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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度訴字第166號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年10月13日辯論終結 原　　　告　陳香蘭 訴訟代理人　高宏文　律師 　　　　　　魏光玄　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　許慈美 訴訟代理人　黃山林 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年3 月17日台財法字第10513906820號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟。本院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告97年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶 黃聰德捐贈予桃園縣新屋鄉公所（已改制為桃園市新屋區公 所，下稱新屋區公所）之桃園市○○區○○段○○○○○○○○○○ ○○○號土地捐贈扣除額新臺幣（下同）6,311,665元，經被 告所屬民權稽徵所調查相關資金流程後，以土地出售人李永 鳳收受之土地款，除891,000元以現金提領無法查明流向外 ，其餘款項經查核係回流至原告及其關係人帳戶，認定原告 涉有利用實物捐贈以不實取得成本虛報捐贈扣除額情事，遂 依查得資金資料核定土地捐贈扣除額為891,000元，併同其 短漏報受扶養親屬之營利及利息所得計63,033元，歸課綜合 所得總額15,452,999元，綜合所得淨額13,160,017元，補徵 應納稅額2,009,261元，並按所漏稅額1,305,191元處以1倍 罰鍰計1,305,191元。原告不服，就土地捐贈扣除額及罰鍰 申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴 訟。 二、本件原告主張： ㈠被告稱司法院釋字第705號解釋公布之「土地公告現值之16 ％計算部分」違憲僅有「未能提具土地取得成本確實證據或 土地係受贈取得者，依本部核定之標準認定之」之部分，然 上開解釋所指涉財政部函釋之其餘部分，亦均有違反授權明 確性之虞： ⒈查訴願決定及原處分割裂適用司法院釋字第705號解釋， 適用法律自有違法之處：於「捐贈土地扣除額」之認定， 均應以法律訂定之，任何以法律以外之方式認定均屬違憲 ，查司法院釋字第705號解釋理由書係關乎財政部自民國 （下同）92年至97年頒布之92年6月3日、93年5月21日、9 4年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發 布之台財稅字第0920452464號、第0000000000號、第0000 0000000號、第00000000000號、第00000000000號、第000 00000000號等6令（下稱系爭6令）違憲。依司法院釋字第 705號解釋理由書可明顯知悉，財政部系爭6令皆違憲，不 得再援用，系爭6令中關於：「取得成本」（即實際成本 ）、「依財政部核定之標準認定」、「非屬公共設施保留 地且情形特殊得專案報部核定」、「或依土地公告現值之 16％計算」等4個無法令依據的執行標準，在所得稅法未 明文規定下而逕予認定，當然違憲。且解釋理由書中亦明 確載明：「究應以如何標準計算認列減除之扣除額度，所 得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之 。」足證應回復至稅捐稽徵法第1條規定，應準用其他法 律之規定。而訴願決定及原處分竟認某些認定標準有違憲 ，某些認定標準沒違憲，意圖切割，而扭曲憲法意旨及精 神，已然違法。 ⒉申言之，該號司法院大法官解釋所涵括之函釋，均非基於 法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而 訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規 定之解釋性行政規則，非屬法規命令。縱然係屬行政命令 ，顯然牴觸土地稅法第30條之1第1款：「各級政府受贈之 土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準」之規 定，依行政程序法第158條第1項第1款規定應屬無效。且 上開財政部函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限 制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所 得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，參照行政 程序法第4條規定，系爭函釋之內容及範圍應具體明確， 且不得逾越母法之立法目的。 ㈡法律適用時，應先適用現行有效未被宣告違憲之法律；如法 律未有規定時，則應類推適用相關法律，不得逕行適用函釋 限制人民實體法上之權利義務： ⒈按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定 ，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」是本件即為 法律未規定之情形，在法律適用上即應準用土地稅法第30 條之1第1款之規定，各級政府贈與或受贈之土地，以贈與 契約訂約日當期之公告土地現值為準。法律文義既已明定 捐贈政府土地應以公告土地現值為準，被告適用法律自不 得以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號等函釋， 逕排除法律之適用 ⒉次按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1僅規定：「對於 教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜 合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府 之捐獻，不受金額之限制。」並無上開財政部92年及95年 函釋應提供捐贈土地之取得成本證據之規定，亦無關於以 「捐贈公共設施保留地節稅之方式申報個人綜合所得稅時 ，其捐贈價值應如何計算」之規定。準此，自應優先適用 法律之規定，以土地之公告現值做為捐贈土地之價額；而 所得稅法亦並未規定如何計算捐贈土地之金額，故仍應優 先適用其他相關法律之規定，且如此適用法律方符合法律 解釋適用之順序，並符合法律明確性原則。 ⒊依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規 定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以 贈與時之公告土地現值為準。另依後法優先於前法之解釋 原則，所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法 第17條第1項第2款第2目之1於61年12月30日修訂為目前的 條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈土地財產金 額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法 （即遺產及贈與稅法、土地稅法及稅捐稽徵法）中訂有詳 細規定。遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺 產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文， 又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，稅捐稽 徵法第1條於65年10月22日制定公布，此三種稅法規定正 好補足所得稅法未規定捐贈土地財產金額如何計算之問題 ，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地 給政府，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1對政府捐贈 土地之價額計算，依稅捐稽徵法第1條規定準用遺產及贈 與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合 所得稅時列舉扣除，其捐贈土地金額之計算應以公告土地 現值為準。是爰依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2 目之1規定，被告自應以土地公告現值核定原告之捐贈列 舉扣除額。 ⒋再就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即 應依法予以適用，而不可因其他考量。本件被告不依法適 用法律規定，惟除非修法，否則執法之行政機關或裁判之 司法機關均應接受立法者所制定的法律，此乃三權分立的 憲政基本原則與精神。故有關捐贈政府土地之捐贈金額計 算，雖所得稅法第17條第1項第2款第2目之1及同法施行細 則未予規定，然自應依稅捐稽徵法第1條準用現行土地稅 法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項 規定等意旨，應以系爭土地公告現值作為計算土地捐贈之 價額。 ⒌且查，按行政機關依法應作成行政處分者，除有法規之依 據外，應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項需一 律注意，並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證 據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處 分或其他行政行為之根據，此為行政程序法第36條及第43 條所明定；又認定事實應依證據，無證據自不得以擬制方 式推測事實，此為依職權調查證據認定事實之共通法則； 行政機關需依職權調查證據以證明違規事實之存在，始能 據以作成負擔處分，故行政機關對於作成處分違規事實之 存在「負有舉證責任」，自不得因受處分人未提出對自己 有利之資料，即推定其違規事實存在。然本案被告竟無故 拒以原告提具之土地取得成本確實證據作為認列扣除額之 基準，反倒是以上開未經授權之函釋，佐以意義及範圍均 模糊不清之「協力義務」，逕以關係人如李永鳳與許盛鑫 等人未能說明資金來源或提供佐證資料，而謂原告違反協 力義務等語，據以為不利之認定，被告未盡調查及舉證之 義務，僅依關係人（非原告）未能提出有利於原告之資料 ，而逕為不利於原告之認定，其認事用法顯有違誤，其處 分事實之認定依據及理由，於法無據，所為處分嚴重侵害 人民權益及法律期待，自有未平。 ㈢原處分違反行政慣例之自我拘束亦不符合平等原則：按在92 年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，全部以土地之公 告現值認定並予以列表扣除額，此實務上行之數十年之認定 方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦 即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣除 額，長久以來已形成行政慣例，而拘束被告。又按平等原則 之意涵雖非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同 認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之 要求；而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其 認定價額之標準有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無 法律依據，亦無為差別待遇所欲保護之高位階法益，更未見 其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力 ，更違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。 ㈣承上，縱適用法律的機關認為現行法律有任何不合理之處， 亦應積極推動修法，而非惡意違反法律保留原則而逕行用解 釋函令的方式，於法律的文義外自行為其他解釋，如此豈非 以行政機關代替立法機關，顯嚴重侵犯立法機關的立法權。 上開財政部之函釋，顯有違租稅法律主義而牴觸法律，依據 中央法規標準法第11條定，應屬無效。 ㈤按稅法上的原理原則除實質課稅原則及租稅公平負擔原則外 ，另有稅捐法定主義及稽徵經濟原則等，稅捐法定主義及稽 徵經濟原則更應優先適用。且有關實質課稅原則的適用，仍 應受法律文義之拘束，不得以實質課稅原則為由，作踰越法 律文義之解釋，否則即屬違法。如前所述，原告捐贈土地之 價值計算基準，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地 稅法第30條之1第1款已明文，被告自不得以實質課稅原則為 理由，而為踰越法律文義之解釋，應以土地公告現值作為原 告綜合所得稅之列舉扣除額。 ㈥本件綜合所得稅核課及裁罰案件，被告所依憑之主要證據及 理由，即係以李永鳳均於出售土地並取得買賣價金後，其資 金流動有疑似回流之情形，而逕認原告買賣土地並捐贈之行 為係墊高交易成本之虛偽買賣。惟查，此實屬被告單憑無實 質關聯性之事實互相勾串後作成之主觀臆測，卻無真憑實據 可資證明，且被告始終未能提出確實之證據，舉證被告確實 有違法行為存在，原處分之作成顯不合法，更違背正當法律 程序，應予撤銷。 ⒈細觀被告認定違法行為之事實及理由，無非是以借貸關係 無法說明、遺忘、互不認識，又或者貸與人任職公司係原 告投資的對象，甚至連匯款單上所留之連絡電話係原告擔 任股東之公司均遭被告作為認定裁罰之依據。 ⒉乍看之下，被告之舉證與理由似乎顯示原告有不正常之交 易行為，引人疑慮，然若撇開預設立場，不以有色眼光審 核每一交易過程之事實，即可發現被告所依憑之理由及牽 連事實均極為薄弱，並無實質關連性。如林憲政與廖學銘 、許盛鑫間之借貸關係，被告僅因其彼此間不熟識、遺忘 借貸之資金流程，即逕認係虛偽不實之交易而予以否認。 惟依我國社會民情及交易實務上，借貸之雙方互不認識而 係透過朋友介紹而取得聯繫，所在多有，至於遺忘借貸之 資金流程更非難以想像之情形，被告將此等並未違背常情 之事實，無端拼湊，添油加醋後，逕而解釋出虛偽不實交 易之結論，被告所述顯屬無稽，且欠缺確實之證據以實其 說，至於所謂匯款單上所留連絡電話剛好是原告擔任股東 之公司等云云，更係欠缺實質關聯性之主張，該公司只有 原告1位股東？沒有員工？匯款人不能有認識的親友任職 於該公司？被告之推論似乎顯示原告之交易有頗多疑點， 但實際分析後即可發現被告的推論並無真憑實據，且大部 份之結論均係依靠「臆測」而得出，卻非依靠事實、證據 所證明，被告僅憑臆測來推斷原告有違法行為，且未提出 確實之證據，被告所述顯無理由。 ㈦且查，按一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或 管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基 ）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價 值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務 人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務 ，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等。惟須注意者 ，納稅義務人之協力義務，係專指受稅捐法規課予納稅義務 之當事人負有協助並提出相關資料以供稅捐機關查核課稅之 義務，並未包含其他無納稅義務之第三人，該等第三人僅係 交易相關人，並非納稅主體，亦非納稅義務人所能控制或指 揮、監督之人，被告於本案中以納稅義務人以外之第三人， 不能說明其個人資金財產運用及借貸之目的等理由，作為納 稅義務人未盡協力義務，不能證明其無違法事實之理由，對 於納稅義務人顯屬過苛，既得運用公權力調查之被告都無法 自第三人處取得證據資料，納稅義務人僅係私人個體，有何 權利或法律依據得要求無關之第三人配合調查或提出有利於 納稅義務人之證據，被告無法理依據無限擴大納稅義務人之 協力義務範圍，將第三人所持有之資料，都涵蓋在納稅義務 人協力義務所應提出之資料範圍內，顯與證據法則及舉證責 任制度相違背，更對人民造成過度之不公平及侵害，顯屬無 理由，自不足採。 ㈧末查，綜合所得稅之結算申報應自動報繳，其旨在誠實報繳 ，故納稅義務人有所得即應於法定期限內，填具結算書進行 個人綜合所得稅之申報。又已申報但未誠實，導致有短報或 漏報所得情形發生，對其短報或漏報事項，應予以裁罰，至 納稅義務人係故意或過失，則應由稅捐稽徵機關進行舉證。 最高行政法院102年度判字第690號判決意旨參照。準此，依 「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰 ，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提。本件原 告業已依法申報所得稅之全部項目，並已依法律之規定，提 出買賣契約書、匯款存摺等確實之證據為證明，關於所有扣 除額之事實，亦已依法律之規定為申報並提出，並無漏報行 為。被告自不得僅因原告對於扣除額之核定價額，與被告之 見解不同，就在未盡舉證義務之情況下，逕推測原告具有漏 報稅額之故意，而以罰款相繩，被告並未舉證證明納稅義務 人係故意或過失，其原處分顯有未洽，應予撤銷。 ㈨本件被告認土地捐贈扣除額為891,000元，併同短漏報受扶 養親屬之營利及利息所得計63,033元，歸課綜合所得總額15 ,452,999元，補徵應納稅額2,009,261元，並處以罰鍰1,305 ,191元，應予維持，實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未 合等情。並聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分 均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： ㈠土地捐贈扣除額部分： ⒈量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經 濟之給付能力來衡量，而定其適當之納稅義務，如利用避 稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍 予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。從而 有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上 經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外 觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以 實現租稅公平之基本理念及要求。 ⒉對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其 捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定， 以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值 （土地公告現值），列報捐贈列舉扣除額，導致高所得者 藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告 現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公 告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得 稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失。查所得稅法第17 條第1項第2款第2目之規定，其立法理由旨在保障稅收， 防止浮濫，且個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉 扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，此觀諸所 得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險 費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實 列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易 損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實 物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇 ，參諸稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定， 個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得 成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額應與其取得之現 金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定 其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原 則。又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得 稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定 估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之 認定，而非適用遺產及贈與稅法。至於直轄市或縣（市） 政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評 議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土 地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條 之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定。是所得稅 法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並 不相同，自難比附援引。故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除 項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為 列報之基礎，要與公告現值無關。易言之，所得稅法與遺 產及贈與稅法、土地稅法規定，無論在課稅目的、構成要 件及行政考量均有不同，本件自無遺產及贈與稅法或土地 稅法上開規定之適用。原告主張原核課處分未依遺產及贈 與稅法第10條暨土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與時 之公告土地現值計算認列捐贈土地扣除額，亦屬適用法令 錯誤情形云云，容有誤解，委非可採。 ⒊另按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同 之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等 原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需 屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則 ，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最 高行政法院93年判字第1392號判例參照。綜合所得稅係以 核實認定為原則，與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式 的表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無 捨被告查獲之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認 之理。如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該 土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取 得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅 於法無據，亦有違實質課稅原則。是原告主張原核課處分 未優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依 平等原則，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之 公告現值認定並予以扣除，亦有違法云云，即無足採。 ⒋原告97年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶黃聰德捐贈 予新屋區公所之系爭土地捐贈扣除額6,311,665元，主張 系爭土地之取得成本為6,311,667元，且與公告現值相當 ，應核實減除，有李永鳳與其配偶黃聰德於97年10月28日 簽訂之土地買賣契約書等資料可資佐證乙節，查系爭土地 均為道路用地，有新屋區公所103年9月24日桃新鄉財字第 1030020140號函可稽（原處分卷一第83頁），該土地既係 供公眾通行使用之道路，其用途受到極大之限制，變現性 顯然較同地段之其他土地差，客觀上其市場交易價格，自 是遠低於公告現值。次查系爭土地於97年度之移轉價格， 分別為第一手持有人（原地主）於97年9月22日之售價為4 10,000元，第二手持有人（邵梅麗）於97年10月22日出售 予李永鳳之售價為631,000元，李永鳳再於同年月28日以 系爭土地公告現值6,311,667元訂約出售予原告配偶黃聰 德，復於同年11月7月完成移轉登記，黃聰德旋於同年12 月25日捐贈新屋區公所，是李永鳳於取得後不到10日內， 以高於10倍之價格訂約出售予原告配偶黃聰德，與系爭土 地同屬97年度之交易價格顯不相當，況該土地為道路用地 ，用途受有限制，並無明顯投資或開發之機會，顯悖於一 般事理及有違經濟法則；另被告已查得土地出售人李永鳳 收受之土地款，除原查核定891,000元以現金提領無法查 明流向外，其餘款項係回流至原告及其關係人帳戶，是被 告依據調查之事證，據以核定土地捐贈扣除額為891,000 元，已遠高於當時市場之交易價格，尚稱合情合理。 ㈡罰鍰部分： ⒈原告97年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶黃聰德捐贈 新屋區公所桃園市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○號土 地，捐贈扣除額6,311,665元，原查以原告涉有利用實物 捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額情事，經查核相關資 金流程後，以虛列土地捐贈扣除額3,200,000元，併計漏 報受扶養親屬營利及利息所得63,033元，經被告按所漏稅 額處罰鍰1,305,191元。原告不服，併同本稅提起復查， 經被告復查決定駁回其復查之申請。原告仍有不服，提起 訴願遭決定駁回。 ⒉個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減 除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距 之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率 高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算， 並導致短漏應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實 ，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛 報免稅額或扣除額，致短漏應納稅額者，均有所得稅法第 110條之適用。 ⒊納稅義務人故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形 式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係 或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其 應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅捐 之虛偽安排，為求租稅公平，自應予以補稅裁罰。本案原 告97年度綜合所得稅結算申報，其配偶黃聰德與李永鳳簽 訂形式上之買賣契約，刻意安排資金流程，墊高土地取得 成本，虛報土地捐贈扣除額逃漏綜合所得稅，業如前述， 有中國信託商業銀行股份有限公司（以下稱中信銀）交易 明細表及傳票、匯款申請書等資料可稽，違章事證明確， 自應論罰，乃併同其餘漏報所得計63,033元，依所得稅法 第110條第1項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表規定，按所漏稅額1,305,191元處以1倍之罰鍰計1, 305,191元，經核係已考量原告違章情節所為適切之裁罰 ，洵屬適法允當。原告無新理由及新事證，復執前詞爭執 ，所訴委不足採。 ㈢綜上所述，本件復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件兩造之爭點為：系爭捐贈土地之價值為何？原告主張應 準用土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3項規定之土地公告現值來認定系爭捐贈土地之價值 ，有無理由？被告依查得資料否認原告配偶黃聰德與前手李 永鳳之土地買賣合約之真實性，以891,000元認定為原告配 偶黃聰德取得系爭土地之價額，有無理由？被告所為補稅及 裁罰處分，是否適法？查： ㈠有關土地捐贈扣除額部分： ⒈按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與 調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真 偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第43 條所規定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之 意義及實質課稅之公平原則為之。」行為時稅捐稽徵法第 12條之1第1項定有明文。再「按前4條規定計得之個人綜 合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人 之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準 扣除額或列舉扣除額擇一減除……㈡列舉扣除額：1.捐贈 ：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益 、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20 ％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受 金額之限制。」亦為行為時所得稅法第17條第1項第2款第 2目之1所明定。 ⒉按購地捐贈時，應如何核定其土地價值並計算扣除額，所 得稅法雖無明文，但查司法院釋字第705號解釋文揭示： 「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18 日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財 稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000 號、第00000000000號、第00000000000號、第0000000000 0號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核 定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專 案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法 第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予 援用。」並未否認「在稅捐法律原則基礎下得為法律漏洞 填補」之法理原則，而捐地所得認列之列舉扣除額，其漏 洞應予填補，填補此項漏洞之標準即為「核實」認列，蓋 個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅 捐優惠，以核實減除為原則，此觀所得稅法第17條第1項 第2款第2目所定各列舉扣除額均係以實際支付或損失金額 作為列報基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不 應有差別之租稅待遇，並參照稅捐稽徵法第12條之1第1項 、第2項之規定，購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取 得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本 ，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及 公平原則。從而，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取 得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計 算，應依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定核實 減除。又前揭司法院釋字第705號解釋僅係就包括財政部 92年6月3日函釋在內之相關函釋關於「捐贈列舉扣除額金 額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保 留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值16％ 計算」之釋示，宣告與憲法第19條租稅法律主義不符，應 自解釋公布之日起不予援用，並未就前開函釋關於列舉扣 除額以土地取得成本核實減除之釋示宣告違憲，此觀該解 釋文及理由書之記載自明（最高行政法院104年度判字第3 70號判決意旨參照）。 ⒊本件原告97年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶黃聰德 捐贈予新屋區公所之桃園市○○區○○段○○○○○○○○○○○ ○○號土地捐贈扣除額6,311,665元，經被告所屬民權稽 徵所調查相關資金流程後，以土地出售人李永鳳收受之土 地款，除891,000元以現金提領無法查明流向外，其餘款 項經查核係回流至原告及其關係人帳戶，認定原告涉有利 用實物捐贈以不實取得成本虛報捐贈扣除額情事，遂依查 得資金資料核定土地捐贈扣除額為891,000元，併同其短 漏報受扶養親屬之營利及利息所得計63,033元，歸課綜合 所得總額15,452,999元，綜合所得淨額13,160,017元，補 徵應納稅額2,009,261元，原告不服，就土地捐贈扣除額 申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，為兩造所不爭 執，並有97年度綜合所得稅核定通知書（更正後）、已申 報核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、原告復查申請 書及附件、被告104年11月4日中區國稅法二字第10400143 34號復查決定書、原告訴願書及附件、財政部105年3月17 日台財法字第10513906820號訴願決定書等件資料附原處 分卷一及訴願卷可稽（見原處分卷一第6頁至第32頁、第1 37頁至第170頁、第191頁至第196頁、第203頁至第218頁 、訴願卷第21頁至第76頁、第79頁至第96頁），上開事實 堪信為真實。而被告以經原查調查相關資金流程後，以土 地出售人李永鳳所收受之土地款，除891,000元以現金提 領無法查明流向外，其餘款項經查核係回流至原告及其關 係人帳戶，認定原告涉有利用實物捐贈以不實取得成本虛 報捐贈扣除額情事，乃依查得資金資料核定土地捐贈扣除 額為891,000元，併同其短漏報受扶養親屬之營利及利息 所得計63,033元，歸課綜合所得總額15,452,999元，綜合 所得淨額13,160,017元，補徵應納稅額2,009,261元，原 告不服，申請復查，亦經復查決定駁回，揆諸前揭規定， 原處分及復查決定並無違誤。 ⒋原告雖起訴主張⑴訴願決定及原處分割裂適用司法院釋字 第705號解釋，適用法律自有違法之處：查司法院釋字第7 05號解釋理由書係關乎財政部92年至97年頒布之以下6令 違憲。92年6月3日台財稅字第0920452464號令，個人以購 入之土地捐贈，已提出土地取得成本（即實際成本）確實 證據者，核實減除。此係「捐贈土地扣除額」之認定採取 得成本（即實際成本）扣除，均應以法律定之，任何以法 律以外之方式規範認定方法，均屬牴觸法律保留原則之違 憲。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉 扣除額規定「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、 文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合 所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之 捐獻，不受金額之限制。」惟所捐贈者若為實物，例如土 地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未 有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。司法院 釋字第705號解釋所涵括之函釋，包括：92年6月3日、93 年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、9 7年1月30日台財稅字第0920452464號、第0000000000號、 第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號 、第00000000000號函釋，均非基於法律授權，僅是上級 機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定， 性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則 ，非屬法規命令。縱然係屬行政命令，顯然牴觸土地稅法 第30條之1第1款：「各級政府受贈之土地，以贈與契約訂 約日當期之公告土地現值為準」之規定，依行政程序法第 158條第1項第1款規定應屬無效。且上開財政部函釋之內 容對人民受憲法保障之財產權做出限制，已具體影響到人 民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性 、技術性事項之補充規定，參照行政程序法第4條規定， 系爭函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立 法目的。⑵法律適用時，應先適用現行有效未被宣告違憲 之法律；如法律未有規定時，則應類推適用相關法律，不 得逕行適用函釋限制人民實體法上之權利義務：納稅義務 人捐贈土地給政府，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1 對政府捐贈土地之價額計算，依稅捐稽徵法第1條規定準 用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得 於申報綜合所得稅時列舉扣除，其捐贈土地金額之計算應 以公告土地現值為準。是爰依前揭行為時所得稅法第17條 第1項第2款第2目之1規定，被告自應以土地公告現值核定 原告之捐贈列舉扣除額。⑶原處分違反行政慣例之自我拘 束亦不符合平等原則：按在92年6月3日之前，關於捐贈土 地之價值認定，全部以土地之公告現值認定並予以列報扣 除額，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例 ，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節 稅案件以土地公告現值予以認定其扣除額，長久以來已形 成行政慣例，而拘束被告。又按平等原則之意涵雖非禁止 被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差 別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；而今 被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額 之標準有所不同，更重要的是差別待遇本身並無法律依據 ，亦無為差別待遇所欲保護之高位階法益，更未見其合理 化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更 違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則云云，然查： ⑴上揭財政部令釋固經司法院大法官宣告違憲，惟查該令 釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證 據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據 方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係 受贈取得者，依財政部核定之標準認定之；而司法院釋 字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指令釋中 關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準 認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部 核定，或依土地公告現值之16％計算部分」，是以該令 釋違憲者，僅限於第3部分，即依財政部核定之標準認 定捐贈列舉扣除額之情形。 ⑵系爭土地係訴外人葉炎勇等7人於97年9月22日以410,00 0元出售與訴外人邵梅麗，邵梅麗於同年10月22日以631 ,000元出售與訴外人李永鳳，李永鳳再於同年11月7日 以系爭土地公告現值6,311,667元出售與原告配偶黃聰 德，黃聰德於同年12月25日即捐贈新屋區公所。系爭土 地自訴外人李永鳳取得至出售與原告配偶黃聰德之期間 短短16天（復查決定誤植為12天），交易價格飆漲逾10 倍，顯不合常情。 ⑶又原告主張系爭土地係以土地公告現值6,311,667元向 訴外人李永鳳購買，其價款業由原告配偶黃聰德兆豐國 際商業銀行台中分行000-00-00000-0號帳戶支付。惟系 爭土地現況為供公眾通行使用之道路，無法作為他用， 客觀上其市場變現交易價值，應遠低於公告現值，此有 新屋區公所103年9月24日桃新鄉財字第1030020140號函 可稽（見原處分卷一第83頁），被告為查明系爭土地交 易價格之真實性，乃分別向相關銀行及土地出售人函詢 。而依原告配偶黃聰德與訴外人李永鳳於97年10月28日 訂立之土地買賣契約書所載，系爭土地買賣價款為6,31 1,667元，應於該契約成立時全額給付。而系爭土地於9 7年11月7日即已完成移轉登記，惟土地款卻遲至97年11 月18日方匯至訴外人李永鳳中信銀城東分行之帳戶（見 原處分卷一第159頁、第167頁），其土地過戶與價款支 付流程，已有違一般交易習慣。又中信銀所提供土地出 賣人李永鳳前揭0000-00 -00000-0-0帳戶之交易明細， 訴外人李永鳳於97年11月18日取得土地款後，於97年11 月20日於南屯分行提領現金100,000元，並以訴外人廖 學銘名義轉帳400,000元至許盛鑫帳戶。11月25日又於 南屯分行提領現金200,000元及以廖學銘名義轉帳600,0 00元至許盛鑫帳戶。11月26日於南屯分行提領現金800, 000元，其中200,000元轉存原告帳戶、600,000元轉存 訴外人林憲政帳戶。11月28日於科博館分行提領現金50 ,000元並轉帳1,399,880元至訴外人林憲政帳戶。12月2 日、12月5日各於南屯分行領現700,000元存入原告帳戶 。12月10日於南屯分行領現700,000元存入原告帳戶600 ,000元。12月17日於南屯分行領現641,000元存入原告 帳戶。以上土地出賣人李永鳳於收取土地款後，於不到 1個月時間內，即從臺中中信銀南屯分行及科博館分行 提領現金及轉帳合計6,290,880元，且所有提領轉存交 易皆於2分鐘內於同一櫃台完成，顯然訴外人李永鳳該 帳戶僅是供資金移轉操作使用（見原處分卷一第136頁 至第150頁）。又被告之原查於103年6月24日及7月30日 函請訴外人林憲政說明其自訴外人李永鳳帳戶取得款項 之原因，訴外人林憲政於103年8月22日函稱，其係因臨 時向訴外人李永鳳調借款項所致，已於97年12月5日、8 日、9日自其銀行帳戶分別提領現金900,000元、800,00 0元及300,000元，並以現金交付李永鳳清償上開債務（ 見原處分卷一第102頁至第106頁），惟查訴外人林憲政 97年度所得總額遠高於訴外人李永鳳（為李永鳳之數十 倍），並有高額利息所得，其主張向訴外人李永鳳借款 ，亦有違一般經驗法則，且訴外人李永鳳嗣後於被告備 詢所做之筆錄已稱不知訴外人林憲政其人，訴外人林憲 政主張尚難採據。另於103年7月8日函請訴外人許盛鑫 說明其第一銀行仁和分行帳戶於97年11月20日及25日取 自訴外人廖學銘匯入款項400,000元及600,000元之原因 ，訴外人許盛鑫稱前揭款項係訴外人廖學銘為償還其借 款所匯入，並提示訴外人廖學銘向其借款之借據兩張（ 借款日期分別為97年9月10日及11月5日），惟對於其如 何將錢借予訴外人廖學銘，僅稱係以現金交付，但無法 說明自何銀行提領現金之資金流程（見原處分卷一第11 3頁至第119頁）。為了解訴外人廖學銘與訴外人許盛鑫 間之資金往來，於103年8月28日函請訴外人廖學銘至被 告備詢，訴外人廖學銘於103年9月12日委任原告之代理 人高宏文律師出具陳述意見書（見原處分卷一第123頁 至第124頁），稱其於「97年11月間」，因購屋及入住 新家需要短期現金應急，向訴外人許盛鑫借款1,000,00 0元，因僅係為期1個月之短期借貸，雙方並未約定借款 利息，許盛鑫於該月分2次交付1,000,000元現金。詎料 ，於當年12月時，因未有足夠金錢清償上開借款，因此 另向其他友人商議，請其代為清償許盛鑫上開款項，因 此該友人於97年12月間分2次匯款共1,000,000元至訴外 人許盛鑫帳戶（以廖學銘為匯款人之名義進行，惟該友 人係由何人帳戶匯款，其並不知情），之後訴外人廖學 銘於98年初，以喬遷新家收受之禮金及上開借款消費後 剩餘款項，清償該友人之借款，因相關資金往來皆以現 金方式為之，並無任何單據可供參酌。另訴外人廖學銘 於103年12月1日至被告備詢稱，該借款之友人為訴外人 李永鳳，原先並不認識訴外人李永鳳，係透過朋友賴振 皓之介紹，才得以向訴外人李永鳳借款1,000,000元， 賴振皓從事資訊服務工作，與廖學銘屬同行，惟不知其 住址，另訴外人廖學銘亦稱與原告配偶黃聰德是同行， 但不熟（見原處分卷一第127頁至第128頁）。然查訴外 人廖學銘97年度所得總額亦遠高於訴外人許盛鑫（為許 盛鑫之數倍），其主張向訴外人許盛鑫借款，亦有違一 般經驗法則，且訴外人廖學銘主張友人還款訴外人許盛 鑫之時間97年12月，與訴外人李永鳳帳戶之轉帳時間（ 97年11月）不符，另訴外人廖學銘主張向訴外人許盛鑫 借款之時間（97年11月），亦與訴外人許盛鑫提示之借 據（97年9月及11月）不符，又其自稱不知訴外人李永 鳳及賴振皓之住址，卻可輕易借得1,000,000元，實有 違一般常理，訴外人廖學銘此主張亦難採信。 ⑷另被告於103年9月18日函請訴外人葉炎勇等7人說明彼 等97年9月間出○○○區○○段13、175、177、183及18 4等地號土地之交易價格。訴外人葉勝茂、葉勝男及邱 宜妹等3人提示土地買賣契約書乙份，記載彼等所出○ ○○區○○段13、175、177、183、184○○○區○○段 764、765、789等地號土地予訴外人邵梅麗，買賣總價 款為240,000元（即每人各8萬元），另稱訴外人葉炎勇 亦出售相同持分之土地售價亦是80,000元。訴外人陳彭 玉嬌出○○○區○○段13、175、177、183、184等地號 土地，售價計62,000元。另1土地出售人張許秀英，則 由其子張堂森來函稱，其母親出售之土地約為16,000元 。張煥堂亦提示買賣契約書，其出○○○區○○段183 、184等地號土地，售價計12,000元。依彼等提示之資 料（見原處分卷一第66頁至第73頁），總計原土地所有 權人售予訴外人邵梅麗之價款為410,000元（240,000元 ＋80,000元＋62,000元＋16,000元＋12,000元）。另訴 外人邵梅麗則於103年9月10日出具說明書（見原處分卷 第77頁至第78頁），稱其出○○○區○○段175、177、 183等地號土地之售價為631,000元。顯見當時市場之交 易價格應介於410,000元及631,000元之間。而被告於10 3年10月24日再函請訴外人李永鳳至被告備詢（見原處 分卷一第86頁至第89頁），訴外人李永鳳稱97年間任職 於臺北市某私人公司，擔任人事業務工作，對其購入土 地之資金來源，稱因個人有許多銀行帳戶，已不記得從 那個帳戶提領現金支付，而買賣土地資訊係經由朋友游 世壹、洪村騫等人介紹，彼等2人皆已移民加拿大。另 對其收受土地款之中信銀城東分行0000-00-00000-0-0 帳戶，於承買人97年11月18日匯入款項後，即分別於97 年11月20日、25日、26日、28日及97年12月2日、5日、 10日、17日等1個月內，轉帳及提領現金計6,290,880元 ，其款項究竟匯予何人？則稱時間已久，沒有印象，對 上述轉帳及提領現金係在何銀行完成交易？亦稱時間已 久，沒有印象。又對其是否認識訴外人廖學銘、許盛鑫 、林憲政、陳香蘭等人，請其簡述認識經過，並提示相 關可資佐證資料，訴外人李永鳳亦稱時間已久，不知道 廖學銘等4人，無法說明認識經過，惟卻稱有借貸金錢 往來，其說詞顯然自相矛盾。 ⑸又系爭土地為新屋區公所認定之既有巷道，係供公眾通 行使用之道路，其用途受到極大之限制，客觀上其市場 變現交易價格遠低於公告土地現值，而原告配偶黃聰德 卻主張以系爭土地公告現值合計數6,311,667元相同代 價取得；況原告及黃聰德均居住於臺中市北區，卻購買 系爭坐落桃園市新屋區之土地，再捐贈新屋區公所，茍 其真有捐贈政府之真意，儘可直接捐贈等額現金，何需 大費周章而為捐贈，亦悖於常理及經驗法則。 ⑹再稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，雖依稅捐稽徵法第 30條及相關稅法規定行使調查權，惟因稅捐稽徵機關並 未直接參與當事人間私經濟活動，所能掌握之資料自不 若當事人，故須納稅義務人協同辦理者所在多有，所稱 納稅義務人之協力義務，係包括申報義務、記帳義務、 提示文據義務等，倘當事人不履行申報協力義務，或對 主張之事實不提出證據，或所提出之證據不足為主張事 實之證明，即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之 後果，而減輕稽徵機關之證明程度，此亦為司法院釋字 第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職 權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納 稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為 貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力 義務。」及最高行政法院36年判字第16號判例「當事人 主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張 事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」等闡明 在案。本件土地出賣人李永鳳，自95年度開始出售土地 予原告配偶供其申報捐贈扣除額，計95年度2,371,250 元、97年度6,311,667元、98年度8,429,625元、99年度 3,032,699元，惟訴外人李永鳳自93至99年度期間，其 每年度所得總額僅介於9萬餘元至45萬餘元間，並無高 額所得收入，此有綜合所得稅各類所得資料清單附原處 分卷二可稽（見原處分卷二第53頁至第60頁），是訴外 人李永鳳自當先證明其有足夠資金來源供購買土地出售 ，惟訴外人李永鳳均未為證明，自難認其有能力購買前 揭土地。且訴外人李永鳳之工作及生活皆在臺北市，於 收受原告之配偶土地款後1個月內，卻有人持其收受土 地款帳戶之存摺及印章，在臺中市中信銀南屯分行及科 博館分行轉帳或領取現金計6,290,880元（領現部分又 刻意避開金融機構對達一定金額以上通貨交易及疑似洗 錢交易申報辦法規定之金額、97年100萬元、98年50萬 元以上），亦有違一般常理。雖自稱97年度於私人公司 擔任人事業務工作，需常至臺中出差，惟就其工作性質 何以需常至臺中出差，洽辦業務對象、內容、地點為何 ？皆無法說明，且對其帳戶資金之提領轉匯亦不清楚， 依前揭最高行政法院判例，自不能認其主張出售土地交 易之事實為真實。 ⑺至於訴外人李永鳳收受之土地款，其中97年11月20日、 25日轉帳之1,300,000元，於提領現金300,000元後餘1, 000,000元則以訴外人廖學銘轉帳至訴外人許盛鑫帳戶 ，其匯款申請書（見原處分卷一第149頁及第147頁）填 寫匯款人之連絡電話為鉅鋼機械股份有限公司分機135 （下稱鉅鋼公司），而本件原告及其家族則為鉅鋼公司 之大股東且其妹陳美蘭亦任職於該公司（見原處分卷二 第47頁至第50頁、第24頁至第44頁）；另有關轉入訴外 人林憲政帳戶1,999,880元部分，查訴外人林憲政任職 擎昊科技股份有限公司（下稱擎昊公司）且為該公司股 東，而原告97年度領有擎昊公司營利所得7,211,450元 ，顯亦為該公司之大股東（見原處分卷二第64頁至第71 頁），而訴外人李永鳳於被告所作之筆錄又稱其不知道 訴外人廖學銘、林憲政及許盛鑫等人，自不可能匯款予 彼等，因而自得合理認為由訴外人廖學銘及林憲政領取 或轉匯之款項與原告有關，亦堪認為係訴外人李永鳳出 售土地款之資金安排。另查訴外人李永鳳帳戶計有2,94 1,000元（200,000元+700,000元+700,000元+700,000元 +641,000元）經提領現金後轉入原告帳戶中，加計97年 11月28日自科博館分行提領之現金50,000元，訴外人李 永鳳帳戶1個月內總計轉出6,290,880元（1,300,000元 ＋1,999,880元＋2,941,000元＋50,000元），核算其出 售土地款僅餘20,787元（6,311,667元－6,290,880元） ，此有中信銀103年4月7日及103年5月8日檢送之交易明 細表及傳票、匯款申請書等資料可稽（見原處分卷一第 136頁至第158頁）。原告雖提出其配偶黃聰德支付系爭 土地款之證明文件，惟按「行政機關為處分或其他行政 行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論 理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知 當事人。」行政程序法第43條定有明文，被告依土地出 售人李永鳳歷年度之所得資料及其收受土地款後該款項 於1個月內隨即轉至原告及其關係人帳戶等客觀事實， 實難認定訴外人李永鳳有購買系爭土地出售之事實。另 不論系爭土地係供公眾通行使用之道路，其用途本就受 到極大之限制，客觀上其市場變現交易價格遠低於公告 現值之事實，本案土地第一手持有人97年9月22日之售 價僅為410,000元，第二手持有人97年10月22日出售予 訴外人李永鳳之售價為631,000元，惟訴外人李永鳳於 97年11月7日相距短短16日之期間出售予原告之價格竟 暴增為6,311,667元，顯不合理。又原告配偶黃聰德與 訴外人李永鳳於97年10月28日簽訂土地買賣契約後，即 於97年11月7日完成移轉登記，惟土地款卻遲至97年11 月18日始交付，其土地過戶與價款支付流程，顯違一般 交易習慣。加以李永鳳對其生活工作在臺北，何以專程 至臺中提款？及對其收受土地款帳戶之資金如何提領轉 匯皆不知道等，自得合理推論訴外人李永鳳與原告間僅 是藉買賣交易之外觀，行墊高交易成本之實，難謂有真 實交易之事實。本案土地交易當時價格介於410,000元 及631,000元之間，已如前述，被告原查依上開所查得 之事證而核定系爭土地價格891,000元，已遠高於當時 市場之交易價格，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則 ，原核定土地捐贈扣除額891,000元，並無違誤，復查 決定予以維持，亦無不合。 ㈡有關罰鍰部分： ⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額 ，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納 稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段 及現行同法第110條第1項所明定。 ⒉本件原告97年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶黃聰德 捐贈新屋區公所坐落桃園市○○區○○段○○○○○○○○○○○ ○○號土地，捐贈扣除額6,311,665元，被告以原告涉有 利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額情事，經查 核相關資金流程後，以虛列土地捐贈扣除額3,200,000元 ，併計漏報受扶養親屬營利及利息所得63,033元，經被告 按所漏稅額處罰鍰1,305,191元。原告不服，併同本稅申 請復查，主張並無虛列土地捐贈扣除額，請撤銷原處分及 罰鍰云云。經被告復查決定以，查綜合所得稅係由納稅義 務人自動申報並繳納，有關所得額、免稅額及扣除額等項 目皆應誠實申報，因該等項目為當事人所最知悉，故稅法 明定應由納稅義務人提出申報，再由稽徵機關核實審認。 依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出 於故意或過失者，不予處罰。」之規定，原查依查得資金 流程，以原告利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除 額情事，虛列土地捐贈扣除額3,200,000元，並漏報受扶 養親屬營利及利息所得63,033元，自應論罰，原處罰鍰1, 305,191元，尚非無據。惟本案經查核認定訴外人李永鳳 與原告間僅是藉買賣交易之外觀，行墊高交易成本之實， 難謂有真實交易之事實，已如前述。是本案原告虛列之土 地捐贈扣除額，應依當時市場之交易價格631,000元（從 高認定），核定虛列金額為5,680,665元（6,311,665元－ 631,000元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原 核定虛列土地捐贈扣除額3,200,000元及原處罰鍰1,305,1 91元，仍予維持，而駁回原告復查之申請。原告仍不服， 提起訴願亦遭駁回，為兩造所不爭執。 ⒊原告此部分起訴主張：按行政罰法第7條第1項規定「違反 行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」 此處所謂「故意」，係指人民對於違反行政法義務行為之 構成要件事實發生，明知並有意使其發生，或預見其發生 而其發生並不違背其本意者而言；所稱「過失」者，則係 指人民對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖 非故意，但按其情節應注意，並能注意而不注意，或雖預 見其能發生而確信其不發生者而言；故行為人如欠缺故意 或過失之歸責條件時，縱有違反行政法上義務之行為，亦 不應對之課以行政罰。原告業已依法申報所得稅之全部項 目，並已依法律之規定，提出買賣契約書、匯款存摺等確 實證據為證明，關於所有扣除額之事實，均已依法律之要 求為申報並提出，並無漏報行為。至於扣除額之核定價額 ，涉及原處分機關之法律見解與適用，非原告可事前預見 ，自不能僅因原處分機關對於扣除額部分之計算價額與原 告之申報結果不符，而在未盡舉證義務之情況下，而竟推 論原告具漏報之故意，而予以裁罰，此不但違反被告依法 應盡之調查、舉證義務，更課予人民法所無明文，亦無能 力實現之預見處分機關之法律見解的義務，自有未洽等語 ，惟查： ⑴個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額， 減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅 級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適 用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額 之計算，並導致短漏應納稅額；是以個人綜合所得稅結 算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得 外，尚包括虛報免稅額或扣除額，致短漏應納稅額者， 均有所得稅法第110條之適用。 ⑵納稅義務人故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之 形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律 關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或 免除其應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法 逃漏稅捐之虛偽安排，為求租稅公平，自應予以補稅裁 罰。本案原告97年度綜合所得稅結算申報，其配偶黃聰 德與李永鳳簽訂形式上之買賣契約，刻意安排資金流程 ，墊高土地取得成本，虛報土地捐贈扣除額逃漏綜合所 得稅，業如前述，有中信銀交易明細表及傳票、匯款申 請書等資料可稽，違章事證明確，自應論罰，乃併同其 餘漏報所得計63,033元，依首揭所得稅法第110條第1項 規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定 ，按所漏稅額1,305,191元處以1倍之罰鍰計1,305,191 元，經核係已考量原告違章情節所為適切之裁罰，洵屬 適法允當。原告無新理由及新事證，復執前詞爭執，所 訴委不足採。 五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分及復查決定並無 違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉 證，不影響於本判決之認定，爰不一一論述，併予敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　10　　 月　 27 　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　林 秋 華 法 官 劉 錫 賢 法 官 莊 金 昌 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　 年　　11 　 月　 4 　日 書記官 李 孟 純