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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度簡上字第50號 上　訴　人　財政部關務署臺中關 代　表　人　陳依財 被　上訴人　億欽企業有限公司 代　表　人　周義欽 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人不服中華民國 105年4月15日臺灣臺中地方法院104年度簡更字第2號行政訴訟判 決，提起上訴，本院判決如下︰ 主 文 原判決（除確定部分外）關於撤銷原處分暨該訴訟費用部分均廢 棄。 上訴人其餘上訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上 訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、本件上訴人代表人陳瑜朗於訴訟進行中變更為陳依財，茲據 上訴人現任代表人陳依財具狀向本院聲明承受訴訟，核無不 合，應予准許。 二、被上訴人委由華平報關股份有限公司（下稱華平公司）分別 於民國102年5月24日、27日及同年7月1日向上訴人報運進口 SALTED LETTUCE及SALTED CUCUMBER（未冷凍）等貨物計3批 （報單號碼：第DA/02/FQ27/0004號、第DA/02/FQ35/2007號 及第DA/02/FX32/2018號），原申報價格分別為CFR USD 157 /WDC及112.5/WDC，經電腦核定按C2（文件審核）及C3（貨 物查驗）方式通關，因審核來貨申報價格疑似偏低，依關稅 法第18條第2項規定，由被上訴人分別繳納保證金新臺幣（ 下同）175,000元、104,000元及157,000元後，貨物先予放 行。嗣上訴人依據財政部關務署調查稽核組（下稱稽核組） 查價結果，SALTED LETTUCE部分改按CFR USD 0.33/KGM（US D 165/WDC）核估，SALTED CUCUMBER部分改按CFR USD 0.36 /KGM（USD 180/WDC）核估，應繳稅費分別為177,548元（含 進口稅141,858元、營業稅35,464元及推廣貿易服務費226元 ）、114,931元（含進口稅91,828元、營業稅22,957元及推 廣貿易服務費146元）及173,750元（含進口稅138,823元、 營業稅34,705元及推廣貿易服務費222元），除由原繳納保 證金抵繳部分外，尚應分別補徵稅費2,548元、10,931元及 16,750元，上訴人爰分別於102年11月19日以中普業一字第 1021018724號、102年12月4日以中普業一字第1021019565號 函檢送第DAZ00000000000、DAZ00000000000及DAZ000000000 00號等3份海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）通知 被上訴人繳納（下稱原處分）；被上訴人不服申請復查，經 上訴人於103年4月18日以中普業二字第1021020238號復查決 定駁回；嗣提起訴願，經財政部決定駁回，遂提起行政訴訟 。經臺灣臺中地方法院（下稱原審法院）以104年度簡字第 18號判決駁回被上訴人之訴後，被上訴人提起上訴，經本院 以104年度簡上字第48號判決廢棄，發回原審法院更為審理 ，復經原審法院以104年度簡更字第2號判決「訴願決定及原 處分（含復查決定）均撤銷。原告其餘之訴駁回。第一審及 發回前第二審訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔 。」（下稱原審判決）。上訴人不服原判決不利於上訴人部 分，爰依法提起上訴。 三、本件被上訴人於原審起訴主張： ㈠依關稅法第29條第1項、第2項規定，交易價格之認定成為完 稅價格之主要計算依據，海關查核申報價格是否為交易價格 ，一向以申報發票送駐外代表處向出口商查證其正確性，並 向結匯款銀行取得匯款資料，若與申報發票價格相符，查得 即為真正交易價格。查系爭3批貨物原告已提供PURCHASE CO NTRACT、購銷合同、匯款水單、國內銷售發票等資料已送至 調查稽核組，上訴人極盡配合調查義務之能事，因南北奔波 須負擔高額高鐵車資致未能前往說明，海關調查稽核人員長 年查核此類案件，早已足具專業知識與經驗，不應有未前往 說明即無法明白之理。調查稽核人員行政怠惰，疏於或懶於 查核，即謂不符合關稅法第29條規定，而應按第35條核估， 令人難以接受。 ㈡又參照財政部103年8月19日台財訴字第10313944990號訴願 決定書撤銷復查決定理由略以，海關於每一個案之價格核定 上，仍不宜過度依賴價格檔，或非當然因而得免除其應按關 稅法第29條至第35條規定依序綜合查證、審核後，再憑以審 慎決定完稅價格之法定義務。惟查，即使為同一被上訴人所 申報進口之案件，其每一個案所涉之基礎事實、認定及查證 過程，與是否循行政救濟途徑再予爭訟之情形亦皆各有不同 ，若非個案與個案之間的事實與證據有絕對之共通性，否則 海關不宜以單一案件之處分結果逕行取代他案之法定查證義 務。上訴人所舉業經處分之案件而言，充其量僅能作為審查 本案時，據以對原申報價格表示存疑之參考，若未有進一步 之查證，並獲得客觀、具體之事證資料足以對原申報價格仍 有合理懷疑，則擅以單一個案之確定處分，遽予質疑被上訴 人所提供上述系爭3批貨物5份報單全部交易文件（包括足資 勾稽之匯出匯款申請書及報關發票）之真實性與正確性，即 難謂妥適。本件上訴人於實施事後稽核時，雖以海關價格檔 所載之參考價格，對被上訴人之原申報價格表示存疑；惟後 續之查證過程，不但經駐外單位洽請實際發貨人協查未果， 於另行查得原材料之產地公開巿場價格，並經被上訴人提出 說明後，復未能就該說明內容予以具體指駁，或對原申報價 格仍有合理懷疑之處敘明其理由，此外，尚無其他客觀之事 證資料可供參酌，則上訴人逕行適用關稅法第29條第5項， 認系爭3批貨物無法依該條規定核估完稅價格，即難謂已盡 調查之能事。又本案財政部關務署103年1月6日以（103）調 查一外電字第17號函遠東貿易服務中心駐香港辦事處查核發 票與交易價格真偽，經該處103年1月7日以TECO（HK-E）-00 0-0000號函出口商提供發票及交易價格正確性，該出口商FU JIAN SONGXI GUANGZI FARMING & GARDENING CO.,LTD.傳真 駐外單位證實發票價格CFR USD 112.5/WDC為真正交易價格 ，被上訴人提出此證件資料給上訴人查證，上訴人隱瞞該傳 真已證實實際交易價格之事據，且於訴願決定書一字不提。 另BD/02/FX32/2018申報價格既經上訴人承認與匯款相符， 顯然符合關稅法第29條規定交易價格足堪認定，上訴人已取 得該出口商傳真遠東貿易服務中心駐香港辦事處文件，足證 CFR USD 112.5/WDC為實際交易價格，並由上訴人予以證實 ，就無不採信之理由。 ㈢另被上訴人已就系爭2筆貨物之申報價格提出佐證資料及說 明，足以證明實際交易價格正確性無庸置疑，上訴人以同業 購得價格較高而認定系爭貨物屬異常，應先行查詢同業高報 價格原因，而非質疑被上訴人申報有問題，且依據財政部10 3年8月19日台財訴字第10313944990號訴願決定書撤銷復查 決定之理由，他案價格較高要難執為同業進口相類似貨品核 價須與之相同，否則海關即應訂定最低申報價格，然此有違 反關稅法施行細則第19條第2項第6、7款規定不得採用海關 訂定最低價格、任意認定或臆測價格之規定。至於上訴人質 疑「何以其國內銷售發票及營利事業所得稅結算申報書所得 之價格遠高於原申報價等節」，惟進口價格本應依交易價格 申報，且被上訴人誠實申報，與事後之銷售價格無關。系爭 3批貨物交易價格已經由上訴人查證駐外單位屬實，不能因 被上訴人銷售發票與營所稅申報較高，就質疑申報價格偏低 應提高申報價格，上訴人欠缺法令依據甚明，不足以採。 ㈣被上訴人SALTED LETTUCE、SALTED CUCUMBER進口至今不知 凡幾，海關接受被上訴人申報CFR USD 157/WDC、112.5/WDC 報單繁多，怎會無法適用關稅法第31條及第32條所定同樣貨 物及類似貨物之交易價格？又被上訴人已提供相關資料供上 訴人查核，上訴人稱被上訴人未提供國內銷售發票，及國外 生產或取得成本之相關資料，無關稅法第33條及第34條所定 資料可資核計援用之指控與事實不符。又被上訴人進口之價 格較其他進口商低，係因大量購買之故。另稽核組所採用之 毛利率11.54％是依照被上訴人全年度的銷售毛利率去計算 ，但上訴人除銷售鹽漬菜心、胡瓜外，另外還有銷售其他產 品，如越瓜等等，上訴人應該採用鹽漬菜心、胡瓜的毛利率 計算。 ㈤本案交易價格既經駐外單位查證屬實，參據關稅法第29條第 1項、第2項規定，其交易價格成為完稅價格之主要計算依據 足堪認定，縱國內其他同業申報價格較高，亦無損系爭3批 貨物實際交易價格之正確性與正當性，本有信賴保護之適用 ，從而，上訴人有義務遵照法令規定撤銷訴願決定、復查決 定及原處分等語。並聲明：1.訴願決定及原處分關於核定被 上訴人應繳稅金超過309,983元部分均撤銷。2.上訴人應返 還被上訴人156,246元。 四、上訴人則以： ㈠本案於復查階段時，調查稽核組為查明實際交易情形曾函請 被上訴人到該組說明；惟被上訴人除郵寄PURCHASE CONTRA CT、購銷合同、匯款水單及國內銷售發票至該組外，並未另 提出任何其他說明。案經該組複核結果，仍以本案之原申報 價格，與該組查得價格相較，均偏低甚多，該組復依關稅法 第33條所定按國內銷售價格核定完稅價格之規定，以財政部 高雄國稅局岡山稽徵所提供相關銷售發票等資料為基礎，按 其輸入原狀售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格，經 分別核算結果（【完稅價格CIF TWD】＝【銷售價格】【 1－101年度毛利率11.54％】【1＋進口稅率25％＋推廣貿 易服務費率0.04％】），SALTED LETTUCE部分為CIF TWD 27 .94/KGM，SALTED CUCUMBER部分為CIF TWD 18.54/KGM，均 甚較系爭3批貨物原核定價格SALTED LETTUCE部分為CFR USD 0.33/KGM（CFR TWD 9.88/KGM），SALTED CUCUMBER部分為 CFR USD 0.36/KGM（CFR TWD 10.77/KGM、CFR TWD 10.86/ KGM、CFR TWD 10.78/KGM）為高，並另查得申報價格為TWD 20.94/KGM之另案相同貨物價格資料，均足證原申報價格確 有偏低情事。基於行政救濟案件不得對進口人為更不利之處 分，本案固不得改按關稅法第33條規定核估，惟適足以證明 原核定價格並未偏高，本案依關稅法第35條規定核估其完稅 價格，應屬合理適法。故被上訴人陳稱上訴人認定申報價格 偏低、有過度依賴價格檔且未盡查證義務之情事等語，容有 誤解。另有關被上訴人主張匯款資料有1筆與報單第DA/02/ FX32/2018號相符，以證實其實際交易價格乙節，因被上訴 人未就購得系爭貨物之成本為何遠低於同業，以及何以其國 內銷售發票及營利事業所得稅結算申報書所得之價格遠高於 原申報價格等情，有所說明釋疑，是上訴人依關稅法第29條 第5項規定，視為無法按交易價格核估其完稅價格，故被上 訴人所稱申報價格既經上訴人承認與匯款相符，顯然符合關 稅法第29條規定交易價格足堪認定等語，顯係未諳完稅價格 之核估次序，殊無足採。 ㈡被上訴人陳稱其匯款相差金額係因單價差異所致，並提出出 口商所出具文件以證實其實際交易價格；惟核其原申報價格 相較依據國內銷售價格所核算之價格及另案相同貨物價格資 料，明顯偏低，被上訴人既未說明為何以國內銷售發票及營 利事業所得稅結算申報書所得之價格遠高於被上訴人申報之 價格，亦未說明為何其購得貨物之成本遠低於同業，依據關 稅法第29條第5項之規定，海關仍有合理懷疑者，視為無法 按交易價格核估其完稅價格，於法洵無不合。 ㈢經查本案貨物出口日前後30日之進口貨物資料，均查無業經 海關依關稅法第29條交易價格核定之相同貨物或類似貨物之 價格資料可資引用，其價格自無法依關稅法第31條及第32條 規定核估。故被上訴人所稱海關接受被上訴人申報CFR USD 157/WDC、112.5/WDC報單繁多等語，容係對完稅價格核估方 式有所誤解，自不足採。另稽核組就本案初次辦理查價時， 因被上訴人未提供國內銷售發票及國外生產或取得成本之相 關資料，故無關稅法第33條及第34條所定國內銷售價格及計 算價格等資料可資核計援用，乃憑上訴人所檢附資料及查得 之價格資料，依關稅法第35條規定以合理方法核定完稅價格 。嗣該組雖另取得財政部高雄國稅局岡山稽徵所提供相關銷 售發票等資料，並據以依關稅法第33條有關國內銷售價格之 規定，按其輸入原狀售予無特殊關係者最大銷售量之單位價 格，予以核算完稅價格，另並查得另案相同貨物價格資料等 節，已如前所述，惟因該價格資料取得在後，且均較原核定 價格為高，基於行政救濟不利益變更禁止之原則，故本案仍 維持原核估之完稅價格。準此，被上訴人所稱上訴人認其未 提供國內銷售發票及國外生產或取得成本之相關資料，無關 稅法第33條及第34條適用與事實不符，以合理方法核定完稅 價格過於牽強與實情有違等語，係屬誤解本案核估價格之過 程，並不足採。 ㈣本案被上訴人雖提出出口商所函復文件以證實其實際交易價 格，惟查被上訴人所申報價格依上述說明，相較國內銷售價 格所核算之價格及另案相同貨物價格資料，明顯偏低，而被 上訴人亦未提出說明，爰依據關稅法第29條第5項之規定， 海關仍有合理懷疑者，視為無法按交易價格核估其完稅價格 ，故被上訴人起訴狀理由四所稱本案交易價格既經駐外單位 查證屬實，參據關稅法第29條第1項及第2項規定，其交易價 格成為完稅價格之主要計算依據足堪認定，有信賴保護之適 用等語，實有誤解，故不足採。 ㈤有關102年5月間有其他進口人申報SALTED LETTUCE價格較本 案申報價格低之情形乙節，經查，依據進口貨物估價手冊肆 、三、㈥規定，同樣或類似貨物價格以業經海關依關稅法第 29條核估者為限，而該期間其他進口人所申報價格均未經查 價程序審核其完稅價格，自難作為本案核估參考。又系爭貨 物SALTED LETTUCE部分依關稅法第33條規定，以國內銷售發 票價格計算之完稅價格為CIF TWD 27.94/KG，亦證本案核估 價格並未偏高。 ㈥另被上訴人所稱系爭貨物進口時均申報GRADE B屬於次級品 ，並無報價偏低乙節，經查，系爭3批貨物於初次辦理查價 時，係憑系爭3批貨物之實際貨樣，並依查得資料據以核估 完稅價格，與關稅法第35條規定之合理方法相符，且系爭3 批貨物依關稅法第33條所定國內銷售價格之規定，按其輸入 原狀售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格，經分別核 算結果，SALTED LETTUCE部分為CIF TWD 27.94/KG，SALTED CUCUMBER部分為CIF TWD 18.54/KG，均足證原申報價格確有 偏低情事，故被上訴人所稱實不足採等語，資為抗辯。並聲 明求為判決駁回被上訴人在原審之訴。 五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以： ㈠本件兩造之爭點在於，上訴人依稽核組查價結果，將SALTED LETTUCE部分改按CFR USD 0.33/KGM（USD 165/WDC）核估， SALTED CUCUMBER部分改按CFR USD 0.36/KGM（USD 180/WDC ）核估，除由原繳納保證金抵繳部分外，尚分別補徵稅費2, 548元、10,931元及16,750元，是否有違誤，及被上訴人訴 請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定被上訴人 應繳稅金超過309,983元部分，並請求上訴人應返還被上訴 人156,246元，是否有據。 ㈡按關稅法施行細則第13條規定，所謂「合理懷疑」，係經海 關查證後，客觀上仍有懷疑者而言，並非海關得主觀任意認 定；且海關為此認定，亦應於理由中敘明所懷疑之事實及其 不能核實認定之具體理由，始得依該規定，視為無法按關稅 法第29條規定核估其完稅價格；如尚得經查證以認定事實時 ，即不得未經確實查證，而逕予推認有「合理」之懷疑，方 合前開規定及量能課稅與推計課稅之原則。本件： 1.被上訴人提供BIG FORTUNE INVESTMENT公司購買合同、發 票、裝箱單、光子公司鹽漬商品購銷合同、商業發票、兆 豐銀行匯款書、電匯證實書等資料供核，而遠東貿易服務 中心香港辦事處受稽核組委託駐汶萊台北經濟文化辦事處 函請BIG FORTUNE INVESTMENT公司、光子公司回復，有該 等函文在卷可查。且被上訴人陳稱報單號碼第DA/02/FQ27 /0004號（即發票號碼：GT0000000），匯款金額USD 13,7 70與申報價格13,752、相差USD 18，係因出口商所開具發 票將SALTED LETTUCE單價誤繕為CFR USD 157/WDC，與合 約CFR USD 157.5/WDC相差USD 0.5/WDC，要求被上訴人應 依合約補USD 0.536＝18所致之情，有上揭BIG FORTUNE INVESTMENT公司購買合同、發票、兆豐銀行匯款書等可佐 ，亦為上訴人所不爭執，故應堪予採信。是據上，足知被 上訴人之付款總金額、發票及合同上之金額等，核與原申 報進口報單之完稅價格均堪信相符。 2.而依臺中關業一組送查價單記載「移送查價原因：㈢與價 格檔價格比較報價偏低案件〔價差比率＞30%，作業規定 第十㈢點〕，及稽核組核估價格表記載「核估法據：關稅 法第35條依據查得之資料以合理方法核定，核估理由（含 原申報價格未採之事由）無關稅法第29條及第31條至第34 條之適用，爰依同法第35條之規定，按查得合理價格核估 等，有該等查價單、核估價格表在卷可佐，可知上訴人審 認本案屬與價格檔價格比較報價偏低之案件；復稽核組於 103年7月4日以關調企字第1031001197號函說明稱：…… 因認原申報鹽漬菜心（SALTED LETTUCE）價格（TWD 6.7 86/KGM），相較於相同貨物（TWD 20.94/KGM）及依據國 內銷售價格法之價格（TWD 18.54/KGM）明顯偏低，…… 依據關稅法第29條第5項，海關仍有合理懷疑者，視為無 法按交易價格核估其完稅價格。……，以上均有查價單及 函文在卷可稽；及上訴人於本庭雖陳稱SALTED LETTUCE（ 鹽漬菜心）部分，係參考其他進口商所進口相同生產國別 之類似價格（第DA/02/FT72/0008號），該進口商於102年 度鹽漬菜心進口總量為90TNE（原處分卷更審編號1），與 被上訴人相同期間進口總量108TNE相近，故參據該價格資 料（即單價0.33/KG）應屬合理之詞，惟： ⑴就被上訴人本案系爭貨物之申報價格及數量，與上訴人 所提供其他進口商之進口報價、數量相比，SALTED LET TUCE（鹽漬菜心），有進口商之數量為560KGM，單價為 0.37/KG，係低於被上訴人進口數量18,000KGM，有進口 商數量為19.8TNE，單價為0.3/KG、或數量為36CAS，單 價為0.28/KG，與原告之申報單價0.225/KG相比，及SAL TED CUCUMBER（鹽漬胡瓜），其他進口商之數量為21,7 70KGM，亦低於被上訴人進口數量121,000KGM（36,000 ＋34,000＋51,000＝121,000）等情事，是否得逕以其 他進口商之單價做為被上訴人進口價偏低之證明，仍屬 疑義。 ⑵且關於國內銷售價格法之價格（TWD 18.54/KGM），尚 有被上訴人仍有就其主張系爭貨物出賣予味全公司非以 進貨原狀銷售之舉證，及上訴人有依職權調查行文駐外 單位協助向出口商請求提供計算價格所需「成本及費用 」之查證，進而依該條規定核定完稅價格之情形。 ⑶再者，海關價格檔所載之參考價格為唯一真實且正確之 價格，即便價格檔載列貨品之產地、貨名、規格及放行 日期與個案進口貨物有諸多類同之處，惟實際貨物買賣 之雙方終究不同，商業上影響價格高低之因素又不一而 足。是續上，復上訴人如認被上訴人提出交易資料文件 或其內容之真實性或正確性仍存疑時，應就所懷疑之情 形，進而依關稅法第42條、同法施行細則第13條之規定 ，命被上訴人就原申報價格與價格檔比較偏低之部分支 出之具體相關帳證（包括本次申報價格及價格檔等買賣 雙方有關售價之文件、帳簿單證等）提出供核；即上訴 人對此本件尚得查證之事項，並未進行必要之查證，客 觀上未達無法核實認定完稅價格之程度，依上開說明， 上訴人逕依關稅法第29條第5項規定以「仍有合理懷疑 」，而視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格， 尚非有據。從而，自無法以上訴人所陳稱SALTED CUCUM BER（鹽漬胡瓜）部分，被上訴人於102年度進口總量約 為600TNE，與其他進口商於相同期間進口總量約為300 TNE（原處分卷更審編號2）之規模似有落差，上訴人考 量被上訴人進口數量較為龐大，故未引用FOB USD 0.7 /KGM之價格資料，而採較有利被上訴人之價格資料FOB USD 0.36/KGM核定本3案鹽漬胡瓜之完稅價格，及依據 貨品分類號列第2005.99.90.99-6號「其他酸漬除外之 調製或保藏蔬菜，未冷凍，第2006節之產品除外」之10 2年度進口價格資料（原處分卷更審編號3），其中鹽漬 菜心為FOB USD 0.33～0.37/KGM，鹽漬胡瓜為FOB USD 0.36～0.7/KGM，上訴人均採用有利於被上訴人之價格 資料核定本3案價格等詞，而視為本件已有無法按關稅 法第29條規定核估其完稅價格，上訴人可依關稅法第35 條規定，據查得之資料，以合理方法核定進口貨物完稅 價格之適用情形。 ㈢次按「本法第31條第1項及第32條第1項所稱出口前、後，指 出口日前後30日內。」，為關稅法施行細則第16條第1項所 規定；本件上訴人雖有提出本案進口前後同樣或類似貨物進 口報單之資料，惟其同時亦稱查無出口日前後30日內、業經 海關依關稅法第29條核估之同樣或類似貨物之交易價格資料 ，故依進口貨物關稅估價手冊三、㈥之規定，無關稅法第31 條及第32條規定之適用，此有其他類似貨物申報進口報單附 於原處分卷可參，且為被上訴人所不爭執，故認上訴人此項 辯詞尚堪可採。又按關稅法第33條第3項、第4項國內銷售價 格計算之規定；本件上訴人陳稱被上訴人於復查時始提出國 內銷售發票，經分別核算後之完稅價格－鹽漬菜心（SALTED LETTUCE）係TWD 27.94/KG及鹽漬胡瓜（SALTED CUCUMBER） 係TWD 18.54/KG，均較原核定價格鹽漬菜心（SALTED LETTU CE）係TWD 9.88/KG及鹽漬胡瓜（SALTED CUCUMBER）係TWD 10.77、10.86、10.78/KG等為高，基於行政救濟案件不得對 被上訴人為更不利之處分，故不得改按關稅法第33條規定核 估，此有被上訴人提出國內銷售發票及上訴人製作之被上訴 人公司銷售價格折算完稅價格與申報完稅價格比較表可按， 於本件「原處分」之改依關稅法第33條規定重核完稅價格， 固有不利益變更禁止原則適用之情形，而堪予採取；但上訴 人對於本案「系爭貨物」進口貨物定完稅價格，在依關稅法 第33條核定時，被上訴人仍有就其主張系爭貨物出賣予味全 公司非以進貨原狀銷售之舉證，及上訴人有依職權調查行文 駐外單位協助向出口商請求提供計算價格所需「成本及費用 」之查證情形，進而依該條規定核定完稅價格，併予敘明。 ㈣綜據上述，本件原處分（含復查決定）既有上述瑕疵而無法 維持，原處分據而補徵稅費2,548元、10,931元及16,750元 ，即屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請 撤銷，此部分有理由，應併予撤銷，由上訴人依本判決之法 律見及關稅法之相關規定，重新核估系爭進口貨物之完稅價 格，另為適法之處分等語，為其判決基礎。 六、上訴意旨略以： ㈠有關原判決事實及理由四、本院之判斷㈤乙節，有行政訴訟 法第243條第2項第6款判決理由矛盾之當然違背法令之情事 。按關稅法第18條第1項規定，海關就應補稅款者，除其納 稅義務人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，應 於貨物放行之翌日起6個月內為之。而本案為稅務案件之撤 銷訴訟，為被上訴人勝訴之判決時，實務上為了確保核課處 分於核課期間內作成，原則上僅撤銷到復查決定為止，以便 保留稅捐稽徵機關重為處分之空間。惟原判決主文「訴願決 定及原處分（含復查決定）均撤銷」既已表明撤銷原補稅處 分，依上開規定，原補稅處分撤銷後本案因核課期間之規定 已無再為補徵關稅處分之可能，原判決卻仍於判決理由中命 上訴人重新核估系爭進口貨物之完稅價格，另為適法之處分 ，是以，原判決主文與理由顯有矛盾不符之情形，具有行政 訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之當然違背法令之 情事。 ㈡關於原判決事實及理由四、本院之判斷㈢、1乙節，有違反 關稅法第29條規定之判決違背法令情事。依據關稅法第29條 第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬 虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資 料核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務 後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定 另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不 易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目 的（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨參照）。惟 常見低報價格之貿易型態是發票所列價格及匯款僅為實際進 口貨物價格之一部分，而另一部分進口人則以其他方式（如 透過他人匯款或以現金方式支付）或進口人以其他名義支付 ；此即一般進口人利用國際貿易查證不易之特性，與出口人 基於意思之聯絡而低報貨物價格之樣態，故不宜僅憑發票與 匯款金額一致而完全採認其申報價格。被上訴人之負責人於 中國大陸設有公司（安丘億華食品有限公司），其主要產品 與本案進口商品相同，爰有合理懷疑被上訴人是否利用其他 管道向國外供應商支付貨款。次查，本案第DA/02/FQ27/00 04、DA/02/FQ35/2007號等2份進口報單之實際國外供應商AN QIU DAHUI SEIKA FOOD CO.,LTD.（安丘市大匯青果食品有 限公司）於他案申報鹽漬胡瓜之出口單價為USD 0.7/Kg，與 本案以國內銷售價格推算之完稅價格TWD 18.54/Kg（約USD 0.618/Kg）相近，又系爭貨物鹽漬胡瓜之原料黃瓜於102年 產地山東之平均價格約為每公斤人民幣2元以上，即USD 0.3 2/Kg以上，被上訴人所申報之單價僅為USD 0.225/Kg，顯不 合乎原料、人工及營運成本，故對於被上訴人所申報之價格 實有合理懷疑，惟原判決僅以出口商回函即逕以採認被上訴 人之申報價格為實際交易價格，並未對此詳查，是以，參據 上開最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨，原判決具 有適用關稅法第29條規定不當之判決違背法令之情事。 ㈢關於原判決事實及理由四、本院之判斷㈢、2、⑴乙節，有 行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之當然違背法 令之情事。查原判決所舉之例子均為單張報單之進口數量及 單價，然系爭貨物為長期大量進口之農產品，應以整年度進 口數量相比，始為相同比較基礎。本案之鹽漬菜心係參考其 他進口商所進口相同生產國別之類似價格（第DA/02/FT72/ 0008號），且該進口商於102年度鹽漬菜心進口總量為90TNE ，與被上訴人相同期間進口總量108TNE相近，故參據該價格 資料應屬合理；而鹽漬胡瓜部份，被上訴人於102年度進口 總量約為600TNE，與其他進口商於相同期間進口總量約為30 0TNE之規模雖有落差，上訴人因考量被上訴人進口數量較大 ，故未引用該進口商FOB USD 0.7/KGM之價格資料，而採較 有利被上訴人之價格資料FOB USD 0.36/KGM核定鹽漬胡瓜之 完稅價格，雖被上訴人鹽漬胡瓜進口數量大於其他進口商， 其卻仍然無法解釋申報價格何以低於原料成本價格，故本案 以最低之價格檔價格USD 0.36/KGM核定其完稅價格，應屬合 理。惟原判決就上訴人所提出上開證據，並未敘明其何以不 足採之理由，具有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備 理由之當然違背法令之情事。 ㈣關於原判決事實及理由四、本院之判斷㈢、2、⑶乙節，有 違反關稅法第29條規定之判決違背法令情事，稽核組為調查 本案完稅價格之需要，業於103年2月7日以關調一字第10310 00304號函通知被上訴人，函文說明三已載明：「請檢送下 列資料以供參考：㈠成交文件……㈡實付或應付價格之付款 結匯單據……㈤進貨、銷貨、存貨帳冊傳票……」，故本案 確已按關稅法第42條及同法施行細則第13條規定進行查證， 惟被上訴人除郵寄PURCHASE CONTRACT、國內銷售發票、付 款水單及購銷合同外，其餘相關帳冊等資料並未提供，亦對 於「與價格檔偏低」之事實均未提出合理解釋，對此，被上 訴人並未善盡協力義務，故於客觀上已達無法核實認定完稅 價格之程度，爰本案依關稅法第29條第5項視為無法按該條 規定核估，實屬有據，惟原判決卻認定上訴人並未依關稅法 第42條、同法施行細則第13條之規定進行必要之查證，顯與 事實不符，具有適用關稅法第29條第5項規定不當之判決違 背法令之情事。 ㈤關於原判決事實及理由四、本院之判斷㈣乙節，有判決不備 理由之當然違背法令之情事。被上訴人105年2月1日行政訴 訟補充舉證狀，對於是否以原狀態售予味全公司乙節，其表 示：「……被上訴人提供之國內銷售發票為進口貨加工符合 味全食品工業公司食品級鹽漬菜心、鹽漬胡瓜並非『輸入原 狀售予』味全公司……」，並於出庭時提出實物樣品，惟查 本案進口日期距今已逾2年多，且已通關放行，實無法認定 被上訴人所提出「實物樣品」與本案貨物是否相同，且其雖 一再強調係以非輸入原狀售出，惟迄今仍未提供任何相關加 工單據供參，是以，被上訴人並未就非輸入原狀售出之主張 提出任何證明，惟原判決逕認被上訴人已有就其主張系爭貨 物出賣予味全公司非以進貨原狀銷售之舉證，卻並未敘明其 所舉證內容，故具有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不 備理由之當然違背法令之情事。 ㈥關於原判決事實及理由四、本院之判斷㈣乙節，有違反關稅 法第34條規定之判決違背法令情事。依「一九九四年關稅及 貿易總協定第七條執行協定」第6條之註釋1：「……核定計 算價格時，可能需要自輸入國以外國家取得有關資料以審查 進口貨物本身之生產成本。因為，多數情形生產廠商皆不在 輸入國管轄領域之內，故計算價格方法之採用通常亦僅限於 買賣雙方有特殊關係時，且生產廠商願對輸入國主管當局提 供必要之成本資料，並允諾給與輸入國繼續查證之方便者。 」，本案買賣雙方並非特殊關係，故未採用關稅法第34條之 「計算價格」自屬允當，惟原判決認定上訴人有依職權調查 行文駐外單位協助向出口商請求提供計算價格所需「成本及 費用」之查證情形，進而依該條規定核定完稅價格等語，實 有適用關稅法第34條規定不當之違背法令之情事。 ㈦查稽核組業於103年2月7日關調一字第1031000304號函內載 ：「說明：一、依據關稅法第42條規定辦理。……三、請檢 送下列資料以供參考：㈠成交文件……㈡實付或應付價格之 付款結匯單據……㈢如有間接付款（包括預付款）或尚未支 付之價款明細……㈤進貨、銷貨、存貨帳冊傳票……」通知 被上訴人，已依關稅法第42條進行必要查證，惟原判決卻認 定上訴人並未依該條之規定進行必要之查證，顯與事實不符 ，參據上訴人與被上訴人間他案行政訴訟經本院105年度簡 上字第28號判決：「六、本院之判斷……1.……經查稽核組 業於103年4月7日（第一次調查期間）及同年7月2日（復查 期間）分別以關調一字第0000000000及00 00000000號函內 載：『說明：一、依據關稅法第42條規定辦理。……三、請 檢送下列資料以供參考：㈠成交文件……㈡實付或應付價格 之付款結匯單據……㈤進貨、銷貨、存貨帳冊傳票……』通 知被上訴人，此有各該函附原處分卷可憑。原審認定上訴人 未依關稅法第42條規定為查證，即有認定事實未憑證據之瑕 疵。」之意旨，原審有適用法規不當之判決違背法令情事。 ㈧又據上訴人與被上訴人間他案行政訴訟於本院105年度簡上 字第28號判決：「六、本院之判斷……3.……依『一九九四 年關稅及貿易總協定第七條執行協定』第6條之註釋1：『核 定計算價格時，可能需要自輸入國以外國家取得有關資料以 審查進口貨物本身之生產成本。因為，多數情形生產廠商皆 不在輸入國管轄領域之內，故計算價格方法之採用通常亦僅 限於買賣雙方有特殊關係時，且生產廠商願對輸入國主管當 局提供必要之成本資料，並允諾給與輸入國繼續查證之方便 者。』於本件被上訴人與系爭貨物供應商間並無特殊關係， 此有供應商ANQIU DAHUI SEIKA FOOD CO.,LTD.於104年12月 29日致行政院大陸委員會香港事務局商務組電郵可稽，是原 判決此項指摘，尚嫌無據。」之意旨，查本案買賣雙方並非 特殊關係，爰無關稅法第34條「計算價格」之適用自屬允當 ，故原判決認定上訴人有依職權調查行文駐外單位協助向出 口商請求提供計算價格所需「成本及費用」之查證情形，進 而依關稅法第34條規定核定完稅價格，實有適用法規不當之 判決違背法令情事等語。並聲明：1.原判決不利於上訴人部 分廢棄。2.前項廢棄部分，被上訴人於第一審之訴駁回。3. 第一、二審訴訟費用均由被上訴人負擔。 七、被上訴人答辯則以： ㈠上訴人上訴理由略以：「本案為稅務案件之撤銷訴訟，為原 告勝訴之判決時，實務上為確保核課處分於核課期限內作成 ，原則上僅撤銷到復查決定為止，以便保留重為處分空間， 原判決主文『訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷』… …原補稅處分撤銷後因核課期間之規定已無再為補徵關稅之 可能……於判決理由中命上訴人重新核估系爭貨物之完稅價 格，另為處分……有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理 由違背法令之情事」乙節，行政訴訟法並無規定行政法院不 得判決撤銷原處分，上訴人自應參照判決之法律見解，按行 政訴訟法第200條第3、4款規定辦理，而非指揮行政法院「 原則僅撤銷到復查決定為止」，行政法院依訴訟法作成獨立 審判，原補稅處分撤銷後因核課期間之規定已無再為補徵關 稅之可能，就應按關稅法第18條規定另行作成依納稅義務人 之申報核定應納稅額之處分，上訴理由令人驚悚，本無判決 理由違背法令之情事。 ㈡上訴人上訴理由略以：「……基於專業之審查，由進口人負 相當之協力義務後，海關仍具有合理懷疑時，即可依據關稅 法第31條以下規定另行核定完稅價格……」及「……被上訴 人於中國大陸設有億華食品有限公司……爰有合理懷疑…… 被上訴人是否利用其他管道向國外供應商支付貨款……鹽漬 胡瓜國外供應商出口報單申報USD 0.7/KG，國內銷售價格為 USD 0.618/KG，102年出口國山東市售價格USD 0.32/KG，被 上訴人僅申報USD 0.225/KG，合理懷疑價格偏低，原判決僅 以出口商回函逕予採信為交易價格，並未詳查，其判決有違 背法令之嫌」等各節，依據財政部101年11月20日台財訴字 第10113010090號訴願決定意旨。上訴人未曾查得「被上訴 人是否利用其他管道向國外供應商支付貨款」之事據即不得 推認合理懷疑；又參關稅法施行細則第19條規定，貨物在輸 出國國內市場之銷售價格、輸出國出口報單申報價格及國內 生產銷售價格均為不得採用之完稅價格，加以上訴人已查得 財政部關務署曾於103年1月6日以（103）調查一外電字第17 號函遠東貿易服務中心駐香港辦事處查核發票與交易價格真 偽，經該處103年1月7日以TECO（HK-E）-000-0000號函出口 商提供發票及交易價格正確性，該出口商FUJIAN SONGXI GU ANZI FARMING & GARDENING CO.,LTD.傳真駐外單位證實發 票價格為真正交易價格，上揭委由駐外單位查得之資料為上 訴人所應執行查核職責，上訴人竟認原審法院「未對此詳查 」，足見原審法官採信上開事證之正確性，益顯證上訴人「 合理懷疑」並無法取代駐外單位所查證發票與交易價格均正 確之事實，原判決當然依事實判決有據。 ㈢上訴人既舉參考其他進口商DA/02/FT72/0008為憑，其申報 SALTED LETTUCE 560公斤單價FOB USD 0.37/KG，以此個案 來支撐核定被上訴人（DA/02/FQ27/0004）第1項SALTED LET TUCE 18,000KG（原申報USD 0.314/KG）價格USD 0.33/KG之 合理性，為鈞院判決上訴人所稱其他進口商進口量比被上訴 人過低，顯有不備理由情事，現上訴人仍然舉該其他進口商 於102年度鹽漬菜心進口總量為90TNE與被上訴人相同期間進 口總量108TNE相近，來證明系爭貨物核定USD 0.33/KG之適 法性，顯然已查無新證據。又海關核定價格係屬個案核定， 上訴人舉他案類似貨物報單DA/02/FT72/0008（102年6月11 日進口）為證，乃鈞院認定該報單進口日期與系爭3批貨物 相差30日內，符合關稅法施行細則第16條類似貨物之規定， 由於進口量相差過大不足以採信其USD 0.37/KG價格，若上 訴人另舉其他報單全年度進口量，由於進口日期與系爭貨物 遠離30日以上，則與關稅法對類似貨物核定價格之規定不符 （關稅法第32條參照），顯然上訴人誤解鈞院判決上訴人所 稱其他進口商進口量並不比被上訴人低有不備理由情事之意 函，現再次重炒原理由，顯不足採。又上訴人稱被上訴人於 102年度進口鹽漬胡瓜總量約為600TNE，考量被上訴人進口 數量較為龐大，故未引用FOB USD 0.7/KGM之價格資料，而 採較有利於原告之價格資料CFR USD 0.36/KGM核定鹽漬胡瓜 價格乙節，按上訴人稱102年年度生產國別為中國大陸之進 口價格資料，鹽漬菜心為USD 0.33～0.37/KGM，鹽漬胡瓜為 USD 0.36～0.7/KGM，由於價格級距相差蠻大，足見上訴人 所稱價格資料為海關價格檔資料，非核定價格資料（俗稱IR 檔），海關價格檔資料僅供海關分估員作判定參考，若全盤 援用該數據做為核價依據，而無就交易型態、數量及運費等 影響價格因素做合理調整，需參照關稅法第31、32條規定論 述「相同或類似貨物」理由，應論述系爭3案鹽漬胡瓜之生 產國別及功能相同，特性及組成之原料相似，查被上訴人原 申報各報單（DA/02/FQ27/0004）第1項SALTED LETTUCE（未 冷凍，GRADE B）含水量高N.N.W：450KG/WDC，申報價格CFR USD 157/WDC，第2項SALTED CUCUMBER（未冷凍，GRADE B） ，含水量高N.N.W：450KG/WDC，申報價格CFR USD 112.5/W DC；另一報單（DA/02/FQ35/2007）第1項SALTED CUCUMBER （未冷凍，GRADE B），含水量高N.N.W：450KG/WDC，申報 價格CFR USD 112.5/WDC，再查另一報單（DA/02/FX32/2018 ）SALTED CUCUMBER（未冷凍，GRADE B），含水量高N.N.W ：450K GM/WDC，亦即，被上訴人清楚報明系爭貨物規格未 冷凍、GRADE B、N.N.W：450KGM/WDC（N.W：500KGM/WDC， 含水量為500～450/500＝10％，N.N.W.為不含水淨重，N.W. 為報單申報淨重並含水，請詳閱本院104年度簡上字第48號 判決書第18頁論述，被上訴人申報單價為N.W.價格/WDC）， 上訴人所舉報單DA/02/FT72/0008申報SALTED LETTUCE價格 USD O.33/KG及鹽漬胡瓜為USD 0.36報單是否與被上訴人報 單有規格及含水量10％之申報？上訴人自應提供所舉報單申 報內容或提供樣品與係爭3批報單比對，而非舉報單DA/02/ FT72/0008價格為證，另外卻加總全年度之其他進口商數量 來支撐核定價格之合理性。 ㈣上訴人上訴理由略以：「103年2月7日以關調一字第1031000 304號函文為查明實際交易情形曾函請被上訴人：『……請 檢送下列資料以供參考：㈠成交文件……㈡實付或應付價格 之付款結匯單據……㈤進貨、銷貨、存貨帳冊傳票……』， 故上訴人已按關稅法第42條及同法施行細則第13條規定進行 查證，惟被上訴人除提供PURCHASE CONTRACT、國內銷售發 票、付款水單及購銷合同外，其餘相關帳冊等並未提供，對 於『與價格檔偏低』之事實亦未提出合理解釋，於客觀上已 達無法核實認定完稅價格之程度，爰依關稅法第29條第5項 視為無法按該條核估，實屬有據……」乙節，由於被上訴人 係1人公司，除無進銷貨帳冊供查（有提供向國稅局申報資 料）外，均已提供，然，上訴人僅以一紙函文責令被上訴人 提供文件即自稱「確已按關稅法第42條及同法施行細則第13 條規定進行查證」核與財政部101年11月20台財訴字第10113 010090號訴願決定將原處分（復查決定）之撤銷意旨有違。 上訴人從未「對於依關稅法第29條第5項規定由納稅義務人 提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷 疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會」，是以，上 訴人就被上訴人原申報價格與價格檔比較偏低之部分支出之 具體相關帳證尚得查證之事項，並未進行必要之查證，且並 無「應於理由中敘明所懷疑之事實及不能核實認定之具體理 由」，客觀上未達無法核實認定完稅價格之程度，依上開說 明，上訴人逕依關稅法第29條第5項規定持以「仍有合理懷 疑」，無法按該規定核估其完稅價格，尚非有據，原判決才 有「上訴人對此本件尚得查證之事項，並未進行必要之查證 」之指摘，本無理由不備之違法。 ㈤上訴人上訴理由略以：「105年2月1日被上訴人行政訴訟補 充舉證狀提出之實物樣品距進口日期已逾2年，不足以證明 原貨物非以輸入原狀售出……」乙節，查依105年2月1日被 上訴人行政訴訟補充舉證狀（參原審卷第31至34頁）可知， 被上訴人並非僅單舉「實物樣品」而是另有舉海關價格檔建 置、報單申報貨名之詳述及銷售價格實據之證據，原判決亦 以「原告仍有就其主張系爭貨物出賣予味全公司並非以進貨 原狀銷售之舉證……」詳述理由，並非單憑「實物貨樣」作 為判決依據，上訴人稱判決依「實物樣品」有不備理由之違 法，顯然未詳讀判決文而斷章取義，難以採信。 ㈥上訴人上訴理由略以：「一九九四年關稅及貿易總協定第七 條執行協定第六條註釋……計算價格之採用僅限於買賣雙方 有特殊關係，本案雙方並非特殊關係，故未採用關稅法第34 條之計算價格……」乙節，買賣雙方是否具「特殊關係」， 上訴人僅憑駐外單位稱雙方僅有買賣關係即信以「無特殊關 係」為真，顯然與關稅法第30條規定不符，有無特殊關係本 應按上揭規定實際查證論述，而不得便宜行事，是以，上訴 人對於買賣雙方關係並無按法規實際查證，片面採信稱僅買 賣關係就認定「無特殊關係」過於率斷無據，是原判決認上 訴人有依職權調查行文駐外單位協助向出口商請求提供計算 價格所需「成本及費用」並無違誤等語，資為抗辯。並聲明 ：求為判決駁回上訴人之上訴。 八、本院查： ㈠上訴無理由部分： 1.按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物 之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨 物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「海關 對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性 存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合 理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進 口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按 該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之 交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29 條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、 後銷售到中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「進 口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核 定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「（第1項）進 口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前 條規定核定者，海關得按計算價格核定之。（第2項第1款 ）前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：一、生產 該進口貨物之成本及費用」及「進口貨物之完稅價格，未 能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者 ，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」為關稅 法第29條第1項、第2項、第5項、第31條第1項前段、第32 條第1項前段、第33條第1項、第34條第1項、第2項第1款 及第35條所明定。是知，作為海關從價課徵關稅之進口貨 物，其核定完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之 交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、 國內銷售價格、計算價格及合理價格。海關對從價課徵關 稅之進口貨物，按合理價格核定其完稅價格，必須無法依 進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之 交易價格、國內銷售價格、計算價格核定完稅價格時，始 得依合理價格核定其完稅價格。又認定事實應依證據，無 證據尚不得以擬制方式推測事實，此為依職權調查證據認 定事實之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證 明不利事實之存在，始能據以作成負擔處分。據此，行政 機關對於作成處分不利事實之存在負有舉證責任，受處分 人並無證明自己無不利事實存在之責任，因而尚不能以其 未提出對自己有利之資料，即推定其不利事實存在（最高 行政法院105年度判字第170號判決參照）。 2.另按「（第1項）海關對於依本法第29條第5項規定由納稅 義務人提出帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說 明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納 稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。（第2 項）海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書 面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」為關稅法施行細則 第13條所規定。所謂「合理懷疑」，係經海關查證後，客 觀上仍有懷疑者而言，並非海關得主觀任意認定；且海關 為此認定，亦應於理由中敘明所懷疑之事實及其不能核實 認定之具體理由，始得依該規定，視為無法按關稅法第29 條規定核估其完稅價格；如尚得經查證以認定事實時，即 不得未經確實查證，而逕予推認有「合理」之懷疑。又價 格檔乃海關為有效防杜廠商報價不實及確保國課之目的， 其於風險管理考量所為之內部控管機制，縱使該建置之價 格檔可供審酌其他不同個案時，核估完稅價格之參考，或 據以對進口人所提之交易文件表示存疑，然此並非意謂海 關價格檔所載之參考價格為唯一真實且正確之價格，即便 價格檔載列貨品之產地、貨名、規格及放行日期與個案進 口貨物有諸多類同之處，惟實際貨物買賣之雙方終究不同 ，商業上影響價格高低之因素又不一而足，因此，海關於 每一個案之價格核定上，仍不宜過度依賴價格檔，非當然 因而得免除其應按關稅法第29條至第35條規定依序綜合查 證、審核後，再憑以審慎決定完稅價格之法定義務。 3.本件上訴人於102年5月24日、27日及同年7月1日受理被上 訴人報運進口系爭3批貨物後，旋即於同年5月29日及7月 8日檢附價格檔送請稽核組查價，顯見上訴人審認本案屬 與價格檔價格比較報價偏低之案件，嗣經稽核組核估價格 表記載「核估法據：關稅法第35條依據查得之資料以合理 方法核定，核估理由（含原申報價格未採之事由）無關稅 法第29條及第31條至第34條之適用，爰依同法第35條之規 定，按查得合理價格核估等」，上訴人即據以作成原處分 等情，有該等查價單、核估價格表在原處分卷可稽，並為 原審判決所確定之事實，亦為兩造所不爭執，則依前揭說 明，海關價格檔所載之參考價格並非唯一真實且正確之價 格，上訴人如認被上訴人提出交易資料文件或其內容之真 實性或正確性仍存疑時，應就所懷疑之情形，依關稅法第 42條、同法施行細則第13條之規定，命被上訴人就原申報 價格與價格檔比較偏低之部分支出之具體相關帳證（包括 本次申報價格等買賣雙方有關售價之文件、帳簿單證等） 提出供核，惟上訴人於作成原處分時竟付闕如。嗣經被上 訴人於102年12月16日及24日申請復查後，稽核組始於103 年2月7日以關調一字第1031000304號函請被上訴人至該組 說明並提供相關證明文件，經被上訴人郵寄PNRCHASE CON TRACT、購銷合同、匯款水單及國內銷售發票至該組，並 經該組委託駐汶萊台北經濟文化辦事處函請BIG FORTUNE INVESTMENT公司、光子公司回復，BIG FORTUNE INVESTME NT公司回覆稱：「貴處103年1月9日來函收悉，所詢問之 報關發票（號碼：GT0000000、GT00000000）確實是敝司 所開出及簽訂，所列載價格均為實際交易價格。」，及光 子公司回覆稱：「本案，發文號：TECO（HK-E）-000-00 00號，其中的商業發票由我公司簽發，內容屬實，所列載 價格為實際交易價格……」，有該等函文在原處分卷可憑 ，惟上訴人復查決定對此有利於被上訴人之事實均未說明 ，僅以「本3案核有報價偏低情事，且申請人未提供更明 確之佐證資料，以證明原申報價格符合關稅法第29條規定 之交易價格」為由，認無法按關稅法第29條規定以交易價 格核估其完稅價格，自有違前揭關稅法施行細則第13條之 規定及前揭舉證責任之說明，原審判決以上訴人對本件之 查證，客觀上未達無法核實認定完稅價格之程度，上訴人 逕依關稅法第29條第5項規定以「仍有合理懷疑」，而視 為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，尚非有據， 而將訴願決定及復查決定均予撤銷，著由上訴人另為適法 之處分，自無不合。上訴人徒以常見低報價格之貿易型態 ，而未舉證以實其說，並臆測被上訴人是否利用其他管道 向國外供應商支付貨款，及被上訴人未對「與價格檔偏低 」之事實善盡協力義務，而指摘原審判決有適用關稅法第 29條不當及判決不備理由之違背法令情事，自無可採憑。 另原審判決已指明上訴人無違關稅法第31條、第32條之規 定，另敘明上訴人應查證關稅法第33條之適用情形，並論 明被上訴人仍有就其主張系爭貨物出賣予味全公司非以進 貨原狀銷售之事實為舉證，而未就該事實為認定，上訴意 旨指摘原審判決已認定該舉證，卻未敘明舉證內容，有判 決不備理由之違法，顯屬無據。另原審判決亦未論及關稅 法第34條之情事，上訴意旨復指摘原審判決有適用關稅法 第34條不當之違法，亦屬無據。從而上訴論旨仍執前詞， 主張原審判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應 予駁回。 ㈡上訴有理由部分： 按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事 項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義 務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外 ，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內 ，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。進口貨物未經海關 依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅 者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資 料，並繳納相當之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並 於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依 納稅義務人之申報核定應納稅額。」、「納稅義務人如不服 海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款 或特別關稅者，得於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規 定格式，以書面向海關申請復查，並得於繳納全部稅款或提 供相當擔保後，提領貨物。」分別為關稅法第18條第1項、 第2項、第45條所明定。另按對於海關核課處分不服而提起 之復查程序，係規定於關稅法第45條，就行政處分之爭訟程 序而言，屬訴願法第1條第1項所稱「法律另有規定」之情形 ，即納稅義務人不服核課處分，尚不得直接提起訴願，須經 復查之先行程序，由海關先行自我審查核課處分之合法性及 合目的性。核課處分、復查決定乃至訴願決定，在性質上同 屬「行政處分」之一種。納稅義務人對海關核課處分不服， 經復查、訴願程序而提起撤銷訴訟，行政法院如認海關之復 查決定為違法，予以撤銷，本可進而審查海關之核課處分是 否違法，如違法且已確定違法核課之稅額者，亦可就該違法 核課部分之稅額併予撤銷。如核課處分之核課事實尚有不明 確或尚未確定其違法核課之稅額，為確保核課處分在核課期 間內作成，故核課處分原則上應被保留，以免將核課處分遽 予撤銷將造成重行核課時因而逾越核課期間，致有違稅捐稽 徵之公平。是以，實務上於此情形均僅撤銷至復查決定，令 原處分機關查明事實後重為復查決定，而不另就原告請求撤 銷核課處分部分予以駁回（最高行政法院45年判字第7號判 例、48年裁字第40號判例、98年度裁字第2231號裁定參照） 。本件原處分係依關稅法第18條第2項核定被上訴人之應納 稅額，如該原處分經撤銷，上訴人顯無法於貨物放行之翌日 （即102年5月29日及102年7月3日）起6個月內再核定被上訴 人之應納稅額，依該項規定，即應視為依被上訴人之申報核 定應納稅額，上訴人自無再重為調查核定之餘地。惟原審判 決既於判決理由論明上訴人未對關稅法第29條係規定核估之 完稅價格進行必要之查證，復指明應查證同法第33條之適用 情形，著由上訴人依其法律見解及關稅法之相關規定，重新 核估系爭進口貨物之完稅價格，另為適法之處分。卻於判決 主文諭知原處分撤銷，顯有判決理由與主文矛盾之違法，上 訴意旨指摘原審判決關於此部分違背法令，求予廢棄，為有 理由，應由本院本於法律確信，將原審判決上開違法部分廢 棄。 九、據上論結，本件上訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴 訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第256條第1項、第 259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105 　年　　8　　月　　 8　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王 德 麟 法 官 蔡 紹 良 法 官 詹 日 賢 以上正本證明與原本無異。 本判決不得上訴。 中　　華　　民　　國　　105 　年　　8　　月　　15　　日 書記官 蔡 宗 融