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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度訴字第391號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年3月30日辯論終結 原　　　告　永裕興剪鐵工廠有限公司 代　表　人　郭李麗卿 訴訟代理人　王健安　律師 複 代 理人　陳昱嵐　律師 訴訟代理人　陳昱澤　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　蔡碧珍 訴訟代理人　郭素雅 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年9月13 日臺財法字第10513929240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、本件原告起訴時，被告之代表人為許慈美，嗣於訴訟中變為 蔡碧珍，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合， 應予准許。 二、事實概要：被告依據查得資料，以原告於民國（下同）99年 1月至101年12月間無進貨事實，卻取具軒維企業有限公司（ 下稱軒維公司）開立之不實統一發票18紙【銷售額共計新臺 幣（下同）24,786,809元，營業稅額1,239,342元】，作為 進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結 果，經審理違章成立，除發單補徵營業稅1,239,342元外， 並按所漏稅額811,094元處以1.5倍之罰鍰計1,216,641元。 原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部104 年11月10日臺財訴字第10413954970號訴願決定略以：原查 認定虛報進項稅額中，428,248元尚未扣抵銷項稅額，實際 並未造成逃漏稅而可免罰，與補徵營業稅所據逃漏稅數額係 虛報進項稅額1,239,342元，兩者顯有不一，又被告卷乏逐 期計算違章漏稅額資料，則原告虛報進項稅額而實際扣抵各 期銷項稅額之漏稅累計數為何，補徵營業稅金額是否妥適， 尚有未明為由，將復查決定撤銷，囑由被告另為處分。嗣被 告重行審酌結果，以105年1月25日中區國稅法一字第105000 1042號重核復查決定維持原核定。原告仍表不服，提起訴願 ，經遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： （一）本件原處分及訴願決定維持原核定補徵原告99年至101年 度營業稅，無非係認定軒維公司為虛設行號，將軒維公司 開立之佣金進項稅額予以剔除，並一併認定原告有虛增進 項稅額云云，惟查： ⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束 ，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處 分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之 結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及 理由告知當事人。」分別為行政程序法第36條及第43條所 明定。 ⒉又按「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認 定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」為稅捐稽徵 法第12條之1第4項所明定。是以，被告如欲認定「佣金支 出」均非「真正」，自應舉證證明之。然原處分、復查決 定及訴願決定認定軒維公司為虛設行號，其理由無非以軒 維公司負責人與原告負責人有親屬關係、軒維公司無進項 及其他銷貨云云，然此顯非充分之證據，自不足以作為原 核定之基礎。 （二）原告所經營行業，確實有佣金支出必要，原告並非無進貨 事實卻虛增進項稅額： ⒈查原告經營五金批發及零售業務，業務內容可替代性高， 市場競爭極為激烈，長期以來均有委請人員居中仲介以維 繫或建立客戶關係，俾取得訂單之需求，並長期均有依法 於申報營利事業所得稅時，申報佣金支出之扣除額。 ⒉惟因居中仲介人員大多非營利事業，無法依法取得足額憑 證，故長期以來原告均無法如實反應佣金實際支出成本。 然而，原告有支出佣金之必要，仍屬事實，此可由歷年營 利事業所得稅申報中，均有佣金費用支出之列報可證。 ⒊嗣原告負責人年邁，並自98年間罹患史蒂芬強森症候群， 身體狀況大不如前，不堪個人分別與眾多居間仲介人員之 聯繫及嗣後銷售工作，遂陸續將居中仲介、維繫客戶關係 及後續銷售等任務，委託由軒維公司負責人即女婿巫世偉 協助。此即重核復查決定及第一次訴願決定中，認有諸多 業務於軒維公司設立前即發生，且巫世偉先前提出之名片 上載為原告員工之原因，蓋巫世偉為原告負責人女婿，先 前並任職於原告，自然有此名片，此與軒維公司是否為實 際營運之判斷無涉。 ⒋後因原告負責人健康狀況持續不佳，遂決定於99年度開始 ，全權統一委託巫世偉處理，而巫世偉為健全原告公司財 務狀況，並以獨立公司營運區分營收，遂設立軒維公司負 責此一業務，承攬原告一切對外仲介服務。被告僅以軒維 公司負責人為原告負責人女婿為由，即認有交易異常，顯 不足採。 ⒌事實上所有支付予軒維公司之佣金，均確實由原告開立票 據支付予軒維公司，並由軒維公司依法開具憑證交付予原 告，故軒維公司絕非虛設行號，亦確實銷售勞務予原告。 再者，軒維公司收取之佣金收入，亦均依法申報營業稅及 營利事業所得稅，其公司收入之用途，除支付交際費、佣 金支出外，剩餘之利潤，亦均用以支應軒維公司及其家庭 生活開支，確實毫無任何資金回流之情形。況且，軒維公 司所為仲介業務，確實並無「進貨」之實際需求，衡諸上 述仲介內容之實務運作，軒維公司無從取得進項憑證乃屬 當然之理。詎料，被告竟未慮及此，逕以軒維公司無其他 銷貨，也無進項稅額等情，誤認軒維公司為虛設行號，顯 與事實嚴重相悖。 ⒍再者，被告更已查明原告之交易對象廠商，均清楚表明係 透過軒維公司之負責人巫世偉進行交易，顯見軒維公司確 實提供勞務服務予原告自為明確。雖交易對象均稱不知悉 軒維公司等語，然因軒維公司並非直接交易相對人，僅為 居中提供勞務仲介之公司，故原告之交易對象所為陳述， 非但無礙於原告上述說明之真實，反足證明原告一切對外 聯繫、業務仲介工作，均已委由軒維公司處理，且軒維公 司確實有銷售勞務予原告之事實。 ⒎爰此，被告僅因軒維公司負責人與原告負責人具有親屬關 係，即懷疑軒維公司有虛設行號之可能，實非事實。被告 迄今未能證明軒維公司負責人巫世偉並未銷售勞務予原告 之事實，空言指摘巫世偉係以個人身分提供勞務，然若巫 世偉係經常性以營利為目的提供勞務予原告，依照我國稽 徵實務，是否即應認定其為營業人？是以，本件原告實在 難以理解，因軒維公司負責人巫世偉明知有經常性以營利 為目的銷售勞務予原告，而依法設立軒維公司為營業主體 ，並依法報繳稅捐，卻僅因親屬關係即遭認定為虛設行號 ，豈能令人安服。尤有甚者，軒維公司因專以銷售勞務予 原告為業務內容，故無其他進項來源，又有何異常之處？ 承此，本件既然確有勞務提供之行為，原告又確有支付報 酬，且軒維公司亦有實際申報繳納營業稅，何以稱原告有 虛報進項稅額之可能？如本件被告認有異常，應就「原告 支付予軒維公司之款項為虛假或有回流之事實」詳盡調查 ，方能剔除原告所認列之進項稅額，否則原告既已將進項 稅額於佣金報酬中並支付予軒維公司，被告以何理由不予 認定？ （三）又依原告99年至101年銷貨收入及人事費用支出（薪資與 佣金費用）之資料可知，99年至101年銷貨收入持續提升 ，而人事費用支出因多數勞務服務均改由軒維公司提供， 且因軒維公司接手數年後，逐漸熟悉業務運作，成功整合 人事費用支出，造成人事費用（薪資與佣金費用）大幅減 少的事實。足以證明，軒維公司加入原告之銷售體系，非 但無使國家減損稅收，更因增加原告營業額、降低人事成 本支出，而創造更多利潤，亦替國庫增加稅收。 （四）尤有甚者，本件經移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦之結 果，經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官作成102年度他字 第5837號緩起訴處分書，其中清楚認定軒維公司「並非虛 設行號」，亦肯認軒維公司銷貨「確屬真實」，僅因軒維 公司確實仍有部分無法證明之「溢開憑證」，故給予緩起 訴處分。然此一確定之緩起訴處分之事實認定，顯與原處 分之認定有重大歧異。原處分及訴願決定均未慮及此，更 未善盡職權調查之責任，顯有違誤，自應予以撤銷。 （五）末查，依照本件軒維公司100年度營利事業所得稅申報更 正核定通知書（核定日期105年5月27日），被告將上述臺 灣臺中地方法院檢察署檢察官認定為「有實際交易」部分 ，依照同業利潤標準予以核定，代表亦承認此一交易事實 存在，與本件被告認定軒維公司為虛設行號，無任何交易 事實之認定顯有不同，被告所為處分認定事實自相矛盾， 顯有違誤等情，並聲明： ⒈原處分（含重核復查決定）、訴願決定均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 四、被告則以： （一）補徵營業稅額部分： ⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額……進項稅額，指營業人購買貨物 或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人以進項稅 額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號 之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅 額之統一發票。」「本法第51條第1項第5款所定虛報進項 稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實 及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者，本法第51條第 1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之……二、 第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃 漏之稅款為漏稅額。」為加值型及非加值型營業稅法（下 稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第33條第1款及同法 施行細則第52條第1項、第2項第2款所明定。次按「查納 稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以 依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏 稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏 之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施 行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額 之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二 ）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之 中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅 額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應 就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅 法第51條第1項第5款規定處罰。」「稽徵機關查獲營業人 （含擅自歇業他遷不明）涉及營業稅法第51條第1款至第6 款之情形……於計算漏稅額時，應扣除自違章行為發生日 起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低 金額為漏稅額；為正確反映營業人各期之累積留抵稅額中 更正減少該已扣除之最低留抵稅額，同時函知營業人更正 後之累積留抵稅額金額。」為財政部85年2月7日臺財稅字 第000000000號函及90年6月5日臺財稅字第0900453524號 函所明釋。 ⒉原告係經營建材五金批發業，99年1月至101年12月間無進 貨事實取具軒維公司開立不實之統一發票銷售額計24,786 ,809元，營業稅額1,239,342元，於申報當期銷售額、應 納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額， 違反前揭營業稅法規定，經被告通報被告所屬大智稽徵所 查獲，有被告刑事案件告發書、說明書及專案申請調檔查 核清單等資料可稽，乃補徵營業稅額1,239,342元。原告 主張依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官103年度偵字第711 7號緩起訴處分書載明，原告與軒維公司間有實際交易金 額9,133,618元，並非無進貨事實，另其他進項憑證亦有 進貨事實，僅取具非實際交易對象之憑證，請求撤銷原處 分，並依正確裁罰倍數處罰云云。申經被告復查決定以： ⑴查巫世偉為軒維公司登記之負責人，99年1月至101年6 月間開立統一發票銷售額計21,524,828元（99年7,821,42 0元、100年8,400,424元、101年1月至6月5,302,984元， 品名均為佣金），惟軒維公司同期間並無進項來源，涉有 異常，經被告查核認定其無銷貨事實，虛開品名佣金之不 實統一發票，銷售額計21,524,828元，交付原告充當進項 憑證申報扣抵銷項稅額，業經被告以102年10月1日中區國 稅四字第1020013300號刑事案件告發書移送臺灣臺中地方 法院檢察署偵辦刑責，嗣經該署檢察官以103年度偵字第7 117號緩起訴處分書偵查終結；另被告所屬大智稽徵所亦 查獲原告101年7月至12月間有相同違章事由，無進貨事實 ，取具軒維公司開立不實統一發票銷售額計3,261,981元 ，爰此，原告99年1月至101年12月間無進貨事實，取具軒 維公司開立不實之統一發票銷售額合計24,786,809元，合 先敘明。⑵次查巫世偉為原告負責人郭李麗卿之女婿，亦 為原告股東郭佩文之配偶，設立軒維公司（1人公司）為 原告仲介交易，顯有異常。再者軒維公司仲介與原告交易 之營業人，經被告查得其佣金計算明細表，雙方於系爭期 間內之交易對象，原告並無全部計算佣金予軒維公司，經 向與原告交易之對象查證結果，國力鋼鐵股份有限公司（ 下稱國力公司）、易利鐵材行、三益鐵材廠、山林重工有 限公司及銨泰企業股份有限公司等5家營業人均供稱，係 直接向原告訂貨，僅知悉巫世偉為原告之業務員，國力公 司並提供巫世偉名片，所載公司名稱為「永裕興剪鐵工廠 有限公司」（即原告）及永裕興鋼鐵有限公司（下稱永裕 興鋼鐵公司；原告與該公司股東皆為親屬關係），並非軒 維公司。據此，渠等公司與原告之交易均與巫世偉接洽， 交易流程及模式並無不同，惟原告僅就部分交易金額支付 佣金予軒維公司，況部分交易對象於軒維公司成立前即與 原告有交易往來，原告卻仍需支付部分佣金，實有違一般 常情。又軒維公司收取原告佣金支票存入臺灣新光商業銀 行股份有限公司臺中分行帳戶後，旋即於數日內由原告股 東郭佩文（即巫世偉配偶）分次提領500,000元以下之現 金，依巫世偉102年4月15日談話筆錄供稱，提款係供家庭 費用支出、付預售屋訂金及房屋款等，均為其私人家用。 原告主張軒維公司有仲介事實，顯無足採。⑶按「刑事判 決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證 據。」經最高行政法院75年判字第309號著有判例。原告 主張臺灣臺中地方法院檢察署檢察官103年度偵字第7117 號緩起訴處分書載明，原告與軒維公司間有實際交易金額 9,133,618元，並非無進貨事實，另其他進項憑證亦有進 貨事實，僅取具非實際交易對象之憑證乙節。查上開緩起 訴處分書第2頁略以，除發票金額9,133,618元尚難認為不 實而涉有不法罪嫌外，其餘發票金額係屬無實際交易，顯 與原告主張其他進項憑證亦有進貨事實，僅取具非實際交 易對象之憑證不符，又被告所屬大智稽徵所於103年11月 27日及同年12月17日以中區國稅大智銷售字第1030654874 號及0000000000號書函，向臺灣臺中地方法院檢察署調閱 上開緩起訴處分書及相關卷證資料，查得該署檢察官依原 告刑事陳報狀及支出憑證資料所示，軒維公司向原告支領 之居間報酬，均為巫世偉之收入，主要用於巫世偉本人及 家庭之各項生活支出，諸如家庭每月基本開支、子女學費 、購屋貸款及房屋裝修等計9,133,618元，審認原告與軒 維公司有實際交易金額9,133,618元。惟上開事證僅能證 明用於巫世偉家用去向之金額，無法證明軒維公司有為原 告仲介及進貨之事實。況被告於104年1月7日以中區國稅 法一字第1040000306號函，請原告提示復查主張之有利事 證供核，惟原告迄未提示，綜上，原告既無法提示軒維公 司於首揭期間有仲介事實之相關事證，以實其說，原核定 補徵營業稅額1,239,342元，並無不合，復查決定乃予駁 回。原告仍表不服，提起訴願，經財政部104年11月10日 臺財訴字第10413954970號訴願決定撤銷復查決定，由被 告另為處分。經被告重核復查決定，維持原核定，原告仍 表不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂提起本件行政 訴訟。 ⒊依營利事業所得稅查核準則第92條第1款規定，佣金支出 應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文 件，核實認定。原告主張所經營行業確實有佣金支出必要 ，惟並未提出佣金支出必要性之證明資料供核，再查軒維 公司設立於94年1月17日，原告自94年至101年營利事業所 得稅結算申報所列報佣金支出金額，全數均取具軒維公司 所開立之統一發票，惟原告94年以前營業額與現況相當， 均未列報佣金支出，縱然原告歷年營利事業所得稅結算申 報列報佣金支出，並非即有仲介之必要性及事實，原告迄 未提示軒維公司為其仲介事實等相關資料，僅以支付予軒 維公司之資金資料，主張有仲介事實，核不足採。 ⒋軒維公司負責人巫世偉自94年8月9日至102年4月11日勞工 保險投保單位為永裕興鋼鐵公司，巫世偉於系爭期間亦領 取永裕興鋼鐵公司之薪資所得，且巫世偉自102年4月12日 起勞工保險投保單位為原告。依民法第482條規定，稱僱 傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方 服勞務，他方給付報酬之契約。又依勞工保險條例第6條 第1項前段規定：「年滿15歲以上，65歲以下勞工，應以 其雇主……為投保單位。」足證系爭期間巫世偉係受僱於 永裕興鋼鐵公司，且巫世偉102年4月15日於被告之談話紀 錄自承：「（11、問：臺端99－101年是否在永裕興鋼鐵 公司任職？擔任何職務？……）是在永裕興鋼鐵公司任職 ，擔任業務員。」又巫世偉對外提示之名片，所載公司名 稱亦為其所投保之單位永裕興鋼鐵公司及原告，顯然巫世 偉係為原告及永裕興鋼鐵公司提供勞務，所得報酬為薪資 所得，並非為軒維公司仲介勞務。至其主張被告應詳盡調 查原告支付予軒維公司之款項為虛假或有回流之事實，方 能剔除原告所認列佣金支出之進項稅額乙節，查依原告刑 事陳報狀及支出憑證資料所示，軒維公司向原告支領之居 間報酬，均為巫世偉之收入，主要用於巫世偉本人及家庭 之各項生活支出，諸如家庭每月基本開支、子女學費、購 屋貸款及房屋裝修等計9,133,618元，審認原告與軒維公 司有實際交易金額9,133,618元。惟上開事證僅能證明用 於巫世偉家用去向之金額，無法證明軒維公司有為原告仲 介及進貨之事實，原告主張支付予軒維公司之款項有虛假 或回流，方能剔除，容有誤解。況被告於104年1月7日以 中區國稅法一字第1040000306號函，請原告提示有利事證 供核，惟原告迄未提示，被告按「有關課稅要件事實，多 發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困 難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報 協力義務。」司法院釋字第537號解釋闡明在案；納稅義 務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關 片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。 又所得計算基礎之減項（即「成本」與「費用」），係屬 於權利發生後之消滅事由，有關成本、費用存在之事實， 不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納 稅義務人負擔證明責任，是就系爭營業費用支出部分，既 為有利於己之主張，自應負舉證之責。原告主張由被告負 舉證責任，容有誤解，原告主張各節，委無足採。 （二）罰鍰部分： ⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報 進項稅額者。」為營業稅法第51條第1項第5款所明定。 ⒉查原告系爭期間無進貨事實取具不實之統一發票虛報進項 稅額1,239,342元，罰鍰裁處所據之漏稅額為811,094元已 如前述，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合 行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰。 本件原告於裁罰處分核定前已補繳本稅，依稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表規定，原按所漏稅額811,094元處 1.5倍罰鍰1,216,641元，並無違誤，本部分重核復查決定 亦請續予維持等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告 之訴。 五、本院按，營業稅法第15條第1項、第3項規定：「（第1項） 營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納 或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買 貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第33條第1款規 定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名 稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時， 所取得載有營業稅額之統一發票。」第51條第1項第5款規定 ：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進 項稅額者。」及同法施行細則第52條第1項及第2項第2款規 定：「（第1項）本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額 ，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造 憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項）本法第51條 第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二 、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃 漏之稅款為漏稅額。」 六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原告違章案件罰鍰繳款書、營業稅稅籍 資料查詢作業、營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔資 料、留抵稅額計算表、徵銷明細清單、銷項去路明細、進銷 項憑證明細資料表；原告與軒維公司合約書、合約變更協議 書、原告受僱員工擔任職別及業務職掌內容及說明書；原告 90年至101年營利事業所得稅結算申報書、96年至101年度綜 合所得稅BAN給付清單、軒維公司98年至101年度營利事業所 得稅結算申報核定通知書；軒維公司、永裕興鋼鐵公司及原 告公司勞健保及其他保險資料明細表；軒維公司交易明細表 、佣金計算明細表、收據及請款單、銷項去路明細；巫世偉 、原告負責人郭李麗卿、林美莉、許寶桂、王俊弼及賴美杏 於被告審查四科談話紀錄；臺灣臺中地方法院檢察署檢察官 103年度偵字第7117號緩起訴處分書、巫世偉家庭生活各項 支出憑證等件附卷可稽，為可確認之事實。 七、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：被告以原告於99 年1月至101年12月間無進貨事實，取具軒維公司開立之統一 發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，予以重核並補徵稅 額，有無違誤？原告以其所經營行業有佣金支出必要，確有 銷售勞務等由置辯，是否有理由？茲分述如下： （一）按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之 意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機 關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關 係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項 ）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的， 濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易 常規相當之經濟效果，為租稅規避。（第4項）前項租稅 規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機 關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法 及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅 捐稽徵法第12條之1第1項至第5項定有明文。足見，租稅 法所重視者，應係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅 以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法 時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應 就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平 課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認 定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為 準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避 稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。以上 實質課稅原則，在各稅種、稅目皆有適用，其中營利事業 所得稅查核準則第92條第1款更明文規定，佣金支出應依 所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件， 核實認定，即係本此要旨所為之規範。是本件認定原告營 業人是否有系爭佣金支出，即應本於上開實質課稅原則， 審酌其支出之真實性、合理性及必要性。 （二）本件原告係經營建材五金批發業，其於99年1月至101年12 月間取具軒維公司開立之統一發票銷售額計24,786,809元 ，營業稅額1,239,342元，於申報當期銷售額、應納或溢 付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額（參見原 處分卷第181至183頁），經被告稽查發現原告涉及申報佣 金支出並非實在，而有虛報進項稅額之情形，已違反前揭 營業稅法第51條第1項第5款規定，除發單補徵營業稅1,23 9,342元外，並按所漏稅額811,094元處以1.5倍之罰鍰計 1,216,641元。惟原告主張「原告經營五金批發及零售業 務，業務內容可替代性高，市場競爭極為激烈，長期以來 均有委請人員居中仲介以維繫或建立客戶關係，俾取得訂 單之需求，並長期均有依法於申報營利事業所得稅時，申 報佣金支出之扣除額。惟因居中仲介人員大多非營利事業 ，無法依法取得足額憑證，故長期以來原告均無法如實反 應佣金實際支出成本。然而，原告有支出佣金之必要，仍 屬事實……嗣原告負責人年邁，並自98年間罹患史蒂芬強 森症候群，身體狀況大不如前，不堪個人分別與眾多居間 仲介人員之聯繫及嗣後銷售工作，遂陸續將居中仲介、維 繫客戶關係及後續銷售等任務，委託由軒維公司負責人即 女婿巫世偉協助。……後因原告負責人健康狀況持續不佳 ，遂決定於99年度開始，全權統一委託巫世偉處理，而巫 世偉為健全原告公司財務狀況，並以獨立公司營運區分營 收，遂設立軒維公司負責此一業務，承攬原告一切對外仲 介服務。……事實上所有支付予軒維公司之佣金，均確實 由原告開立票據支付予軒維公司，並由軒維公司依法開具 憑證交付予原告，故軒維公司絕非虛設行號，亦確實銷售 勞務予原告。」等云，並提出合約書、佣金計算明細表、 請款單、付款簽收單、發票、合約變更協議書及佣金支付 之支票等件為證（參見原處分卷第225頁至第298頁）。經 查： ⒈按稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會 ，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。又居間人以契 約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬，民法第56 5條、第568條第1項定有明文。上開所定之居間有二種情 形，一為報告訂約機會之報告居間，一為訂約之媒介居間 。所謂報告居間，僅以為他方報告訂約之機會為已足；所 謂媒介居間，則以於訂約時周旋於他人之間為之說合為必 要（最高法院52年臺上字第2675號判例、92年度臺上字第 1149號裁定、85年度臺上字第3143號判決意旨參照）。 ⒉巫世偉為軒維公司登記之負責人（參見原處分卷第330頁 ），於99年1月至101年6月期間開立統一發票銷售額計21, 524,828元（99年7,821,420元、100年8,400,424元、101 年1月至6月5,302,984元），品名均為佣金（參見原處分 卷第181頁至183頁），惟軒維公司同期間並無進項來源， 涉有異常，經被告查核認定其無銷貨事實，涉及虛開不實 統一發票，交付原告充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃 以102年10月1日中區國稅四字第1020013300號刑事案件告 發書移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦；另被告所屬大智 稽徵所亦查獲原告101年7月至12月間有相同違章事由，無 進貨事實，取具軒維公司開立不實統一發票銷售額計3,26 1,981元（參見原處分卷第181頁）。因此，被告乃認定原 告99年1月至101年12月間無進貨事實，取具軒維公司開立 不實之統一發票銷售額合計24,786,809元，合先敘明。 ⒊而軒維公司為1人公司，其負責人巫世偉（配偶郭佩文， 參見原處分卷第310頁、第330頁），為原告負責人郭李麗 卿女婿；而原告係於80年10月18日經核准設立，負責人為 郭李麗卿（參見原處分卷第331頁），訴外人永裕興鋼鐵 公司則於94年6月14日經核准設立，負責人為郭乃瑛（參 見原處分卷第329頁，郭佩文之妹），兩家公司股東雷同 ，皆為郭氏一家人，有親屬關係，經本院調取臺灣臺中地 方法院檢察署103年度偵字第7117號偵查卷查證屬實，並 分別有原告、永裕興鋼鐵公司及軒維公司董監事及經理人 名單、戶籍資料、三親等資料查詢清單等件在卷足憑。另 軒維公司之設立日期94年1月17日，開業日期94年1月19日 （參見原處分卷第160頁）。從軒維公司成立後，原告自9 4年至101年營利事業所得稅結算申報所列報佣金支出金額 ，均全數取具軒維公司所開立之統一發票，有軒維公司之 銷項去路明細表在卷足憑（參見原處分卷第156之1頁至第 159頁）。經比較原告列報佣金支出之變化，其在軒維公 司成立之前，原告於90年至92年間，其營利事業所得稅申 報佣金支出皆為0元（營利事業所得稅結算申報書，參見 原處分卷第193-1頁至第195頁），縱於93年間，其營利事 業所得稅申報佣金支出亦僅有156,190元（參見原處分卷 第196頁），顯見原告並非自始即申報佣金支出。但於94 年1月17日軒維公司設立之後，原告所列報之佣金支出即 大幅增加【94年度為16,222,175元、95年度為8,403,786 元、96年度為9,948,446元、97年度為9,975,056元、98年 度為1,741,948元（當年度列報虧損）、99年度為7,821,4 20元、100年度為8,400,424元、101年度為8,564,965元， 參見原處分卷第197頁至第206頁】，已屬可疑。復依前揭 原告之營利事業所得稅結算申報書佣金支出數額與軒維公 司之銷項去路明細表所示各年度銷售額，可知原告各年度 佣金支出均為軒維公司所開立之發票，而軒維公司也僅開 立給原告，並無其他營業銷售額情形，核其數額與被告認 定原告99年1月（實際是自99年4月起）至101年12月間， 無進貨事實取得軒維公司開立發票銷售額24,786,809元（ 99年7,821,420元、100年8,400,424元、101年8,564,965 元）相符（參見原處分卷第181至183頁）。另查軒維公司 99年至101年度營利事業所得稅結算申報（參見原處分卷 第178頁至第180頁）各年營業收入淨額即為系爭佣金支出 7,821,420元、8,400,424元、8,564,965元，均列報有營 業成本6,400,131元、6,888,000元、2,025,500元，但依 軒維公司94至101年度進項來源明細顯示（參見原處分卷 第153-1頁至第156頁、第161頁），軒維公司卻少有進項 憑證，與正常營利事業有實際從事仲介行為必有成本費用 配合之常情有違。 ⒋又軒維公司並無其他員工，財務皆由巫世偉1人處理，為 巫世偉陳明在卷（參見原處分卷第312頁），但95年至101 年間巫世偉主要薪資所得來源卻為永裕興鋼鐵公司，雖然 軒維公司亦有申報扣繳巫世偉之薪資所得，惟各年度僅有 4,564元至38,788元不等（參見原處分卷第164頁至第166 之4頁）。而巫世偉自94年8月9日至102年4月11日勞工保 險投保單位為永裕興鋼鐵公司（參見原處分卷第415至419 頁），102年4月12日起投保單位則改為原告（參見原處分 卷第404頁），其配偶郭佩文之勞工保險亦從98年9月1日 起在原告公司投保。另巫世偉於102年4月15日在財政部中 區國稅局談話紀錄中雖主張軒維公司係仲介原告公司之銷 貨，收取仲介佣金，軒維公司接洽訂單，決定銷售價格， 經買方訂購規格、數量後，軒維公司將數量、規格、單價 通知原告出貨，並開立銷貨發票等語，但亦自承：99年至 101年間是在永裕興鋼鐵公司任職，擔任業務員；永裕興 鋼鐵公司係銷售鐵材等業務，永裕興鋼鐵公司與原告進貨 內容部分相同，部分不同，若訂購商品兩家皆有，伊會選 擇其中1家為主，多為原告公司；伊對外皆以永裕興為代 表，但不區分剪鐵或鋼鐵等語明確（參見原處分卷第312 頁），核與卷內由交易廠商提供記載巫世偉為原告及永裕 興鋼鐵公司所屬人員之名片內容（參見原處分卷第305頁 ）相符。再原告公司之負責人郭李麗卿於102年3月25日、 4月1日在財政部中區國稅局談話紀錄中固亦主張該公司銷 貨一部分由巫世偉招攬，一部分是廠商自己打電話進來由 員工接聽訂單，價格部分中鋼公司給我們多少價格，公司 制訂一個底價，由巫世偉儘量去賣，賣多少數量，再以銷 售數量計算佣金等語，但亦自承：因伊年事已高，部分業 務由軒維公司巫世偉負責接單銷售，再依銷售額按約定比 例支付佣金，交易價格部分，原告公司制訂一個底價，交 由巫世偉在底價以上銷售，價格由巫世偉自行決定等語（ 參見原處分卷第308頁、第311頁）。可知，原告及永裕興 鋼鐵公司同為家族企業，巫世偉為原告公司負責人之女婿 ，其配偶郭佩文亦在原告公司任職，巫世偉同時為該兩家 公司處理事務，且原告之負責人郭李麗卿表示，其年事已 高，有將原告公司部分接單銷售業務交給巫世偉管理之意 ，巫世偉則稱伊對外代表永裕興，但不區分剪鐵或鋼鐵， 若客戶訂購之商品原告及永裕興鋼鐵公司兩家皆有，巫世 偉會選擇其中1家為主，多為原告公司，顯見巫世偉有決 定權限，對於原告公司銷售之鋼鐵亦有議價權限。 ⒌再者，被告調查軒維公司之佣金計算明細表，其與原告於 系爭期間內之交易對象，原告並無全部計算佣金予軒維公 司，此經本院調取上開臺灣臺中地方法院檢察署103年度 偵字第7117號偵查卷查證屬實，並有進銷項憑證明細資料 表在卷可按。被告乃向該等交易對象查證，經通知與原告 交易之廠商國力公司職員林美莉到場陳稱：「（貴公司與 永裕興剪鐵工廠有限公司自何時有業務往來？……）我認 識永裕興剪鐵很多年了，有零星交易……在生意場合認識 永裕興剪鐵，負責人女婿巫世偉先生常到辦公室招攬業務 ，因價格合理就向其購買鋼鐵。巫先生聯絡電話為000000 0000……（請問貴公司99年1月至101年12月向永裕興剪鐵 工廠有限公司進貨7筆……如何付款？）……該7筆交易係 向永裕興剪鐵訂貨，由永裕興剪鐵再向中鋼訂購，指定送 貨地點為本公司……由巫先生親自攜帶發票及請款單來公 司請款……（請問認識軒維企業有限公司嗎？）未曾聽過 。」等語（參見原處分卷第306頁至第307頁）；易利鐵材 行負責人許寶桂到場陳稱：「（貴商號與永裕興剪鐵工廠 有限公司自何時有業務往來？交易係與誰接洽？……）10 多年前即有業務往來，之前是與老闆娘郭李麗卿接洽，之 後老闆娘有女婿幫忙，有時老闆娘來有時女婿陪同來，有 時是女婿自己來。……不記得接洽之聯絡人，有可能是老 闆娘有可能是女婿，他們皆代表永裕興公司，老闆娘多以 電話招攬，女婿多跑外務。……（貴商號100年度是否有 向永裕興鋼鐵有限公司進貨2筆……請問是與何人接洽？ ）對本商號而言皆為永裕興公司，並不知道有區分成永裕 興鋼鐵有限公司、永裕興剪鐵有限公司。接洽之聯絡人均 相同，不是老闆娘就是女婿……」等語（參見原處分卷第 303至304頁）；三益鐵材廠負責人王俊弼到場陳稱：「（ 請問貴商號99年1月至101年7月向永裕興剪鐵工廠有限公 司進貨28筆，金額計11,900,822元，進貨原因內容？…… 如何付款？……）（檢視明細表後回答）我們皆以電話向 業務訂購噸數確認單價，永裕興公司業務會親臨公司來跟 我們確認規格，並開立訂購單給我們確認書寫規格是否正 確，本公司確認無誤後訂單會回傳永裕興公司。……貨到 後月結60天支票。有時候帳單由業務親自送至本公司。業 務人員為巫世偉，為老闆女婿。（貴商號與永裕興剪鐵工 廠有限公司自何時有業務往來？交易係與誰接洽？）大概 98或99年開始有業務往來，與巫世偉接洽，電話為000000 0000……（貴商號99年度與永裕興鋼鐵有限公司進貨1筆 ……向誰訂購？接洽人員為誰？）本商號進貨，與業務巫 世偉先生訂購，相關交易付款流程與永裕興剪鐵一樣。對 本商號而言他們是同一家公司同一業務。（請問您認識軒 維企業有限公司嗎？）不認識。」等語（參見原處分卷第 301至302頁）；山林重工有限公司會計賴美杏到場陳稱： 「（貴公司與永裕興剪鐵工廠有限公司自何時有業務往來 ？交易係與誰接洽？……）本公司99年開始與永裕興往來 ，之前是透過朋友介紹認識，給我們聯絡電話，巫先生沒 有來拜訪過，所以沒有名片資料，採購部分是由本公司魏 總與永裕興的巫先生或郭小姐聯繫，主要找巫先生居多， 聯絡電話為0000000000……（請問認識軒維企業有限公司 嗎？）不認識，不知道。」等語（參見原處分卷第299之1 至300頁）；及銨泰企業股份有限公司負責人施坤佑到場 陳稱：「（貴公司與永裕興剪鐵工廠有限公司自何時有業 務往來？交易係與誰接洽？……）從98年12月銨泰企業股 份有限公司開業開始，即與永裕興剪鐵工廠有限公司有業 務往來，都與巫世偉先生接洽，巫先生會常來本公司招攬 業務，巫先生負責永裕興剪鐵工廠有限公司非一級鋼板銷 售，郭小姐負責該公司一級鋼板銷售，有時本公司需採購 一級鋼板部分，巫先生亦會代為處理，所以，基本上皆由 巫先生接洽，聯絡電話為0000000000。與永裕興剪鐵工廠 有限公司交易之支票有時由巫先生收回，當日若巫先生沒 來收，即以郵寄方式寄出。……（你知道另一家永裕興鋼 鐵有限公司嗎？貴公司與永裕興鋼鐵有限公司99至101年6 月交易7筆……係與何人接洽？）我不知道有區分成永裕 興剪鐵工廠有限公司及永裕興鋼鐵有限公司。與永裕興鋼 鐵有限公司之交易流程及接洽人員皆與永裕興剪鐵工廠有 限公司相同，皆是巫世偉先生。」等語。上開與原告交易 之廠商大都表示不知軒維公司，且在與原告交易過程中， 多與巫世偉接洽訂購及請款事宜，惟對巫世偉之認知，或 為原告代表人之女婿，或為原告之業務等，並有稱僅知與 永裕興公司生意往來，未區分原告及永裕興鋼鐵公司，該 兩家公司之聯絡人均相同，核與上開巫世偉所稱伊對外代 表永裕興，但不區分剪鐵或鋼鐵，若客戶訂購之商品，原 告及永裕興鋼鐵公司兩家皆有，則由伊選擇由誰銷售等語 相符。復依巫世偉所留之聯絡電話0000000000查證，該電 話係以永裕興鋼鐵公司之名義申請，經本院調取上開臺灣 臺中地方法院檢察署103年度偵字第7117號偵查卷查證明 確，亦有臺灣大哥大資料查詢單附卷可參。另巫世偉交付 給上開廠商之名片，亦顯示其屬原告及永裕興鋼鐵公司人 員（參見原處分卷第305頁）。顯見在上開廠商之認知中 ，巫世偉僅係原告公司之人員，不知其代表軒維公司擔任 居間仲介之角色，且上開廠商亦有在軒維公司成立之前即 與原告有交易往來者，卻仍須軒維公司居間介紹，並由原 告支付部分佣金，實與一般常情有違。 ⒍本件關於課徵營業稅構成要件事實之判斷及認定，依照首 揭說明，即應以上開經本院調查後之實質上經濟事實關係 及所產生實質經濟利益為準，而非以前揭巫世偉及郭李麗 卿依據仲介合約書、發票及佣金支付之支票等件所稱有仲 介行為之形式外觀為判斷基礎。巫世偉既為原告公司負責 人郭李麗卿之女婿，郭李麗卿因年齡及健康因素而有意將 上開銷售業務交其管理，巫世偉復同時代原告及永裕興鋼 鐵公司處理銷售業務，並有權決定由哪家公司銷售及如何 銷售等，則從巫世偉因受僱而領取薪資及勞保投保等實質 關係而言，其代原告出面與客戶之間接洽業務，應屬其基 於受僱擔任業務員，甚或係基於原告負責人信任而擔任公 司代理主管之經營關係所為處理事務之行為，而非立於居 間仲介之角色，從事報告居間或媒介居間等搓合訂約之行 為。是原告所稱巫世偉係基於軒維公司代表人之身分，為 原告與其下游廠商提供居間仲介勞務，應與依上開事證認 定之實質關係不合，尚難憑採。 ⒎況且，本件經被告調查發現原告涉及以不實進項憑證申報 扣抵銷項稅額之不法行為，乃以102年10月1日中區國稅四 字第1020013300號刑事案件告發書移送臺灣臺中地方法院 檢察署偵辦，嗣經該署檢察官偵查後依巫世偉之自白及相 關事證，認定巫世偉觸犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助原 告逃漏稅捐、商業會計法第71條第1款商業負責人填製不 實會計憑證等罪名，有部分犯行明確（即經函送偵查部分 為21,524,828元，但經檢察官認定僅其中12,391,210元部 分犯罪成立），乃予以緩起訴處分確定在案，有該署103 年度偵字第7117號緩起訴處分書在卷可稽（參見原處分卷 第114頁至第116頁），並經本院調取該案全卷查證屬實。 此部分既經巫世偉認罪確定在案，即足佐證本件原告確有 無進貨事實，卻取具軒維公司開立之不實統一發票作為進 項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額之事實。雖前揭緩起訴 處分書，記載軒維公司與原告間仍有實際交易9,133,618 元之事實，依巫世偉在該案之刑事陳報狀所載（參見原處 分卷第103至104頁），其陳報所支領報酬主要係用於家庭 每月基本開支、子女學費、購屋貸款及房屋裝修等，並提 出相關支出憑證為證（參見原處分卷第1至102頁）。然按 ，「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。…… 」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行 政處分，亦原可各自認定事實……」分別有最高行政法院 59年判字第410號、75年判字第309號判例意旨可資參照。 經查，軒維公司收取原告佣金支票存入臺灣新光商業銀行 股份有限公司臺中分行帳戶後，旋即於數日內分次密集提 領數萬元至數十萬元不等之現金，經本院調取上開刑事卷 宗查閱明確，並有該銀行交易明細資料查詢表在卷可稽。 依上開巫世偉之陳報狀所載，該報酬主要係用於家庭每月 基本開支、子女學費、購屋貸款及房屋裝修等情形，其提 領應屬小額，或係一次性大額支出，或係有間隔性之數額 支出，而非大額款項入帳後，隨即於短短數日內分次密集 提領數萬元至數十萬元之情形。又本件若確實有系爭之佣 金支出，為何系爭金額多達24,786,809元，卻僅能提出上 開9,133,618元之家庭開銷紀錄，而其他部分則無法交代 其去處？此在在與事理有違。況且，此提領金額亦僅顯示 最終係用於購屋等家庭開銷，尚無法直接證明軒維公司有 為原告提供仲介勞務之實際交易事實。此外，被告復以10 4年1月7日中區國稅法一字第1040000306號函請原告提示 與軒維公司間確有上開交易金額9,133,618元之提供仲介 勞務事證供查核（參見原處分卷第129頁），然原告均無 法再進一步提供。是本件經參酌上開顯示原告與巫世偉間 實質關係之事證，自應依證據自行認定事實，不受前揭刑 事偵查認定事實之結果所拘束。從而，前揭檢察官之緩起 訴處分書認定軒維公司與原告間有實際交易9,133,618元 之偵查結果，自不能為有利原告事實之認定。 （三）復按，行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管 理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政 法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實 際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為 該等組織之故意、過失。」本件原告與軒維公司間並無系 爭交易行為，為其所明知，其既明知與該公司無交易，猶 以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，自有違反營業稅法第51條第1項第5款之主觀故意，甚為 明顯。又軒維公司既能在無實際交易之情況下交付統一發 票，供他人申報扣抵銷項稅額，原告自當知悉其為無實際 營業之異常營業人。因此，參酌上開規定，原告自應承擔 本件違章責任。 （四）又「主旨：營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額 自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅 虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅 款者，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰；否則應 以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。 說明：二、……有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發 生逃漏稅款，應依左列原則認定：……（二）違章行為發 生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期 之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發 生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期 實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1 項第5款規定處罰。」經財政部85年2月7日臺財稅字第00 0000000號函釋明確（嗣經財政部101年5月24日臺財稅字 第10104557440號令修正）在案。經查，原告持其於99年4 月至100年12月間取得軒維公司所開立之不實統一發票12 張，申報此進項憑證之銷售額合計16,221,844元（99年7, 821,420元、100年8,400,424元），進項稅額合計811,094 元（99年391,072元、100年420,022元；參見原處分卷第 473頁）扣抵銷項稅額。又查原告之留抵稅額資料，截至 申報書所屬100年12月該期止累積留抵結存稅額為0元（參 見原處分卷第472頁），顯示截至申報書所屬100年12月該 期止，原告所申報上揭不實進項稅額合計811,094元已全 數扣抵銷項稅額，造成實際逃漏營業稅額811,094元。另 原告持其於101年1月至12月間取得軒維公司所開立之不實 統一發票6張，申報此進項憑證之銷售額合計8,564,965元 ，進項稅額合計428,248元（參見原處分卷第473頁）。依 原告之留抵稅額資料，申報書所屬101年1-2月至102年7-8 月（本案查獲日102年10月31日前最後申報期別）之各該 期累積留抵結存稅額（參見原處分卷第472頁），顯示均 大於原告申報其取得軒維公司所開立101年1月至12月間不 實發票6張逐期累計之進項稅額（留抵稅額可用餘額計算 表，參見原處分卷第474頁），意謂此部分進項稅額合計 428,248元，截至查獲日102年10月31日止，實際僅虛增留 抵稅額而未辦理扣抵銷項稅額，不發生逃漏稅款之情形。 惟至104年8月31日帳上累積留抵結存稅額為0元，顯見原 虛增累積留抵稅額428,248元，已於查獲日後全數扣抵銷 項稅額。準此，原核定雖未就原告實際漏稅額811,094元 發單追繳稅款及就虛增累積留抵稅額428,248元以更正帳 上累積留抵結存稅額，而逕以原告系爭期間無進貨事實取 具不實統一發票，虛報進項稅額1,239,342元之金額發單 補徵稅款，惟系爭虛增累積留抵稅額428,248元既已於查 獲日後，於104年8月31日前全數扣抵銷項稅額，其結果並 無二致。被告乃核算原告自違章行為發生日所屬期別99年 4月起至查獲日102年10月31日止，各期虛報進項稅額實際 辦理扣抵之稅額合計811,094元為所漏稅額，依上揭營業 稅法第51條第1項第5款規定，並依裁罰時稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表規定：「按所漏稅額處2.5倍之罰鍰 。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰； 於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」（裁罰倍 數迄今無有利修正）。本案原告已於103年2月21日補繳本 稅1,239,342元（參見原處分卷第357頁），係於裁罰處分 核定（103年8月7日，參見原處分卷第376頁）前已補繳稅 款，被告按所漏稅額處1.5倍罰鍰1,216,641元，經核尚無 不合。 八、綜上所述，被告以本件原告之違章行為事證明確，除補徵營 業稅1,239,342元外，並按所漏稅額811,094元處以1.5倍之 罰鍰計1,216,641元，經核均無違誤，重核復查決定及訴願 決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請 求撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。 九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列；又本件 事證已臻明確，原告聲請通知上開與原告交易之廠商到庭作 證，經核尚無必要，均併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106 年　　4　　月　　13　　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官 林 秋 華 法 官 張 升 星 法 官 劉 錫 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106 年　　4　　月　　13　　日 書記官 許 巧 慧