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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度訴更一字第8號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年11月3日辯論終結 原　　　告　椿天貿易有限公司 代　表　人　王德聖（清算人） 訴訟代理人　童品智　會計師 　　　　　　鄭佳蕙　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　許慈美 訴訟代理人　李玉蘭 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 4年4月22日台財訴字第10413913470號訴願決定，提起行政訴訟 ，前經本院於104年11月26日以104年度訴字第197號判決駁回原 告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院於105年5月19日以105 年度判字第251號判決廢棄發回本院更為審理，本院更為判決如 下： 　　主 文 原告之訴駁回。 本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告於民國（下同）96年度營利事業所得稅結算 申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）7,813,402元，營 業淨損453,218元，全年所得虧損452,669元，原經被告初查 依其申報數核定。嗣被告依財政部高雄國稅局通報及查得資 料，以原告於96年1至12月間銷售貨物未依法開立統一發票 ，致短漏報銷售額207,281,753元，乃重行核定營業收入淨 額215,095,155元，並以其未提示相關帳證供核，按原告所 從事之木材批發業（行業標準代號：4511-11）同業利潤標 準淨利率8％核算營業淨利17,207,612元，加計非營業收入 總額549元，核定全年所得額17,208,161元，補徵稅額4,292 ,040元，並按所漏稅額4,145,635元處1倍之罰鍰4,145,635 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁 回，遂提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第197號判決駁 回原告之訴，原告不服提起上訴。經最高行政法院以105年 度判字第251號判決將本院判決廢棄，發回本院更為審理。 二、本件原告主張： 　㈠本稅部分： ⒈依稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項規定，稅捐稽徵機關 　　認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及 　　其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據；且基於租稅法定 　　主義暨實質課稅原則，稽徵機關就課稅構成要件事實應負有 　　舉證責任，且本於設帳及憑證制度，租稅義務人經申報以陳 　　明事實者，稽徵機關即不應懈於舉證之責。另行政程序法第 　　9條明定行政機關應依當事人有利及不利之證據認定事實， 　　不得出於臆測而認定事實。 ⒉原告係於95年7月4日與進亞興業有限公司（下稱進亞公司） 簽訂共同經營馬來西亞進口原木買賣契約書，合作期間計進 口11批次（G1-G5、T1-T6），雙方因業務費用及利潤結算產 生歧見，於97年3月26日簽訂清算協議書同意終止合作關係 ，進亞公司及允泰木業有限公司（下稱允泰公司）因帳目及 利潤分配之糾葛，乃具狀向臺灣臺中地方法院檢察署告訴涉 嫌業務侵占刑事案件，經檢察官不起訴處分後，渠等遂改向 稽徵機關檢舉原告涉嫌逃漏營業稅等稅捐事件，原告辦理當 年度營利事業所得稅結算申報，張淑娟代表原告以個人名義 參與前開合作經營進口原木案，執行採購及銷售業務，其餘 工作如資金調度及帳務處理等均由進亞公司主導，所採購之 原木由進亞公司進口，所銷售之貨款亦全部轉交進亞公司， 故張淑娟從採購至銷售之行為係屬該合作案交易之一部分， 與一般營業人銷售貨物之營利行為有間，故原告在該合作案 中僅屬共同投資人之一，全部進口原木之銷售收入係屬該合 作案所有，並非原告單獨所有，原告未將該銷售額併入申報 ，此行為實非被告所核認「故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐」之情形。又系爭原木進口案合作期間中，95年至97 年均為相同之營運模式及交易方式，其權利義務之主體亦未 變更，但何以95年度係以進亞公司為系爭合作事業之主辦營 業人，被告卻遽認96年及97年度之銷售收入，應由原告承受 全部權利義務，被告應就實質經濟利益之獲益者歸課所得稅 ，始符實質課稅原則。 ⒊系爭合作事業在合作期間，95年度G1-G5船次由進亞公司直 接進口，96年度T1-T6船次，將進亞公司改為允泰公司名義 進口，並開立銷貨發票予各木材商買主，營業收入共6批次 合計為228,668,662元，仍由進亞公司負責全部資金調度及 財務管理等，張淑娟則以個人名義負責採購及銷售業務，但 實際經營者仍為吳國明，依允泰公司97年1月25日股東會議 　　紀錄表所示，該次會議地點在進亞公司，召集人為吳先生， 會議內容討論96年度T1-T6帳載結算表報，均由進亞公司提 供，顯見允泰公司僅為進亞公司所設立之人頭公司，實際經 營者仍為進亞公司，並非原告，渠等向被告檢舉原告涉嫌漏 進漏銷逃漏營業稅等稅捐，純屬挾怨報復。然被告一味否定 原告與進亞公司、允泰公司間合作經營之真實性，僅以營業 稅所認定之事實作唯一依據，顯有違職權調查之責。 ⒋張淑娟因經營原木買賣多年，已累積相當之專業知識及人脈 ，系爭合作事業在合作期間，張淑娟僅擔任採購與銷售工作 ，至全部資金調度及內部帳務等財務管理則由進亞公司負責 ，該交易流程係屬先有國內木材商訂單再至國外找尋原木供 應商之交易模式，共同經營進口原木事業之標的係由允泰公 司進口貨物，故允泰公司為原木之營業人，有下列往來資料 可證：⑴張淑娟赴馬來西亞採購原木，均領有允泰公司國外 出差費，有張淑娟等人至馬來西亞亞庇（B.K1）採購原木之 允泰公司各船次分類帳會計科目國外出差費、機票交易明細 及護照入出境資料為證。⑵張淑娟於96年2月6日代表允泰公 司與馬來西亞利林木材有限公司（LEE LING TIMBER SD N .BHD；下稱利林公司）簽訂購買原木，有雙方簽名之合約書 為證（張淑娟英文簽名為S. C.Chang）。⑶由允泰公司於96 年1月22日匯款予利林公司作為預付款、2月12日再匯款予利 林公司支付貨款；另張淑娟、邱永山及陳宏德等3人（均為 本合作事業之股東）於96年1月16日分別匯款予TIANG C HIN YEW等人支付佣金。⑷T2船次之原木以允泰公司名義於96年2 月12日報關、96年2月14日進口。⑸實際上允泰公司原木進 口時，報關事宜亦由張淑娟處理，例如全順報關行就允泰公 司T2船次（怡惠輪）進口，通知張淑娟於96年2月13日代墊 。⑹張淑娟收取貨款，將支票立即彙整繳回由進亞公司簽收 （簽收人為進亞公司會計陳佳惠、吳淑梅小姐），若收取現 金即匯入進亞公司指定之帳戶，每筆貨款與進亞公司會計逐 一核對。⑺系爭貨物由允泰公司進口後，原木買賣之交貨及 收款平均在20天內完成，以T1船次為例，進口日期96年1月 22日（進口報單號碼：DA96F0000000），允泰公司於同年2 月16日銷售及收款完成，至T2、T3、T4、T5及T6船次一個月 內完成銷售之比例分別為97.36％、91.02％、98.34％、90. 79％、86.93％及84.02％。⑻綜上，系爭原木在張淑娟等人 赴馬來西亞前已確認樹種，始可順利於短時間內完成全部銷 售過程，故原木所有權透過允泰公司進口後直接移轉予木材 買受人，若如被告所認定先由允泰公司進口將財產移轉予原 告，再由原告銷售予買受人，實不符商業交易常情，有違經 驗法則及論理原則。再者，若如被告所認定96度之原木係由 允泰公司賣給原告公司，原告公司再賣給國內木材商，同額 收入減掉同額成本，則無利潤價差，故無所得之問題。而被 告計算原告之營業收入彙總時，係依照允泰公司開給木材商 的金額，認定原告漏報營業收入的金額，允泰公司開給木材 行金額，營業收入也是原告的漏的銷貨收入，允泰公司開給 椿天公司，椿天公司開給木材行是同樣金額，就沒有差額， 此為允泰公司開立發票銷售對象正確與否的問題，合作契約 與原告一點關係都沒有，所以原告沒有帳冊憑證，所以原告 沒有辦法提供帳冊憑證，此與被告依同業利潤標準核課有矛 盾之處。 ⒌系爭合作事業於95年度原木進口為進亞公司，96年度改由允 泰公司進口，但系爭合作案仍由進亞公司主導，有下列往來 資料可證：⑴依允泰公司進口T1-T6船次總分類帳資料，允 泰公司購木資金來自進亞公司95年度購買G1、G2船次原木之 資本，分別為16,908,454元、49,519,326元，合計66,427,7 80元，並按月支付5％之利息支出，有允泰公司T1-T6船次總 分類帳「利息支出」均載明「G1資金16,908,454元、G2資金 49,519,326元利息」可證。⑵原木貨款均交由進亞公司會計 陳佳惠及吳淑梅。⑶進亞公司就96年度T1-T6船次原木出售 貨款對張淑娟提出侵占告訴，進亞公司認為張淑娟短報涉有 差額侵占入己之犯行，經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官作 出97年度偵字第28482號不起訴處分，故張淑娟出售原木貨 款需交付予進亞公司。⑷進亞公司委任律師劉衡慶律師函送 進亞公司T1-T6船次進口應收明細表、原木進口業務結算表 及損益表等資料。⑸進亞公司於97年3月3日以「允泰公司」 名義函請木材買受人尚品木業有限公司等10家廠商就各買受 人應收帳款事宜回覆，並聲稱：「允泰公司與張淑娟有原木 合作關係，因張淑娟對收到之應收貨款未入帳而要求買受人 配合。」，其回函地址為進亞公司營業地址。⑹依據允泰公 司於97年1月10日及25日兩次股東會議紀錄所載，97年1月10 日會議內容第4點中吳國明及吳淑敏等人發言內容，均提及 帳務由進亞公司負責，並非允泰公司負責。⑺依據臺灣臺中 地方法院檢察署檢察官97年度偵字第28482號不起訴處分書 中，核認在合作關係終了時應完成清算，故雙方共同合作經 營事業對外銷售為同一交易行為。 ⒍依雙方合約約定之經營範圍包含原木購買、進口及銷售等業 務，進亞公司負責公司所需之全部資金調度，並負擔全部經 營過程之收入及相關進料、管銷費用，依系爭合約係私法契 約，就原木所有權問題，實際上應為合約雙方所共有，而以 進亞公司及允泰公司名義進口，若按出資比例分攤則進亞公 司應擁有97％以上之貨物所有權，而張淑娟將貨物銷售予買 受人，係依合作契約擔任居中採購銷售業務之角色，原告本 身從採購至銷售過程並未擁有全部原木貨物之所有權，對外 亦無法獨立行使交易行為。故原木買賣全部交易憑證均存放 在進亞公司及允泰公司，原告並無法提出直接交易憑證帳簿 及相關收入、成本、損費等證明文件，謹提出相關證據之間 接事實，本於經驗法則及論理法則之推論，堪證明原告並非 進口原木之實際營業人，而被告所憑無非以進亞公司吳國明 等人之檢舉函，且被告所舉之吳國明等人談話筆錄，既未經 嚴格程序檢驗且利害關係甚切，實難以此認定本件係由原告 　　向允泰公司進貨後再行銷售，故取捨證據違反行政程序法第 　　9條及第43條之規定。 ⒎系爭合作自進貨之出資、採購、進口及銷售業務係由該合作 事業所為，以及合作終了之清算獲益亦歸屬該合作事業，整 個過程未有允泰公司與原告間任何銷售事實，從採購至銷售 均屬合作契約範圍，其僅有一次交易，其營業主體亦非原告 可獨立經營，對於原木對外銷售事宜雖由張淑娟處理，但張 淑娟須向進亞公司報告且其亦參與決定，由雙方就各木材單 價及總價款有爭執而引起民事糾葛，顯見並非其個人可獨立 決定，惟被告核認由原告向允泰公司進貨後銷售，實與事實 不符。本件係因合作案所生業務費用及利潤結算分配之民事 糾紛，進亞公司負責人吳國明等人心有未甘，再持帳證等相 關文件向稅捐機關檢舉原告漏開發票逃漏稅捐，被告僅憑談 話筆錄、臺灣臺中地方法院檢察署處分書所載內容……等資 料即認定係原告有「漏進漏銷」之違章，並牽連各木材買受 人以取得不實進項憑證補稅受罰。惟本案被告對系爭合作契 約之合作經營模式、交易範圍及交易銷售流程均未詳加查核 ，以及允泰公司進口原木資金、銷售貨品之運送及貨款收取 亦無相關資料說明，顯未盡職權調查之責。 ⒏被告所提關於原告公司與進亞公司之合約書，實際上張淑娟 與客戶銷售或收取之價金，均由其本人收款之後交給進亞公 　　司，他們簽訂合作契約書，實際上沒有以原告公司之名義買 　　賣或交易，原木進口都是以進亞公司或是後來合作允泰公司 　　所進口，進口均非以原告公司名義為之，是張淑娟個人與銷 　　售方談好，由張淑娟到馬來西亞看貨，以進亞公司的名義進 　　口，並未透過原告公司。 ⒐退萬步言，縱使系爭原木進口後，係由原告銷售予各木材買 受人，惟依資金流程及貨款均由木材買受人轉入允泰公司銀 行帳戶，顯示原告均無任何銷售差額利益，係以契約書約定 經營盈虧由原告與進亞公司各負擔一半，故原木進口買賣業 務結算後，縱有盈餘分配，亦應各負擔一半，始符合平等原 則。然被告僅以原告無法提示帳證而逕依同業利潤標準來核 定營利事業所得稅，竟置原告所提示之資料不論，對原告主 張有利所提出之事證不採，而依查核之事實來認定，不僅違 反所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，亦已違反實 質課稅主義；再者，因原告非銷售主體，故無帳冊，而被告 所提出原告漏銷金額表中認定原告漏銷金額含稅為217,645, 841元，不含稅207,281,753元之部分計算數字雖然正確，但 無法確認被告核定全年所得額17,208,161元，補徵稅額4,29 2,040元，漏稅額4,145,635元是否正確，另外就被告所認定 關於原告銷售之事實及所得部分仍有爭議。 ⒑按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處 分機關得隨時或依申請更正之。」為行政程序法第101條第1 項所規定，由上可知更正行政處分，並非處分機關就事件之 爭執重新為處分，而係將處分書中誤寫、誤算或其他類此之 顯然錯誤，加以更正，原處分之效力，不因更正而受影響。 惟原處分若有適用法令錯誤之情形，乃屬行政處分違法之問 題，而非屬上開法條規定之「顯然錯誤」。本件因上述核定 通知書及繳款書之代表人仍載為「張淑娟」，經原告復查時 提出質疑後，被告始以103年12月5日中區國稅豐原營所字第 1030110435號函更正核定通知書之清算人為王德聖、身分證 統一編號及戶籍地址等，其繳款書係以人工更改加蓋承辦人 便章，該便章並非對外之職名章，並無法律效力。又所附10 3年度財營所字第50102100181號裁處書中「漏稅額計算」所 示：漏稅額×罰鍰倍數0.8倍＝罰鍰金額3,316,508元，經原 告復查時提出質疑後，被告始以103年12月19日中區國稅豐 原營所字第1030110881號函說明述及：「二、旨揭裁處疏漏 稅額或罰鍰計算方式前因誤植，……應更正為漏稅額4,145, 635元×1倍＝罰鍰金額4,145,635元。」然裁罰倍數係依據 財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂標準裁 處之，原查更正裁罰倍數已屬適用法令錯誤之情形，此為行 政處分違法之問題，而非屬上開法條規定「顯然錯誤」，自 應重新核定開單，而不得由被告逕為更正。 ⒒被告原於102年度核定原告應補稅額4,292,000元及罰鍰4,14 　 5,635元，其限繳日期為102年5月15日，因被告寄送之送達 人員為記帳業者陳曉穎及送達住址住所臺中市○○區○○街 ○○○號，並非原告清算人王德聖及其戶籍地址為送達人及地 址，故與稅捐稽徵法第19條規定未合，未生送達效力。經原 告於102年6月13日提起復查，經被告循退更程序於103年10 月29日以中區國稅豐原營所字第1030109100號函更正，限繳 日期展延至103年11月15日，並檢送營利事業所得稅結算申 報更正核定通知書及繳款書、裁處書及罰鍰繳款書重新發單 送達。惟依財政部85年5月24日臺財稅第000000000號函釋規 定，若於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單 並改訂限繳日期，應未發生核課期間已屆滿之適用問題。故 本件原發單開徵並未於核課期間5年內將稅單合法送達，已 逾5年核課期間之時效，與財政部前揭函釋在核課期間內合 法送達，事後採更正方式重新送達者並未發生核課期間已屆 滿之適用問題，故原告復查主張已逾稅捐稽徵法第21條規定 之5年核課期間，然被告復查結果以「申請人未盡誠實申報 納稅之義務，……難謂未構成故意以其他不正當方法逃漏稅 　　捐之可責要件。」為由，再改以7年核課期間之規定，顯有 　　違法。 ⒓按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內 申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核 課期間為5年。……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年」為稅捐稽 徵法第21條第1項第1款及第3款所明定。可知稅捐之核課期 間究為5年或7年，應視納稅義務人所申報繳納之稅捐，是否 於規定期間內申報而定，且是否有故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐而言，故若納稅義務人「已在申報繳納期間申 報」，且該納稅人「亦無『故意』以詐欺或其他不正當方法 逃漏稅捐」者，則該稅捐之核課期間自應為5年。又所謂「 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者。」則必須以積極 之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認 ，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，始足當之， 此為臺北高等行政法院92年10月23日91年度訴字第3652號判 決所闡釋。被告卻僅略以：「查稅捐稽徵法第21條規定…… 並不以積極作為為限，尚包括消極作為在內……消極不作為 之不正當方法逃漏稅捐者，即與該條項第3款規定之情形相 當，其稅捐之核課期間即為7年，本件……未依規定開立發 票，短漏報銷售額，且96及97年度連續2年漏報營業收入高 達217,503,395元，顯有逃漏稅之意圖」等語，即率爾認定 並作成復查決定以7年為核課期間，實屬率斷。 　㈡罰鍰部分：依據財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參 　　考表營利事業所得稅部分，違反所得稅法第110條第1項規定 　　之裁罰標準為：「一、漏稅額在新臺幣10萬元以下者。處所 　　漏稅額0.5倍之罰鍰。……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者 　　。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。……三、經查屬故意有本條文 　　第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所 　　漏稅額1倍之罰鍰。」其中第3款：「查屬故意……。處所漏 　　稅額1倍之罰鍰。」係於103年4月16日所增訂，本件依96年 　　度營所稅結算申報更正核定通知書所示係於102年2月7日核 　　定，原處罰鍰係依行為時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參 　　考表之第2款裁處，依修正後裁罰倍數已由1倍修改為0.8倍 　　，依稅捐稽徵法第48條之3規定採從新從輕原則，自應適用 　　有利於納稅義務人之修正後裁罰倍數規定，始屬適法等情。 　　並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。 三、被告則以： 　㈠本稅部分： ⒈原告主張本件已逾5年核課期間之時效乙節，查故意以其他 　　不正當方法逃漏稅捐之立法精神包括「積極作為」、「消極 　　不作為」及「協力義務之違反」，且應綜合評價原告作為或 　　不作為之行為，本件原告依該合作契約之約定既負責銷售業 　　務，對銷貨之收入知之甚詳，卻自96年1月至97年4月連續發 　　生未依規定開立發票，短漏報96及97年度銷售額分別高達20 　　7,281,753元及10,221,642元情事，顯然係積極漏開發票以 　 規避稽徵機關查核，促使租稅之徵收成為不可能或發生顯著 　　之困難，堪認原告係明知而有意使漏稅結果發生。況營利事 　　業本有設置帳簿並詳實記載及據以誠實申報納稅之義務，違 　　反之，應具有應受社會非難之違法性，本件原告雖在期間內 　　申報，惟未盡誠實申報之作為義務，及提示相關帳證供稽徵 　　機關查核之協力義務，即不失為故意以不正當方法逃漏稅捐 　　之行為。至原告所舉臺北高等行政法院91年度訴字第3652號 　　判決，係經該院認定該案之原告僅漏報1筆銷售額，同期其 　　餘銷售額已依規定向稽徵機關辦理申報，與本件原告有積極 　　連續漏開統一發票並短漏報銷售額之情形有別，且上開判決 　　係屬個案判決，並非判例，對本案並無拘束力。 ⒉原告雖蒐集機票及護照入出境等資料，主張全部進口原木之 銷售收入係屬該合作案所有，並非原告單獨所有，原告與允 泰公司間並無任何交易行為，被告不應否定原告與進亞公司 、允泰公司間合作經營之真實性等情。惟進亞公司前依合夥 清算之關係，對張淑娟及原告請求給付應收帳款事件，向臺 灣臺中地方法院提起民事訴訟，經該院以97年度重訴字第23 1號民事判決駁回進亞公司之訴，該判決載謂：「允泰公司 及張淑娟非契約當事人，是允泰公司請求椿天公司（即本件 原告）及張淑娟君給付如聲明所示之金額及利息，不應准許 ；又張淑娟並非系爭合夥契約之當事人亦無受系爭合約書、 清算協議書約定之拘束，進亞公司請求張淑娟給付如聲明所 示之金額及利息，於法無據，亦不應准許；至於進亞公司與 椿天公司間雖曾有合夥，惟其二人合意終止合夥，就合夥事 業未依法清算，進亞公司自不得請求椿天公司分析合夥財產 ，進亞公司主張依系爭合夥契約及清算協議書約定，椿天公 司應給付進亞公司如聲明所示之金額、利息，亦無理由，應 予駁回。」等語，足證允泰公司及張淑娟均經民事判決認定 非契約當事人確定。再依前開民事卷證資料中關於椿天公司 與進亞公司之合約書，其立約人甲方是椿天公司，乙方是進 亞公司，雙方主體為營業人，非原告所述係張淑娟個人。該 民事卷宗第2頁所示之清算協議書，主體一為椿天公司，一 為進亞公司，均非個人。雙方合作關係終止後，所簽訂清算 協議書，亦載明椿天公司與進亞公司，並非張淑娟個人。契 約書第4頁，椿天公司依據清算合約書付同額支票給見證人 保管，兩張支票是成本價，第2頁清算協議書第3點，對於目 前尚餘庫存如附表一左側打Ｖ部分，甲方同意由乙方依附表 二總價款之98.5％買受，其價金4,034,474元，由乙方簽發 97年6月10內之同額支票。同意由椿天公司買受，由椿天公 司簽發97年6月10日同額支票交給見證人保管。支票為椿天 公司付給予進亞公司，合約書第5頁補充說明書第2點，因為 雙方帳目有疑慮，97年3月份同意終止合作，協議由椿天公 司以4,034,474元承受庫存。第6頁97年度偵字第28482不起 訴處分書亦明確記載，針對庫存木材，進亞公司控告椿天公 司侵占。第10頁倒數第15行，顯見張淑娟與進亞公司間，係 基於互惠原則，共同經營合夥事業，張淑娟對於買受木材之 客戶及價格有自主決定權，予張淑娟交易之客戶，亦係將款 項匯給張淑娟所屬之椿天公司，張淑娟也是以椿天公司的名 義向客戶收取現金以及支票，後面講得很清楚；再者，對外 　　招攬都是以椿天公司的名義，內帳物流及對帳單資料很清楚 　　，張淑娟作收款的動作，對於營收部分是否做盈餘分配問題 　　，當初營業稅認定事實雖然是進亞公司進口，在營業稅部分 　　原告公司有漏記，有漏開發票，不應以進亞名義去開發票， 　　應該以原告公司名義開發票，原告公司跟進亞公司有進貨狀 　　況，進亞應該開給原告公司進項憑證，原告公司有銷售出去 　　，原告公司應開自己的發票，原告公司有跳開的狀況，此營 　　業稅部分業經最高行政法院所確定之事實，不容否認。故就 　　結論來看，系爭契約之主體很明確不是張淑娟個人。另外從 　　前開臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第28482號 不起分書之記載可知，進亞公司聲請查封274支庫存木材時 ，發現原告公司有賣掉其中一部分。故原告主張被告否定原 告與進亞公司、允泰公司間合作經營之真實性乙節，核不足 採。 ⒊依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第28482號不 起訴處分書及99年度上聲議字第389號處分書所載，進亞公 司代理人於偵查中陳述：「『（問：進亞公司與張淑娟之間 合作關係為何？）他們是合作共同進口及銷售原木，進口是 由張淑娟負責在馬來西亞找原木並進貨，再由張淑娟在國內 找買主，銷售價格是由張淑娟決定。（問：張淑娟銷售後的 款項如何處理？）張淑娟對外銷售原木是以椿天公司（即本 件原告）的名義，買主會直接把款項付給椿天公司。』等情 ……顯見……張淑娟對外係獨立以椿天公司名義為營業行為 ，張淑娟對於買受木材之客戶及價格有自主決定權，與張淑 娟交易之客戶，亦係將款項匯給張淑娟所屬之椿天公司，則 張淑娟以椿天公司名義向客戶收取之現金或支票，係為自己 （張淑娟）持有，非為告訴人（進亞公司）而持有……『張 淑娟以所有權人之地位處分附表所示之庫存原木，尚難認其 係處分自己持有他人之物。』」等語，顯見原告所訴原木之 所有權屬原告、進亞公司及允泰公司共有並非實情。 ⒋另代表原告之張淑娟100年11月30日於被告所屬豐原分局之 談話紀錄述稱：「進口人為允泰公司，該批貨物確為與進亞 公司共同經營馬來西亞進口原木的標的，亦由我張淑娟君負 責銷售……原木是我去國外看的，進亞公司負責所有的資金 收支，我不知道他為什麼以允泰公司的名義進口，亦不清楚 實際貨款是由誰支付的。……是由進亞公司的吳國明先生交 付我允泰公司的發票，我再交給買受人，原告沒有開立發票 給買受人。」等語，已表明本件原木買賣之合作案中，以允 泰公司名義進口之原木確實係原告與進亞公司共同經營之標 的物；而原告負責採購貨物，均係由張淑娟到國外洽談，銷 售後則交付允泰公司之發票給買受人，原告並未開立發票等 情，核與原告及進亞公司所簽訂之合約書所載，原告係負責 採購及銷售，進亞公司則提供全部資金調度等情相符。至原 告所提示之機票、護照入出境、購木合約書等資料，依該等 資料僅能說明張淑娟出境赴馬來西亞採購原木、各船次原木 係以允泰名義進口、買受人如何提貨及張淑娟收取貨款後將 現金或支票彙整繳回由進亞公司簽收等情，尚難證實系爭原 木非原告所銷售。是被告認定本件系爭交易之原木係原告與 進亞公司合夥共同經營馬來西亞進口原木事業合作期間，以 允泰公司名義進口之貨物，進口後由張淑娟代理原告銷售予 買受人，並無不合。 ⒌我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以 　　課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納 　　稅義務人，原告依合作契約約定負責銷售，自應依規定開立 　　發票交付予買受人。被告之所以認定原告為本案銷售原木之 　　營業人，未依規定開立統一發票及漏報銷售額，致漏報96年 　　度營業收入207,281,753元（計算式詳如附表）之證據，係 　　依前開臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第28482 　　號不起訴處分書、99年度上聲議字第389號處分書，以及臺 　　灣臺中地方法院97年度重訴字第231號民事判決卷宗內所附 　　原告於100年5月11日陳報於臺灣臺中地方法院之陳報狀等相 　　關資料所得。被告依認定事實，分別以103年7月3日及12月 　　16日中區國稅法一字第1030009380號及第0000000000號函請 　　原告提示96年度帳簿、憑證及漏報營業收入之相關成本、損 　　費等證明文件供核，惟迄未提示，爰依所得稅法第83條第1 　　項之規定以及稅籍管理系統PGM120W，核定按木材批發業（ 　　行業標準代號：4511-11)同業利潤標準淨利率8％核算營業 　　淨利17,207,612元，加計非營業收入總額549元，核定全年 　　所得額為17,208,161元。以全年所得額17,208,161元稅率乘 　　以25％減掉累進差額1萬元，即補徵稅額即應納稅額為4,292 　　,040元。匿報所得16,582,540元，原本報700多萬元的要扣 　　除，裁罰基礎以匿報所得計算漏稅額乘以25％，漏稅額為4, 　　145,635元，處1倍罰鍰4,145,635元。至於原告聲稱允泰公 　　司以120元之價格賣給原告，原告再依相同價格賣給國內其 　　他廠商，中間並無差額利潤產生等語，若真如此，為何自先 　　前被告函請原告提供相關文件以供被告核定稅額迄本件訴訟 　　提出，均未見原告提出相關帳證？ ⒍另原告未依規定開立統一發票交付買受人，其中買受人隆發 木材行未依規定取具進項憑證之行政救濟案，亦經本院就原 告提示前揭機票及護照入出境等資料審理結果，認定隆發木 材行購買系爭原木係由原告銷售，隆發木材行取具非實際交 易對象允泰公司開立之統一發票作為進項憑證，虛報進項稅 　　額，有本院103年度訴字第321號判決可資參照，併予敘明。 　㈡罰鍰部分： ⒈依財政部103年4月16日修正之參考表規定，納稅義務人已依 所得稅法規定辦理結算申報，而對依同法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，其違章情形屬故意有同法第11 0條第1項漏報或短報應申報課稅之所得額者，應處所漏稅額 1倍之罰鍰，本件原告96年度營利事業所得稅結算申報漏報 營業收入，核其違章情節，應屬故意為之，已如前述，惟屬 參考表變更前已裁處而尚未確定之罰鍰案件，因原告未出具 承諾書承認違章事實，依財政部104年6月11日臺財稅字第10 404512780號令釋，適用修正前參考表違章情形二規定，處 　　所漏稅額1倍之罰鍰。是被告依修正前參考表規定，按其所 　　漏稅額處1倍罰鍰，並無違誤。 ⒉被告所屬豐原分局已於處罰期間內以103年12月19日中區國 稅豐原營所字第1030110881號函通知原告之清算人王君，原 裁處書之「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄，應更正為漏 稅額4,145,635元×1倍=4,145,635元，並合法送達在案，與 行政程序法相關規定並無不合，原告主張核不足採。綜上， 本件被告按所漏稅額4,145,635元處1倍罰鍰4,145,635元， 並無違誤，原告主張應依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍 　　數參考表之倍數0.8倍裁罰乙節，顯屬誤解等語。並聲明求 　　為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點為：被告認定原告於96年1至12月間銷售進口原 木，因未依法開立統一發票，致短漏報銷售額207,281,753 元，且未提示相關帳證供核，乃按木材批發業（行業標準代 號：4511-11）同業利潤標準淨利率8％核算營業淨利17,207 ,612元，加計非營業收入總額549元，核定全年所得額17,20 8,161元，補徵稅額4,292,040元，並按所漏稅額4,145,635 元處1倍之罰鍰4,145,635元，認事用法有無違誤？亦即原告 主張實際銷售系爭進口原木之營業人為允泰公司，並非原告 ，且被告就原告96年度營利事業所得稅作成補徵稅額之核課 處分及裁罰處分時，已逾5年之核課期間，於法是否有據？ 五、本院之判斷如下： 　㈠按稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐之核課期間，依左 列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規 定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印 花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵 之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依 左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在 規定期間內申報者，自申報日起算。」所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額 減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第 71條第1項及第2項規定：「（第1項）納稅義務人應於每年5 月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關， 申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之 項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應 納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額， 計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計 課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總 額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2項）前項納稅義務 人為獨資、合夥組織之營利事業者，以其全年應納稅額之半 數，減除尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於 申報前自行繳納；其營利事業所得額減除全年應納稅額半數 後之餘額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1 項第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。 但其為小規模營利事業者，無須辦理結算申報，其營利事業 所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項 第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」 第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義 務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者 ，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額 。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結 算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所 得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳 簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之 所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依 查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」營利事業所得稅 查核準則第6條第1項前段規定：「營利事業之帳簿文據，其 關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細 則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者 ，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同 業利潤標準核定之所得額為限。」 ㈡經查，被告初查原依原告96年度營利事業所得稅結算申報數 核定其營業收入淨額7,813,402元，營業淨損453,218元，全 年所得虧損452,669元，嗣經被告依查得資料重行審查後， 認定原告於96年1至12月間銷售進口原木未依法開立統一發 票，致短漏報銷售額207,281,753元，乃重行核定營業收入 淨額215,095,155元，因原告未能提示相關帳證供核，而按 原告所從事之木材批發業（行業標準代號：4511-11）同業 利潤標準淨利率8％核算營業淨利17,207,612元，加計非營 業收入總額549元，核定全年所得額17,208,161元，補徵稅 額4,292,040元，並按所漏稅額4,145,635元處1倍之罰鍰4,1 45,635元，而復查決定及訴願決定予以維持等情，有卷附原 告96年度營利事業所得稅結算申報書、被告96年度營利事業 所得稅結算申報更正核定通知書、被告103年10月17日103年 度財營所字第50102100181號裁處書、被告104年1月16日中 區國稅法一字第1040000836號復查決定書、財政部104年4月 22日臺財訴字第10413913470號訴願決定（原處分卷第40、 156、161、217、236-245、281-293頁）等件可稽，堪以認 定。又關於被告認定原告於96年度短漏報銷售額207,281,75 3元部分，已據被告提出原告公司原代表人張淑娟與進進亞 公司間損害賠償民事事件，張淑娟於100年5月11日向臺灣臺 中地方法院所提出之陳報狀所附各船次損益表及調整前、調 整後差異表、各船次銷貨收入對照表、銷貨明細帳、現金收 入、票據收入等資料，經被告核算原告96年度漏報銷售額20 7,281,753元，有上開資料及漏銷金額明細表附卷可稽（本 審卷第75-153、173-184頁），原告於準備程序中對該計算 之金額，亦不爭執（本審卷第158、187頁），此部分之事實 亦堪認定。 ㈢次查，依原告與進亞公司於95年7月4日簽訂合約書（本審卷 第162頁正面），其前言已載明：「立合約書人椿天貿易有 限公司（以下簡稱甲方）及進亞興業有限公司（以下簡稱乙 方）；雙方基於誠意合作，共同經營自馬來西亞進口原木生 意約定如下：……」等語，而約定事項計有：甲方出資現金 200萬元及已投資350萬元之貯木場設備，作為投資之全部； 乙方負責公司所需之全部資金調度；採購及銷售事宜由甲方 負責，乙方亦得參與決策；有關經營之管銷費用、財務費用 全部由公司負擔；經營盈虧由甲、乙雙方各負擔百分之五十 等主要條款，且由張淑娟與吳國明各於立約人原告公司與進 亞公司處簽名捺指印等情甚明。其後，原告與進亞公司復於 97年3月26日簽訂清算協議書（本審卷第162頁背面），於前 言載謂：甲乙雙方自95年7月4日起，共同出資經營原木進口 生意，至97年1月25日止，雙方同意終止合作關係，因甲乙 雙方對於經營期間之帳目，各有疑問，茲經雙方協議依下列 方式進行清算程序等語。嗣因進亞公司因對於上開合作進口 原木銷售案，究應以何人為對象訴請給付應收帳款衍生疑義 ，乃併以訴外人允泰公司、張淑娟及原告為共同被告提起民 事訴訟，已據臺灣臺中地方法院以97年8月13日97年度重訴 字第231號民事判決認定進亞公司係與原告簽約合作進口原 木銷售，原告為契約當事人，允泰公司與張淑娟均非上開契 約當事人，進亞公司以允泰公司與張淑娟為訴訟對象請求給 付應收帳款為無理由確定在案，有卷附上開民事判決在卷可 按（原處分卷第327至330頁）。另進亞公司以張淑娟涉有侵 占罪嫌，向臺灣臺中地方法院檢察署檢察官提起告訴，經檢 察官為不起訴處分確定，於該偵查事件中，進亞公司委任之 告訴代理人賴建旭律師於偵查中陳明：「『（問：進亞公司 與張淑娟之間合作關係為何？）他們是合作共同進口及銷售 原木，進口是由張淑娟負責在馬來西亞找原木並進貨，再由 張淑娟在國內找買主，銷售價格是由張淑娟決定。（問：張 淑娟銷售後的款項如何處理？）張淑娟對外銷售原木是以椿 天公司（即本件原告）的名義，買主會直接把款項付給椿天 公司。』等語（原處分卷第308-309、322頁之臺灣臺中地方 法院檢察署檢察官97年度偵字第28482號不起訴處分書及臺 灣高等法院臺中分院檢察署99年度上聲議字第389號處分書 所載）。參酌上開事證，足認上開進口銷售原木合作案係以 原告與進亞公司為當事人，而由張淑娟與吳國明各代表原告 與進亞公司簽訂合約書，約明該進口原木銷售合作案由原告 與進亞公司各應執行之事項及彼此之權利義務，要無疑義。 至於張淑娟、吳國明或允泰公司皆屬受原告或進亞公司委託 執行該合作案，並無從取代原告或進亞公司成為契約之當事 人，原告與進亞公司始為該合作案所生經濟利益之直接歸屬 者。而張淑娟原為原告公司之負責人，係代表原告公司進口 及銷售原木，即屬原告之行為，並非其個人行為。原告主張 其非進口原木之銷售人，並無可採。又按公司不得為他公司 無限責任股東或合夥事業之合夥人，為公司法第13條第1項 前段所明定，公司負責人如違反此項規定以公司名義與他人 訂立合夥契約，既不能認為公司之行為，對於公司自不發生 效力（最高法院86年度台上字第2754號判決意旨參照）。原 告為公司，其與進亞公司間，對於上開進口原木買賣訂有合 夥契約，而有合夥關係，然因係違反法律之禁止規定，並不 發生效力，但於稅法評價上，原告基於該合夥契約所為原木 進口及銷售行為，而為原木之實際銷售行為人，係屬原告之 營業行為，原告於97年所銷售原木之收入，即應列入其該年 度之營利所得歸課所得稅。是被告認定原告於96年度有與進 亞公司合夥從事進口原木銷售業務，自應列入該年度之營利 所得歸課所得稅，並無不合。原告主張其在該合作案中僅屬 共同投資人之一，全部進口原木之銷售收入係屬該合作案所 有，並非原告單獨所有，且依契約約定經營盈虧由原告與進 亞公司各負擔一半，故原木進口買賣業務結算後，縱有盈餘 分配，亦應各負擔一半，始符合平等原則等語，並無可採。 ㈣另原告雖主張：被告原寄發之96年度營利事業所得稅核定稅 額通知書及繳款書之代表人記載「張淑娟」，其後始以103 年12月5日中區國稅豐原營所字第1030110435號函更正為清 算人王德聖之姓名及年籍資料，而於更改處加蓋承辦人便章 ；且103年度財營所字第50102100181號裁處書「漏稅額計算 」欄原載：漏稅額×罰鍰倍數0.8倍＝罰鍰金額3,316,508元 ，其後始以103年12月19日中區國稅豐原營所字第103011088 1號函說明述及：「二、旨揭裁處疏漏稅額或罰鍰計算方式 前因誤植，……應更正為漏稅額4,145,635元×1倍＝罰鍰金 額4,145,635元。」均不符合得更正之顯然錯誤情形，自不 生更正效力，原處分自構成違法云云。查本件被告自始即以 原告為納稅義務人作成本稅核課處分，因當時不明原告代表 人已變更為清算人王德聖，而誤載為張淑娟，其後始發函更 正以符合事實：而其所為裁罰處分主文係載明「處罰鍰新臺 幣（下同）4,145,635元」因罰鍰計算方式欄誤載為「4,145 ,635元×0.8倍＝罰鍰金額3,316,508元」，乃發函更正為「 4,145,635元×1倍＝罰鍰金額4,145,635元」等情，有卷附 被告原製發之96年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知 書、核定稅額繳款書、裁處書及被告（豐原分局）103年12 月5日中區國稅豐原營所字第1030110435號函及103年12月19 日中區國稅豐原營所字第1030110881號函可稽（原處分卷第 124、156、158、161、163頁）。經核被告上開原為本稅處 分及裁罰處分意旨，足認其對外表示之意思係以原告為對象 核課營利事業所得稅，並對其裁罰4,145,635元，則其後發 函更正並未變更原來處分之本旨，自符合行政程序法第10 1 條第1項規定「誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤」之情形 ，則被告發函載明原來錯誤情形及應更正之內容，並送達於 應受送達人，於法並無不合，原告指稱被告就「非屬顯然錯 誤為更正，並不生更正效果，應重新開單云云，核無足取。 ㈤又本件被告為辦理原告96年度營利事業所得稅及罰鍰復查案 件，經被告函請原告提示96年度帳簿、憑證及漏報營業收入 之相關成本、損費等證明文件供核，惟原告並未提示，為兩 造所不爭執，並有被告103年7月3日中區國稅法一字第10300 09380號函及103年12月16日中區國稅法一字第1030017473號 函在卷可憑（原處分卷第138-141頁），被告乃按原告所從 事之木材批發業（行業標準代號：4511-11）之同業利潤標 準淨利率8％（本審卷第210頁）核算營業淨利17,207,612元 ，加計非營業收入總額549元，核定全年所得額17,208,161 元，補徵稅額4,292,040元，依法自屬有據。 ㈥次按103年4月16日修正前之稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表營利事業所得稅關於違反所得稅法第110條第1項規定部 分：「一、漏稅額在新臺幣10萬元以下者─處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀） 錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額 0.4倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣10萬元者─處所漏稅 額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（ 紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏 稅額0.8倍之罰鍰。三、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵 法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者─按 本條第1項規定之倍數處罰。」103年4月16日修正施行之稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表營利事業所得稅關於違反 所得稅法第110條第1項規定部分：「一、漏稅額在新臺幣10 萬元以下者─處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定 前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳 清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，其屬查獲之日 前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申 報課稅之所得額者，處所漏稅額0.3倍之罰鍰。二、漏稅額 超過新臺幣10萬元者─處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰 處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實， 並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬 查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法 規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。三 、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報 課稅之所得額者─處所漏稅額1倍之罰鍰。四、逾期辦理結 算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有 短漏報所得情事者─按本條第1項規定之倍數處罰。」經對 照上開103年4月16日修正前後裁罰標準規定，漏稅額超過新 臺幣10萬元者，其裁罰倍數固修正處所漏稅額0.8倍罰鍰為 原則，但經查屬故意有所得稅法第71條第1項漏報或短報依 本法規定應申報課稅之所得額之情形者，仍處所漏稅額1倍 之罰鍰。查本件原告96年度營利事業所得稅結算申報漏報上 開營利收入，核其違章情節，應屬故意為之，核諸上開說明 ，依上開103年4月16日修正後裁罰標準規定仍應裁處所漏稅 額1倍之罰鍰，並無適用按所漏稅額裁處0.8倍罰鍰之餘地。 則被告依原告違章情節，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，實已 考量原告之違章程度，亦無違反稅捐稽徵法第1條之1第4項 之規定。 ㈦再者，基於法律安定性之要求，稅法設有核課期間之制度。 但依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人未於規 定期間內申報，或納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法 逃漏稅捐時，增加正確核課稅捐之困難時，即不容許其主張 與誠實納稅人相同之法律安定利益。故而，稅捐稽徵法第21 條第1項第3款「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未 於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅 捐者，其核課期間為7年。」之規定，以納稅義務人是否已 依規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 ，將核課期間分為5年或7年，此2年核課期間差距，並非對 逃漏稅捐者之「處罰」，而係因逃漏稅捐之舉，提高稽徵機 關闡明稅捐構成要件之難度，而有延長核課期間，俾便稽徵 機關取得相關證據之必要。又因稅捐法律事實或證明法律事 實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，為達公平課稅， 稅法乃課以人民若干行為義務，以協助主要稅捐義務之實現 ，稅捐稽徵法第21條第1項第3款將「是否已依規定申報」及 有無故意「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐並列為延長 核課期間為7年之事由，揭示核課期間之延長係以協力義務 之違反為要件，只是，前者為申報此等直接協力義務之違反 ，後者為其他直接義務或間接協力義務之違反；蓋不論何種 協力義務之違反，無不構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障 礙，而有延長課稅期間之必要。準此，上開條款之中「其他 不正當方法」，當然包括以逃漏稅捐為目的之不提示有關文 件此等協力義務之違反。至於稅捐稽徵法第41條規定，乃對 逃漏稅捐者行為惡性所科以之相對應刑事處罰，以納稅義務 人「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐為構成要件，其文 字固與同法第21條第1項第3款延長核課期間之要件部分相同 ，但不論基於體系因素、目的因素，都不容二者為同一範圍 之解釋。基於罪刑法定主義，刑事處罰之構成要件文字解釋 必須嚴格，禁止類推，故而，稅捐稽徵法第41條所謂以不正 當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一形態，始與立法 本旨相符；而稅捐稽徵法第21條第1項第3款核課期間規定法 文中「未依規定申報」、「詐術」則應解為違反協力義務而 有礙於稅捐構成要件事實闡明障礙者之例示，舉凡意在逃漏 稅捐未盡協力義務者，如未據實申報、未提示相關文件等， 均有其適用，不以積極詐術逃漏稅捐者為限。本件張淑娟與 吳國明各代表原告與進亞公司簽訂進口原木銷售合約書，約 明二者應執行之事項及彼此之權利義務，因認原告於96年度 與進亞公司合夥從事進口原木銷售所得，應列入該年度之營 利所得歸課所得稅，已如前述，而原告就此未據實申報，乃 故意隱匿，使稽徵機關在客觀上無從查悉該項所得，以逃漏 稅，是原告雖已辨理該年度營利事業所得稅結算申報，但綜 觀其違反誠實申報義務之客觀情狀，不具法律正當性，且已 使稽徵機關增加核課困難，即符合稅捐稽徵法第21條第1項 第3款規定故意以不正當方法逃漏稅捐之情形，自應適用7年 之核課期間（最高行政法院105年度判字第251號判決意旨參 照）。則被告在7年之核課期間未屆滿前作成本稅核課處分 ，自無罹於時效期間可言。原告主張，本件被告處分已逾核 課期間云云，自不足採。 ㈧綜上所述，本件原告上開主張，均不足採。被告就原告96年 度營利事業所得稅結算申報，因查獲其上開營利所得未列報 ，且其未提示相關帳證供核，乃按原告所從事之木材批發業 同業利潤標準淨利率8％核算營業淨利17,207,612元，加計 非營業收入總額549元，核定全年所得額17,208,161元，補 徵稅額4,292,040元，並按所漏稅額4,145,635元處1倍之罰 鍰4,145,635元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持， 亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證 已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於判決結果並不生影響 ，爰不逐一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105 　年　 11　　月 　 17 日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　林 秋 華 法 官 莊 金 昌 法 官 劉 錫 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105 　年　 11　　月 　 17 日 書記官 蔡 逸 媚