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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度訴字第107號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年6月30日辯論終結 原　　　告　劉仲修即巽展商行 訴訟代理人　陳益軒　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　許慈美 訴訟代理人　盧采聆 上列當事人間核定使用統一發票事件，原告不服財政部中華民國 105年2月23日台財法字第10413966580號訴願決定，提起行政訴 訟，本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告係經營連鎖加盟之飲料零售業（嚮茶），原 按查定銷售額方式課徵營業稅，嗣被告審酌原告之營業性質 及交易型態，認已具使用統一發票之能力，乃以民國104年1 0月5日中區國稅東山銷售字第1040553979號函（下稱原處分 ），核定其自104年11月1日起使用統一發票。原告不服，提 起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠原告於103年2月14日辦理營業登記，使用第三人嚮茶有限公 司授權使用之「嚮茶」商標，從事茶品飲料業之經營，被告 並於103年2月24日以中區國稅東山銷售字第1033550763號函 ，認定原告為小規模營業人核定免用統一發票。嗣被告以原 處分核定原告使用統一發票，則原處分之內容係隱含撤銷或 廢止上揭被告103年2月24日核定免用統一發票之意旨。惟行 政處分之撤銷或廢止必須符合行政程序法第117條或第123條 規定之要件，原處分核定使用統一發票之處分，並未說明撤 銷或廢止被告103年2月24日核定免用統一發票處分之理由， 程序上難認適法。 ㈡依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條但書 、第13條第3項、財政部75年7月12日台財稅第0000000號函 釋及統一發票使用辦法第4條第1款等規定，基於行政自我羈 拘束原則規範，平均每月營業額在新臺幣（下同）20萬元以 下之小規模營業人，即得免用統一發票，如否，即有差別待 遇而有違反平等原則。本件原告平均每月營業額為17萬元， 為被告稽查認定之事實，既未達20萬元，即屬營業稅法規範 免用統一發票之小規模營業人，被告對原告所為核定使用統 一發票之處分，存有違反行政自我羈拘束原則及平等原則之 瑕疵，應予撤銷。 ㈢財政部104年5月13日台財字第10404567860號函（下稱財政 部104年5月13日函）之性質為行政機關內部之行政規則，而 非行政命令，依行政程序法第159條、第160條規定，僅對行 政機關內部發生拘束力，並無據為對外做成行政處分之效力 ，被告不得以上開函釋作為核定原告應使用統一發票之依據 。況該函釋係規定應「輔導」統用統一發票，應屬行政指導 之依據，依行政程序法第165條及第166條規定，並不具法律 上之強制力，自不得據為對相對人為不利處分之依據，被告 顯然違反行政程序法第159條、第160條、第165條及第166條 規定，應予撤銷。原告經營茶品飲料業，每月最高營業收入 17萬元，扣除原物料成本店租等管銷支出，利潤僅占營業收 入之四成，如使用統一發票稽徵營業稅，勢必增加處理稅務 行政之成本支出，及增加營業稅賦負擔，導致原告難以經營 。 ㈣退步言，原告僅係獲得饗茶有限公司授權使用「饗茶」商標 ，而未加入該公司之營業體系，原告販售之茶飲商品種類、 售價、營業時間等，均係自行訂定，與該公司之營業行為無 關，故依原告經營模式判斷，並非饗茶有限公司之加盟店或 連鎖店。又原告經營之店鋪並未設置供客人用餐之座位，被 告所指之電子點餐設備，實際上是電子標籤機，其功能係製 作飲品種類標籤，供原告黏貼於容器上作為識別飲品內容物 之用，無記帳功能或開立收據之功能，與財政部104年5月13 日函所述「利用電子系統設備管理座位、提供取餐或號碼」 、「以電子方式或收銀機開立收據、處理或管控帳務」之功 能不同。是原告經營模式不符合財政部104年5月13日函所列 應輔導使用統一發票之對象，被告對原告所為使用統一發票 核定處分，確有違法，應予撤銷等情，並聲明求為判決撤銷 訴願決定及原處分。 三、被告則以： ㈠原告於103年2月14日設立，經營飲品之銷售，原經被告於10 3年2月24日以中區國稅東山銷售字第1033550763號函核定原 告為按特種稅額計算查定課徵之營業人，嗣經被告所屬東山 稽徵所於104年9月16日至原告營業地址實地訪查結果，原告 係嚮茶有限公司加盟店，以加盟連鎖方式經營飲料業，並利 用電子系統設備提供取餐進行訂餐處理，有原告經營現況訪 查報告表及相關照片影本可稽，被告乃依上開訪查結果，審 酌原告營業性質及交易型態等，使用統一發票尚無困難，乃 以原處分核定原告自104年11月1日起使用統一發票，為營業 稅法第4章第1節按一般稅額計算營業稅之營業人，已替代原 經被告核定為按特種稅額計算查定課徵營業稅之課稅方式， 又原告原經被告核定為查定課徵營業稅之小規模營業人，嗣 經被告依原告營業性質與能力，核定為應使用統一發票之一 般稅額計算營業稅之營業人，核屬課稅方式之變更，皆為合 法之行政處分，且對原告並未產生任何法律上之利益，是原 告訴稱被告原核定其免用統一發票之處分須符合行政程序法 第117條或第123條規定之要件方得撤銷及廢止乙節，尚無可 採。 ㈡營業稅法第32條第1項但書規定，小規模營業人得掣發普通 收據，免用統一發票。主要係考量小規模營業人交易多屬零 星，稅務行政處理不易，如要求其開立統一發票有實務上困 難，故符合財政部訂定標準(平均每月銷售額20萬元)以下者 ，免予開立統一發票，由稅捐稽徵機關按查定銷售額發單課 徵營業稅；惟財政部仍得依同法第24條第3項規定，視小規 模營業人之營業性質與能力，核定其使用統一發票。嗣財政 部以104年5月13日台財稅字第10404567860號函，請各國稅 局就每月銷售額20萬元以下之飲品業小規模營業人，如具有 下列情形之一者，應輔導使用統一(電子)發票：1.以連鎖方 式經營；2.利用電子系統設備管理座位、提供取餐或號碼； 3.透過網路銷售；4.以電子方式或收銀機開立收據、處理或 管控帳務。準此，有關營業人是否應使用統一發票，應由稽 徵機關查明營業人之營業性質及能力，本於法定權責而為核 定，尚非營業人所得自由選擇。查本件經被告機關東山稽徵 所實地訪查結果，原告係以加盟連鎖方式經營飲料業，並利 用電子系統設備提供取餐單進行訂餐處理，審酌其營業性質 、交易形態等，使用統一發票尚無困難，被告乃依首揭營業 稅第24條第3項規定核定其自104年11月1日起使用統一發票 ，並非依財政部104年5月13日台財稅字第10404567860號函 為核定原告使用統一發票之依據，是原告主張本件存有違反 行政自我羈拘束原則及平等原則之瑕疵與違反行政程序法第 159條、第160條、第165條及第166條規定，應予撤銷等情， 顯係對法令有誤解。 ㈢至原告主張其僅係獲得饗茶有限公司授權使用「饗茶」商標 ，依原告經營模式判斷，其並非饗茶有限公司之加盟店或連 鎖店乙節，依嚮茶有限公司相關網站資料，查嚮茶有限公司 皆係以直營店及加盟店為經營模式，提供加盟店之空間規劃 設計、裝潢施工、技術移轉、職前教育訓練、生財設備（PO S結帳管理系統等）及商品進貨、品牌商標授權使用等服務 ，並於開幕免費提供陳列「翰林茶藝」展示品，又依被告所 屬東山稽徵所至原告營業地址實地訪查報告表及所拍攝之相 關照片影本等資料，查原告廣告招牌皆有嚮茶SHINY TEA之 品牌商標外，亦有加盟專線、海外門市店開幕消息等，及現 場置有翰林茶藝展示櫃等，顯示原告為嚮茶連鎖加盟店，是 原告所訴其非嚮茶有限公司加盟店，核不足採等語，資為抗 辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點：被告以原處分核定原告自104年11月1日起使用 統一發票，是否適法？ 五、經查： ㈠按「前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外 之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定 課徵營業稅之營業人。」、「財政部得視小規模營業人之營 業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並 依第35條規定，申報繳納。」、「營業人銷售貨物或勞務， 應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一 發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人 ，得掣發普通收據，免用統一發票。」及「本法稱小規模營 業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發 票標準之營業人。」分別為營業稅法第13條第3項、第24條 第3項、第32條第1項及同法施行細則第9條所明定。次按「 營業人除依第4條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應 核定其使用統一發票。」及「合於下列規定之一者，得免用 或免開統一發票。一、小規模營業人。……三十五、其他經 財政部核定免用或免開統一發票者。」為統一發票使用辦法 第3條及第4條所規定。又按「訂定營業人使用統一發票銷售 額標準為平均每月新臺幣200,000元。」財政部75年7月12日 台財稅第0000000號函釋在案。 ㈡經查，本件原告於103年2月14日辦理營業登記，從事茶品飲 料業之經營，並經被告103年2月24日以中區國稅東山銷售字 第1033550763號函認定原告為小規模營業人核定免用統一發 票，按查定銷售額方式課徵營業稅。嗣經被告實地訪查結果 ，以原告係連鎖加盟之飲料零售業（嚮茶），以電子系統設 備提供取餐單進行訂餐處理，經審酌其營業性質、交易形態 及能力等，乃以原處分核定原告自104年11月１日起使用統 一發票，原告不服，提起訴願，經決定駁回之事實。此有被 告上揭函文、原處分、訴願決定等附卷可稽（本院卷第10-1 7頁），堪予認定。 ㈢原告雖為前開主張，惟查： 1.營業稅法第32條第1項但書規定，小規模營業人得掣發普通 收據，免用統一發票。主要係考量小規模營業人交易多屬零 星，稅務行政處理不易，如要求其開立統一發票有實務上困 難，故符合財政部75年7月12日訂定標準（平均每月銷售額2 0萬元）以下者，免予開立統一發票，由稅捐稽徵機關按查 定銷售額發單課徵營業稅；惟財政部仍得依同法第24條第3 項規定，視小規模營業人之營業性質與能力，核定其使用統 一發票。嗣財政部以104年5月13日函，請各國稅局就每月銷 售額20萬元以下之飲品業小規模營業人，如具有下列情形之 一者，應輔導使用統一（電子）發票：1.以連鎖方式經營； 2.利用電子系統設備管理座位、提供取餐或號碼；3.透過網 路銷售；4.以電子方式或收銀機開立收據、處理或管控帳務 。查財政部上揭函文核屬上級機關依據營業稅法第24條第3 項規定之權限或職權，為協助下級機關行使裁量權而訂頒之 行政規則，與該條立法本旨並無違背，本院自得予以援用。 原告主張被告違反自我羈束原則及平等原則，財政部上揭函 文僅為行政指導，不具法律上之強制力等語，尚非可採。 2.本件經被告實地訪查結果，原告係以加盟連鎖方式經營飲料 業，並利用電子系統設備提供取餐單進行訂餐處理，此有被 告訪查報告表及現場照片等附卷可稽（原處分卷第13-17頁 ），審酌其營業性質、交易形態等，使用統一發票尚無困難 ，乃核定其自104年11月1日起使用統一發票，揆諸首揭規定 及上開說明，並無不合。原告主張其販售之茶飲商品種類、 售價、營業時間等，均自行訂定，與嚮茶有限公司之營業行 為無關，故非饗茶有限公司之加盟店或連鎖店，又被告所指 之電子點餐設備，實際上是電子標籤機，功能係製作飲品種 類標籤，供黏貼於容器上作為識別飲品內容物之用，無記帳 功能或開立收據之功能，與財政部104年5月13日函所述「利 用電子系統設備管理座位、提供取餐或號碼」、「以電子方 式或收銀機開立收據、處理或管控帳務」之功能不同云云。 惟查，原告加入嚮茶有限公司連鎖加盟店後，始得使用「嚮 茶SHINY TEA」品牌之商標授權，原告所提出之營業統計表 抬頭亦使用「嚮茶SHINY TEA月營業統計表」字樣，店面招 牌亦使用「嚮茶」加盟統一之招牌，此有被告網路查詢「嚮 茶SHINY TEA連銷加盟事宜」相關網頁、原告店面照片、原 告營業統計表等附卷可憑（原處分卷第1-5、16、18-25頁） 。至於原告之營業時間、販賣商品種類、售價等事項，自屬 原告與嚮茶有限公司間基於契約自由得內部約定事項，並不 影響雙方間為連銷加盟法律關係之認定。又原告所稱之電子 標籤機所製作之黏貼標籤，不僅詳細記載日期、時間、牌號 、數量、商品名稱及價位，可見其得經由電腦或電子系統管 理帳務之能力，並無困難。原告上揭所述，均無足採。被告 依營業稅法第24條第3項規定，核定原告自104年11月1日起 使用統一發票，核無不合。本件原告原係免用統一發票，嗣 經被告核定改用統一發票，僅屬稽徵方式之變更，並未變更 覈實課稅之原則，尚難指為係屬不利之處分。 ㈣綜上所述，原告所述均無足採。被告所為原處分核無違誤。 訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理 由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰 不逐一審論，併予敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　　年　　7　　月　　14　　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法官　林　秋　華 法 官　莊 金 昌 法 官　張 升　星 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　　年　　7　　月　　14　　日 　 書記官　林 昱 妏