物。」第32條第1項前段規定： 「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時 限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應 以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報 書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷 售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向 公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款 及第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關 得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：… …四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發 票上短開銷售額者。」第51條第1項第3款規定：「（第1項 第3、5款）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、 短報或漏報銷售額者。」又稅捐稽徵法第44條規定：「營利 事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證 而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、 未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五 罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經 查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交 付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項 處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」行政罰法第24條 第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰 鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得 低於各該規定之罰鍰最低額。」 ㈡查本件被告依據原告及其負責人洪玉霜所有之上揭銀行帳戶 交易明細，查獲原告為經營特種車零件批發業，於98年至10 1年間銷售貨物，漏報銷售額合計305,213,619元（98年57,9 13,161元、99年95,971,148元、100年111,039,523元、101 年40,289,787元），核定補徵營業稅額15,260,681元，同時 期未依規定開立統一發票，同時違反稅捐稽徵法第44條暨營 業稅法第51條第1項第3款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅 額15,260,681元處1.5倍之罰鍰計22,891,021元。嗣經復查 決定追減營業稅額708,675元及罰鍰1,063,012元（即變更補 徵營業稅額為14,552,006元、罰鍰為21,828,009元），原告 提起訴願，未獲決定變更等情，此有原告遠東商銀臺北忠孝 分行、兆豐商銀城中分行、華銀臺中港路分行、臺灣企銀忠 明分行及原告負責人遠東商銀臺北忠孝分行交易明細表、傳 票、支票及調查通知函、核課明細表，復查決定、復查追減 明細表、訴願決定等資料影本可稽（見原處分卷二全卷，原 處分卷一第884-964、0000-0000、1605、0000-0000頁）， 堪予認定。 ㈢本件原告主張被告所為之補徵營業稅額處分及裁罰處分均構 成違法應予撤銷，無非以：1.高燕公司與奇燕公司之負責人 ，為原告負責人洪玉霜之親戚，渠等間為公司營運，代收款 項、借款周轉甚屬合理，應予扣除。2.原告所有之銀行帳戶 間自轉金額13,702,858元，及原告與負責人洪玉霜銀行帳戶 間轉入金額30,604,006元，有私人借款、同業借款、代收代 匯及已還款，係為公司營運資金調度之故，非屬漏報銷售額 ；縱使同業間省輝公司、中豐鐵工廠、國勝鐵工廠、宜宏公 司、發煇材料行、利鴻公司等六家公司所承認為貨款之金額 僅18,291,910元，被告核認原告漏報銷售額合計305,213,61 9元，即屬有誤；3.依原告行業標準，同業利潤標準毛利率 為19%，標準成本81%，被告核定之收入應扣除成本。4.被告 核認原告漏報之銷售額，係依據推計課稅而來，惟相對人是 否盡協力義務與稅捐稽徵機關是否作成租稅處罰並無關連， 被告逕依推計課稅而裁罰，有違證據法則等情，並提出原告 自製表格、銀行帳戶及高燕公司開立之發票數百張等資料為 證。惟查： 1.按關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍， 稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而 課以納稅義務人應盡申報協力義務（司法院釋字第537號解 釋意旨參照）。是以納稅義務人對於課徵營業稅之構成要件 固然不負舉證責任，但由於稅務案件數量至為龐雜，其課稅 資料多為納稅義務人所掌握及管領，核其事務性質非賴納稅 義務人之協力，稽徵機關殊難完全調查及取得必要之相關資 料，以遂行稽徵程序，且納稅義務人於稅額核定程序中負有 申報、記帳、提示文據等法定義務，為貫徹課稅公平原則， 並符合成本效能原則，應認屬納稅義務人就其所得支配或掌 握之課稅要件事實資料，負有提供之協力義務，其違背協力 義務者，除須受行政罰鍰處分外，稅捐稽徵機關之舉證責任 應予減輕，如依稅捐稽徵機關對於課稅構成要件事實已為相 當證明，在客觀上可認納稅義務人確有該經濟活動及利益歸 屬者，即應認稅捐稽徵機關已盡相當舉證責任（司法院釋字 第537號解釋意旨及最高行政法院102年度判字第318號、100 年度判字第1300號、100年度判字第952號、100年度判字第 365號及100年度判字第192號判決意旨參照）。 2.本件卷附原告所有遠東商銀臺北分行00000000000000號帳戶 、兆豐商銀城中分行00000000000號帳戶、華銀臺中港分行 000000000000號帳戶及臺灣企銀忠明分行00000000000號帳 戶交易明細、傳票等，平時即作為存、取公司交易款項所使 用。而原告代表人洪玉霜所有遠東商銀臺北忠孝分行000000 00000000號個人帳戶，存入款項多為支票，洪玉霜個人帳戶 之使用，核與社會活動個人財務收支多以現金出入之常態不 符，反與商業交易均以票據支付之型態相同，顯見原告代表 人之個人帳戶，使用目的為何？仍須參諸其他具體事證。經 被告調查其中500餘筆（抽查比率79%）以支票及匯款存入資 料，均為與原告經營業務相關之公司、行號或渠等公司行號 負責人或負責人之配偶所存入，顯見原告代表人之個人帳戶 與原告之營業活動高度相關。上揭銀行帳戶為原告及其代表 人所有，完全得由原告支配、掌控，則原告對其主張款項進 出之原因及相關證據，自應盡其協力義務及舉證責任，始符 法制。再參酌其他匯入上揭帳戶之公司行號出具之承諾書及 說明書（詳後述理由），表明98年至101年間匯入款項係向 原告購買汽車零件或維修工具所支付之貨款，原告顯有未依 規定開立統一發票，短漏報銷售額之情事在卷。則被告參酌 上開單據資料，並佐證其他資料，以勾稽課稅要件事實，核 認原告實際銷售額及應補徵稅額，自難謂有違反行政程序法 第9條、第36條、第43條及稅捐稽徵法第12條之1等規定，或 悖離稅捐稽徵應遵守之證據法則之情事。 3.原告主張上揭銀行帳戶中王淑惠、外國友人、李水安、李美 惠、周銀泉、徐寶龍、張林金生、莊士賢、陳燕美、彭秋霞 、游文璋、黃啟瑞、葉清森、蔡文煌、鄭文發、盧冠玉，同 業間永益公司、利鴻公司、奇燕公司、省輝公司、高燕公司 、發煇材料行等因借款或票貼存入款項，及洪玉霜上揭銀行 帳戶中私人蔡文煌、周銀泉、張林金生、葉清森、張瑞林、 張奇忠、蔡文亮、盧黃雪華、蔡賴顯榮、王世名、陳燕美、 李順謨等人匯入款項，均屬借款或代收款云云。經查，上揭 公司行號及個人，均為與原告經營業務往來之公司、行號或 渠等公司行號代表人、代表人配偶、股東或公司相關人員， 如鄭文發為省輝公司代表人、張奇忠為中豐鐵工廠代表人、 蔡文亮為立堅公司代表人、蔡文煌為蔡文亮之兄弟、張林金 生為國勝鐵工廠代表人、游文璋為發煇材料行負責人、賴顯 榮為乾佑公司董事、陳燕美為高奇有限公司代表人陳彭月之 女兒，也是高燕公司負責人高振倫之母親、周銀泉為利鴻公 司之股東、此有各該公司查詢基本資料附卷可稽（本院卷二 所附經濟部商業司查詢資料及原處分卷一第848-855頁）。 原告另稱周銀泉存入洪玉霜遠東商銀臺北忠孝分行帳戶之存 款為私人借款一節，業經利鴻公司出具說明書陳明其股東周 銀泉開立支票所存款項8,215,515元係向原告購買貨物支付 之貨款，並提供進項統一發票15張為憑（本院卷二第155至 163頁）。依該15張發票所示，其中有8紙統一發票係由高燕 公司所開立，7張統一發票為原告所開，足證原告確有漏開 統一發票，漏報銷售金額之事實。其他如乾佑公司、省輝公 司、利鴻公司、奕泰公司、中豐鐵工廠、國勝鐵工廠、立堅 公司、明峯公司、新尚餘公司均已出具說明書或承諾書陳述 其匯入款項，係向原告購買汽車零件或維修工具而支付之貨 款，此有各公司說明書、補充說明書、查核明細表、支票、 承諾書、委託書等附卷可稽（見本院卷二第96至149頁）。 顯見原告主張上揭銀行匯入款項係私人及公司借款云云，均 屬不實，要無可採。 4.原告雖主張被告復查決定業已扣除洪玉霜女婿王世名匯入之 款項，則高燕公司與奇燕公司之代表人，亦為洪玉霜之親戚 ，渠等間為公司營運，代收款項而周轉借款亦屬合理，應予 扣除云云。然查，高燕公司係經營汽車零件及百貨批發業務 ，奇燕公司經營車輛零件及附件之買賣及進出口業務（本院 卷第33、34頁），核與原告經營特種車零件批發業間具有高 度關聯，而洪玉霜之女婿王世名匯入款項一節，並無可資認 定係屬商業交易之具體事證可佐，兩者自難相提並論。況依 原告提出自製表格所載，高燕公司借款金額高達53,930,000 元（本院卷第42頁），既係鉅額借貸，然而彼此竟無任何借 款憑證（借據、收據或相關帳簿）以資證明，顯與一般經驗 法則有違。原告徒憑其代表人與高燕公司及奇燕公司之代表 人具有親戚關係，即認係屬私人借貸，自非可採。另依高燕 公司102年3月13日所提供99年度民間借款分類帳及傳票（本 院卷二第74至84頁），該公司於99年度已有民間高額借款， 然其竟將銷貨款項借貸原告，顯違常情。原告雖提出高燕公 司開立之發票數百張（本院卷一第337至613頁、本院卷二第 13至63頁）為憑，主張原告及代表人洪玉霜上揭銀行帳戶存 入高燕公司票款係屬代收款項等語，惟查，上揭發票多數並 未蓋用高燕公司之印章，自難說明何以須由原告代收高燕公 司貨款之理由，亦無原告嗣後返還代收款項之具體事證，則 其所稱代收貨款云云，即非有據。另查原告主張關於歐伊汽 車材料有限公司、源興車體有限公司、興龍輝有限公司99年 1月至5月間及101年7月至8月間存入洪玉霜遠東商銀臺北忠 孝分行帳戶之6紙支票，係高燕公司代收款及原告代收款部 分，然經上揭公司出具說明書確認相關款項均係向原告進貨 所支付貨款（本院卷二第85至88頁）。原告主張發煇材料行 於99年間，以發煇材料行、泰成工業有限公司、豐義汽車車 體工業有限公司及盛煇汽車材料有限公司開立22紙支票存入 洪玉霜遠東商銀臺北忠孝分行帳戶，係屬高燕公司代收款及 原告代收款部分，亦經上揭公司出具承諾書表示，係向原告 進貨所支付之貨款（本院卷二第164至191頁）。原告主張利 鴻公司於99年1至7月間存入洪玉霜遠東商銀臺北忠孝分行帳 戶之7紙支票，係為高燕公司代收款及原告代收款部分，亦 經該公司出具說明書表示，係向原告進貨所支付之貨款（本 院卷二第150至154頁）。原告所述，均經相關交易對象否認 ，原告上揭主張，均無足採。 5.關於原告主張自轉金額部分：其主張自轉金額7筆，其中遠 東商銀臺北忠孝分行100年4月12日1,790,000元及同日1,810 ,000元等2筆部分，業經被告復查決定認其上述二筆金額係 原告當日自行提款後，再轉開遠東銀行本行支票兩紙，金額 即1,790,000元及1,810,000元，嗣該兩紙支票即存入原告帳 戶，自非營業金額，被告已於復查決定予以扣除（另筆1,30 0,000元亦匯入原告所有兆豐國際商業銀行城中分行，然該 筆1,300,000元被告並未計入本件原告營業額內，毋庸扣除 ，參見原處分卷一第877頁）。至於其餘5筆原告主張之自轉 金額，原告並未提出相關資金往來紀錄證明確由原告自行存 入，所述自非可採。另原告主張上開銀行帳戶部分存入支票 遭到退票部分，業經被告復查決定予以扣除，有復查決定書 、銀行資金與營業收入查核明細表附卷可稽（原處分卷一第 877、1620頁）。 6.原告前揭主張存入其帳戶之金額係與交易對象之借款，或屬 自行轉帳金額，並非營業金額云云，業經相關交易對象出具 書面否認原告主張，並且確認係屬營業交易之金額。細察原 告帳戶往來之對象複雜、出入頻繁、金額瑣碎，如果確係借 貸關係，自應詳細登載簿冊，以供未來進行債務清算，然而 原告迄今均無法提出任何借貸憑證（借據）或計算方法（帳 簿）可資佐證，顯然有違常情，不足採信。 ㈣原告復主張其99年至102年營利事業所得稅申報均有存貨， 依原告同業利潤標準毛利率為19%，標準成本為81%，被告核 定其98至101年間漏報銷售收入計算，應有進貨成本248,555 ,155元乙節。經查，按營業稅法第15條第1項規定：「營業 人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢 付營業稅額。」第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項 稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定 取得或保存第33條所列之憑證者。」是營業稅法第15條第1 項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，係以依法登記之營 業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內 檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付 營業稅額為其前提要件。若營業人未依同法第35條第1項規 定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適 用同法第43條第1項第4款規定，依照查得之資料（包含已申 報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，故申報加 值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額， 始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅 額。主管稽徵機關得依照查得之資料，核定營業人銷售額及 應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係 為貫徹同法第35條第1項規定由營業人當期自動申報繳納之 意旨（司法院釋字第660號解釋理由意旨及最高行政法院104 年度判字第177號判決意旨參照）。本件爭執者係營業稅， 並非營利事業所得稅，是原告須提出合法取得之進項憑證， 始得主張扣減，惟其並未提示任何進貨相關證明文件，尚難 據此逕認其進貨成本248,555,155元，原告上揭所述，亦無 可採。 ㈤又原告主張被告係以存入原告及代表人洪玉霜上揭銀行帳戶 之支票及匯款方式，調查其中500餘筆，抽查比率79%，而核 課補徵營業稅額，即採推計課稅，而非實額課稅，被告據以 裁處罰鍰，於法有違云云。惟查本件被告係依據原告及其代 表人洪玉霜上揭銀行帳戶內，由公司行號或由公司行號之代 表人、代表人配偶及相關人員以支票或匯款方式存入之銀行 帳戶存摺資料、交易明細表、傳票、支票及調查通知等直接 證據，認定原告有系爭違法行為之事實，並非以間接資料或 同業利潤標準核定其銷售額，並非以推計方式課徵營業稅而 據以裁罰。至於被告所為抽查500餘筆以支票及匯款存入資 料，主要查明上揭銀行帳戶匯款人，多為與原告經營業務相 關之公司、行號或渠等公司行號代表人、代表人配偶所存入 ，足證上揭帳戶平時係供原告營業使用，與其經營業務高度 相關，並非據此推計銷售額。原告所述，顯有誤解，不足採 信。本件被告審酌原告就其營業銷售額每年高達上億元，竟 未設帳並依規定申報各該當期銷售額等情，足認係出於故意 ，則被告就其漏稅違章行為，適用營業稅法第51條第1項第3 款規定，並參照財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表關於營業稅法第51條第1項第3款之裁量基準，按核定 所漏稅額14,552,006元，處以1.5倍罰鍰計21,828,009元， 核其裁量妥適，顯無違反比例原則之情形。 六、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。從而，復查 決定，認事用法並無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。 原告訴請撤銷訴願決定及復查決定不利原告部分，為無理由 ，應予駁回。本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳 述及舉證，均核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述， 附此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　　年　　5　　月　　26　　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法官　林　秋　華 法 官　莊 金 昌 法 官　張 升　星 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　　年　　5　　月　　26　　日 　 書記官　林 昱 妏