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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴更一字第28號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年1月20日辯論終結 原　　　告　人豪鋁業有限公司 代　表　人　江國文 訴訟代理人　蕭仲達　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　許慈美 訴訟代理人　黃子真 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國 103年9月2日台財訴字第10313946940號訴願決定，提起行政訴訟 ，經本院103年度訴字第433號判決後，原告提起上訴，經最高行 政法院104年度判字第570號廢棄原判決，發回更審，本院更為判 決如下： 　　主 文 訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 本審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔貳分之壹，餘由原告負 擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告係經營鋁製鍊業，91年度營利事業所得稅結算申報，原 列報營業收入淨額新臺幣（下同）98,052,893元、營業成本 93,746,658元、營業淨利1,176,835元及全年所得額477,568 元，被告暫依申報數核定。嗣依臺灣高等法院檢察署通報資 料，查獲原告無進貨事實，取具有限責任臺灣省第二資源回 收物運銷合作社（下稱二資社）開立之不實統一發票，金額 計18,906,408元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏 營業稅，經通知原告提示帳證供核，惟並未提示，乃據以重 行核定營業收入淨額98,052,893元、營業淨利6,863,702元 及全年所得額6,863,719元，補徵應納稅額1,596,537元（限 繳日期民國97年4月15日）。復於97年12月查得原告91年度 日記帳及分類帳等資料，以原告無進貨事實，取具上開二資 社開立之不實統一發票，充當進項憑證，已列報營業成本， 經審理原告以上開不實憑證虛增營業成本18,906,408元之違 章成立，復重行核定營業成本74,840,250元、營業淨利20,0 83,243元及全年所得額20,083,260元，應補稅額4,901,423 元，乃按所漏稅額4,726,602元處以1倍之罰鍰計4,726,602 元（限繳日期98年6月15日，下稱原核定處分）。原告不服 ，主張其係生產鋁錠，銷售之產品主要原料為廢鋁，確有向 二資社購買廢鋁之事實，且同一事實營業稅已申請復查，應 俟營業稅確定後，再作復查等語。案經被告復查決定略以： 本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，業經本院100年度訴字 第393號、最高行政法院102年度判字第449號判決駁回確定 ；營利事業所得稅部分，經以102年8月1日中區國稅法一字 第1020010156號函，請原告提示帳簿憑證及復查有利資料供 核，依提示之日記帳及分類帳審核，其無進貨事實，取具二 資社開立之統一發票，金額計18,906,408元，確已列入營業 成本申報，原查予以剔除，尚無不合，惟重行計算全年所得 額為20,083,260元（營業收入淨額98,052,893元－營業成本 74,840,250元－營業費用及損失總額3,129,400元＋非營業 收入總額17元），大於原核定按同業利潤標準淨利率核定之 全年所得額6,863,719元（【98,052,893元7％】＋非營業 收入總額17元），基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核 定所得額6,863,719元，應予維持為由，乃作成103年2月17 日中區國稅法一字第1030001997號復查決定駁回其復查申請 （下稱原處分）。原告不服，提起訴願，惟遭決定駁回，遂 提起行政訴訟，前經本院以103年度訴字第433號判決駁回。 原告仍不服，遂上訴經最高行政法院104年度判字第570號判 決廢棄發回更審。 二、本件原告主張略以： ㈠本稅部分： 1.依原告91年度申報進銷存明細表可知，期初廢鋁等數量24 ,617.89公斤加上本期進貨數量1,321,494公斤，可供銷售 數量為1,346,111.89公斤，倘原告向二資社購買之廢鋁數 量432,935公斤為虛偽不實者，則可供銷售數量將降為913 ,176.89公斤（1,346,111.89公斤－432,935公斤），此不 足以供應91年度所需要之銷售數量1,326,290.27公斤。由 此可證，原告必有進貨之事實。 2.又原告就當年度銷售之鋁錠及廢鋁，縱發票記載之品名為 非交易之第三人即被告所能知悉，然非不能由其生產之總 重量及買賣之總重量合計數做是否「若無該進貨之數量則 無法有生產及買賣所需之數量」之判斷，被告徒憑統一發 票品名之記載，即否定進貨之事實，實有違職權調查義務 。另倘依被告所稱改按20,083,260元為全年所得額（即原 核定為6,863,719元，純益率7％，後改按銷貨成本直接減 少18,906,408元），則原告91年度核定純益率將高達20.4 8％（20,083,26098,052,893），亦不合理。再者，被 告謂原告申報毛利率4.35％不合理（如考量申報費用率， 僅3.19％，與同業利潤標準費用率15％，相差甚鉅，則無 不合理之處），顯有誤導原審法院之嫌。蓋若無進貨事實 ，則核定毛利率將為37.17％（1－【55,085,140－18,906 ,408】57,589,864），將超過同業利潤標準毛利率21％ 甚多，故無論從毛利率及純益率以觀，均屬不可能。 3.原告前所出具之承諾書，係受原查人員之輔導為減輕罰鍰 倍數所為，被告豈能依此做為不調查證據之理由，又縱屬 自認，並非不能撤回。蓋原告既已提供帳簿文據，即為自 認之撤回。又縱認原告所取具二資社統一發票之廢鋁倘為 不實，惟此至多僅可論及可能係取具非實際交易對象之統 一發票而已。 4.有關進銷項憑證品名之記載部分，因原告所購進之瓶蓋等 係做原料使用，不可能對瓶蓋等予以盤點，惟僅需依瓶蓋 等秤量公斤數做為計算貨款即可，且因其為生產鋁錠所需 ，故入帳亦以廢鋁科目做為原料品名（按帳簿均另有編號 ），品名並不一定要與賣方相同始可；又據統一發票金額 及秤量傳票之公斤數，單位價格每公斤均為37.2元，入帳 之數量（公斤）、單價及金額均依此為之，足證原告帳簿 記載清楚，而非如被告所言無法辨明。 5.原告91年度營業收入包含廢鋁、鋁錠買賣與鋁錠生產、銷 售，銷售及進貨、進料均有數量可稽。依營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）第4章銷貨成本之查核規定， 除成本金額者外，最重要者厥為數量，亦即當年度之進貨 數量必為銷貨數量及期末存貨數量是否正確之判斷依據， 原始發生之進貨、進料數量為印證銷貨數量及期末存貨數 量之重要參考因子，此乃查核準則第52條及第57條規定意 旨所在。是以，原告之進貨、進料數量（公斤數）均已正 確記入存貨帳及原料明細帳，並編製有商品進、銷、存明 細表，及製成品產、銷、存明細表，符合稅捐稽徵機關管 理營利事業會計帳簿憑證辦法及查核準則有關設置帳簿及 記帳處理要求。然原審僅參以被告所謂「原告開立銷貨發 票品名記載鋁，僅一張發票（字軌……）記載鋁錠，無法 明確區分其究係廢鋁或鋁錠」，「又原告91年度主要進貨 對象為南順工業股份有限公司（下稱南順公司）及寶順製 罐股份有限公司（下稱寶順公司），此觀原告補具之秤量 傳票（按：原告之秤量傳票，本附於記帳傳票之後，非另 行補具）自明。原告取具二家公司統一發票記載品名為『 方型蓋』、『F307蓋子』、『206鋁罐及蓋』、『F206鋁 蓋』等，但並未記載數量單位為『公斤』或『個』（按： 秤量傳票下方已清楚記載該批進料之公斤數，何以被告未 注意及此），自無從依其進貨總重量及銷售總重量，據以 認定原告扣除二資社無進貨事實後之實際進貨數量。」做 成不利於原告之判決。惟查：⑴原告之統一發票品名記載 鋁（雖僅一張記載鋁錠），尚未溢出原告之營業範圍，且 原告對銷售之廢鋁及鋁錠，於帳簿之記載均可清楚分類； 統一發票僅係作為有銷貨事實證明之一，及買方之入帳依 據（按：廢鋁、鋁錠名稱雖異，但計算數量均以公斤為之 ，廢鋁簡單熔煉即為鋁錠，買方僅依外形，即可區分）， 若要了解實際情形，仍需以帳載為準，此為查核準則第57 條之規定目的。⑵原告對南順公司及寶順公司所購進之蓋 子，均係依據所附之秤量傳票之公斤數記入原物料明細帳 以供生產之用，與向二資社購買之廢鋁係記入存貨帳以供 買賣之用，兩者用途顯然不同。⑶又廢鋁、鋁錠之銷售數 量係以公斤做為計算單位，故原告向南順公司及寶順公司 購買之以個為計算單位需換算成公斤做為計算單位，本為 理所當然，何況秤量傳票記載公斤數歷歷分明（即總重量 減車體重量得出貨重量後，再減除非屬鋁料之袋子、鐵之 重量，即得鋁蓋之重量，換算成每公斤單價均為37.2元） ，帳載紀錄可謂清楚明確。原審焉得以被告謂「自無從依 其進貨總重量及銷售總重量，據以認定原告扣除二資社無 進貨事實後之實際進貨數量」，而未查明記帳單位依據係 以公斤為準，且向南順公司與寶順公司購買之蓋子換算為 公斤數之依據並非無據，甚至向其購進之蓋子係做為生產 鋁錠之用，與本事件向二資社購買之廢鋁係用以銷售，顯 有不同。是以，被告未查明，張冠李戴，原審未詳加分析 辯證原告向南順公司及寶順公司進料之計算單位及其用途 所在，亦未判斷此與向二資社購買廢鋁是否有無進貨事實 本無關聯，原審受誤導未進一步向原告查明而採信不相干 之證據作為判決理由，殊有未遵循證據法則之違反法令。 6.原審判決，僅論及原告向二資社購買之廢鋁金額是否屬實 ，但未論及若無該進貨事實之廢鋁數量，是否有足夠數量 可供銷售；期初數量24,617.89公斤加上本期進貨數量1,3 21,494公斤，可供銷售數量為1,346,111.89公斤，與全年 銷售數量1,326,290.27公斤，兩者相減之餘額為19,821.6 2公斤，是以，若進貨數量不包括向二資社（或另有其人 ）購買之廢鋁數量432,935公斤，將短少413,113.38公斤 （432,935公斤－19,821.62公斤）可供銷售，此不難印證 原告縱無向二資社購買廢鋁，亦有向他人購買廢鋁以供銷 售之事實；依此推論，至多僅能論及可能係取具非實際交 易對象之統一發票而以未依法取得憑證論處，而非將進貨 金額18,906,408元於計算營所稅時，直接從營業成本項下 減除，增加課稅所得額18,906,408元。 7.若退而求其次，不論進、銷、存數量之計算分析，僅就毛 利率及淨利率合理性論之：被告核定之淨利率（即純益率 ）高達20.48％，亦即銷售100元，營業毛利為23.67元， 再減除營業費用3.19元後，可賺得20.48元，較同業利潤 淨利率標準所計算之淨利7元（100元7％）多出13.48元 ，超過同業利潤淨利率標準7元甚多，足證被告核定之淨 利率20.48％，未免不切實際，不符經驗、論理法則及產 業獲利實情甚明。是以，被告僅辯稱推估毛利率23.67％ 尚屬合理，卻避談核定淨利率20.48％是否合理，如此避 重就輕，似是實非，對原告甚為不公，有違最高行政法院 62年判字第402號判例意旨，事實之認定，應憑證據，不 得以臆測方式做為處分依據，惟原審判決對原告之抗辯， 卻未說明有何不可採之處，不無偏頗，實有違行政訴訟法 第189條之規定。 8.秤量傳票所載原告營業所地址為芳苑鄉建平村新興巷35之 3號，這部分於原查已查明，該址為原告舊廠房處所，原 告將廠房從不合法處所遷移至合法之南崗工業區，原表單 當然繼續使用。至於車輛R3-456之車體重量不一致部分， 實際上，該車輛為回頭車，車上載有南順及寶順等公司貨 物，且該二公司也不是原告關係人，如何開立發票請款， 更無從中動手腳之可能。至於所提二資社與南順、寶順公 司無關部分，被告前後答辯顯然矛盾。 9.原告匯予二資社之資金並非百分之百回流，因當時原告公 司代表人江人參也有二資社司庫身分，有代墊部分貨款， 並非無進貨事實。 ㈡罰鍰部分：原告既無虛列進貨成本，自無構成逃漏稅行為， 被告處以罰鍰，自屬不法。縱被告核定補徵稅額1,596,537 元（純益率7％），可能並非無據，然處罰金額卻為4,276,6 02元，已高於所得稅法第110條第1項規定2倍以下之罰鍰， 顯屬違法。又有關適用財政部66年7月5日台財稅字第34334 號函釋（下稱財政部第34334號函釋）疑義部分，被告雖以 102年12月12日中區國稅法一字第1020016296號函詢其他地 區國稅局意見，但本件於98年間作成處分，至102年間發覺 有問題，如何以事後的徵詢意見當作處分之法令依據等語， 並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。 三、被告則以： ㈠按「營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利潤 標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與 原核定所得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅法第11 0條規定處罰。」、「納稅義務人如對核定之營業稅及營利 事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復 查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可 暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（註：現行法第4項）規定作 成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行 政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部 分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為 財政部第34334號函釋及財政部80年8月8日台財稅字第80069 5600號函所明釋。 ㈡查原告91年1月至2月取具南順公司及寶順公司之統一發票記 載品名方型蓋、F307蓋子、206鋁罐及蓋、F206鋁蓋等，數 量單位未記載「公斤」或「個」，其發票雖附有「秤量傳票 」，惟該秤量傳票無經辦人，且記載地址芳苑鄉建平村新興 巷35之3號，非原告公司地址南投縣南投市○○○○路○號， 另91年1月10日統一發票所附編號0000000秤量傳票車號00-0 00總重量8,900公斤、車體重量5,680公斤、貨重量3,220公 斤，與91年2月4日統一發票所附編號0000000秤量傳票車號 00-000總重量18,610公斤、車體重量9,530公斤、貨重量9,0 80公斤，雖為同一車號，惟車體重量差3,850公斤。又依原 告行政訴訟補充理由狀㈡所述「原告所購進之瓶蓋等係做原 料使用，不可能對瓶蓋等予以盤點，僅需依瓶蓋等秤量公斤 數做為計算貨款即可」，可知秤量傳票為原告所製作，非2 家公司所出具，秤量傳票記載物品名稱皆為鋁罐蓋與發票品 名不同，亦無從認該秤量傳票所載貨物即發票所載貨物。況 被告僅係就原告取具二資社發票，因有資金回流情事，認定 無進貨事實，尚非就原告與南順公司及寶順公司交易認定無 進貨事實，是被告無法依南順公司與寶順公司之統一發票所 附秤量傳票，計算原告進貨總重量及銷售總重量，判斷本件 無二資社進貨之數量，則無法供銷售。惟本件如以91年度營 業收入淨額及營業成本計算毛利率，經減除系爭無進貨事實 發票金額後之毛利率為23.67％（1－【93,746,622－18,906 ,408】98,052,893），尚介於鋁製鍊業（行業標準代號： 2721-11）同業利潤標準毛利率28％及廢棄物回收批發業（ 行業標準代號：5299-24）同業利潤標準毛利率17％之間， 屬合理範圍；然如認系爭進項發票金額為有進貨事實，則其 （申報）毛利率僅為4.19％（原申報書及被告均誤載為4.39 ％）（1－【93,746,62298,052,893】），遠低於前揭同 業利潤標準毛利率，則衡諸前情，原告取具二資社發票應屬 無進貨事實。 ㈢另查原告91年度營利事業所得稅第1次以書面審核依其申報 數核定，嗣因高檢署通報被告所屬南投分局，查獲原告無進 貨事實取具二資社開立不實之統一發票，銷售額合計18,90 6,408元，作為進項憑證，被告所屬南投分局於96年11月26 日函請原告提示帳簿資料供核，惟其未提示，乃依所得稅法 第83條規定，按鋁製鍊業同業利潤標準淨利率7％，補徵稅 額1,596,537元，未依所得稅法第110條規定處罰。復於97年 12月查得原告91年度日記帳及分類帳等資料，以原告無進貨 事實取具二資社開立之不實統一發票銷售額18,906,408元， 已帳列營業成本，虛列成本屬實，乃剔除虛列之營業成本18 ,906,408元，核算漏稅額4,726,602元，並按所漏稅額處1倍 之罰鍰4,726,602元。原告91年度營利事業所得稅於查得無 進貨事實前，被告依原告申報數核定全年所得額，非依同業 利潤標準核定全年所得額，本件核與財政部第34334號函釋 有別。又本件原告倘於被告查獲無進貨事實依通知提示帳簿 憑證，則處罰鍰仍為4,726,602元。另被告就本件是否有財 政部第34334號函釋之適用，前於102年12月12日以中區國稅 法一字第1020016296號函詢其他地區國稅局意見，各局亦認 為本件並無財政部第34334號函釋之適用，併予陳明。 ㈣有關原告取具二資社發票有無進貨事實部分，從營業稅之鈞 院100年度訴字第393號判決及最高行政法院102年度判字第 449號判決之判決理由顯示，原告並無向二資社進貨而僅取 得發票。至於原告於前審主張不論有無向二資社進貨，以銷 貨數量高於進貨數量而主張有進貨事實部分，經查原告提出 帳證資料，南順公司或寶順公司開立發票與原告秤量傳票之 數量，已有不同。被告認為原告向南順、寶順公司及三資社 進貨原料數量，實際上足夠生產銷貨數量，並無原告主張有 銷無量情形。 ㈤另依原審卷第61頁秤量傳票記載總重量8,900公斤、車體重 量為5,680公斤、貨重量3,220公斤，第68頁背面秤量傳票記 載總重量18,610公斤、車體重量為9,550公斤、貨重量9,070 公斤，同一車輛重量相差3,850公斤。因原告於前次準備程 序主張該輛車為回頭車，車上載有其他貨物，經向監理單位 函查系爭車號之總重量為6,100公斤含車體重量2,700公斤， 實際上可載重3,400公斤。此與原審卷第61頁或第68頁背面 記載貨重量均相差甚多，甚至91年2月4日秤量傳票記載總重 量18,610公斤，已超過登記重量3倍，顯不合常理。縱然超 重，也不可能有超重3倍以上的情形等語，資為抗辯。並聲 明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點為：被告核認原告無進貨事實，而取具二資社開 立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核 定補徵營利事業所得稅1,596,537元及處以罰鍰4,726,602元 ，有無違誤？ 五、本院之判斷： ㈠補徵營業稅部分： 1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機 關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所 得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資 料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所 稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某 一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得 就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為 行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細 則第81條第1項定有明文。又「納稅義務人如對核定之營 業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35 條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分 復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（即現行 法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部 分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還 稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得 稅復查決定之參考。」亦經財政部80年8月8日台財稅字第 800695600號函釋在案。 2.另按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應 將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院； 前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應 詳予指示；受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政 法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政 訴訟法第260條所明定。所謂法律上判斷係指依該個案事 實應如何適用法令而言，而法院適用法令除詮釋條文概念 外，尚及於具體事實應否涵攝於法律構成要件之論述，故 上開規定所稱之法律上判斷固不包括最高行政法院廢棄判 決關於應調查事項之指示，但如其就個案之具體事時應如 何涵攝於法律構成要件，已明確表示法律見解者，高等行 政法院更審時，如未為相異事實之認定者，即應受其法律 見解拘束，並據為判決基礎（最高行政法院99年度裁字第 3019號裁定意旨參照）。 3.本件經尋繹最高行政法院104年度判字第570號判決廢棄理 由所示之法律上判斷，歸納其意旨如下： ⑴依卷內進銷存明細表及原告向二資社購買廢鋁開立統一 發票統計表所載（原處分卷第400頁及第423頁），原告 似申報期初存貨數量24,617.89公斤，全年進貨數量1,3 21,494公斤，可供銷售數量共為1,346,111.89公斤，全 年銷售數量則是1,326,290.27公斤，如依原判決之認定 ，應扣除系爭統一發票之進貨數量432,935公斤，銷貨 數量（1,326,290.27公斤）多於可供銷售數量（1,346 ,111.89公斤－432,935公斤＝913,176.89公斤），有違 論理法則及經驗法則。如依卷內成品單位成本表及製成 品產銷明細表所載（原處分卷第400頁，期末無存貨數 量），扣除系爭統一發票之進貨數量432,935公斤，除 非原告期初之原料數量大於或等於432,935公斤，否則 亦生銷貨數量大於原料數量之有違論理法則及經驗法則 結果。 ⑵原判決另以原告之主要進貨對象南順公司及寶順公司之 統一發票記載品名為「方型蓋」、「F307蓋子」、「20 6鋁罐及蓋」、「F206鋁蓋」等，並未記載數量單位為 「公斤」或「個」，而認無從依其進貨總重量及銷售總 重量，認定原告扣除二資社無進貨事實後之實際進貨數 量。惟原判決據以認定，被告提出之南順公司及寶順公 司統一發票下有「秤量傳票」載有公斤數，原告於原審 主張統一發票金額及秤量傳票之公斤數，單位價格每公 斤均為37.2元，入帳之數量（公斤）、單價及金額均依 此為之等語。查以91年1月3日之兩張統一發票及兩張秤 量傳票為例計算，總重量減車體重量得出貨重量，再減 除非屬鋁料之袋子、鐵之重量，即得鋁蓋之重量18,62 2.39公斤，購買金額692,753元，換算成每公斤單價為 37.2元，似與原物料明細分類帳所載91年1月3日進貨18 ,622.390公斤，692,753元相符。原告此部分之主張， 非全屬無稽。 4.經查： ⑴本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，業經本院100年度 訴字第393號、最高行政法院102年度判字第449號判決 駁回確定在案，有上開判決書附卷可稽，並經本院調卷 查證屬實。其中，原告是否自二資社進貨並支付價金及 是否有資金回流情形，業經本院100年度訴字第393號判 決認定：「七、經查，本件原告經營鋁精煉業，於91年 1月至8月間，取具有二資社開立不實之統一發票開立字 軌號碼LA00000000號等28張、銷售額合計18,906,408元 （原處分卷-297-307頁發票影本），於申報當期銷售額 、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項 稅額，申報進項稅額945,322元，原告於該期間有匯款 共計34,963,972元予二資社帳戶，惟嗣後該帳戶有轉出 金額20,964,100元款項予原告、英豪公司、江張麗卿及 江國文等人之事實，此為兩造所不爭，並有資金流程圖 在卷可稽（本院卷233頁）。……九、惟按原告公司當 時代表人係江人參，江人參雖非二資社之社員，然亦同 時擔任二資社之司庫即運銷班長（原處分卷238頁內政 部函件所載），原告與江人參係二個別不同之權利主體 ，不得混為一體（此亦為原告在上開復查中說明書所強 調）。原告向二資社購買廢鋁，其為買受人，二資社為 出賣人，其應將買賣價款匯往二資社之帳戶，再由二資 社司庫將貨款分配予回收業者（社員），如原告因資金 不足，須向英豪公司、江張麗卿及江國文等人借貸資金 ，則以原告名義自英豪公司、江張麗卿及江國文等人帳 戶資金匯入二資社帳戶後，事後應由原告負責償還，自 不應於買賣交易成立後，二資社取得貨款，由二資社帳 戶資金匯往英豪公司、江張麗卿及江國文等人，用以償 還原告之債務，而應由原告將廢鋁製成之鋁製品銷售予 他人取得款項後，或以原告其他自有資金，再償還英豪 公司、江張麗卿及江國文等人。而本件原告不僅無法提 出借據，且原告稱其向二資社進貨18,906,408元，匯款 共計34,963,972元予二資社帳戶，惟嗣後反而由該帳戶 轉出金額20,964,100元款項予英豪公司、江張麗卿及江 國文等人，該金額甚至包含轉入原告部分，亦有1,755 ,000元，顯違事理及經驗論理法則，原告上開所稱自無 可採。十、關於原處分卷184-196頁之資金流程，原告 於本件審理中，改稱該資金部分有二資社之社員因欠缺 資金向他人回收廢鋁，須由司庫江人參向英豪公司、江 張麗卿及江國文等人借款，再借貸予二資社社員等情， 則江人參取得借款後，應匯款或以現金支付社員，且江 人參借貸予二資社社員之款項，係社員支付回收業者收 購廢鋁之金額，而非原告向二資社購買廢鋁之買價，因 該買價衡情包含社員應得之利潤，二資社帳戶收到原告 之貨款後，由擔任二資社司庫之江人參，應將社員之借 款金額扣除其應得之利潤後，由社員返還江人參或二資 社，再由二資社之帳戶返還借款人，方屬正辦。又此借 款及分配利潤，亦應有借據、相關帳冊及紀錄，然原告 及當時擔任原告代表人之江人參均無法提出該部分事證 （本院卷75頁準備程序筆錄），自難採信。十一、又舉 例原處分卷196頁之資金流程說明，原告稱其於91年1月 2日匯款100萬（取自英豪公司）給二資社，再由二資社 提領140萬元買貨，資金流入黃桂林等關係人1,399,910 元；原告於91年1月3日向股東江張麗卿借款465,960元 ，原告並於同月3日將貨款匯給二資社，二資社自帳戶 內領取50萬元，並由二資社運銷班長江人參向江張麗卿 借款60萬元總計110萬元，資金匯給關係人許振忠等人 1,099,850元；又二資社方面支付貨款之金額為560萬元 ，但原告僅匯給二資社1,465,960元；另於91年1月至6 月份，江人參有向英豪公司借貸10,531,219元等多筆資 金，由英豪公司交付支票給江人參（原告101年5月15日 行政訴訟準備狀三附表三、四所示之支票影本，另置卷 宗附件），再由江人參交付回收業者李俊賢等人以給付 貨款，足證二資社運銷班長江人參有為二資社代墊貨款 ，江人參向江張麗卿及英豪公司等人借款以支付二資社 回收業者之貨款，於取得貨款後再清償給江張麗卿等人 ，資金未回流而有進貨事實，係屬合理等云。然查，姑 不論及回收業者交付二資社員廢鋁，再由二資社銷售原 告取得貨款後，應由二資社將貨款扣除手續費及營業稅 後，分配給付社員之帳冊紀錄，運銷班長江人參均無法 提出。且原告向英豪公司借貸之100萬元，及向股東江 張麗卿借款465,960元，與二資社運銷班長江人參向江 張麗卿借款60萬元，及向英豪公司其他多筆借款，並無 原告與江人參還款予英豪公司及江張麗卿紀錄或資金流 程，僅有二資社帳戶流向英豪公司及江張麗卿等人之情 形（另二資社帳戶資金流向回收業者黃桂林等人之資金 ，被告並未列入為本件之範疇，僅就資金流向江張麗卿 及英豪公司等人之部分，認原告取得系爭發票無進貨事 實），又上開原告匯款100萬元予二資社該筆資金，二 資社為何提領140萬元買貨，二者金額並不相符，且差 距有40萬元之多，另二資社運銷班長江人參有為二資社 代墊貨款，則二資社或社員應償還江人參，再由江人參 返還江張麗卿及英豪公司之借款，原告僅以上開資金之 形式流程，而對於資金間借貸因果關係及流程，均無法 合理說明去向，亦無可取。十二、至證人江國文雖到庭 證述江人參於90年至94年有代表二資社向英豪公司借款 ，但未提出各筆借款憑據、利率約定及對應之償還金額 及日期，且與其於被告處之96年10月24日談話紀錄，所 稱系爭交易之資金，係由原告公司向英豪公司等人借款 等情不符；證人黃桂林及李俊仁等2人，亦均到庭證稱 彼等係經營資源回收廢鋁料，有將廢鋁賣予江人參，交 易有現金或大都以現金為主，亦有匯款或支票等語，惟 此僅能證明渠等與江人參或二資社（由江人參任該社司 庫）有交易廢鋁之事實，無法認定原告與二資社有系爭 交易，亦無帳簿紀錄，且所證述與二資社交易均以現金 為主，與二資社有分別匯大額款項1,056,600元、842,8 40元予黃桂林，984,170元、1,000,470元予李俊仁等事 實不合。另本件被告對於二資社帳戶資金流向回收業者 黃桂林及李俊仁等人之資金，並未列入為本件系爭交易 之範圍，僅就資金流向江張麗卿及英豪公司等人之部分 ，認原告無進貨事實，有如前述；證人江人參固證陳二 資社有賣廢鋁給原告，原告將貨款匯至二資社帳戶，由 其分配價款予社員，然亦無任何帳冊及支付社員之資金 流程（如社員交付廢鋁之數量、時日及貨款金額等）， 均難為本件有利於原告之論據。十三、原告另稱被告認 其並無進貨事實，而向二資社取具系爭統一發票申報扣 抵銷項稅額，則其91年間並無廢鋁可供生產鋁錠，為何 有鋁錠可供銷售乙節。被告以原告91年全年度營業收入 淨額及營業成本計算毛利率，經減除系爭無進貨事實之 發票金額後，其毛利率為23.67％（計算式：1-〈93,74 6,622-18,906,408〉÷98,052,893），仍介於鋁製煉業 （行業標準代號：2721-11）同業利潤標準毛利率28％ 及其他未分類批發業（行業標準代號5299-99）同業利 潤標準毛利率21％之間；縱認原告有系爭進項發票金額 之進貨事實，則其（申報）毛利率僅為4.39％（計算式 ：1-〈93,746,622÷98,052,893〉），原告對此數據並 未爭執，系爭交易原告如有進貨屬實，則遠低於該同業 利潤標準毛利率，反而有異常，足認原告並無系爭統一 發票之交易事實；原告又主張被告有對江人參課予一時 貿易所得，又以原告無進貨事實，顯有不合等語，然江 人參於91年度經被告核定一時貿易所得5,971,944元（ 計算式：99,532,404×6％），其銷貨對象為大萬町企 業有限公司、吉皓實業廠股份有限公司、英豪公司、展 慶鋁業股份有限公司及隆龍鋁業有限公司，並無原告公 司，尚無有江人參經被告核定一時貿易所得，其所銷貨 對象為原告公司之情形，且原告與江人參係不同之主體 ，原告於本件系爭交易無進貨事實，與江人參經被告核 定其該年度一時貿易所得，二者間不生關連或有扞格之 處，原告上開主張，亦屬無據。十四、依上開客觀事證 以觀，原告於91年1月至8月間，取具有二資社開立統一 發票28張、銷售額合計18,906,408元，原告於該期間有 匯款共計34,963,972元予二資社帳戶，惟嗣後該帳戶有 轉出金額20,964,100元款項予原告、英豪公司、江張麗 卿及江國文等人，又江張麗卿係原告當時代表人江人參 之配偶，江國文為江人參之子，江秀英為江人參之妹， 英豪公司當時之代表人為江國文，均為江人參家族成員 。原告所稱其所匯二資社帳戶之款項共計34,963,972元 ，係因其營運資金不足，向股東江張麗卿、江人參、江 秀英等關係人調借以支付二資社貨款；或因二資社司庫 江人參向英豪公司及江張麗卿及江國文等人借貸款項， 再借貸予二資社社員向回收業收購廢鋁等情，均無借據 、帳證簿冊可憑及借貸雙方資金合理流程以實其說，且 有違事理常情。又原告該年度如計入系爭進項發票金額 之進貨，則其毛利率僅為4.39％，遠低於該同業利潤標 準毛利率21％，顯屬異常。原告所匯予二資社帳戶之金 額34,963,972元，事後有轉出金額20,964,100元款項予 江人參家族成員及英豪公司，甚至原告公司本身，彼此 者間又無資金合理關連性及對價關係，而此轉出金額2 0,964,100元，大於原告取得二資社開立統一發票28張 金額18,906,408元，應屬原告給付二資社買賣價金後之 資金回流，自難認原告有向二資社支付價金及有進貨之 事實，至原告所提出之地磅單及二資社出具之簽收回條 （原處分卷293-295,308-313頁），因原告並未給付二 資社資金，亦不足認定原告有向二資社進貨之事實。… …再者，原告於復查程序中亦向被告立下承諾書（同卷 255頁），願意承諾違章事實、繳清稅款及罰鍰，並繳 清稅款（同卷254頁繳款書），是本件原告無向二資社 進貨之事實甚為明確，被告依前揭規定，依上開統一發 票28張之金額18,906,408元，核定補徵原告91年度營業 稅額945,322元，洵屬正當。……」等情明確。而最高 行政法院102年度判字第449號判決亦就原告之上訴意旨 再論斷：「……⒈……（1）其中關於上訴人所提地磅 單及二資社出具之簽收回條部分，原判決業已敘明『因 上訴人並未給付二資社資金，亦不足認定上訴人有向二 資社進貨之事實』等語之指駁理由在案。加以被上訴人 僅係就系爭發票所載金額之銷貨認上訴人係無進貨事實 ，尚非認上訴人全年均無進貨事實，是雖有關於上訴人 名義之地磅單，亦無從認該地磅單所載貨物即系爭發票 所載貨物；至該地磅單雖記載客戶名稱為二資社，然此 記載於地磅業者而言究屬傳聞性質，遑論上訴人自陳該 地磅業者係與本件有利害關係之江人參所開設，自無從 據之而為有利於上訴人之認定。另原判決並未否認上訴 人有匯款二資社帳戶之情，僅係認關於系爭發票之款項 有回流上訴人及江人參家族成員情事，況被上訴人亦未 否認上訴人或江人參有關於其他廢鋁之進貨，是依二資 社出具之簽收回條亦無從為有利於上訴人之認定。至原 判決就此部分證據所指駁不採之理由，縱未臻詳盡，亦 因與判決結論無影響，是上訴意旨據以指摘原判決有理 由不備之違法云云，自無可採。（2）又就系爭源自江 張麗卿等人而由上訴人匯入二資社帳戶之34,963,972元 ，上訴人或稱係因其營運資金不足，而向股東江張麗卿 、江人參、江秀英等人調借以支付二資社貨款；或稱係 因二資社運銷班長江人參向江張麗卿等人借貸，再貸予 二資社社員等節，業經原判決認定在案，則上訴人就取 得該34,963,972元資金之目的，前後所述已有不一，而 難遽採。故縱如上訴人主張其係陳稱：擔任二資社運銷 班長之江人參代表二資社向回收業者進貨，須代二資社 墊款，並因自有資金不足而有向江張麗卿等人借款之必 要等語，而非如原判決所稱係表示『將借貸之款項貸與 二資社社員』云云，亦因『江人參本與運銷班長身分之 代墊款項』，與『上訴人因其營運資金不足而借款』間 ，仍屬歧異之原因，而不影響原判決本於上訴人前後所 陳情節不一，進而所為不利於上訴人認定之結論，是雖 上訴意旨據以指摘原判決違法云云，原判決仍應維持。 （3）再系爭發票金額係共18,906,408元（不含稅）， 惟上訴人於該段期間匯款二資社帳戶而源自江張麗卿等 人之資金係共34,963,972元，並該二資社帳戶嗣又有轉 出共20,964,100元至上訴人及江張麗卿等人，暨被上訴 人僅係就系爭發票之貨物認上訴人係無進貨事實，尚不 及於二資社帳戶資金流向回收業者黃桂林及李俊林等人 之資金部分等情，業經原判決論斷在案，則再佐以原判 決關於上訴人本年度如計入系爭發票金額之進貨，其毛 利率僅為4.39％，如減除系爭發票金額之進貨，毛利率 為23.67％等語之說明，足知，被上訴人並未否認上訴 人尚有其他之進貨，且就自系爭二資社帳戶流入回收業 者黃桂林及李俊林等人之資金，亦未否認係有進貨之事 實；至系爭發票所載之貨物，則係因該段期間有資金回 流情事，並其回流之資金高於系爭發票之金額，且佐以 相關之同業利潤標準毛利率之比較，而認系爭發票之貨 物係無進貨之事實，故其認定並無與卷內證據相牴觸或 違反經驗法則、論理法則情事。上訴意旨以原判決徒以 2筆之資金流程圖不可採，即認系爭總金額達1,800餘萬 元之銷貨發票為全部無進貨事實，暨上訴人既已給付系 爭發票之銷貨金額予二資社，且流向回收業者之款項大 於上訴人取得發票之金額，指摘原判決關於上訴人係無 進貨事實之認定有違反證據法則及論理法則之違法云云 ，無非係執其主觀意見就原審之事實認定事項為指摘， 亦無可取。⒉又查：（1）上訴人曾提供其公司之總分 類帳等帳證共13項予被上訴人一節，固經上訴人陳明在 卷，惟觀上訴人提出之明細表所載，上訴人所稱『被上 訴人之承辦人陳俊臣』簽收該等帳證之日期為97年11月 25日。另上訴人就本件違章事實，曾出具承諾書，表明 願意承諾違章事實一節，亦經原判決認定在案，而觀該 承諾書，上訴人之簽立日期係97年3月12日，並上訴人 於其上有載明『因91年距今時日久遠，相關資料不全， 願意承諾違章事實』等語。上訴人關於本件違章事證之 相關資料，既曾出具承諾書表明係有不全，已難認屬其 管有之帳證資料中含有利於上訴人之證據資料。況上訴 人將其相關帳證資料交付被上訴人查核日之97年11月25 日係在其簽立承諾書之後，益證該交付被上訴人之帳證 資料並無有利於上訴人之資料，否則上訴人當不至於承 諾書中為『相關資料不全』之陳述。是上訴意旨以其在 復查階段即將公司多達13項帳證資料明細表之正本交付 被上訴人，並有當時承辦人陳俊臣簽收為憑，然被上訴 人卻遺失原可證明上訴人確有進貨事實之帳簿文據，是 對被上訴人妨礙上訴人使用證據之不法，所造成之不利 益自應歸由被上訴人負擔，而應認上訴人有進貨事實云 云，自無足取。（2）另原判決業已敘明就系爭發票之 貨物何以應認上訴人係無進貨事實之理由，詳如上述， 其中關於同業利潤標準毛利率之比較部分，僅屬其中一 項佐證理由。而稅捐稽徵機關對營利事業各年度之毛利 率核定情形，除涉及該營利事業各年度之實際營業情形 外，更因稅捐稽徵機關基於人力而於該年度是否有進行 個案調查或有其他特別之查核情事，而易滋生落差。故 上訴意旨以生產1公斤鋁錠，需要超過1公斤以上之廢鋁 投入量，而可據以合理推定上訴人有系爭發票之進貨事 實；暨至今被上訴人核定上訴人之毛利率，除本年度外 ，最多僅為13.14％云云，援引經驗法則及誠信原則， 對原判決之證據取捨及事實認定事項為指摘，亦無可採 。（3）再證人江國文固曾於原審審理中證稱：江人參 因二資社之需求需要代收代付，他會先來借票云云；惟 證人江國文曾於被上訴人96年10月24日談話記錄中，本 於上訴人經理身分陳稱：『為本公司向江張麗卿、江國 文、江秀英所借款，本公司再將上述款項34,693,972元 匯給二資社，此部分屬本公司所有，係支付購買廢鋁之 貨款……』等語，亦經原判決認定在案。是就證人江國 文嗣後於原審審理中所為異於先前陳述之迴護上訴人之 詞，原判決未詳述不予採取之具體理由，而僅泛謂『本 件兩造之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結 果，爰不一一指陳』等語，固未臻妥適，然此究屬原判 決之證據取捨事項，且經原判決採取證人江國文前於被 上訴人96年10月24日談話記錄為論斷基礎，是上訴意旨 再就此與判決結論無影響之事項指摘原判決有理由不備 之違法云云，尚無可採。此外，上訴意旨所為爭議，無 非係就原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項，再 執其主觀意見為指摘，自難採取。」等情明確，並經本 院調閱原告91年度營業稅原處分卷宗查對相關資料屬實 。是以，被告參酌前揭財政部80年8月8日台財稅字第80 0695600號函釋意旨，以本件同一漏稅事實營業稅行政 救濟，業經上開判決駁回確定，且其營利事業所得稅部 分，經被告以102年8月1日中區國稅法一字第10200101 56號函，請原告提示帳簿憑證及復查有利資料供核，並 依原告提示之日記帳及分類帳審核，認定其無進貨事實 ，卻取具二資社開立之統一發票計18,906,408元，且已 列入營業成本申報，原查予以剔除，尚無不合，惟重行 計算全年所得額為20,083,260元（營業收入淨額98,052 ,893元－營業成本74,840,250元－營業費用及損失總額 3,129,400元＋非營業收入總額17元），大於原核定按 同業利潤標準淨利率核定之全年所得額6,863,719元【 （98,052,893元7％）＋非營業收入總額17元】，基 於行政救濟不利益變更禁止原則，以原處分（即復查決 定）維持原核定所得額6,863,719元之原核定處分，經 核即非無據。本件原告復就上開其是否自二資社進貨並 支付價金及是否有資金回流情形有所主張，尚非可採。 ⑵本件原告91年度營業收入包含廢鋁、鋁錠買賣與鋁錠生 產、銷售。然依原告91年度申報營業收入淨額及營業成 本計算毛利率，經減除系爭無進貨事實發票金之毛利率 為23.67％【1－（93,746,658－18,906,408）98,052 ,893】，尚介於鋁製鍊業（行業標準代號：2721-11） 同業利潤標準毛利率28％及廢棄物回收批發業（行業標 準代號：5299-24）同業利潤標準毛利率17％之間，屬 合理範圍；反觀本件如認系爭進項發票金額為有進貨事 實，則其毛利率僅為4.19％【1－（93,746,65898,05 2,893），參見原處分卷第66頁】，已遠低於前揭同業 利潤標準毛利率，顯非合理，更足認定原告取具系爭進 項發票應屬無進貨事實無訛。又營利事業所得之計算， 以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為總得額，行為時所得稅法第24條第1項定有 明文。其計算公式，同法施行細則第31條復有列明。其 中不管是買賣業或製造業，其銷貨毛利均為銷貨淨額減 除銷貨成本之差額。析言之，於毛利率之計算，僅減除 營業成本，並不包括營業費用，此亦為一般稅務會計原 理。因此，若納稅義務人能提示營業成本及費用，則稽 徵機關採用毛利率計算其課稅所得額，並就費用支出部 分依照憑證核實認列，固當符合核實課稅原則。惟本件 原告於申報本件之營利事業所得稅時，僅自行申報營業 費用3,129,400元、費用率3.19％（見原處分卷第66頁 ），被告並據以核定，自無不合。原告訴稱其申報費用 率僅3.19％，與同業利潤標準費用率15％相差甚鉅，是 其申報毛利率4.35％則無不合理之處等語，並無可採。 ⑶另查原告就本件違章事實，曾於出具承諾書表明願意承 諾違章事實等語（參見原處分卷第432頁），而該承諾 書之簽立日期係97年3月12日，並原告於其上載明「因 91年距今時日久遠，相關資料不全，願意承諾違章事實 」等語，原告關於本件違章事證之相關資料，既曾出具 承諾書表明係有不全，已難認其得提出完整之帳證資料 。嗣其雖復於97年11月25日將其相關帳證資料交付被告 查核，有系爭年度原物料耗用明細表、成品單位成本表 、原物料明細帳、生產紀錄簿、存貨簿、存貨分類帳、 統一發票、轉帳傳票、分類帳、日記帳附卷可稽（參見 原處分卷第329頁至第401頁、第173頁至第201頁）。惟 就其所提各項成本分析表觀之，其營業成本包含進銷成 本（買賣廢鋁）及產銷成本（生產鋁錠），製成品產銷 明細表品號係記載007廢鋁（@40）、008廢鋁（@25）、 009廢鋁（@50），另進銷存明細表料號係記載001廢鋁 （@40）、002廢鋁（@20）、003鋁（@29）、004鋁錠（ @60）及005鋁錠（@50）、006廢鋁（@10），惟原告開 立銷貨發票（參見原處分卷第329頁至第355頁）品名記 載鋁，僅一張發票（字軌號碼NX00000000）記載鋁錠（ 參見原處分卷第340頁），仍無法明確區分其究係銷售 廢鋁或鋁錠。原告雖稱依其所提進銷存明細表所載，原 告申報期初存貨數量24,617.89公斤，全年進貨數量1,3 21,494公斤，可供銷售數量其為1,346,111.89公斤，全 年銷售數量則為1,326,290.27公斤，是以若進貨數量不 包括原告向二資社購買之廢鋁數量432,935公斤，將短 少413,113.38公斤可供銷售，而最高行政法院亦據此質 疑此有違論理法則及經驗法則等情。惟查原告係於97年 3月12日以承諾書自承相關資料不全後，始於97年11月 25日復提出其自行制作之進銷存明細表等資料據為上揭 主張，依該進銷存明細表所載之料號及品名分別為001 至006之廢鋁、鋁錠（此為買賣業部分），製成品產銷 明細表所載品號及品名為007至009之廢鋁（此為製造業 部分），已如前述，惟其存貨分類帳另有品名015鋁錠 之記載（見原處分卷第356頁），是原告除有進銷存明 細表、製成品產銷明細表所載001至009之貨品外，亦尚 有015之貨品未載入進銷存明細表或製成品產銷明細表 內，亦無法區分該貨品究應歸屬買賣部分或製造部分， 自難以該進銷存明細表所載之期初存貨、進貨及銷售數 量，遽認其必向二資社購買廢鋁，始足供銷售。另於營 業稅事件，原告所提出製成品進產銷明細表（見營業稅 原處分卷第30頁）內，復將原於進銷存明細表內料號00 1之廢鋁編為品號010之鋁錠（數量一為250,487.920公 斤、一為250,488.08公斤）、料號002之廢鋁編為012之 鋁錠（數量均為300,652公斤）、料號004之鋁錠編為01 1之鋁錠（數量均為47,363公斤），且係將上開品號編 於製成品進產銷明細表（即係屬製造業部分），惟上開 品號於本件則編於進銷存明細表內（即係屬買賣業部分 ），足見原告之帳證編列紊亂，被告所稱無法查核原告 確有向二資社購買系爭18,906,408元之廢鋁，自屬可採 。 ㈡罰鍰部分： 1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額2倍以下之罰鍰。」及「納稅義務人已依本法規定辦 理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰 鍰。」行為時及現行所得稅法第110條第1項定有明文。另 按「營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利 潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事， 如與原核定所得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅 法第110條規定處罰。例示如次：某營利事業當年度結算 申報自行申報收入1千萬元，成本6百萬元，費用3百萬元 ，所得額為1百萬元，經稽徵機關依同業利潤標準核定其 所得額為240萬元（成本為510萬元，費用為250萬元）。 如嗣後發現虛列成本1百萬元，將該項虛列成本剔除後， 原申報之所得額為2百萬元，與原核定之所得額240萬元比 較，尚無短漏所得額。但如虛列成本2百萬元，則將該項 虛列成本剔除後，原申報所得額為3百萬元，與原核定所 得額240萬元比較，其超過原核定所得額部分60萬元，應 視為匿報所得額，依查核準則第112條規定計算其漏稅額 ，適用所得稅法第110條之規定處罰。」業據財政部第343 34號函釋在案。 2.復按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年 度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免 、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未 抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額， 於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅 之注意義務。 3.本件原告明知並無向二資社進貨之事實，卻故意取具該社 開立之不實統一發票，金額計18,906,408元，於辦理91年 度營利事業所得稅結算申報時，虛列營業成本18,906,408 元，致生應補徵應納稅額1,596,537元等事實，業經本院 認定如前，其有故意短報應申報課稅所得額之行為，自應 加以處罰。被告以原告有違章漏稅事實，按所漏稅額4,72 6,602元處以1倍之罰鍰計4,726,602元，固非無據。惟按 稅捐稽徵機關以同業利潤標準之推估方式獲得之基礎事實 ，作為課稅基礎，仍得為漏稅處罰之依據，此為目前審判 上之實務見解。前揭財政部第34334號函釋亦揭櫫，營利 事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利潤標準核 定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核 定所得額相較有短漏所得額，仍應適用所得稅法第110條 規定處罰之意旨。經查本件被告認原告漏稅額4,726,602 元，係以原告匿報所得額18,906,408元為計算基礎（見原 處分卷第232頁），核與前揭函釋例示所載，應依同業利 潤標準核定之所得額（本件為6,863,719元）與將該虛列 成本剔除後核定之所得額（本件原核定之所得額為20,08 3,260元）相比較計算漏稅額，自有不符。被告雖稱原告 原已有申報，被告依原告申報數額核定全年所得額，非依 同業利潤標準核定所得額，與財政部第34334號函釋不同 。惟該函釋例示，亦有「某營利事業該年度結算申報自行 申報收入……」等語，且本件被告確依同業利潤標準核定 所得額，並採此對原告有利之不利益變更禁止原則而核定 原告應補稅額，是被告辯稱本件與該函釋不同尚無足採， 其核算原告漏稅額之計算基礎，自有違誤。 ㈢據上論結，被告所為原處分（即復查決定）核定原告全年所 得額6,863,719元，補徵應納稅額1,596,537元之部分，經核 無不合。訴願決定予以維持，並無違誤。原告聲明求為撤銷 ，為無理由，應予駁回。另原處分（即復查決定）裁處罰鍰 部分，為有違誤，訴願決定遞予維持，即有未合，應將此部 分撤銷，由被告另為適法處分，以符法制。另兩造亦均陳明 原告向南順公司及寶順公司之進貨與向二資社之進貨無關， 暨其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論（包括 單位為公斤或個數，及其數量），併予敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為部分有理由、部分無理由，依行 政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條， 判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105 　年　　 2 　月　　 3　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王 德 麟 法 官 許 武 峰 法 官 詹 日 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105 　年　　 2 　月　　 5　　日 書記官 蔡 宗 融