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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度訴字第101號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年7月5日辯論終結 原　　　告　傅怡淵 訴訟代理人　林勝安　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　蔡碧珍 訴訟代理人　劉偉國 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年1月10 日臺財法字第10513963620號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下︰ 主 文 訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵營業稅額逾新臺幣壹 佰肆拾肆萬玖仟零玖拾壹元部分，及罰鍰金額逾柒拾貳萬肆仟伍 佰肆拾伍元部分，均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔十分之二，餘由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 被告因查悉原告未依規定申請營業登記，於民國97年10月至 100年3月間銷售如附表一所示7間房屋，銷售額計新臺幣（ 下同）36,802,138元，乃核定補徵營業稅額1,840,107元， 並按所漏稅額1,840,107元處以1倍罰鍰1,840,107元。原告 不服，申經復查結果，追減罰鍰920,054元，其餘復查駁回 。原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政 訴訟。 二、本件原告起訴主張略以： ㈠原告於97年11月僅出售已持有4年之久之附表一編號1所示房 屋1戶，顯非經常性買進賣出。於98年3月出售附表一編號2 所示房屋1戶，與前開97年出售之房屋，皆因97年金融海嘯 投資股票失利虧損500多萬元，且在不堪房貸利息沉重負荷 下造成個人嚴重資金缺口，在不得已情況下，以虧損200萬 元予以出售，當非以營利為目的。於98年12月9日分別出售 附表一編號3及4所示房屋各1戶，此2戶係一筆購入及出售， 分為2個門號乃地政、戶政機關之規定，僅能算1戶，且持有 5年之久，顯非經常性買進賣出。於同年12月16日出售附表 一編號5所示房屋1戶及於12月28日出售附表一編號6所示房 屋1戶，雖係於98年7月間購入，但其連同上開2戶共計4小戶 所得價款共計5,721萬元，係因於籌措100年1月20日購入臺 中市○○路○段○○○號1樓總價11,080萬元之資金，加上佣金 、代書費、契稅不足部分向銀行貸款6,890萬元，僅是個人 基於資產活化經濟利益考量以小屋換大屋，變換地點、形態 ，創造較高租賃利益而已，該租金收入亦每年申報租賃所得 有案，此等以小屋換大屋之出售行為，自非以營利為目的之 營業行為。於100年3月出售持有9年之久，如附表一編號7所 示房屋1戶，亦係出於購入前項房屋資金需求下所為之財產 處分，僅是出售年度不同而已，所得資金作為償還部分貸款 及現金週轉之用，亦非為經常性買進賣出以營利為目的之營 業行為。且此戶房屋之出售依據被告所屬臺中分局103年11 月11日中區國稅臺中綜所字第1030163758號函已認定為個人 出售房屋行為，要求按所得稅法第14條第1項第7類規定按轉 讓時成交價格減除原始取得成本及因取得改良及移轉該筆財 產而支付之一切費用後之餘額作為財產交易所得自動補報補 繳在案。被告就上開原告出售房屋行為，視為以營利為目的 之營業行為，責令原告應辦理營業登記，並以原告未辦營業 登記為由，補徵營業稅並科處罰鍰，實難令人甘服。 ㈡原告出售上開各戶房屋持有年限分別有4、5、9年不等，顯 非屬經常性買賣行為。況出售原因係基於個人財務上之調度 、經濟價值之考量，及以小屋換大屋等，顯非以不動產銷售 為業、以營利為目的之財產交易，至臻明確。原處分對此並 未遵照財政部95年12月29日臺財稅字第0950456400號令（下 稱財政部95年12月29日令）、第00000000000號函規定等行 政命令所訂之消極、積極條件予以審視，遽以未辦營業登記 之營業人匡之，予以補稅加罰，訴願決定復予維持，顯有率 斷，難以令人信服。 ㈢人民生命、財產、自由均應受到保護，並可自由流通，此為 憲法第15條、148條訂有明文。而個人財產持有（保有）型 態應分為動產不動產，所持動產與不動產非亙古不變，可依 個別經濟上需要在動產與不動產間互為流通轉換，乃屬當然 之權利。從而，在財產移動或轉換間有動產轉換成不動產或 動產，或不動產轉換成不動產或動產等多種態樣，惟皆基於 個人經濟利益或財務調度上之考量（如投資、清償債務、小 屋換大屋等……）自不能皆視之為營利行為，而以營業人視 之。尤其是訴願決定以原告持有房屋期間有出租行為，持有 房屋並非任其閒置，作為認定營利行為之標準更屬荒唐，對 於原告憲法上保障財產權之權利已構成嚴重侵害。再者，依 所得稅法第9條之規定，在個人財產間基於經濟上或資金需 求上考量致使發生異動或交易所產生之利益原則上均課以所 得稅法第14條第1項第7類財產交易所得。個人不動產交易課 徵營業稅是不動產交易之例外，前提是該不動產交易需以營 利為目的且為經常性者才得課徵營業稅。故而財政部95年12 月29日令對此例外予以規範訂出標準及條件。準此，稽徵機 關對個人出售不動產課徵營業稅與否應就上開令釋所訂之規 範詳予審度，而非僅憑數年度累計出售戶數作為課徵營業稅 之依據而不問其動機背景。財政部95年12月29日令略以：個 人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予出售，如符合 下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：設 有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加 入拍賣網站等）。具備「營業牌號」不論是否已依法辦理登 記。經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。其他經查核足 以構成以營利為目的之營業人。準此，稽徵機關對個人出售 不動產課徵營業稅、營所稅與否應就上開令釋所訂之規範詳 予審度，查明是否係屬經常性並以營利為目的方得以營業人 視之課徵營業稅。但是原告系爭年度出售之不動產，被告不 僅未就購進售出之原委做實質審查，更視財政部對出售不動 產行為應否辦理營業登記課徵營業稅所訂出之規範（標準） 為無物，逕認原告個人出售系爭不動產之行為，為以營利為 目的，以未依規定辦理營業登記匡之，顯有違法不當。又觀 之所得稅法第11條第2項之規定，營利事業除須具備以營利 為目的之要件外，尚須具備營業牌號或場所。本件系爭出售 房屋行為時除不具備以營利為目的之要件外，更無營業牌號 或場所（即上開財政部95年12月29日令所訂之要件），從而 原處分擬制原告為營業人，遽以核定補徵營業稅並科處罰鍰 ，顯與所得稅法對營利事業之定義有違。 ㈣原告於97、98年間出售系爭房屋時，均已依法按財產交易所 得標準，申報繳納綜合所得稅，顯已充分揭露交易事實，並 無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之意圖。茲被告違法認 定該交易事實係屬營業行為，而改課營業稅，應屬被告依法 調整補稅之範圍。參照財政部75年6月19日臺財稅第0000000 號函釋意旨，本件銷售事實，出售標的，與當事人均未變更 下，僅調整租稅客體，相較納稅主體之調整來得輕，自當參 照上開函釋對核課期間之規範。本件原告於97年11月5日出 售之房屋，按加值型營業稅之申報期間是在98年1月15日， 其核課期間計算應自同年1月16日起算至103年1月15日止。 98年出售之房屋分別在98年3月及12月，營業稅申報期分別 在98年5月15日及99年2月15日，距其核課期間起算分別至10 3年5月15日及104年2月15日止。然而被告係在104年10月8日 始發單改課，顯逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款所明定之核 課期間，依財政部83年11月30日臺財稅第000000000號函令 應不得再行補稅處罰。 ㈤原告出售系爭房屋，本係個人出售房屋行為，已依法申報繳 納財產交易所得稅。並無設帳記載原始出價取得之成本及因 取得、改良及移轉各項財產或權利所支付一切必要費用，並 保存交易原始憑證、記帳、申報繳納營業稅之義務。原處分 未遵照財政部95年12月29日令之相關條件及所得稅法第11條 第2項對營利事業之定義作實質審查，遽以違反加值型及非 加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條未辦營業登記及第 35條漏開統一發票，漏未申報營業稅銷項稅額及營業稅401 表與統一發票明細表，依營業稅法第51條補徵97年至100年 度（99年無）營業稅1,840,107元，並科處罰鍰1,840,107元 相繩，顯有程序及實體適用法令之錯誤及計算錯誤之情事。 再者，我國現行營業稅法分加值型及非加值型，加值型計稅 方法是採銷項稅額扣減進項稅額就其加值部分按稅率5％計 算應納稅額，原處分既按營業稅法第四章第一節5％加值型 營業稅率計算稅額，自當准按部頒同業利潤標準按銷項稅額 扣減成本後之加值部分課以營業稅，始符合加值型營業稅之 課徵方法。否則，不啻為非加值型（即總額型）計稅，但遍 查營業稅法採總額型計稅中並無5％稅率之行業別，易言之 ，原處分於計算稅額時，未予扣減進項稅額即有不當。 ㈥依營業稅法15條之規定，只要是營業人（無論已依法設立或 擬制營業人）均應依照此規定計算應納或溢付稅額，方符合 加值型營業稅之立法精神。是以本件既擬制為營業人，其在 原購入房屋時所內含之營業稅進項稅額，於轉售時自當依此 規定，得以扣減進項稅額始為適法，否則即為重複課稅，乃 有損納稅人權益。且「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者， 應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證一、購買貨 物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3 條第3項第1款規定應為銷售貨物，……所自行開立載有營業 稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅之憑證 。」雖為同法第33條所明定，惟原告所主張可扣抵進項稅額 是參照同法第15條之1之規定，易言之，本件中古屋銷售得 扣抵進項稅額並不以載有營業稅額之憑證為限。此外，揆諸 同法第43條第1項規定，縱使未辦妥營業登記，即行開始營 業，或未依規定申報銷售額者，稽徵機關得依照查得資料， 核定其應納稅額。按同法第15條規定應納營業稅額為銷項稅 額扣減銷項稅額後之餘額，準此，對未辦妥營業登記，即行 開始營業之營業人，稽徵機關除應查得其銷售額，亦應查得 購入成本，以其進項扣抵計算應納稅額，方符合上開規定， 可見銷項稅額扣減進項稅額並非以申報為要件。故而，原告 主張：本件至少應比照中古車買賣，援用營業稅法第15條之 1，並以行業別：6811-11不動產買賣業，按財政部頒布97、 98、100年期同業利潤標準（1－毛利率10％）＝成本×5％ 作為進項稅額扣抵之計算標準始為合理。 ㈦財政部106年6月7日臺財稅字第10604591190號令與本件關係 密切者有兩點：⑴是否以營利為目的，不能逕以每年度銷售 房屋達6戶以上者，一律認為應屬課徵營業稅之範疇，另應 審酌是否具備經常性或持續性銷售房屋之行為。⑵房屋取得 後逾6年始銷售者，不在課徵營業稅之範疇。依稅捐稽徵法 第1條之1第1項及第2項規定，本件被告為核課營業稅之處分 後，原告不服，歷經復查、訴願程序均遭駁回，始提起行政 訴訟救濟，目前在審理中，屬於尚未核課確定之案件，上開 財政部釋令既有利於原告，對於原告自有適用。原告主張歷 年銷售房屋合計雖達6戶以上，惟並非以營利為目的，已如 起訴狀、準備程序及言詞辯論程序所述，故應將訴願決定及 原處分除復查決定追減罰鍰920,054元外，均予撤銷；若原 告銷售房屋達6戶以上，惟並非以營利為目的之主張未獲採 信，至少應將銷售座落臺中市○○區○○路○段000號房屋 之核課處分及訴願決定予以撤銷，因該屋係91年11月29日取 得，100年3月間立約銷售，連續持有其間8年多，已逾上開 持有其間逾6年之規定，此有被告所製作之原告銷售房屋明 細表可證等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查 決定）除追減罰鍰920,054元外均撤銷。 三、被告答辯略謂： ㈠營業稅部分： 1.依據營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及第6條第 1款之規定，以營利為目的而從事經營某一行業者，不論 其為公營、私營或公私合營，也不論其為個人（獨資）、 合夥或公司（法人）組織，均屬營業稅法上所稱之營業人 。另對於「營業」一詞，實務上多係以「為獲取收入所從 事之經常性、繼續性、持續性之經濟活動」稱之，亦藉以 與所得稅法第9條所稱之財產交易所得或財產交易損失相 區隔。又一般個人購買房屋或標購法拍屋再予銷售，究屬 偶發性出售房屋，抑或屬營業稅法規範之銷售行為，迭有 爭議，是針對個人以營利為目的銷售房屋而具備有固定營 業場所、營業牌號、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜或 其他經查足以構成以營利為目的之營業人等要件之一者， 認已符合「持續」及「營利」要件，屬營業稅法規範銷售 貨物之營業人，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅，財 政部95年12月29日令釋甚明。 2.原告於95年度出售4戶房屋、96年度出售2戶房屋，於97至 100年度出售附表一所示房屋7戶，6年間共出售13戶房屋 ，觀諸其銷售時間、頻率及數量，顯具重複性、繼續性， 與一般民眾購入房屋係為自用、不常交易等習慣有別。又 原告於97至100年度期間之名下房屋之數量分別為18戶、 17戶、14戶及14戶，且系爭房屋中之臺中市○○區○○○ ○路○○○巷○○號及豐功路91號房屋持有期間僅5個月餘即予 出售、臺中市○○區○○路0段000號及臺中市○○區○○ 路0段000號房屋持有期間雖分別達3年9個月及8年3個月， 惟原告持有期間，前者分別出租予露淇亞諾企業有限公司 及荳典企業有限公司等營業人使用，後者出租予尚品牙醫 診所執業，足見原告名下之房屋，持有期間並非任其閒置 ，而是加以利用以作為生財工具之情，綜合上開事證以觀 ，足認原告為具有營利目的型態之營業人，自不能與一般 個人偶發性銷售房地、非繼續性之經濟活動等同視之，為 財政部95年12月29日令所稱「其他經查核足以構成以營利 為目的之營業人」之情形，其上開買賣房屋之行為，核屬 營業稅法規範之銷售行為，應依法辦理營業登記並報繳營 業稅。 3.原告於97年10月至100年3月間銷售附表一所示7戶房屋， 其中編號1所示房屋，原告持有期間為94年1月27日至97年 12月2日，於97年10月25日與宏觀興業有限公司簽立買賣 契約，總價30,000,000元，因土地及建物之銷售價格未分 別載明，被告依營業稅法施行細則第21條規定，計算系爭 房屋之銷售額為13,413,067元及營業稅額670,653元。編 號2所示房屋，原告持有期間為96年9月4日至98年3月25日 ，於98年2月17日與張林素娥簽立買賣契約，總價7,300,0 00元因土地及建物之銷售價格未分別載明，被告依營業稅 法施行細則第21條規定，計算系爭房屋之銷售額為4,113, 155元及營業稅額205,658元。編號3及4所示房屋，原告持 有期間為93年10月20日至98年12月17日，於98年12月7日 與陳文平簽立買賣契約，總價2,330,000元，因土地及建 物之銷售價格未分別載明，被告依營業稅法施行細則第21 條規定，計算系爭房屋之銷售額為1,199,149元及營業稅 額59,958元。編號5所示房屋，原告持有期間為98年7月9 日至99年1月7日，於98年12月14日與梁春珠簽立買賣契約 ，總價26,000,000元，因土地及建物之銷售價格未分別載 明，被告依營業稅法施行細則第21條規定，計算系爭房屋 之銷售額為5,102,207元，營業稅額255,110元。編號6所 示房屋，原告持有期間為98年7月29日至99年1月11日，於 98年12月23日與李嘉穗簽立買賣契約，總價28,880,000元 ，因土地及建物之銷售價格未分別載明，被告機關依營業 稅法施行細則第21條規定，計算系爭房屋之銷售額為5,15 4,243元，營業稅額257,712元。編號7所示房屋，原告持 有期間為91年11月29日至100年4月27日，於100年3月3日 與蕭博仁簽立買賣契約總價37,000,000元，因土地及建物 之銷售價格未分別載明，被告依營業稅法施行細則第21條 規定，計算系爭房屋之銷售額為7,820,317元，營業稅額 391,016元。綜上，被告依查得資料，計算原告上開7筆房 屋之銷售額計36,802,138元，應補徵營業稅額1,840,107 元，並無不合。 4.原告訴稱其出售系爭房屋顯非屬經常性買賣行為，非以營 利為目的，而係基於個人財務調度及經濟價值考量出售， 屬所得稅法第9條及第14條第1項第7類之財產交易所得， 不符合所得稅法第11條第2項所稱之營利事業及財政部95 年12月29日令云云，不足採據。至財政部95年12月29日臺 財稅字第09504564001號函僅係闡明個人年度銷售房屋達6 戶以上者應優先納入查核範圍，並非於銷售房屋達6戶以 上者始構成營業稅法上之營業人，原告所訴，顯有誤解。 5.原告主張其已充分揭露97年及98年出售系爭房屋之交易事 實，並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐意圖，故已逾 稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定5年核課期間，不得再 行補稅乙節。惟按稅捐稽徵法第21條第1項第1款得適用5 年核課期間者，需納稅義務人依法應由其申報繳納之稅捐 ，已在規定期間內申報時，始有適用。本件原告買賣系爭 房屋之行為，核屬營業稅法規範之銷售行為，應依法辦理 營業登記並報繳營業稅等情，業如前述，原告既未於出售 系爭房屋時，依法申報繳納營業稅，自無稅捐稽徵法第21 條第1項第1款所定5年核課期間之適用，是本件依稅捐稽 徵法第21條第1項第3款規定，核課期間應為7年，自104年 11月15日起始陸續屆滿，而系爭營業稅違章補徵核定通知 書、營業稅違章核定稅額繳款書，業於104年10月12日送 達原告，並未逾核課期間。至於原告97至100年度綜合所 得稅結算申報已列報財產交易所得部分，被告將另案通報 原查辦理所得類別及所得額更正，且曾發函輔導原告辦理 營業登記及自動補報補繳營業稅額，若原告有所疑義，尚 非不能向被告詢明，惟其捨此不為，反於收到補繳營業稅 額之稅單後，指稱其已充分揭露交易事實及本件僅屬被告 因認知不同而改變稅目別，與未申報逃漏稅捐情事有別， 並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐意圖云云，核不足 採。 6.原告復主張原補徵營業稅額未予扣減進項稅額，顯與營業 稅立法精神有違，應比照中古車買賣，依營業稅法第15條 之1規定之精神，按購入成本計算進項稅額，再由原核定 銷項稅額中減除乙節。按司法院釋字第700號解釋意旨， 營業人未依規定申請營業登記而營業者，應以取得合法進 項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額。 本件原告係以營利為目的出售系爭房屋，既未提示符合營 業稅法第33條規定之進項憑證供核，亦未依規定辦理營業 登記及申報營業稅，為原告所不爭執，自無進項稅額扣抵 銷項稅額之適用。 7.另原告主張本件應比照營業稅法第15條之 1規定，以法律 擬制進項稅額據以扣抵銷項稅額乙節。按營業稅法第15條 之1規定設算進項稅額之適用範圍，須為營業稅法第4章第 1節所規定計算稅額之營業人銷售其向非依同法第4章第1 節規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，方得適用 該法條規定公式計算進項稅額扣抵銷項稅額，然原告所銷 售者並非營業稅法第15條之1規定之舊乘人小汽車及機車 ，自無該規定之適用，所訴顯係對於法令之誤解。 8.財政部106年6月7日令釋共計4款，不能只針對第4款而論 ，被告目前已就原告有無第1至3款規定「設有固定營業場 所、具備營業牌號及僱用員工協助處理房屋銷售事宜」之 情形，進行調查，現仍無事證，尚待查明。而就第4款部 分，係與一般人專供自住不同，被告認屬具有持續、經常 性銷售房屋之行為。至於原告所稱公益路房屋部分，依課 稅資料已超過6年。 ㈡罰鍰部分： 1.原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售房屋銷售額 計36,802,138元，逃漏營業稅額1,840,107元。本件原告 同時違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條及第51條第 1項第1款規定，依行政罰法第24條第1項前段及財政部97 年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋規定，依營業稅 法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額1,840,107元處最 高5倍罰鍰計9,200,535元，與按稅捐稽法第44條第1項所 定經查明認定總額7,820,317元（36,802,138元－98年12 月31日前已逾行為罰5年處罰期間之銷售額28,981,821元 ）處5％罰鍰391,015元比較，應擇一從重按營業稅法第51 條第1項第1款規定為裁處罰鍰之法據。又本件係第1次處 罰日以前之違章行為，原告已承諾不再營業，並於104年 12月29日補繳稅款（限繳日期104年12月30日），依稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額1,84 0,107元處0.5倍罰鍰920,053元，原處罰鍰1,840,107元， 復查決定遂予以追減920,054元，變更核定920,053元。 2.本件原告未依規定申請營業登記，於97年10月至100年3月 間銷售系爭房屋，核屬營業稅法規範之銷售行為，應依法 課徵營業稅，惟原告未依規定申請營業登記、開立統一發 票交付買受人並依規定報繳營業稅，致漏報銷售額36,802 ,138元及營業稅額1,840,107元，違章事證明確，且因其 未於出售系爭房屋時，依法申報繳納營業稅，致應依稅捐 稽徵法第21條第1項第3款規定，適用7年之核課期間等情 ，已如上述，核原告上開所為，實有應注意、能注意而不 注意之過失情事，自應受罰，原告訴稱其並無故意或過失 ，裁罰期間之計算，已逾5年核課期間云云，洵無可採。 3.審諸原告上開所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業 稅法第45條、第51條第1項第1款規定，依財政部前揭令釋 意旨，應擇一從重處罰。經核依營業稅法第45條所定最高 罰鍰金額30,000元；同法第51條第1項所定按漏稅額1,840 ,107元處最高5倍之罰鍰金額為9,200,535元；依稅捐稽徵 法第44條所定按查明認定總額7,820,317元（36,802,138 元－98年12月31日前已逾行為罰5年處罰期限之銷售額28, 981,821元）處5％罰鍰391,015元，三者相較從重者，應 以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。又原告 係第1次處罰日以前之違章行為，其已於裁罰處分核定前 承諾不再營業並補繳稅款，復查決定參酌稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第1款部分 規定，按所漏稅額1,840,107元處0.5倍之罰鍰920,053元 ，經核係已考量原告違章情節所為之適切裁罰，洵屬適法 允當等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件兩造爭執要點為：被告認定原告未依規定申請營業登記 ，而於97年10月至100年3月間銷售如附表一所示7戶房屋， 均屬營業行為，其銷售額計36,802,138元，核定補徵營業稅 額1,840,107元，並處罰鍰920,053元，認事用法有無違誤？ 五、本院判斷如下： ㈠按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務 及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業 稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、 銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之 所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條 第1款規定：「有下列情形之一者，為營業人：一、以營利 為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第15條規定：「 營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納 或溢付營業稅額。」第19條第1款規定：「營業人左列進項 稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定 取得並保存第33條所列之憑證者。」74年11月15日修正後， 100年1月26日修正前營業稅法第28條規定：「營業人之總機 構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵 機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」105 年12月28日修正前營業稅法第28條規定：「營業人之總機構 及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機 關申請營業登記。（註：在此修正前原規定『營業人之總機 構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵 機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。』，因 增訂第30條之1乃刪除後段文字」現行營業稅法第28條規定 ：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前 ，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。（註：修正理由乃因 原營業人申請營業登記之規定，原係基於營業人銷售貨物或 勞務須依法報繳營業稅，為確實掌握稅源而訂定，惟為免現 行營業登記文字造成外界與其他機關主管登記義務混淆，並 配合本法第五章第一節之節名爰酌作修正，以符實際。）」 營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務 ，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統 一發票交付買受人。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣 抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列 憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一 發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條 第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營 業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之 憑證。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外， 不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內， 填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向 主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納 營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。 」第43條第1項第3款規定：「營業人有下列情形之一者，主 管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並 補徵之：……三、未辦妥稅籍登記，即行開始營業，或已申 請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額。」第45條規定 ：「營業人未依規定申請稅籍登記者，除通知限期補辦外， 並得處新臺幣3千元以上3萬元以下罰鍰；屆期仍未補辦者， 得按次處罰。」105年12月28日修正前營業稅法第51條第1項 第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、 未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法施行細則第21 條前段規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷 售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格 （含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業 稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」稅捐稽徵法 第1條之1規定：「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之 解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義 務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）財政 部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利 於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日 起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前， 應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解 釋函令。（第3項）本條中華民國100年11月8日修正施行前 ，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且 不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解 後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正 施行日尚未確定案件，適用前項規定。（第4項）財政部發 布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納 稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」第21條第 1項第3款及第2項規定：「（第1項第3款）稅捐之核課期間 ，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐 欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法 補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補 稅處罰。」第22條第2款規定：「前條第1項核課期間之起算 ，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅 捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌 日起算。……」第44條第1項前段規定：「營利事業依法規 定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得， 或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證 或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」財 政部101年5月24日臺財稅字第10104557440號令修正97年6月 30日臺財稅字第09704530660號令：「營業人觸犯加值型及 非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款 ，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日 臺財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一 從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案， 按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額 與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金 額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以 處罰。」財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令 釋：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售 ，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營 業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含 設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不 論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房 屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業 人。」106年6月7日臺財稅字第10604591190號令釋：「一、 個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房 屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者， 自本令發布日起，應依法課徵營業稅：（一）設有固定營業 場所（除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍賣網站等 ）。（二）具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍登記） 。（三）經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。(四）具 有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷 售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。二、前點第 4款所稱房屋取得後逾6年，指自房屋完成所有權登記日起至 訂定房屋銷售契約日止，連續持有超過6年。同款所稱建屋 前土地持有10年以上，指自土地完成移轉登記之日起算至房 屋核准拆除日屆滿10年，或自土地完成移轉登記之日起算至 建造執照核發日屆滿10年，擇一認定；因繼承取得者，自被 繼承人取得所有權並完成移轉登記之日起算；配偶間贈與或 依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權而取 得者，自配偶他方原取得所有權並完成移轉登記之日起算。 三、個人將所持有之土地以權利變換方式參與都市更新，嗣 後銷售分得之房屋者，其營業稅之課徵應依前2點規定辦理 。四、個人提供土地與營業人合建分成及合建分售，如僅出 售土地，免辦理稅籍登記。五、廢止本部81年1月31日臺財 稅第000000000號函、81年4月13日臺財稅第000000000號函 、84年3月22日臺財稅第000000000號函、95年12月29日臺財 稅字第09504564000號令及104年1月28日臺財稅字第1030460 5550號令。」 ㈡經查：原告未申請營業登記，自91年至98年間購入13戶房屋 及土地，其後陸續出售，而自97年至100年間銷售如附表一 所示7戶房屋，經被告核認總銷售額計36,802,138元，核定 補徵營業稅額1,840,107元，並按所漏稅額1,840,107元處以 1倍罰鍰1,840,107元，嗣經被告作成復查決定，追減罰鍰92 0,054元，而駁回其餘部分之復查申請，並經訴願決定予以 維持等情，有卷附財產交易所得資料查詢清單（見原處分卷 第225頁至第241頁）、土地建物查詢資料及異動清冊查詢資 料（見原處分卷第134頁至第187頁）、不動產買賣契約書（ 見原處分卷第9頁至第11頁、第27頁至第33頁、第40頁至第 45頁、第50頁至第53頁、第61頁至第69頁、第72頁至第75頁 ）、公告土地現值及公告地價查詢資料（見原處分卷第111 頁至第120頁）、營業稅違章補徵核定通知書及104年度財營 業字第49104002444號裁處書（見原處分卷第273至第274頁 ）、被告105年7月11日中區國稅法一字第1050008343號復查 決定（見本院卷第34至39頁）、財政部106年1月10日臺財法 字第10513963620號訴願決定（見本院卷第25至33頁）等件 可稽，堪予認定。 ㈢揆諸前引營業稅法第1條、第2條第1款及第6條之規定，可知 凡在我國境內銷售貨物者，均應依營業稅法課徵營業稅，並 以營業人為納稅義務人。所謂銷售貨物係指將貨物之所有權 移轉與他人以取得代價而言，已據營業稅法第3條第1項定義 規定甚明。而同法第6條第1款所稱「事業」並非徒以形式上 辦理稅籍登記，設有營業場所，或使用市招商號、或僱用員 工者為限，倘綜合觀察經濟行為事實之實質意義，可認係出 於獲取利潤意圖，經常性或持續性從事交易業務者，即屬於 營業行為，並不因其經營者之組織型態為私營或公營；或獨 資、合夥或法人，而影響其營業人之適格。易言之，出於獲 取利潤之意圖，且經常性或持續性銷售貨物者，即不能評價 為管理財產之一般性行為，應認其具有營業性，不問辦理稅 籍登記與否，均該當於營業稅法第6條第1款所稱之營業人， 應依法課徵營業稅。又對照前引財政部95年12月29日臺財稅 字第09504564000號與106年6月7日臺財稅字第10604591190 號令釋意旨，可知個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建 屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，若不符 合：⑴設有固定營業場所（除有形營業場所，亦包含設置網 站或加入拍賣網站等），或⑵具備營業牌號（不論是否已依 法辦理稅籍登記），或⑶經查有僱用員工協助處理房屋銷售 事宜之情形，而具有經常性或持續性銷售房屋行為者，雖可 認為符合財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令 釋所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之要 件，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅，但因106年6月7 日臺財稅字第10604591190號令釋已就該要件增訂但書明定 房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者， 不在此限，顯見財政部106年6月7日臺財稅字第10604591190 號令釋對納稅義務人較為有利，依前引稅捐稽徵法第1條之1 第1項但書規定，對於仍訴訟繫屬，尚未核課確定之案件應 適用之。則個人購屋若無設有固定營業場所，或具備營業牌 號，或查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜之情形，而因銷 售行為具有經常性或持續性，應自97年1月1日起依法課徵營 業稅，但以取得房屋至銷售時未逾6年者為限，其已逾6年銷 售部分，不得計入房屋銷售額，核課營業稅。 ㈣經觀諸卷附不動產異動清冊查詢資料（見原處分卷第121頁 、第134頁、第141頁、第148至149頁、第156至161頁、第16 7頁、第172頁、第177頁、第183頁、第193頁）、異動索引 查詢資料（見原處分卷第123至125頁、第128至131頁、第13 5至138頁、第142至144頁、第150至153頁、第162至164頁、 第168至170頁、第173至175頁、第178至180頁、第184至185 頁、第188至190頁、第194至196頁、第198至201頁、第204 至207頁、第209至211頁、第213至215頁）、土地建物查詢 資料（見原處分卷第126至127頁、第132至133頁、第139至1 40頁、第145至146頁、第154至155頁、第165至166頁、第17 1頁、第176頁、第181至182頁、第186至187頁、第191至192 頁、第197頁、第202至203頁、第208頁、第212頁、第216至 217頁）、原告歷年房屋稅資料（見原處分卷第218至223頁 ）、臺灣臺中地方法院不動產權利移轉證書（見原處分卷第 91頁）及前揭不動產買賣契約書等件，足認原告自91年起迄 98年止，即逐年購入門牌號碼臺中市○○區○○里○○路○ 段○○○號房屋、臺中市○○區○○里○○路○○○號7樓之11房 屋、臺中市○○區○○里○○路○○○號10樓之8房屋、臺中市 ○○區○○里○○路○○○號9樓之11房屋、臺中市○○區○○ 里○○路○○○號6樓之11房屋、臺中市○○區○○里○○路○○ ○號9樓之13房屋、臺中市○○區○○里○○路○○○號6樓之14 房屋、臺中市○○區○○里○○路○○○號9樓之10房屋、臺中 市○○區○○里○○路○段○○○號房屋、臺中市○○區○○里 ○○路○段○○○號房屋、臺中市○區○○里○○○路○○○號15 樓之8房屋、臺中市○○區○○里○○○○路○○○巷○○號房屋 、臺中市○○區○○里○○路○○號房屋等多戶房屋（連同坐 落基地），隨後陸續出售，其中於95年出售4戶、96年出售2 戶、97年出售1戶、98年出售5戶及100年出售1戶等情屬實。 衡諸原告從事上開交易房屋行為之型態及紀錄情形，足認其 係投注資金多次購入房地產後，經由買賣交易市場變價予以 獲取利潤，其交易並非以保存各該房地產為終局目的，而係 基於變賣房地產以獲取利潤之營業意圖，自主獨立反覆多次 從事銷售房屋之營業活動至明，顯符合營業稅法第3條第1項 所稱之銷售貨物，自該當於同法第6條第1款之營業人，要無 疑義。然附表一編號7所示房屋部分，因原告係於91年11月 29日購買取得，迄100年3月3日始銷售，持有期間已逾6年至 明，依財政部其後公布生效之106年6月7日臺財稅字第10604 591190號令釋，此筆房屋銷售額自應排除在核課營業稅之列 。至於附表一編號1至6所示6戶房屋，具無逾6年期間之情形 ，無論適用新舊令釋，均符合課徵營業稅之要件。 ㈤稽之前引營業稅法第28條歷來規定意旨，自74年11月15日修 正後，營業人開始營業前，即應向主管稽徵機關申請營業登 記或稅籍登記。而依同法第35條第1項規定，營業人除本法 另有規定外，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具 申報書檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報 銷售額、應納或溢付營業稅額，並應自行繳納應納營業稅額 ，並檢據申報。再者，營業稅本質上係對於買受貨物或勞務 之人，依其消費表彰之租稅負擔能力而課徵之稅賦，屬於消 費稅、轉嫁稅及間接稅，乃以營業行為作為課稅標的，而基 於稽徵技術考量，以營業人為納稅義務人，核與所得稅以所 得為課稅客體及所得者為納稅義務人有別。故營業人應負申 請營業或稅籍登記與申報及繳納營業稅額之法定義務，並不 因其已申報年度綜合所得稅而免除。又加值型營業稅乃以銷 售階段所增加之價值按法定稅率課徵之，為避免重複課稅， 故應將營業人當期應納之營業稅係以其銷項稅額扣減進項稅 額後之餘額，固為營業稅法第15條所明定。但營業人主張其 應納之營業稅額尚有可扣減之進項稅額者，自當提出符合法 定形式要件之進項憑證為據，倘未辦妥稅籍登記即行開始營 業，而未依規定申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得資 料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，分別為同法第33條 及第43條第1項第3款所明定。 ㈥查本件原告購屋及銷售明細如次：⑴於94年1月27日取得附 表一編號1所示房屋及其基地，而於97年10月25日以房屋及 土地總價額30,000,000元，出售予宏觀興業有限公司；⑵於 96年9月4日取得編號2所示房屋及其基地，而於98年2月17日 以房屋及土地總價額7,300,000元出售於張林素娥；⑶於93 年10月20日取得編號3及4所示房屋及其基地，而於98年12月 7日以房屋及土地總價額2,330,000元出售於陳文平；⑷於98 年7月9日取得編號5所示房屋及其基地，而於98年12月14日 以房屋及土地總價額26,000,000元出售於梁春珠；⑸於98年 7月29日取得編號6所示房屋及其基地，而於98年12月23日以 房屋及土地總價額28,880,000元，出售於李嘉穗等情，有卷 附前揭不動產買賣契約書、土地建物查詢資料及異動清冊查 詢資料等件可按，足認屬實。上開各該戶房屋所占基地之每 平公尺公告現值、總面積及原告之權利範圍詳如附表二所示 ，亦有卷前揭公告土地現值及地價查詢資料可稽。則被告因 原告未辦妥稅籍登記，即行開始營業，且未分別就土地與房 屋估價銷售，乃適用營業稅法第43條第1項第3款及營業稅法 施行細則第21條規定，依查得資料分別計算附表一編號1至6 所示各該房屋之銷售額及營業稅額如附表三所示，於法並無 不合。至於原告於91年11月29日取得附表一編號7所示房屋 及其基地，而於100年3月3日以房屋及土地總價額37,000,00 0元出售於蕭博仁，因其持有期間已逾6年，依財政部於106 年6月7日公布生效新令釋第1項第4款但書規定，不得課徵營 業稅，被告既未能舉證證明原告購屋並銷售，設有固定營業 場所或具備營業牌號或查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜 之情形，而核認該筆房屋銷售額為7,820,317元，課徵391,0 17元營業稅，於法自有未合，自應予以剔除。 ㈦關於原告主張被告計算原告應納營業稅額，應參照營業稅法 15條之1規定，扣抵進項稅額，始符合加值型營業稅之立法 精神乙節，按基於租稅法定主義，凡租稅主體、租稅客體、 租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件， 皆須依法律定之，未經法律明定者，無從類推適用其他規定 恣意優惠減免之。且依營業稅法第14條、第15條、第16條、 第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法 ，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅 額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額。而同法第15 條第1項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記 之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期 限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或 溢付營業稅額為前提要件。故營業人未依規定申請營業登記 而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳 營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營 業稅法第51條第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未 履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上 開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。職是之故，未依規定申 請營業登記而營業者，因未能取得合法進項憑證，並依規定 期限申報者，不得據以扣抵銷項稅額，符合加值型營業稅按 週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，亦無違 於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之 經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履行協力義務 之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法 律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度。故稽 徵機關依營業稅法第15條第1項、第33條、第35條第1項、第 43條第1項第3款、第51條第1款等規定，核定之應納稅額為 漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規 定之義務，尚無牴觸憲法第19條之租稅法律主義，已據司法 院釋字第660號及第700號解釋理由闡述甚明，殊難謂有違憲 之虞。又經稽之營業稅法第15條之1第1項前段明定：「營業 人銷售其向非依本節規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及 機車，得以該購入成本，按第10條規定之徵收率計算進項稅 額」，顯見銷售房屋之營業稅非屬其規範對象，自無適用之 餘地。是故，本件原告既未曾辦理營業或稅籍登記，且未能 提出法定要式進項憑證申報扣減，為兩造不爭執之事實，則 被告依查得資料核定銷售額及應納營業稅額補徵之，自屬適 法有據。原告主張被告就其銷售房屋營業之補徵營業稅額， 未參照營業稅法第15條之1關於中古車買賣得扣減進項稅額 之規定，構成違憲及違法云云，難謂的論，委難採取。 ㈧依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，其未於規定期間內申 報者，核課期間為7年，此稽之稅捐稽徵法第21條第1項第1 款及第3款規定可明。查本件原告未依規定辦妥營業或稅籍 登記，即開始從事銷售房屋營業，且未依營業稅法第35條第 1項規定，填具申報書檢附退抵稅款及其他有關文件，向主 管稽徵機關申報銷售額、應納營業稅額至明，則其應繳納之 營業稅核課期間自為7年。是以被告對於原告於上開期間內 銷售房屋之漏報銷售額及應納營業稅額，分別於104年10月2 日及同月7日作成裁罰及補徵處分，顯未逾法定核課期間。 至於原告主張其於97年度及98年度辦理綜合所得稅時有列報 各該年度之交易房屋所得乙節，核與其未申報營業稅銷售額 及營業稅額之事實認定，不生影響。 ㈨罰鍰部分： 1.按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與或應自他人 取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證或未取得憑證， 經查明認定之總額，處5％罰鍰；而營業人未依規定申請 營業登記者，除通知限期補辦外，並得處新臺幣3,000元 以上30,000元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰； 且納稅義務人，有未依規定申請營業登記而營業之情形者 ，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止 其營業，此稽之稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第 51條第1項第1款甚定。再者，納稅義務人觸犯營業稅法第 45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法 第51條第1項各款規定者，應擇一從重處罰。且營業人觸 犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44 條規定者，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案 ，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰 金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之 罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關 規定予以處罰，已據財政部85年4月26日臺財稅第0000000 00號函及97年6月30日臺財稅字第09704530660號令、101 年5月24日臺財稅字第10104557440號令釋在案可參。 2.本件被告因認原告有未依規定辦理營業登記，即於97年10 月至100年3月間從事銷售系爭房屋營業，未開立統一發票 及申報銷售額，致逃漏營業稅，而同時構成營業稅法第45 條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之 違章行為，經適用行政罰法第24條第1項及財政部85年4月 26日臺財稅第000000000號函、97年6月30日臺財稅字第09 704530660號令、101年5月24日臺財稅字第10104557440號 令釋規定，按法定罰鍰額最高之營業稅法第51條第1項第1 款作為裁處之法據，且因本件原告符合稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項部分規定之 最輕裁罰情形，乃依據查得資料，作成復查決定按所漏稅 額0.5倍裁罰，固屬有據，但因本件原告銷售如附表一編 號7所示房屋部分，因依財政部106年6月7日臺財稅字第10 604591190號令釋係取得逾6年之後始銷售，不得核課營業 稅，應自補徵營業稅額中剔除，已如前述，則本件原告所 漏營業稅額既應縮減為1,449,091元，復查決定因不及適 用上開財政部106年6月7日臺財稅字第10604591190號令釋 ，僅就原處罰鍰1,840,107元追減920,054元，其逾所漏稅 額0.5倍即724,545元部分，即應予以撤銷。 六、綜上所述，被告依據查得資料，以原告於上開期間，未依規 定申請營業登記，即開始銷售如附表一編號1至6所示房屋， 銷售額計28,981,821元，而作成核定補徵營業稅額1,449,09 1元之處分，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰724,545元部分， 認事用法俱無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合 ，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於此部 分，為無理由，應予駁回。至於原處分補徵營業稅額逾1,44 9,091元部分，及裁處罰鍰逾724,545元部分，因與財政部10 6年6月7日臺財稅字第10604591190號令釋規定相牴觸，構成 違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此部分請求撤 銷，為有理由，應予准許。 七、另被告答辯陳稱：原告銷售附表一編號7所示房屋部分，雖 已逾財政部106年6月7日臺財稅字第10604591190號令釋第一 之（四）但書規定之6年期間，但是否符合第1至3款之情形 ，尚待查明乙節，因被告迄本院言詞辯論終結時，仍未能舉 證證明原告附表一所示銷售房屋，具有上開財政部令釋第1 至第3款所規定：⑴設有固定營業場所，或⑵具備營業牌號 ，或⑶經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜之情形，自不 能徒憑被告上開答辯，資為原處分適法之論據。至於被告就 原告銷售附表一編號7所示房屋，如於核課期間發現有上開 令釋第1至3款之情形，應徵之營業稅者，自得適用稅捐稽徵 法第21條第2項規定，依法補徵並予裁罰，附此敘明。 八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均 核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。 九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行 政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　7　　 月　　19　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王 德 麟 法 官 林 靜 雯 法 官 蔡 紹 良 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　 年　　7　　 月　　19　　日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　凌 雲 霄