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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度訴字第399號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年1月26日辯論終結 原　　　告　歐跑股份有限公司 代　表　人　張耀明（清算人） 訴訟代理人　許進興　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　蔡碧珍 訴訟代理人　劉偉國 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 5年10月4日台財法字第10513937820號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項：被告代表人於原告起訴後，由許慈美變更為蔡碧 珍，業經新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許 。 二、事實概要：緣原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列 報營業收入淨額新臺幣（下同）228,834,607元、營業成本1 81,396,060元、營業淨利3,099,685元及全年所得額2,880,3 55元，原經被告依申報數核定，嗣經查獲其漏報營業收入12 ,286,673元、虛報營業成本5,553,401元，乃重行核定營業 收入淨額241,121,280元、營業成本185,671,997元、營業淨 利11,110,421元及全年所得額10,891,091元，應補徵稅額1, 361,825元，並按所漏稅額1,361,825元處1倍罰鍰1,361,825 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： ㈠漏報營業收入部分，漏報收入與支出應採用相同基礎認列： 1.依所得稅法第24條第1項前段及第83條第1項規定，課稅所得 額的計算，應先就與課稅有關的收入減除必要成本與費用後 計算之，若無法提供成本費用資料供查核，方得按同業利潤 率核定之。原告99年度原申報營業收入淨額228,834,607， 扣除成本費用後全年所得額2,880,355元，係依所得稅法第2 4條第1項規定以收入減除帳列成本費用所計算的課稅所得， 並據以繳納營利事業所得稅。嗣後被告依檢舉人所提供的收 支日報表核定漏稅所得，該收支日報表中詳載每日的收入與 支出，足可正確計算課稅所得，被告僅依該表的收入資料計 算漏列的收入12,286,673元，未用該表的支出資料計算成本 與費用金額，而採用財政部所訂同業利潤標準核定增加營業 成本9,829,338元，以其差額2,457,335元列為課稅所得的增 加。又課稅所得計算應先適用所得稅法第24條規定核實計算 ，若不可行，方按同業利潤標準核定，本案課稅違反該規定 逕按同業毛利率標準核定所得額，屬違法處分。 2.退步言，若被告未能依收支日報表核實認定收入與成本，亦 應按同業淨利率標準核定所得，而非按同業毛利率標準核定 所得。因營利事業常有部分實際支出未能取得憑證，漏報支 出內容含營業成本與營業費用，即漏報收入同時，會漏列成 本與費用，而非全部僅漏列營業成本，本案原告以經營鞋子 買賣為業，收支日報表中有大量支出為費用類支出，即所漏 報支出含有成本與費用，而非僅有成本，故對漏報收入應按 同業淨利率標準計算漏報所得始屬正確，原告為鞋子買賣業 ，依財政部所訂定「營利事業各業所得額暨同業利潤標準」 ，鞋類及其配件零售業編號為4733-12，其同業毛利率標準 為20%，同業淨利率標準為8%，被告應依8%計算漏報所得， 卻按20%計算漏報所得，違反所得稅法第83條規定。 3.本案有關漏報收入部分係被告依檢舉人提供收支日報表所計 算，所有檢舉人提供的資料均在被告手中，原告無該此資料 ，被告應有足夠的資料用以計算正確所得，此與原告有無提 供帳冊供查核無涉。 ㈡虛列進貨成本部分： 1.原告於99年度確有向供應商進貨，其中永福鞋業952,381元 、力渠企業有限公司1,601,020元、天王體育用品有限公司2 ,640,500元、雷根商號359,500元，合計5,553,401元，係由 原告指派公司員工張寯崚前往取貨且以現金交易，於營業稅 調查階段，上開各該供應商於國稅局調查時均於談話筆錄中 說明係銷貨給原告，並由公司職員前往取貨，係現金交易， 未保存交貨及付款文件，足見原告確有進貨事實，而由員工 張君前往載貨。但於行政訴訟階段，卻以「各該供應商事後 均再承認其未出售商品給原告，同意以未依規定給予憑證同 意科處罰鍰」，認定原告無進貨取得憑證，認定與事實不符 ，原告實無法接受，請鈞院傳各供應出庭作證，即可瞭解真 象。 2.有銷貨必有進貨，此為買賣業的常規，原告99年度申報毛利 率20.73%，業已大於財政部所訂的同業利潤標準，若該進貨 為不存在，如何會有商品可供出售。如前所述，係原告要公 司員工前往取貨，若供應商交給公司員工被認定為非對公司 銷貨，亦應是屬供應商銷貨給張寯崚，再由張寯崚轉給公司 ，對原告而言亦非屬無進貨事實，僅是未依規定取得憑證而 已，原告確有進貨，請鈞院查明其事實，對該成本予以核實 認定。 3.原告於查核過程中均有向被告說明此為現金交易，依商業慣 例，一手交錢一手交貨，不會保存交易文件與收款文件，因 發票為公認交易事實證明文件，除非有反證，發票即為有交 易事實的證明文件，而非未提供相關文據供國稅局查核，此 點應係國稅局誤解所致。 ㈢罰鍰部分：所得稅法第110條第1項規定之處罰，應以故意或 過失為要件。原告帳上僅有稅前淨利2,880,355元，已依規 定自行申報。被告再核定增加所得8,010,736元，補稅1,361 ,825元，該據以補徵稅款的所得並非公司帳列所得，而係被 告依檢舉人提供的收支日報表按同業毛利率標準所計算的公 式所得，非原告真正所得，在未接到被告核定書則如何確定 其金額，要申報也不可能，故對該未申報金額，非原告故意 或過失所造成，予以科罰，亦為違法處分。又虛列成本5,55 3,441元部分，原告確有進貨事實，僅係未能取得對方所出 具的收款收據而不被認定，其是否不被認定而造成課稅所得 增加，亦非原告所能預知，原告非故意亦無過失等情，並聲 明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。 四、被告則以： ㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進 行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之 帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據 ，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額 ，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資 料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24 條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所 明定。次按「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得 稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽 徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅 捐稽徵法第35條第2項（註：現行法第4項）規定作成決定， 並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終 結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之 事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80 年8月8日台財稅第000000000號函所明釋。 ㈡原告係經營鞋類零售業，99年度營利事業所得稅結算申報， 列報營業收入淨額228,834,607元、營業成本181,396,060元 、營業淨利3,099,685元及全年所得額2,880,355元，原經被 告依申報數核定，嗣經被告所屬臺中分局通報被告查獲其99 年度漏報營業收入計12,286,673元及無進貨事實取具永福鞋 業有限公司等6家營業人開立之不實統一發票銷售額5,553,4 01元，作為進項憑證，被告於102年5月20日以中區國稅一字 第1020006586號函，請原告提示99年度所有帳簿憑證及有關 文據、各類成本表（含漏報營業收入之相關成本帳證資料） 供核，重行核定營業收入淨額241,121,280元，並以其漏報 營業收入之相關成本無完整資料可勾稽查核，及上開不實進 項憑證均已入帳並列報營業成本，乃就漏報營業收入12,286 ,673元按鞋類（真皮製品除外）零售業（行業標準代號：47 33-12）同業利潤標準毛利率20%核認該漏報營業收入之營業 成本9,829,338元〔12,286,673元×(1-20%)〕，及剔除虛報 之營業成本5,553,401元，重行核定營業成本185,671,997元 、營業淨利11,110,421元及全年所得額10,891,091元。原告 復查主張原認定其漏報營業收入12,286,673元，相關之營業 稅部分已另案提起復查尚未確定，被告據以認定漏報營業收 入與事實不符；另虛列營業成本5,553,401元部分，被告如 認定原告未向前開廠商進貨屬實，亦僅係原告未向實際銷貨 廠商取得發票，即取得非實際交易對象開立之發票而已，而 非虛列成本云云。申經被告復查決定以：（一）本件同一漏 稅事實營業稅部分，經被告所屬臺中分局依原告之收支日報 表、銀行往來明細及說明書等資料，查得其97年1月至99年6 月銷售貨物銷售額82,290,106元（97年33,374,472元、98年 36,628,961元、99年12,286,673元），營業稅額4,114,506 元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入 申報，又98年1月至99年6月間無進貨事實，取具永福鞋業有 限公司等6家營業人開立之統一發票，銷售額計11,715,918 元（98年6,162,517元、99年5,553,401元），營業稅額585, 797元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額585 ,797元，乃核定補徵營業稅額4,700,303元（4,114,506元+5 85,797元），並經被告處罰鍰2,935,948元，原告不服，申 請復查，嗣原告具文撤回關於漏報銷售額補徵稅額及罰鍰處 分部分之復查申請，被告乃就虛報進項稅額補徵營業稅額58 5,797元及處罰鍰878,695元部分審理並予以復查駁回，原告 仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，遞遭駁回，復提起上 訴，案經最高行政法院105年度裁字第133號裁定上訴駁回確 定。（二）營利事業所得稅部分，被告於104年10月27日以 中區國稅法一字第1040013907號函，請原告提示99年度帳簿 憑證及復查有利資料等供核，惟迄未提示。是依上開營業稅 核課確定之事實，被告原查核認原告99年度漏報營業收入12 ,286,673元，並依首揭所得稅法第83條及同法施行細則第81 條規定，依漏報營業收入12,286,673元按鞋類（真皮製品除 外）零售業同業利潤標準毛利率20%核算漏報營業收入之營 業成本9,829,338元，及剔除虛報營業成本5,553,401元，核 定營業收入淨額241,121,280元、營業成本185,671,997元及 全年所得額10,891,091元並無不合，遂予維持。原告仍表不 服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同之論見予以 駁回。 ㈢按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料 多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關 欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平 原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實， 因而課納稅義務人租稅稽徵上之協力義務（包括保存憑證、 設帳記載、辦理申報、接受調查、提示文據等義務）。故納 稅義務人若怠於盡上開協力義務，將減輕稽徵機關之證明程 度，並在實務上產生由稽徵機關片面核定等不利益之後果， 合先陳明。本件被告查得原告99年度營利事業所得稅結算申 報，漏報營業收入12,286,673元及虛列營業成本5,553,401 元；有關漏報營業收入12,286,673元部分，與系爭漏報銷售 額及罰鍰處分同一漏稅事實之營業稅部分，業經原告具文撤 回復查而確定在案。另有關虛列營業成本5,553,401元部分 ，與系爭虛報進項稅額585,797元及罰鍰878,695元同一漏稅 事實之營業稅部分，亦經最高行政法院105年度裁字第133號 裁定上訴駁回確定。被告乃於104年10月27日以中區國稅法 一字第1040013907號函，請原告提示99年度帳簿憑證及復查 有利資料供核，惟原告迄未提示，是被告乃依首揭所得稅法 第83條及同法施行細則第81條規定，就查獲漏報營業收入淨 額12,286,67元，按鞋類（真皮製品除外）零售業（行業標 準代號：4733-12）同業利潤標準毛利率20%，核認漏報營業 收入之營業成本9,829,338元〔12,286,673元×(1-20%)〕， 並剔除虛列之營業成本5,553,401元，重行核定營業收入淨 額2 41,121,280元、營業成本185,671,997元及全年所得額 10,89 1,091元，尚無不合。 ㈣原告主張系爭漏報營業收入亦有相對之支出，被告對於收支 日報表中之支出資料，全然不予採用，逕依同業利潤標準毛 利率20%核定，認事用法顯有違法；又其確有進貨而無虛列 成本等節，按納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，如 未提示帳簿文據供核，稽徵機關即得依同業利潤標準核定所 得額，首揭所得稅法規定甚明。又所謂未提示，兼指帳簿文 據全部未提示，或雖提示而有不完全者均有其適用，最高行 政法院61年判字第198號判例可資參照。本件原告並未提示 帳簿文據供核，亦未提示其確有向永福鞋公司等6家廠商購 買商品相關資料，已如前述；從而，被告乃依所得稅法第83 條第1項規定之同業利潤標準，核算漏報所得額，並剔除系 爭虛列之營業成本，洵無不合。 ㈤罰鍰部分：原告99年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業 收入12,286,673元及虛報營業成本5,553,401元，計漏報所 得額8,010,736元（12,286,673元×20%＋5,553,401元）， 致漏報所得稅額1,361,825元，違章事證明確已如前述，又 原告明知其銷售貨物應依規定開立統一發票，並於申報銷售 額時列入申報，卻自97年至99年間連續3年漏開統一發票及 漏報銷售額82,290,106元；並於98年1月至99年6月間無進貨 事實，卻取具不實統一發票銷售額11,715,918元，作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，虛報營業成本，核其違章行為，顯 係明知且有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應 屬故意，自應論罰。本件原告未於裁罰處分核定前以書面承 認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告依所得稅法第11 0條第1項規定，審酌其違章情節，按所漏稅額1,361,825元 處1倍罰鍰1,361,825元，核屬適切允當，並無違誤等語，資 為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、兩造之爭點：被告以原處分核定原告99年度營利事業所得稅 結算申報，漏報營業收入12,286,673元及虛報營業成本5,55 3,401元，乃重行核定全年所得額10,891,091元，補徵稅額1 ,361,825元，並裁處罰鍰1,361,825元，是否合法？ 六、經查： ㈠按行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得 之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」第83條第1項、第3項規定：「（ 第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有 關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得 依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第3項） 納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查 時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期 提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所 得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」 同法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿 文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所 得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查 得資料或同業利潤標準核定其所得額。」而所得稅法第83條 所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完 全、不健全或不相符者均有其適用。 ㈡經查，被告初查原依原告99年度營利事業所得稅結算申報數 ，核定其營業收入淨額228,834,607元、營業成本181,396,0 60元、營業淨利3,099,685元及全年所得額2,880,355元。嗣 經被告依查得資料重行審查後，認定原告漏報營業收入12,2 86,673元及虛列營業成本5,553,401元。有關本件同一漏稅 事實營業稅部分，經被告依原告之收支日報表、銀行往來明 細及說明書等資料，查得其97年1月至99年6月銷售貨物銷售 額82,290,106元（97年33,374,472元、98年36,628,961元、 99年12,286,673元），營業稅額4,114,506元，未依規定開 立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報；另原告於 98年1月至99年6月間無進貨事實，取具永福公司等6家營業 人開立之統一發票，銷售額計11,715,918元（98年6,162,51 7元、99年5,553,401元），營業稅額585,797元，作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額4,700,303元 （4,114,506元+585,797元），並裁處罰鍰2,935,948元，原 告不服，申請復查，嗣原告具文撤回關於漏報銷售額補徵稅 額及罰鍰部分之復查申請，故與系爭漏報銷售額及罰鍰處分 同一漏稅事實之營業稅部分，業經原告具文撤回復查而確定 在案。另有關虛列營業成本5,553,401元部分，經查與系爭 虛報進項稅額585,797元及罰鍰878,695元同一漏稅事實之營 業稅部分，亦經本院104年度訴字第227號判決駁回，原告不 服，提起上訴，亦經最高行政法院105年度裁字第133號裁定 上訴駁回確定。又被告曾於104年10月27日以中區國稅法一 字第1040013907號函，請原告提示99年度帳簿憑證及復查有 利資料供核，惟原告迄未提示，被告乃依首揭所得稅法第83 條及同法施行細則第81條規定，就查獲漏報營業收入淨額 12,286,67元，按鞋類（真皮製品除外）零售業（行業標準 代號：4733-12）同業利潤標準毛利率20%，核認漏報營業收 入之營業成本9,829,338元〔12,286,673元×(1-20%)〕，並 剔除虛列之營業成本5,553,401元，重行核定營業收入淨額 241,121,280元、營業成本185,671,997元及全年所得額10,8 91,091元，並按所漏稅額1,361,825元處以1倍之罰鍰計1,36 1,825元，而經復查決定及訴願決定均予以維持等情，有卷 附原告99年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第43頁 ）、被告99年度營利事業所得稅結算申報更正前、更正後核 定通知書（同卷第62、211頁）、原告撤回復查申請書（本 院卷第54頁）、本院104年度訴字第227號判決（同卷第119 -138頁）、最高行政法院105年度裁字第133號裁定（同卷第 141-144頁）、被告104年10月27日以中區國稅法一字第1040 013907號函（同卷第200頁）、被告102年11月21日102年度 財營所字第1Z000000000號裁處書（同卷第212頁）、復查決 定書（同卷第288-293頁）、訴願決定書（同卷第322-329頁 ）等件可稽，堪予認定。 ㈢原告雖為前開主張，惟查： 1.按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判 者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件 終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於 新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於 該確定判決意旨之裁判。」業經最高行政法院著有72年判字 第336號判例可參。又營業人應基於確定營業稅之事實，為 其申報營利事業所得稅之基礎。本件原告99年1月6日間無進 貨事實取具永福鞋業有限公司等6家營業人開立之不實統一 發票，銷售額5,553,401元，營業稅額585,797元，作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，經被告核定補徵營業稅及罰鍰部分 ，循序提起行政訴訟，經本院104年度訴字第227號判決駁回 其訴，並經最高行政法院105年度裁字第133號裁定駁回原告 上訴而確定在案，依行政訴訟法第213條關於既判力之規定 及上開最高行政法院72年判字第336號判例意旨，原告於本 件自不得再就有無逃漏營業稅之事實重新爭執，亦不得另為 與上開確定判決意旨相反之主張，本院亦不得為反於該確定 判決意旨之裁判（最高行政法院103年度判字第8號判決意旨 可參）。是原告主張虛列成本5,553,401元部分，原告確有 向永福公司等6家廠商購買商品供出售使用，由原告員工張 寯崚前往取貨，並以現金交易，惟未保存交貨及付款文件， 統一發票即為交易證明文件，否則如何有商品可供出售，請 予以核實認定等云，即無可採。原告復聲請通知各供應商出 庭證明上情，亦無必要。 2.次查，行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力 ，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存 在（行政程序法第113條第3項參照）；且行政處分具有構成 要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關， 均應尊重該行政處分，並且以之作為行為基礎。因而有效行 政處分（先前行政處分）之存在及其內容，倘若業經確定， 並且構成嗣後作成行政處分之前提要件時，倘若嗣後作成之 行政處分成為行政爭訟之審查標的，由於先前行政處分已然 確定存續，並非行政爭訟之訴訟標的，因此審理嗣後作成之 行政處分之法院，不得重新審查業已確定之先前行政處分之 合法性，先此敘明。本件原告99年度營利事業所得稅結算申 報，列報營業收入淨額228,834,607元、營業成本181,396,0 60元、營業淨利3,099,685元及全年所得額2,880,355元，經 被告依申報數核定。嗣經被告依原告之收支日報表、銀行往 來明細及說明書等資料，查得其99年1月至99年6月銷售貨物 銷售額計12,286,673元，未依規定開立統一發票，且於申報 當期銷售額時未列入申報，經被告據以補徵營業稅及裁處罰 鍰，原告不服，申請復查，經被告乃於102年5月20日以中區 國稅一字第1020006586號函，請原告提示99年度所有帳簿憑 證及有關文據、各類成本表（含漏報營業收入之相關成本帳 證資料）供核（原處分卷第200頁），原告迄未提出，嗣具 文表示營業稅及罰鍰案關於漏開統一發票部分，徵納雙方見 解已有共識等語而撤回復查（本院卷第54頁），故漏開統一 發票部分業經確定在案。營業人既應基於確定營業稅之事實 ，為其申報營利事業所得稅之基礎，依據上揭說明，就此漏 報銷售額部分即具構成要件效力。況且，被告復於104年10 月27日以中區國稅法一字第1040013907號函，請原告提示99 年度帳簿憑證及復查有利資料等供核(詳原卷第223頁)，惟 迄未提示，原告於本院亦未提出任何資料，是被告依上開營 業稅核課確定之事實，查認原告99年度漏報營業收入12,286 ,673元，並依首揭所得稅法第83條及同法施行細則第81條規 定，依漏報營業收入12,286,673元按鞋類(真皮製品除外)零 售業同業利潤標準毛利率20%核算漏報營業收入之營業成本 9,829,338元，並剔除虛報營業成本5,553,401元，核定營業 收入淨額241,121,280元、營業成本185,671,997元及全年所 得額10,891,091元，並無不合。 3.原告另主張漏報營業收入12,286,673元部分之成本部分，被 告應依同業利潤標準淨利率8%計算，而非依毛利率20%計算 云云，惟按： ⑴所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以 其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純 益額為所得額。」同法施行細則第31條第1款規定：「本 法第24條第1項所稱營利事業所得，其計算公式舉例如下 ：一、買賣業：（1）銷貨總額－（銷貨退回＋銷貨折讓 ）＝銷貨淨額（2）期初存貨＋〔進貨－（進貨退出＋進 貨折讓）〕＋進貨費用－期末存貨＝銷貨成本（3）銷貨 淨額－銷貨成本＝銷貨毛利（4）銷貨毛利－（銷售費用 ＋管理費用）＝營業淨利（5）營業淨利＋非營業收益－ 非營業損失＝純益額（即所得額）」。復按「營利事業之 帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依 所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標 準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全 部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營 利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按 同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」為營利事業 所得稅查核準則第6條第1項所明定。 ⑵再按財政部69年4月15日台財稅第33041號函釋（下稱69年 4月15日函釋）：「主旨：營利事業申報純益率達到書面 審核標準，經稽徵機關按申報所得額核定，嗣後發現漏報 銷貨收入，以查帳核定之全部所得額或依同業利潤標準核 定之全部所得額減除申報所得額後之差額，依率計算補徵 稅款。至該項差額應否按短漏報所得額處罰，應分別就查 獲漏報銷貨收入部分與原經書面審查核定所得額部分，依 說明辦理。說明：二、原經書面審核部分，其經稽徵機關 依所得稅法第83條規定，就納稅義務人提示之帳簿憑證或 依查得之資料或按同業利潤標準核定之所得額，與納稅義 務人結算申報數額所發生之差額，應否按所得稅法第110 條規定處罰，應就查得之證據為斷。如因費用憑證不符規 定或超過法定限額，應依營利事業所得稅結算申報查核準 則予以剔除而發生之差額，自不得以匿報所得論處；若其 進銷存貨不符或虛列費用而有短漏報所得額情事，自應適 用上揭法條規定處罰。三、經查獲漏報銷貨收入部分，因 其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第110條規定論 處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽 徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收 入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已 列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未 列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。 至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者， 則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率核計其匿 報所得額。」上述函釋意旨，核與所得稅法第24條、所得 稅法施行細則第31條之規定相符，本院自得適用。 ⑶準此，適用財政部前舉函釋，營利事業申報純益率達到書 面審核標準，經稽徵機關按申報所得額核定，「嗣後『發 現漏報銷貨收入』，『以查帳核定之全部所得額』或『依 同業利潤標準核定之全部所得額』」減除申報所得額後之 差額，依率計算補徵稅款。上開嗣後發現「漏報銷貨收入 」部分，倘納稅義務人就該「匿報所得」之事實具有故意 或過失之可歸責事由，應依所得稅法第110條規定論處。 至於其匿報所得額之計算，應該分為下列兩種情形： （甲）納稅義務人全年全部所得額係經稽徵機關「依查帳 核定」並據以補徵稅款者： Ⅰ該漏報銷貨收入部分之「成本、損失及費用均已 列報者」，應以「漏報之銷貨收入」作為匿報所得 額核計。 Ⅱ該漏報銷貨收入部分之「成本部分」未列報（ 即「成本部分」未列報；而「損失及費用」部分均 已列報），則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之「 毛利率」核計。 Ⅲ該漏報銷貨收入部分之「成本、損失及費用『均 未列報」，應「以漏報之銷貨收入按同業利潤標準 之「淨利率」核計其匿報所得額；此時，並有前述 查核準則第6條第1項但書之適用，乃屬當然。 （乙）納稅義務人全年全部所得額係經稽徵機關「按同業 　　　利潤標準核定」並據以補徵稅款者，應以漏報之銷 　　　　　　貨收入適用同業利潤標準之「淨利率」核計其匿報 　　　　　　所得額。最高行政法院105年度判字第26號判決意 　　　　　　旨參照。 ⑷查原告99年度營利事業所得稅結算申報，原告列報營業成 本181,396,060元及營業費用及損失總額44,338,862元。 而就查獲漏報營業收入淨額12,286,67元部分，原告並未 列報營業成本。又原告已列報之營業費用及損失，除非原 告另有憑據證明其仍有其他費用損失支出外，應認為原列 報金額已包含99年整年度之費用損失，則依上揭財政部69 年4月15日函釋意旨，則上揭漏報銷貨收入之成本應按同 業利潤標準之「毛利率」核計，並無違誤。是被告就漏報 營業收入淨額12,286,67元，按鞋類（真皮製品除外）零 售業（行業標準代號：4733-12）同業利潤標準毛利率20% （費用率12%、淨利率8%），核認漏報營業收入之營業成 本9,829,338元【12,286,673元×(1-20%)】，另剔除虛列 之營業成本5,553,401元，重行核定營業收入淨額241,121 ,280元、營業成本185,671,997元，全年所得額10,891,09 1元，核無違法。又本件如按當年度全部營業收入淨額依 同業利潤標準核定之所得額為19,289,702元【228,834,60 7＋12,286,673)×8%】，則被告按同業利率標準核定其所 得額10,891,091元，並未超過當年度全部營業收入淨額依 同業利潤標核定之所得額，揆諸首揭所得法第24條第1項 、第83條第1項及其施行細則第81條第1項但書及財政部69 年4月15日函釋意旨，亦無違法。 4.原告復主張被告依檢舉人所提供之收支日報表核定漏報營業 收入12,286,673元，卻未依同一收支日報表所載支出認列成 本及費用，而以同業利潤標準核定營業成本，核屬違法云云 。惟查，被告係以收支日報表及銀行往來明細表核算漏報收 入金額，並非僅以收支日報表核計。原告先則否認收支日報 之真實性，但又主張被告應以收支日報表之支出認列成本費 用，然其先前業已撤回同一漏稅事實（營業稅部分）關於營 業收入之復查申請，再於本件重新主張應該認列收支日報所 列支出之部分，前後顯有矛盾。況查，營利事業列報之費用 或損失，若未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者 ，除不予認定外，如經查明該列報之費用及損失確無支付之 事實，而係虛列費用或損失逃稅，且有故意或過失情事者， 即應依所得稅法第110條規定處以罰鍰。原告並未於復查或 訴願階段提出收支日報表記載成本費用之相關憑證供核，所 述自無可採。 ㈣罰鍰部分： 1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。 另按105年2月5日修正後之現行裁罰參考表營利事業所得稅 關於違反所得稅法第110條第1項規定部分：「二、漏稅額超 過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處 分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並 願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查 獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規 定應申報課稅之所得額，或查獲之日前5年內經查獲有本條 文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額未經裁 處罰鍰者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。三、經查屬故意有本 條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。 處所漏稅額1倍之罰鍰。」 2.再按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度 內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣 繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定 計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配 盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法 誠實申報課稅之注意義務。原告99年度營利事業所得稅結算 申報，漏報營業收入12,286,673元及虛列營業成本5,553,40 1元，違章事證明確，洵堪認定。又原告既係所得稅法規定 之納稅義務人，明知營利事業有誠實申報之義務，及銷售貨 物應依規定開立統一發票，並應於申報銷售額時列入，惟原 告卻自97年至99年間，連續3年漏開統一發票及漏報銷售額 82,290,106元（97年33,374,472元、98年36,628,961元、99 年12,286,673元），及98年1月至99年6月間無進貨事實，取 具不實統一發票銷售額11,715,918元（98年6,162,517元、9 9年5,553,401元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，此有 被告更正後裁處書附卷可稽（原處分卷第174頁）。又原告 對於上揭3年漏開統一發票漏報銷售額亦不爭執，而撤回同 一事實營業稅之復查申請，已如前述。是原告本件99年度漏 報營業收入及虛報營業成本，核逃漏稅捐之行為，顯係故意 。原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳 清稅款及罰鍰，被告按所漏稅額1,361,825元處1倍罰鍰1,36 1,825元，並無違誤。 ㈤綜上所述，本件原告主張均非可取。被告就原告99年度營利 事業所得稅結算申報，漏報營業收入12,286,673元、虛報營 業成本5,553,401元，乃重行核定全年所得額10,891,091元 ，應補稅額1,361,825元，並處罰鍰1,361,825元，依法核無 違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明 求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判 決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 　106　　年　　2　　月　　9　　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法官　林　秋　華 法 官　莊 金 昌 法 官　張 升　星 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　　年　　2　　月　　9　　 日 　 書記官　林 昱 妏