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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴字第99號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年10月21日辯論終結 原　　　告　信福國際有限公司 代　表　人　黃麗絨 訴訟代理人　游志偉　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　許慈美 訴訟代理人　黃聰能 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年1月30 日台財訴字第10413900370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 本件被告代表人於起訴時原為阮清華，於訴訟繫屬中變更為 許慈美，已據其具狀聲明承受訴訟（本院卷第91頁），經核 無不合，應予准許。 二、事實概要： 緣原告於民國98年1月至99年12月間（下稱系爭期間）進貨 ，未依規定取得進項憑證，合計新臺幣（下同）70,109,737 元，暨同期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，合計 55,140,562元，被告經報請財政部100年8月15日台財稅字第 10000333470號函（以下各機關文件出現2次以上者，均以各 該機關該年月日文件簡稱之）核准，函請華南商業銀行股份 有限公司鹿港分行（下稱華銀鹿港分行）提供原告帳戶查核 後，查獲原告違章事實，除核定補徵營業稅2,757,028元外 ，進貨未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規 定，裁處罰鍰1,000,000元；另漏報銷售額部分，依稅捐稽 徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法） 第51條第1項第3款規定，擇一從重，按所漏稅額2,757,028 元處0.5倍之罰鍰計1,378,514元，合計處罰鍰2,378,514元 。原告不服，申請復查，未獲變更。原告仍表不服，提起訴 願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、原告主張略以（本件兩造原有多個爭點，經本院闡明後，兩 造同意僅就原告銀行存款收取松通實業有限公司【下稱松通 公司】之貨款中，東莞聚旺塑膠有限公司【下稱聚旺公司】 及東莞大強貿易有限公司【下稱大強公司】之貨款6,672,37 2元，有無委由松通公司代為支付之事實為本件之審理範圍 ，其餘部分不再爭議，本院卷第75、82-83、161、179頁筆 錄參照，故其餘爭點部分，本判決即不再贅載）： （一）按「銀行存款法」指將納稅人一定時期內（一個納稅年度 ）在銀行中的實際收入和費用與估計的收入和費用相比較 ，由此推斷出該時期納稅人相對真實的應稅所得的方法。 被告依銀行存款法，以原告之華銀鹿港分行存款帳戶（支 票存款帳號：000-00-000000-0、活期存款帳號：000-00- 000000-0，以下分別稱支存帳戶及活存帳戶）存入金額合 計288,538,683元，減除帳戶互轉、存款利息、退稅收入 、外匯帳戶轉存、借貸、股東及土地往來款、結婚禮金收 入、理賠收入等合計151,484,703元，及原告98年至99年 度營業稅申報銷售額（不含零稅率）79,156,390元（含稅 ），認定原告漏報銷售額為55,140,562元。惟按「銀行存 款法」調查原告有無漏報銷售額之判斷方式，對於銀行存 款的分析，係以假定的方式推論，意即納稅人有取得收入 的行為，並定期有規律地將收入存入銀行帳戶，那麼其調 整後的存款就是應稅收入，故依其操作原理，應將原告所 有銀行存款帳戶（包含外幣帳戶）均列入，原告所有銀行 存款帳戶計有華銀鹿港分行之活期存款帳戶、支票存款、 外幣存款共三個往來帳戶，98至99年間存入金額合計335, 104,067元，減除帳戶互轉、存款利息、退稅收入、外匯 帳戶轉存、借貸、股東及土地往來款、結婚禮金收入、理 賠收入，及代收代付等合計192,769,995元，加上出口低 報2,287,981元，計算屬營業收入（含稅）之存入金額144 ,622,053元與原告98年至99年度營業稅申報（含稅）銷售 額相減得出收入差額9,939,926元，為原告應有實際短漏 報之銷售額。被告以資金總額推定原告之短漏報金額時， 除原核定減除之金額外，自應重新審酌計算漏銷金額始為 適法。然被告僅以部分廠商之談話筆錄即認定「所提出之 證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實 為真實」及「總金額不符，每次給付之金額、日期均與出 口報單之金額、日期差異很大」之簡略陳述，並單純以金 額不符等「推定」方式直接認定所收取代收代付款項31,2 15,292元、部分借貸10,070,000元、外銷貨物國內收款6, 672,372元全數為短漏報之金額，被告並無明確證據證明 當事人之漏稅金額，僅以片面部分「推定」將金額不符合 即推定不符，有違一般證據法則之要求，亦與事實違背， 裁處顯屬不當。況原告業已針對銷售額的認定及代收代付 事實，部分借貸，外銷貨物國內收款部分盡舉證說明及提 供相關文件供核，以證明其交易為真實。 （二）原告銀行存款收取松通公司之貨款中，確有東莞聚旺公司 之貨款委由松通公司代為支付之事實： 1、依財政部97年9月17日台財稅字第09700399900號令釋（原 告載為函釋），國內供應商接受國內另一公司之訂單，並 以國內供應商之名義直接外銷出口，即可依營業稅法第7 條第1款規定，其銷售額適用營業稅零稅率，倘若以商業 發票做對外憑證，供應商與下訂公司間亦無稅捐稽徵法第 44條規定處罰之問題。 2、依聚旺公司資金往來明細所示，於每次出口報關後約2個 月收取松通代為支付之款項，並無日期差異很大之情形。 金額部分，原告申報聚旺公司出口金額合計為6,672,372 元，松通公司代為支付總金額為8,960,353，差額部分2,2 87,981元，為原告低報出口之金額，原告願意補稅處罰， 已申報出口金額6,672,372元應予減除。況原告係依財政 部97年9月17日函釋意旨，並依松通公司之指示，以原告 名義直接出口至聚旺公司，銷售當時原告已依規定通報零 稅率銷售額，付款時聚旺公司因受限大陸地區之外匯管制 ，遂以委託松通公司付款之方式，有原告與松通公司之代 付外銷貨款部分有明細表、訂購單、出口報單、國外提貨 單，對帳單可供證明。又原告之外幣帳戶並未收取任何由 聚旺公司匯入之貨款，與原告所有帳戶收入合計方式產生 結果一致，足證聚旺公司之貨款確實由松通公司代為支付 ，並已提供與被告查核，以證其實。然被告未斟酌全部陳 述與調查事實及證據之義務，僅以「總金額不符，每次給 付之金額、日期均與出口報單之金額、日期差異很大」之 簡略陳述及「原告亦無法提示相關證明資料以區分何者為 銷售金額或何者為代付金額，是原告之主張，核不足採」 云云。惟原告針對外銷出口臺灣收款方式及證據己如前述 ，且已提示相關證明資料，顯見被告未盡調查義務，而逕 予排除原告有利之主張。 3、原告依松通公司之指示，並以原告名義直接出口至聚旺公 司及東莞大強公司，此有松通公司訂購單可證，符合「供 應商接受國內另一公司之訂單，並以國內供應商之名義直 接外銷出口」，銷售當時原告已依規定通報零稅率銷售額 ，且已合法開立發票並製作商業發票報關出口，並無漏報 銷售額，嗣後原告本應向聚旺及大強公司收取貨款，但因 受限大陸地區之外匯管制，遂以委託松通公司代為支付所 積欠原告之出口貨款。對原告而言，為避免呆帳，且松通 公司又是長久配合之協力廠商，原告當然樂於接受。 4、依營業稅法施行細則第11條規定，外銷貨物並不以收取外 匯為要件，其交易流程舉例說明如下： 松通公司於98年10月12日向原告採購原料品名ABS-501， 所訂購數量為20,000公斤，單價42.5元，並依其指示送往 大強公司，惟原告實際出貨數量會視現場狀況及庫存情況 及其他因素與訂購單略有不同，交易上以實際出貨數量為 主，依出口報單所示之實際出口數量為19,000KG，原告依 法開立零稅率發票及商業發票並合法報關出口，按實際出 口數量製作提貨單以備大強公司提貨，嗣後原告請款係依 出口報單所載之數量19,000公斤與訂購單所載之單價42.5 元相乘計算結果為807,500元，據以向松通公司請款，松 通公司於98年12月23日匯入貨款807,500元至原告之帳戶 ，該筆匯入款項係代大強公司匯入，並不屬於原告之國內 應稅銷售額（松通公司代他人清償貨款總額8,960,353元 ），被告僅憑該筆匯入款以新臺幣收款及對帳單與出口報 單金額不符等原因，即核定原告漏報銷售額並依營業稅法 第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條處罰，惟原告以新 臺幣收款原因已如前述，至於對帳單與出口報單金額不符 之原因，係因原告低報出口單價，且原告就上述低報單價 產生之出口價差部分願意承諾並補繳稅金（98年及99年間 出口總低報金額為2,287,981元），據此，被告核定原告 98年及99年度漏報銷售額部分，針對松通公司代付聚旺及 大強公司部分，被告僅採取對原告不利之部分，未顧及原 告有利之部分，即有違反行政程序法第9條、第36條之義 務。 （三）綜上，被告認原告仍有漏稅，並依未依規定取得進貨憑證 ，處罰鍰1,000,000元，補徵營業稅額2,757,028元，並處 營業稅罰鍰1,378,514元，實有違誤，訴願決定未予糾正 ，亦有未合等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決 定及原處分。 四、被告則以： （一）按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大 量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資 料，容有困難。是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務 人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提 供資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。稅 捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者 ，在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申 報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上 述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關依 相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關 之舉證證明程度。 （二）次按，本件經被告原查報經財政部100年8月15日函核准， 據以函請華銀鹿港分行提供原告銀行往來明細資料，查獲 原告國內資金往來之主要帳戶為該分行支存帳戶及活存帳 戶。且經查支存帳戶存入金額82,713,727元皆為活存帳戶 所轉入，遂予排除計算，另活存帳戶系爭期間存入金額20 5,824,956元，經扣除結售外匯、存款息、貸款及退稅款 等計47,027,608元外，再扣除謝美華等人之借款、股東往 來及理賠收入等計21,743,368元後，核定原告系爭期間實 際銷售額130,527,600元〔（205,824,956元－47,027,608 元－21,743,368元）÷1.05〕，惟原告98及99年申報營業 稅銷售額僅計75,387,038元，遂核定原告系爭期間漏報銷 售額55,140,562元（130,527,600元－75,387,038元）， 並非原告所主張僅為9,939,926元。 （三）原告主張有關聚旺公司之貨款委由松通公司代為支付乙節 ： 1、查原告所提供之出口報單，其於系爭期間出口至聚旺公司 之金額為6,672,372元，惟其主張松通公司代為給付之款 項卻為8,960,353元，不僅總金額不符，且每次給付之金 額、日期均與出口報單之金額、日期差異很大，原告僅表 示其金額之差異係低報出口金額，惟卻無法提示相關事證 以證其詞，尚難證明松通公司所給付之款項確係其代聚旺 公司給付與原告之事實。又原告於系爭期間兌領松通公司 之支票高達3,000餘萬元，原告亦不否認松通公司本為其 銷售對象，且原告亦無法提示相關證明資料以區分何者為 銷售金額或何者為代付金額，是原告主張，核不足採。 2、次查，原告所補充之相關證物，其訂購單及出口報單仍有 金額不符，訂購單品名與出口報單之品名不一致而手寫修 改品名、數量等不合理現象，其事證之真偽，容有懷疑。 縱不論該事證之真偽，然依據原告提示之聚旺公司及大強 公司之切結書，渠等公司因在地法令受限，無法於當地結 匯，致使在臺灣採購出口之原料價款，委由松通公司代為 支付貨款予原告，然原告所提示之訂購單卻為松通公司訂 購，指定送貨至聚旺等公司，該切結書與訂購單之交易型 態顯然不同，既是聚旺等公司採購，因受限當地法令致無 法結匯，才委由松通公司代為支付貨款，為何所提示之訂 購單，卻變成是由松通公司下訂後指示貨送聚旺等公司， 該事證豈不前後矛盾。 （四）罰鍰部分： 原告於98年1月至99年12月間銷售貨物銷售額計55,140,56 2元，逃漏營業稅額2,757,028元，其違章事實，已屬明確 ，核係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3款規定，依法應擇一從重處罰。且原告上開違章行 為有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識 ，核其行為明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容 其發生，應屬故意為之，自應受罰。經比較結果，其漏報 銷售額部分應從重以營業稅法第51條第1項第3款規定為處 罰之法據。被告依營業稅法第51條第1項第3款規定予以裁 處，復參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏 稅額2,757,028元處0.5倍之罰鍰1,378,514元。原告未取 具進項憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定總 額70,109,737元處5％之罰鍰1,000,000元（原應處3,505, 486元，但依規定最高不得超過100萬元），合計裁處罰鍰 計2,378,514元，尚無違誤等語，並聲明求為判決駁回原 告之訴。 五、本件事實概要欄所載之事實，有原告98年1月至99年12月營 業人銷售額與稅額申報書（原處分卷第0000-0000頁）、營 業稅核定稅額繳款書（同卷第1000頁）、營業稅違章補徵核 定通知書（同卷第999頁）、被告裁處書（同卷第494）、原 告復查申請書（同卷第0000-0000頁）、被告復查決定書（ 同卷第0000-0000頁）、原告訴願書（訴願卷二第1-4頁）、 財政部訴願決定書（本院卷第22-37頁）原告起訴狀（同卷 第4-17頁）、經濟部商業司公司資料查詢（本院卷第39頁） 、財政部100年8月15日函（原處分卷第346-348頁）、華銀 鹿港分行存款往來明細表暨對帳單（原處分卷第260-320、3 22-340頁）附卷可稽，應堪認定。 六、如前所述，本件兩造原有多個爭點，嗣經同意僅就原告銀行 存款收取松通公司之貨款中，聚旺公司及大強公司之貨款6, 672,372元，有無委由松通公司代為支付之事實為本件之審 理範圍，其餘部分不再爭議。從而，本件之爭點為：被告原 處分以原告於系爭期間進貨，未依規定取得進貨憑證，處罰 鍰1,000,000元，另漏報銷售額部分，除補徵營業稅額2,757 ,028元外，並從一重斷，按所漏稅額2,757,028元處0.5倍之 罰鍰計1,378,514元，是否合法？詳言之，原告於系爭期間 ，接受松通公司訂購單，以原告名義報關出口至大陸東莞聚 旺公司及大強公司之貨款6,672,372元，原告有無漏報銷售 額？亦即，系爭貨物究係原告銷售予松通公司？或銷售予聚 旺公司及大強公司？如係銷售予聚旺公司及大強公司，則原 告即無漏報銷售額6,672,372元，被告就此部分即不能對之 補稅裁罰。否則，被告原處分即無不合。茲分述如下： （一）按營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或 勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限， 開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業 人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退 抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應 納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳 納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款及第 5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得 依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．． ．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者 。」。 （二）原告主張：松通公司於系爭期間，向原告採購系爭貨物， 並指示原告將系爭貨物出口至大陸東莞，由聚旺公司及大 強公司收受，原告合法開立發票並製作商業發票報關出口 ，並無漏報銷售額，但因受限大陸地區之外匯管制，聚旺 公司及大強公司遂委託松通公司代為支付所積欠原告之出 口貨款6,672,372元。至於原告申報聚旺公司等出口金額 合計為6,672,372元，松通公司代為支付總金額為8,960,3 53元，差額部分2,287,981元，為原告低報出口之金額， 原告願意補稅受罰，其已申報出口金額6,672,372元被告 應予減除云云。 （三）原告為證實其上述主張，業據其提出系爭貨物之訂購單、 出口報單、提貨單、統一發票、商業發票、付款對帳單及 切結書（本院卷100-153頁）為證。經查： 1、由上開文件觀之，原告於97年11月3日至99年10月14日之 期間，以自己為系爭貨物輸出、出售人，並以聚旺公司（ 其中7批次）及大強公司（其中2批次）為「買方」，共報 關出口貨物9批次，出口銷售貨物報關金額合計為6,672,3 72元，原告開立該9張記載課稅別為零稅率之統一發票， 合計總金額亦為6,672,372元，申報為出口零稅率銷售額 等情，固有前揭出口報單、提貨單、統一發票、商業發票 及明細表（第三人清償，本院卷第100頁）可稽。 2、惟在國際貿易過程中，通關係指貨物等完成進口、出口等 所需的海關手續。海關為為貨物及旅客進出國境必經之大 門，且負具有配合國家經濟發展政策、執行貿易管制，甚 至維護國家安全之任務等多元性功能。簡言之，海關肩負 下列幾項任務：（一）稽徵關稅：對進口貨物課徵關稅， 出口貨物依法免徵，惟應代徵推廣貿易服務費。（二）查 緝走私：凡貨物未經向海關申報，或雖經申報但有虛報不 實而致逃漏稅捐或違反其他法令規定而進出國境者，即屬 非法走私行為，均為海關查緝之對象。因走私會影響國家 稅收，破壞國內經濟與繁榮，甚至危及國家安全及社會安 寧，故應予查緝。（三）保、退稅：保稅係對進入保稅區 之進口原料等，海關准予先帳上登載數量，待加工製成成 品外銷後，再核實銷帳。退稅則係准許外銷品之進口關稅 、營業稅、貨物稅於成品外銷後，申請退還已繳納稅款之 措施。（四）貿易統計。（五）建管助航設備。（六）代 辦業務：如代徵稅費（推廣貿易服務費、貨物稅、營業稅 等）、代執行新臺幣、外幣及貿易管理（如對限制輸出入 貨品，驗憑輸出、輸入許可證放行等）及代執行其他輸入 或輸出管理規定（如代為查對與核銷進、出口商品檢疫等 ）（林清和先生著，通關實務與法規，臺灣東華書局股份 有限公司出版，94年2月增訂2版，第1-8頁參照）。 3、其中有關出口貨物報關驗放辦法及相關法令規定，貨物輸 出國外應辦理申報及通關手續。依出口貨物報關驗放辦法 應辦理之事項，應提出之報單及其他有關文件，得以電腦 連線或電子資料傳輸方式並準用貨物通關自動化實施辦法 辦理通關。海運出口貨物，如報關單證齊備，貨物輸出人 得於承裝貨物之船舶向海關掛號後，於船舶結關日前向海 關預行報關。預報海運出口貨物經海關審核有關單證齊全 後，除依規定免驗者外，應於查驗無訛後即予放行。出口 貨物報關時，應遞交或傳輸出口報單，並檢附各項通關文 件單據，作為海關查核及放行之根據。其中關於出口報單 各欄位填報說明：．．．10、貨物輸出、出售人名稱、地 址。．．．11、買方統一編號（及海關監管編號）名稱、 地址（12）：⑴買方船為國外廠商時：．．．名稱應以英 文填報、傳輸；地址可省略。．．．21、買方國家及代碼 （22）：依E/P或發票所載填列買方所在地之國家呈地區 英文名稱．．．。22、目的地國家及代碼（23）：填入本 報單貨物之「最終目的地」國家及地方英文名稱全名，並 在右上方虛線空格內填列其代碼。另關於投遞出口報單時 應檢附文件為：．．．3、發票或商業發票：⑴無輸出許 可證及其他價值證明文件時，應提供經廠商權責人員簽署 之發票或商業發票一份（林清和先生著，前揭書，第157 -161、165-167頁參照）。 4、由上可知，貨物輸出國外應辦理申報及通關手續，並遞交 或傳輸出口報單及檢附各項通關單據文件，作為海關查核 及放行之根據。供海關審核（有關單證）、除依規定免驗 者外，應於查驗無訛後即予放行。而上開申報貨物輸出國 外通關手續，其目的無非在執行貿易管制、國家經濟政策 、維護國家安全，並促進國家經濟發展。故海關肩負有稽 徵關稅、查緝走私、辦理保、退稅、貿易統計、建管助航 設備及代辦業務等任務。易言之，海關執行貨物輸出國外 通關手續，係遂行其公法上之任務，而非在管制貨物輸出 入廠商之私法法律關係。從而，上開出口報單之「貨物輸 出、出售人」及「買方」「買方國家」「目的地國家及代 碼」等欄位之記載，係便於海關執行前揭公法上之任務， 海關無實質審查所載買賣雙方私法上之法律關係，究竟為 買賣契約或其他私法契約之必要。質言之，上開欄位雖填 載為「貨物輸出、出售人」及「買方」，就出口報單之性 質而言，僅能謂其為「貨物出口商」及「貨物進口商」而 已，其私法上之法律關係非必然為買賣契約之雙方，蓋出 口報單雖記載為「買方」，仍有可能為買賣契約「買方」 所指定之收貨人。至於報關時所附發票或商業發票，其檢 附供驗之目的係在代替輸出許可證，及證明系爭輸出貨物 之價值，以供海關審查其得否輸出至目的地及代徵稅費之 依據，並非審究其買賣之私法法律關係。 5、查原告所提出之上開9批次出口報單，其上「買方」欄位 雖分別記載聚旺公司（其中7批次）及大強公司（其中2批 次），出口銷售貨物報關金額合計為6,672,372元，原告 開立該9張統一發票總金額亦為6,672,372元。惟如前述， 出口報單上記載為「買方」者，僅能謂其為「貨物進口商 」而已，其私法上之法律關可能為買賣契約「買方」所指 定之收貨人，並非必然為買賣契約之雙方。又原告於系爭 貨物報關出口時檢附發票（買受人欄均為空白）或商業發 票（有部分批次出口未附商業發票，有附者，聚旺公司或 大強公司均記載為：FOR ACCOUNT AND RISK OF MESSRS， 按其意為抬頭人，通常為買方或指定收貨人），及記載各 該批次出口貨物之項目、數量、單價及總價，如前所述， 此僅供海關審查得否輸出及代徵稅費之依據而已，亦無法 據此證明聚旺公司或大強公司為各該批次出口貨物之買受 人。另原告所提出之各該批次出口貨物之提（貨）單（載 貨證券，B/L），其上之CONSIGNEE（收貨人）分別記載為 聚旺公司或大強公司，此為系爭貨物所有權的憑證，是託 運人與承運人之間所訂的運輸契約的證明，也無法據以證 明聚旺公司或大強公司為各該批次出口貨物之買受人。 6、又按民法第345條規定：「（第1項）稱買賣者，謂當事人 約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第 2項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即 為成立。」次按民法第153條第1項規定：「當事人互相表 示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」 。依原告所提出之系爭9批次出口貨物之9張訂購單所載， 其訂購人（即買方）均為松通公司，出賣人均為原告，此 亦兩造所不爭執。揆諸前揭規定，上開買賣契約因雙方約 定由原告移轉財產權（即系爭貨物種類及數量）於松通公 司，並由松通公司支付價金（各該契約中所載之金額）給 原告，於雙方意思表示一致時，其等上開買賣契約即為成 立。雖系爭9批次出口貨物之收貨地點分別為廣東省東莞 市之聚旺公司及大強公司，然此並不能改變松通公司為買 方之法律地位，而聚旺公司及大強公司在各該買賣契約中 ，僅為收貨人而已，並非各該買賣契約之買受人。縱然與 其相對應之出口報單，分別記載聚旺公司及大強公司為「 買方」，就出口報單之性質而言，僅能謂其為「進口商」 （即收貨人）而已，其非買賣契約之買受人，已甚明確。 另原告主張：「松通公司於系爭期間，向原告採購系爭貨 物，並指示原告將系爭貨物出口至大陸東莞，由聚旺公司 及大強公司收受」乙節，亦應證松通公司始為系爭貨物之 買受人，聚旺公司及大強公司僅為「受貨人」而已，已灼 然甚明。 7、另被告辯稱：原告所提供之出口報單，其於系爭期間出口 至聚旺公司之金額為6,672,372元，惟其主張松通公司代 為給付之款項卻為8,960,353元，不僅總金額不符，且每 次給付之金額、日期均與出口報單之金額、日期皆無法勾 稽，原告僅表示其金額之差異係低報出口金額，惟卻無法 提示相關事證以證其詞，尚難證明松通公司所給付之款項 確係其代聚旺公司給付與原告之事實。又原告於系爭期間 兌領松通公司之支票高達33,349,402元（原處分卷第759 頁參照，訴願決定書第7頁記載30,785,070元），原告亦 不否認松通公司亦為其銷售對象，且原告亦無法提示相關 證明資料以區分何者為銷售金額或何者為代付金額。再者 ，原告所補充之相關證物，其訂購單及出口報單仍有金額 不符，訂購單品名與出口報單之品名不一致而手寫修改品 名、數量等不合理現象，其事證之真偽，容有懷疑。縱原 告提出聚旺公司及大強公司之切結書，陳稱渠等因在地法 令受限，無法於當地結匯，乃委由在臺灣之松通公司代為 支付貨款予原告云云，惟如前述，上開訂購單之買受人為 松通公司訂購，指定送貨至聚旺公司或大強公司，該切結 書與訂購單之交易型態顯然不同，亦有矛盾等語，而不予 採信，即非無據。況原告主張其低報出口金額若屬真實， 為何其於97年11月3日及99年9月6日出口予聚旺公司報關 金額為1,001,550元及1,007,528元，但松通公司代為給付 之款項卻僅為942,000元及996,000元（本院卷第100頁明 細表第1、8項次），則顯示各該批次出口貨物有高報出口 金額之情形，原告主張核與證據顯示不合。 8、至於原告主張：被告並無明確證據證明原告之漏稅金額， 僅以片面部分「推定」，將金額不符合部分，即原告外銷 貨物國內收款6,672,372元全數，推定為短漏報之金額， 有違一般證據法則之要求，亦與事實違背，裁處顯屬不當 云云。惟查，被告有關原告短漏報銷售額6,672,372元， 有原告所提出之系爭貨物之訂購單、出口報單、提貨單、 統一發票、商業發票、付款對帳單、切結書及華銀鹿港分 行前揭帳戶等證據可資佐證，並非以「推定」為之，原告 此項主張，顯有誤解，不能採取。 9、綜上可知，原告前揭主張核與其所提出之證據不符，無法 勾稽，甚或矛盾，不足採取。系爭貨物既係原告銷售予松 通公司，聚旺公司及大強公司僅為系爭貨物之收貨人，而 非買受人，則被告原處分核定原告漏報銷售額6,672,372 元，揆諸前揭法律規定及說明，原處分核無違誤。另被告 已就上開證據綜合加以判斷，並無原告主張被告未斟酌原 告有利之證據部分，而違反行政程序法第9條及第36條之 情形。 （四）罰鍰部分： 1、按稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規 定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就．．．未 取得憑證．．．經查明認定之總額，處5％罰鍰。．．． （第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」 營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列 情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰 ，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」次 按行政罰法第24條第1項及第2項規定：「（第1項）一行 為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰 額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之 罰鍰最低額。（第2項）前項違反行政法上義務行為，． ．．其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的 者，不得重複裁處。」又按「營業人觸犯加值型及非加值 型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定 者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應 擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條 第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅 額處最高10倍（註：現行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽 徵法第44條所定經查明認定總額處5﹪之罰鍰金額比較， 擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。 」財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號及101年5 月24日台財稅字第10104557440號令釋可資參照。 2、原告於系爭期間進貨，未依規定取得進項憑證，合計70,1 09,737元，暨同期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售 額，合計55,140,562元，違章事證明確，已如前述。原告 明知其有銷售行為，應依限開立統一發票並按期填具規定 格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽 徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定 辦理，致生逃漏稅，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當 方法逃漏稅捐之認識，核其本件違章行為應屬故意，自應 受罰。 3、關於原告進貨未依規定取得進項憑證部分：依稅捐稽徵法 第44條規定，按經查明認定之總額70,109,737元處5﹪之 罰鍰計3,505,486元，惟罰鍰最高不得超過1,000,000元， 乃裁處罰鍰1,000,000元。 4、關於漏報銷售額部分：核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法 第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依前揭財政部 令釋意旨，應擇一從重處罰，依行政罰法第24條第1項規 定，就具體個案，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高 倍數（5倍）之罰鍰金額，與依稅捐稽徵法第44條所定按 經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額比較，擇 定從重處罰之法據。本件依營業稅法第51條所定按漏稅額 處最高倍數（5倍）之罰鍰金額為13,785,140元【即漏稅 額2,757,028元×5倍＝罰鍰13,785,140元】；而依稅捐稽 徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之 罰鍰金額為2,757,028元(即未給與憑證之總額55,140,562 元×5％＝罰鍰2,757,028元)，兩者經比較結果，本件應 從重以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據。又 本件經核尚無稅務違章案件減免處罰標準及稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點之適用，即應依上 開法據及相關規定予以處罰，茲因原告於裁罰處分核定前 已補繳稅款，且係1年內經第1次查獲，參酌稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額2,757,028元處 0.5倍之罰鍰1,378,514元。被告以原處分裁處原告罰鍰合 計2,378,514元（1,000,000元＋1,378,514元），揆諸前 揭規定及說明，核無不合，亦無裁量逾越或裁量濫用之違 法。 5、至於原告主張：系爭交易符合財政部97年9月17日令釋意 旨，被告不能依稅捐稽徵法第44條規定對之加以裁罰云云 。惟按財政部97年9月17日令釋全文為：「國內供應商接 獲○○公司訂單，以自己名義將貨物報關出口逕交該公司 指定之境外地區，該供應商為貨物實際外銷者，依加值型 及非加值型營業稅法第7條第1款規定，其銷售額得適用營 業稅零稅率；上開供應商依統一發票使用辦法第4條第32 款規定，得免開立統一發票；倘供應商以商業發票作為對 外憑證，如經查明符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳 簿憑證辦法第21條第1項規定者，該供應商及○○公司尚 無依稅捐稽徵法第44條規定處罰之問題。」準此可知，該 令釋適用之前提要件為：供應商以商業發票作為對外憑證 ，並經查明符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法第21條第1項規定，始可免依稅捐稽徵法第44條規定 處罰。次按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法 第21條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生 時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑 證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存 根或副本。以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收 之原始憑證，應儲存於媒體。」惟如前述，系爭貨物係原 告銷售予松通公司，聚旺公司或大強公司僅為系爭貨物之 收貨人，而非買受人，原告上開商業發票記載「FOR ACCO UNT AND RISK OF MESSRS」抬頭人為聚旺公司或大強公司 ，參酌系爭出口貨物之提（貨）單（載貨證券）上載CONS IGNEE（收貨人）分別記載為聚旺公司或大強公司，及前 揭說明可知：聚旺公司或大強公司僅為松通公司指定系爭 出口貨物之收貨人。則原告並未依上開辦法規定，給與松 通公司原始憑證（銷貨發票），揆諸前揭財政部令釋意旨 ，原告即無法據以免除稅捐稽徵法第44條之裁罰，故原告 此項主張，顯有誤解，不足採取。 七、綜上所述，原告上開主張均有誤解，不足採取。被告核定原 告於系爭期間進貨，未依規定取得進貨憑證，處罰鍰1,000, 000元，補徵營業稅額2,757,028元，並處營業稅罰鍰1,378, 514元，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告聲 明求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確， 且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響， 爰不一一論述，附此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104 　年　　11　　月　　4　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法官　王　德 麟 法 官　蔡 紹 良 法 官　詹 日 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104 　年　　11　　月　　4　　日 　 書記官　詹 靜 宜