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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度訴字第245號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年2月7日辯論終結 原　　　告　李昆縉 訴訟代理人　李宥叡　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　蔡碧珍 訴訟代理人　詹淳惠 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國106年5月10日 財政部台財法字第10613917100號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要及其證據： 原告為晶晶牙醫診所之合夥醫師，民國100年度綜合所得稅 結算申報，列報該年度1月至7月及8月至12月分別源自該診 所執行業務所得為新臺幣（下同）1,276,300元及631,421元 （原處分卷653頁之結算申報書），經被告調查核定執行業 務所得為4,011,833元，歸課核定原告綜合所得總額4,096,7 46元，綜合所得淨額3,541,022元，除補徵應納稅額548,923 元（原處分卷649-650、657頁之被告綜合所得稅核定通知書 100年度申報核定、核定稅額繳款書）外，並按所漏稅額529 ,682元處0.5倍之罰鍰264,841元（原處分卷651頁之裁處書 ）。原告就執行業務所得（診所自費收入部分）及罰鍰處分 不服，申請復查（原處分卷630-633頁），獲追減執行業務 所得244,677元及罰鍰27,081元（原處分卷713-731頁之被告 106年1月13日中區國稅法二字第1060000591號復查決定書） 。訴願人仍不服，提起訴願（原處分卷748-751頁），亦遭 駁回（本院卷31-49頁），遂提起本件行政訴訟（本院卷13 -29頁）。 二、原告主張略以： （一）晶晶牙醫診所自其衛生福利部中央健康保險署（下稱健保 署）特約醫事服務機構給付撥入帳號00000000000000臺灣 郵政股份有限公司帳戶（下稱郵局帳戶）提領後，確有部 分再存入以員工吳宜臻名義開立之新光銀行水湳分行帳號 0000000000000帳戶（下稱新光銀行帳戶）： 1、晶晶牙醫診所為合夥組織，因負責人張智傑經常出國，乃 經診所全體合夥人同意，授權由員工吳宜臻統籌負責診所 財務收支及調度事宜，並由吳宜臻同意以其名義開立新光 銀行帳戶，統籌該診所之支開收付。因健保署核付撥入郵 局帳戶之健保給付收入，為診所之主要收入且金額較大， 故於健保署撥付後即提領使用，並用於該月份合夥人之盈 餘分配，及支付診所相關成本費用，剩餘款項即陸續存入 新光銀行帳戶。該診所於96年度開業，開業初期診所內不 會存留太多現金，通常會將郵局帳戶提領出之健保給付收 入，於支付診所當年之費用，再加上診所既有的庫存現金 後，回存新光銀行帳戶。 2、該診所於99年度中，因庫存現金保全之必要而購置較具功 能性之保險箱，並提高診所容許庫存現金額度至60萬元， 將診所郵局帳戶提領出之健保給付收入，於支付診所當年 費用後，不必然立即回存新光銀行帳戶。且因庫存現金容 許額度提高，每日回存之金額相對縮小，該診所100年度 仍常存有自郵局帳戶領出健保給付收入後，於同日回存新 光銀行帳戶之情形。舉例說明： ⑴100年1月3日自郵局帳戶領出800,000元，於支付診所當年 費用及部分留作庫存現金，於同日回存新光銀行帳戶67,3 92元、次日回存新光銀行帳戶142,111元。 ⑵100年1月7日自郵局帳戶領出400,000元，支付診所當年費 用及部分留作庫存現金，於同日回存新光銀行帳戶104,57 2元。 ⑶100年1月14日自郵局帳戶領出240,000元，同日支付診所 技工費16,820元，及100年1月17日支付血壓計2台7,495元 ，合計24,315元；之後分別於100年1月14日及100年1月17 日回存新光銀行帳戶183,180元及32,505元，合計215,685 元。 ⑷100年4月13日自郵局帳戶領出300,000元，加上診所現金2 19,258元，合計519,258元，於同日回存新光銀行帳戶519 ,258元。 ⑸100年5月3日自郵局帳戶領出830,000元，支付診所當年費 用及部分留作庫存現金，於同日回存新光銀行帳戶120,00 0元。 ⑹100年8月4日自郵局帳戶領出230,000元，支付診所當年費 用及部分留作庫存現金，於同日回存新光銀行帳戶60,000 元。 ⑺100年8月17日自郵局帳戶領出90,000元，支付診所當年費 用及部分留作庫存現金，於同日回存新光銀行帳戶67,068 元。 ⑻100年9月26日自郵局帳戶領出946,000元，支付診所當年 費用及部分留作庫存現金，於同日回存新光銀行帳戶176, 788元，隔一日再回存150,299元。 ⑼100年10月14日自郵局帳戶領出463,000元，支付診所當年 費用及部分留作庫存現金，於同日回存新光銀行帳戶300, 000元。 ⑽100年11月30日自郵局帳戶領出519,000元，支付診所當年 費用及部分留作庫存現金，於次日回存新光銀行帳戶219, 655元及54,562元。 (11)100年12月30日自郵局帳戶領出471,666元，於支付診所當 年費用及部分留作庫存現金，於同日回存新光銀行帳戶24 6,000元。另101年度以後亦是如此。綜上彙整，100年度 該診所將提領之健保給付收入再存入新光銀行帳戶之總表 及支出憑證影本，及原告主張自100年1月7日起迄100年11 月30日間，有24次自郵局帳戶提領金額合計9,421,000元 ，又分18次存入新光銀行帳戶金額合計7,447,882元，被 告以現金存入資料僅能證明現金存入流程，尚無法證明現 金存入之原因，且存入之證明欠缺正當合理連結等語，應 屬誤解。 （二）新光銀行帳戶之交易內容，並非該帳戶之存入款，即可認 定與診所之自費收入相關： 1、新光銀行帳戶之存入款中，已經被告認定，顯然非屬自費 收入之存入款者包括： ⑴100年8月25日存入59,400元係荷茂公司結算X光片拍攝費 用後退還該診所之款項。 ⑵100年10月25日326,020元乃友人林貝香因票據使用需要以 現金存入新光銀行帳戶內，並由原告開立4張金額合計326 ,020元支票供林貝香使用之款項。 ⑶100年12月23日存入1,000,000元則係原告與李金山私人借 貸款項。 ⑷新光銀行帳戶有27筆係由支票兌領合計2,512,300元，經 被告函請發票人協助釐清簽發票據，並由吳宜臻兌領之原 因，經黃錫修等15人出具說明書，說明簽發支票金額合計 1,937,000元係支付牙齒治療費用。其餘張煥源等6人金額 合計575,300元，說明為返還私人借款或係支付代買材料 之費用。 2、被告僅就該帳戶中屬支票兌領合計2,512,300元，進行查 核，然此查核金額占新光銀行帳戶100年度存入款19,917, 371元之比例，僅達12.6%，而所查得之結論，屬於返還私 人借款或係支付代買材料之費用者竟高達575,300元，即 非屬自費收入者竟高達22.9%，以票據兌現存入款發現有 此情形，而以現金存入者，又安能無此情形？是經調查後 已經證明之存入款中，非與診所自費收入者比比皆是，怎 能對未經調查之存入款，即全部認定為診所之自費收入？ 然被告僅以「捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟 活動，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能 證明當事人之經濟活動，即已就租稅債權發生事實盡舉證 責任」等語，恣意對原告極為不利之推定課稅。 （三）關於本件之稅捐協力義務及稅務訴訟的舉證責任： 1、關於稅捐爭訟之舉證責任分配，我國實務界亦採「規範理 論說」（最高行政法院92年裁字第1561號裁定參照），即 稅捐稽徵機關應就稅捐債務之發生及提高之要件事實負舉 證責任，納稅義務人應就稅捐債務之免除或減輕之要件事 實負舉證責任。構成要件要素依其內容固本來有適合為稅 捐債務之發生或消滅要件之屬性，但可能因法律明文規定 之事實推定、但書、除外規定或其他具有類似限制作用之 語法而移轉，此即為依法律明文規定將原屬積極要件之事 項，轉化為消極要件，從而移轉舉證責任的立法技術，惟 現行稅捐法中尚無直接利用推定而明文移轉舉證責任的規 定。是本件被告不得僅以其查得該診所有借用員工名義開 立之新光銀行帳戶，及以該帳戶存入診所相關收入金額之 事實，據以認定新光銀行帳戶之存入款全數為診所之自費 收入，並據以主張其已對租稅債權發生事實盡舉證責任， 並將原屬積極要件之事項轉化為消極要件，將舉證責任倒 置，要求原告須就非屬自費收入之交易逐一舉證，以主張 其非屬自費收入，顯然違反舉證責任分配法則。 2、對於有關課稅事實之查明，違反協力義務，惟稅法上之協 力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並不能免除或 倒置稅務訴訟之舉證責任。因而，於納稅義務人未依稅法 之要求克盡協力義務時，稅捐稽徵機關固得依法推計課稅 ，惟除非法律另有明文，否則，終究不能免除稅捐稽徵機 關之舉證責任，或將舉證責任轉換課予納稅義務人，使其 陷於稅法上實體權利不利之地位。而納稅義務人未履行協 力義務時，稽徵機關即得進行推計課稅或以間接證明法進 行核課，並降低稽徵機關所應負之證明程度，惟未發生舉 證責任之倒置。本件稽徵機關進行推計課稅時，應先證明 進行推計課稅之前提要件是否存在，其要件包括因納稅義 務人違反協力義務而無法進行，且無其他可資使用之調查 方式，推計課稅始具有合法性。且當許可推計之構成要件 事實已獲得證明，在使用推計方法來認定納稅義務人之所 得時，亦須參照司法院釋字第218號解釋意旨，在推估的 說理過程中應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所 得相當，以維租稅公平原則。 3、本件存入款經被告查核已有多筆資料顯然與自費收入無任 何關聯，被告將新光銀行帳戶之存入款直接推定為診所之 自費收入，欠缺客觀、合理基礎。此外，採間接證明推定 課稅之適用性原則，應於稽徵機關進行其他可直接查核課 稅要件事實之調查方法，除非調查程序均不可能、不客觀 或無期待可能性時，方得以間接證明之調查方式便宜行事 。本件稽徵機關進行推定課稅之條件應尚未成就，稽徵機 關應先對進行其他調查及計算方式以取得案關之課稅資料 ，包括參酌鄰近區域同業之經營狀況、同一規模之同業收 入概況、自費收入使用材料之採購情形，比較各年度該診 所核定之自費收入水準及其他同業自費收入占健保收入之 比例，甚至可直接調查各合夥人實際受分配之利潤等。且 稽徵機關以間接證明之調查方式便宜行事，對原告為不利 之推定時，仍應參酌上開其他調查與計算方式，佐證所推 計之課稅事實之客觀性及合理性。 4、晶晶牙醫診所屬傳統地方性的牙醫診所，主要客群來自當 地附近住戶，看診的主要對象為一般健保給付之補牙齒、 洗牙、口腔治療、拔牙等為診療內容，然該診所100年度 之自費收入經被告核定達16,445,727元，全年度總醫療收 入36,606,164元（含健保收入20,160,437元），核定之自 費收入比率高達45%，顯然高於一般傳統牙醫診所之自費 比例。又參酌該診所各年度稽徵機關核定該診所之自費收 入水準：99年度核定自費收入5,460,915元、101年度核定 自費收入5,268,529元、102年度核定自費收入5,301,000 元、103年度核定自費收入5,770,365元，對照之下，該診 所100年度自費收入，被告竟然核定高達16,445,727元， 幾乎為前（99）、後（101）年度之3倍，不合常理之處顯 而易見。 （四）基於「損益兼歸」，稽徵機關對於課稅事實認定，應依對 於人民有利或不利益事項，都應一律注意之： 1、依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則， 稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就 有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利 事證而捨有利事證於不顧。又課徵租稅構成要件事實之認 定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事 實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12之1條第4項參照），其 所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已 盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院 仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽 徵機關(最高行政法院104年度判字第412號判決參照)。 2、至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置） 課稅要件事實的客觀舉證責任，至多僅是容許稽徵機關原 本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍 不得低於優勢蓋然性（超過50%之蓋然性或較強的蓋然性 ），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要 件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。再者，納 稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在 於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信 之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即 可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機 關承擔(最高行政法院104年度判字第412號判決參照)。 3、被告以推定方式，核認晶晶牙醫診所100年度漏報之自費 收入，再依財政部頒訂之成本費用標準40%，推定核認該 診所100年度漏報之所得，此不利原告之推定，除顯然未 盡調查義務外，另違反行政程序法第9條規定之有利不利 一律注意原則。又被告對於本件之查核，除對該診所相關 帳戶之收支情形進行查核外，亦曾查調過該診所各合夥人 所有的銀行帳戶，惟並未查得各合夥人自該診所獲取得超 出其綜合所得稅已申報盈餘分配（即執行業務所得）之情 形，如稽徵機關認定新光銀行帳戶之存入金額為該診所之 收入（對原告為不利益之推定），相對的，基於「損益兼 歸」，稽徵機關對於課稅事實認定，應依對於人民有利或 不利益事項皆一律注意，則自新光銀行帳戶支出金額部分 ，即應認為該診所所支出之成本費用，列為收入之減項（ 對原告為有利之推定），否則即有違司法院釋字第218號 解釋之意旨。而行政機關一旦違反「發現真相」及「有利 及不利一律注意」的二個義務而作出決定時，即屬違法的 「行政恣意」。倘被告認定該診所100年度實際所有又較 申報所得為高，或甚至有遺漏情形，應由被告就課稅構成 要件事實，負舉證責任，倘無法舉證證明，即認定納稅義 務人自行申報之內容為真實。 （五）關於罰鍰部分： 在違反協力義務而進行推計課稅案件，如果並無確實證據 證明逃漏稅，原則上應僅得推計課稅而不處罰。如稽徵機 關根據銀行存款法或同業利潤標準推計所得課稅，此稅法 上之「推計」，其證明程度要求未達確實的證明，在訴訟 上僅是使法院就推計結果事實之存在，獲致蓋然之心證。 因此倘無其他事證存在，僅根據上述「推計方法」核定所 得額，該所得額事實之存在，尚未達到確實之證明，以此 為基礎核定所得額，尚難證明有確實漏稅結果，即不能認 依所得稅法第110條第1項處罰所必要之漏稅結果之要件事 實已獲得確實之證明。是稽徵機關以推計課稅之金額，不 問其確實性為何，即據以認定為處罰法上之「所漏稅額」 ，而作為處罰納稅義務人之依據，應屬違法，則本件之處 漏稅罰之罰鍰部分，亦已失其附麗等語，並聲明求為判決 訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。 三、被告略以： （一）執行業務所得（自費收入）部分： 1、司法院釋字第537號解釋略以：「租稅稽徵程序，稅捐稽 徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實， 多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握 困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申 報協力義務。」次按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法 第277條規定，稅務訴訟之舉證責任，主張權利之人，應 就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反 權利之人，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，負舉證責 任。再按最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會 議決議略以：「稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優 先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或 復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、 文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定 個人之所得（所得稅法第83條第1項前段參照）。惟納稅 義務人於稽徵機關通知進行調查或復查時未提示有關各種 證明所得額之帳簿、文據供核者，依所得稅法第83條第1 項後段規定，稽徵機關即已依法取得如何核定其所得額之 裁量權（最高行政法院56年判字第235號判例、61年判字 第198號判例參照），不再受核實認定優先原則之拘束。 」又稅捐法律關係，乃是依稅法之規定，大量且反覆成立 之關係，具有特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人 間經濟活動，能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機 關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活 動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院100年判字第109 4號判決參照）。 2、本件晶晶牙醫診所借用員工吳宜臻名義之新光銀行帳戶， 經吳宜臻102年11月20日於被告所屬東山稽徵所談話紀錄 ，陳明其於該診所從事櫃台及出納業務，收取現金後先放 保險櫃，再從保險櫃提出付款項後，剩餘再存入新光銀行 帳戶，而存款之實際所有人為晶晶牙醫診所，存入金額皆 為該診所之資金，亦為該診所負責人張智傑與原告所不爭 。本件既經被告查得新光銀行帳戶係晶晶牙醫診所所有， 則被告依該帳戶存入金額之事實據以認定該款項為晶晶牙 醫診所自費收入，已就租稅債權發生事實盡舉證責任，原 告如予以否認，應就其主張之事實負舉證責任。況依執行 業務查核辦法第7條規定，晶晶牙醫診所為聯合執行業務 者，該診所應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部 收支，診所之收支帳目，由診所所在地稽徵機關查核。是 原告若未能提示形式上可直接證明其自郵局帳戶轉帳或匯 款存入新光銀行帳戶之單據，或該銀行帳戶存入之現金與 健保署撥付之醫療費用有正當合理連結，或可相互勾稽之 具體事證，自當由原告提示有關證明所得額之帳簿、文據 供被告查核。惟被告就原告於原查階段提出之總表及支出 憑證影本，及主張自100年1月7日起迄100年11月30日間有 24次自郵局帳戶提領金額合計9,421,000元，又分18次存 入新光銀行帳戶金額合計7,447,882元等情，逐一與該診 所借用員工之新光銀行帳戶交易明細資料查詢進行查對， 尚無法勾稽。且原告以新光銀行帳戶存入之現金，係由郵 局帳戶提領健保署撥入之醫療費用支付診所相關費用後， 再行存入之證明，亦欠缺正當合理連結，故有函請晶晶牙 醫診所及原告提供財產目錄、收支盈餘計算表、盈餘分配 表及帳簿憑證查對之必要。況原告主張該診所自郵局帳戶 提領款項並存入新光銀行帳戶，乃該診所負責人及身為合 夥人之原告所得支配及監督範圍，且該診所既為合夥執行 業務診所，理應有記載該診所詳細收入（包含健保及非健 保收入明細）及支出情形，以憑作為合夥診所分配盈餘依 據之帳簿憑證，及合夥人退夥時返還合夥財產結算損益及 返還股份依據，惟該診所未能提示以資證明現金流動情形 ，顯未盡司法院釋字第537號解釋之納稅義務人協力義務 。 3、另吳宜臻於102年11月20日談話紀錄陳稱，該診所員工薪 資給付方式係以現金存入員工個人帳戶內，每月另有私下 給予津貼4,000元至5,000元不等，其自晶晶牙醫診所郵局 帳戶，將健保署撥入款項領出後，於支付診所費用連同診 所結餘現金一併存入新光銀行帳戶。準此，原告如未提示 該項帳簿文據，被告實無從查核該診所業務收入（包含健 保及非健保收入明細）及支出成本費用之正確數字及損益 情形，並據以明瞭該診所所有之郵局帳戶與借用員工新光 銀行帳戶之資金連結，則被告依所得稅法第83條第1項規 定，即已依法取得如何核定其所得額之裁量權，是被告由 款項流程認定新光銀行帳戶100年度存入總額19,917,371 元，而該現金財產所有權歸屬晶晶牙醫診所所有，則該診 所有現金增益所得19,917,371元洵屬有據。 4、原告於被告進行調查及復查時未提示該項帳簿文據，經被 告應依所得稅法第83條第2項規定命診所負責人及原告提 示或補正，乃依同條第1項後段規定，依查得之資料，將 該診所增益之所得扣除部分負擔、掛號費收入、該診所執 行業務狀況調查紀錄表填報自費收入、利息收入、貨款退 回及私人借貸等金額後，並依行政程序法第9條規定，對 於當事人有利及不利之情形，應一律注意之義務，就借用 員工之新光銀行帳戶，其中27筆由支票兌領金額合計2,51 2,300元部分，逐一函請發票人協助釐清簽發票據並由吳 宜臻兌領之原因，將張煥源等6人說明為返還私人借款或 係支付代買材料費用，金額合計575,300元自新光銀行帳 戶存入款項中扣除。另因執行業務所得查核辦法第3條規 定就執行業務所得計算，以收付實現之原則，該診所借用 吳宜臻名義之新光銀行帳戶100年度存入時點既屬明確可 區分，且該診所於100年8月1日有合夥人變動情事，是被 告以該日為區分時點計算合夥人變動前、後漏報自費收入 ，復查後依前述重新計算之結果，核定原告100年度有執 行業務所得為3,767,156元，原核定執行業務所得4,011,8 33元予以追減244,677元，已盡相當之舉證責任。是原告 主張恐有誤解，核不足採。 5、至原告提出100年1月14日自晶晶牙醫診所郵局帳戶提領24 0,000元，於同日支付技工費16,820元後，存入新光銀行 帳戶183,180元，及同年月17日支付血壓計2台7,495元， 存入新光銀行帳戶32,505元，證明該診所自其郵局帳戶， 提領健保給付撥入款項後，確有存入借用員工之新光銀行 帳戶。然查，原告上開說明及憑證形式上不符帳簿憑證記 載，僅為單純現金流動之數字加減，無法證明該診所自其 郵局帳戶提領健保給付撥入款項後，有存入新光銀行帳戶 之事實。原告亦無法釋明該診所100年1月14日掛號費、部 分負擔及自費收入等全部收入及支出情形，何以當日自郵 局帳戶提領240,000元支付16,820元後，僅存入新光銀行 帳戶183,180元，類此疑問及原告之主張實均有賴原告負 申報協力義務，提示帳簿、文據以實其說。 6、另原告主張該診所101及102年度亦經被告調帳查核乙節， 但原告既未提示100年度帳簿、文據等相關資料，各年度 收支情況不同，尚難以其他年度收入佐證當年度收入之理 。況該診所為合夥之聯合執行業務診所，患者側重牙醫師 個人技術之信賴而就診，故診所之收入隨合夥醫師去留而 增減亦符合一般經驗法則。原告以該診所101及102年度自 費收入之核定情形，反證被告核定100年度自費收入過高 ，卻無視被告查獲該診所借用員工帳戶及該借用帳戶100 年度實際收入之事實，不足採信。 （二）罰鍰部分： 原告既為晶晶牙醫診所合夥人，該診所借用員工名義設立 銀行帳戶，漏報執行業務所得，已如前述，該所得既係被 告查得該診所借用員工之新光銀行帳戶，乃依查得之資料 扣除部分負擔、掛號費收入、該診所執行業務狀況調查紀 錄表填報自費收入、利息收入、貨款退回及私人借貸等金 額後，依財政部101年3月3日台財稅字第10104511551號令 頒「100年度執行業務者費用標準」之規定，核定原告執 行業務所得，並以之作為核定補徵稅額之計算基礎，則於 稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定 而應對之處以罰鍰時，自亦得以核定之執行業務所得，作 為處罰基礎，有最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯 席會議決議可資參照。另被告參酌稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表（下稱倍數參考表），審酌其違章情節，就 其漏報系爭執行業務所得所漏稅額475,520元處0.5倍之罰 鍰計237,760元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰 ，洵無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實欄所載事實，有上開證據可稽，應堪認定。本件兩 造之爭點為：被告復查決定不利於原告之補稅及裁罰處分部 分是否合法？茲論述如下： （一）本件應適用之法令： 1、行為時所得稅法： ⑴第14條第1項第2類規定：「（第1項）個人之綜合所得總 額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第二類： 執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業 務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費， 或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上 雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後 之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳 細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳 簿及憑證最少應保存5年；帳簿、憑證之設置、取得、保 管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。．．．。」 。 ⑵第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅 義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提 示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其 所得額。」。 ⑶第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算 、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 。 ⑷同法施行細則第13條第1項規定：「執行業務者未依法辦 理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供 證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及 費用標準核定其所得額。」。 ⑸第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關 係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而 納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料 或同業利潤標準核定其所得額。」。 2、執行業務所得查核辦法第8條規定：「執行業務者於規定 期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調 查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定 提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條 規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。但執行業務者 如在規定送交調查時間以內申請延期提示，稽徵機關應予 受理，但延期最長不得超過1個月，並以1次為限。」。 3、財政部101年3月3日台財稅字第10104511551號令發布「10 0年度執行業務者費用標準」規定：「執行業務者未依法 辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提 供證明所得額之帳簿文據者，100年度應依核定收入總額 按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：． ．．十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含保險對象 依100年1月26日修正公布前全民健康保險法第33條及第35 條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點 數，每點0.78元。（二）掛號費收入：78%。（三）非屬 全民健康保險收入：1、醫療費用收入不含藥費收入：20% 。2、醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：．． ．（3）牙科：40%。．．．。」查上開費用標準，為財政 部本於中央主管機關之地位，就執行業務者未依法辦理結 算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明 所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核及計算其執行業 務所得之必要費用，所為技術性及細節性事項之行政規則 ，核與所得稅法及納稅者權利保護法相關規定之意旨相符 ，且其規定亦符合經驗法則之多數平均情形，具有推計之 合理性，爰予援用。 4、次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行 為非出於故意或過失者，不予處罰。」又納稅者權利保護 法第16條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅者違反稅 法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。．．． （第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法 上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務 所得之利益，並得考量納稅者之資力。」。 5、再按最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議 略以：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之 構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅 法第110條第1項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明 定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算 ，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽 徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所 得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料 按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得， 該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處 分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅 額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得 稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該 核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並 無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無 所得或所得多寡之法律或法理依據。」。 （二）本件原告為晶晶牙醫診所之合夥醫師，其100年度綜合所 得稅結算申報，列報該年度1月至7月及8月至12月分別源 自該診所執行業務所得為1,276,300元及631,421元，經被 告調查核定執行業務所得為4,011,833元，歸課核定其該 年度綜合所得總額4,096,746元，綜合所得淨額3,541,022 元，除補徵應納稅額548,923元外，並按所漏稅額529,682 元處0.5倍之罰鍰264,841元。原告就執行業務所得（診所 自費收入部分）及罰鍰處分不服，申請復查，獲追減執行 業務所得244,677元及罰鍰27,081元等情，已如前述，揆 諸前揭法令規定，依法核無不合。 （三）原告雖以前揭情詞以資爭議，然查： 1、按稅捐稽徵法第12條之1第4項、第5項規定：「（第4項） 前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅 捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務 人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免 除。」又納稅者權利保護法第7條第2項、第4項、第5項規 定：「．．．（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構 成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。．．．（第4項）前項租稅規 避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關 就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法 規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。．．．。」 第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件 事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」第14條 第1項、第4項規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅 基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅 公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算 資料。．．．（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義 務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」第16條第1 項、第3項規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行 為非出於故意或過失者，不予處罰。．．．（第3項）稅 捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應 受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益， 並得考量納稅者之資力。」。 2、準此可知，稽徵機關對於租稅構成要件事實之認定，固負 有客觀舉證責任，於法院審理最後階段，要件事實存否仍 屬不明時，須假定其事實不存在，而承擔不利益之結果責 任；惟稽徵機關主張之租稅構成要件事實如已獲得證明， 納稅義務人另提出新的抗辯事實以阻止或反對租稅債權之 成立者，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅 義務人負擔客觀舉證責任（行政訴訟法第136條準用民事 訴訟法第277條規定，最高行政法院107年度判字第3號判 決意旨參照）。 3、查原告晶晶牙醫診所合夥醫師，該診所健保收入全數匯入 其負責人張智傑名義開立之郵局帳戶（即健保專戶，原處 分卷56頁之臺中市政府衛生局104年0000000市000 00000000000號函所載該診所醫師執業情形、361-367頁 之100年間該診所對帳單明細、370頁之吳宜臻談話紀錄） ；因張智傑經常出國（原處分卷58頁之張智傑出入境資料 ），該診所取用張智傑之大小章辦理收支不便，乃借用員 工吳宜臻名義開立上開新光銀行帳戶，作為該診所收支款 項之用途，其作業方式為：該診所郵局健保專戶所提出之 款項，加上該診所收取的現金，一併放入保險櫃，並從保 險櫃提出支付款項後，剩餘金額再存入新光銀行帳戶，該 帳戶存款之實際所有人為晶晶牙醫診所，存入金額皆為該 診所之資金等情，業經吳宜臻於102年11月20日在被告處 製作談話紀錄陳述明確，且該談話時原告在場，結束時並 於該紀錄最後一行簽名確認在案（原處分卷370-371頁） 。 4、次查，新光銀行帳戶100年度存入金額合計19,917,371元 （原處分卷376-396頁之交易明細資料查詢），被告初核 時扣除其中應包含部分負擔收入892,550元、掛號費收入 610,550元、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收 入4,738,500元（原處分卷472-473頁）、利息收入7,824 元及私人借貸1,000,000元（李金山）後，認定其差額12, 667,947元（計算式：19,917,371元-892,550元-610,550 元-4,738,500元-7,824元-1,000,000元＝12,667,947元） 為該診所漏報之自費收入（原處分卷400頁之審核報告表 ），並核定該年度晶晶牙醫診所收入總額為38,185,285元 {計算式為：健保收入20,160,437元（扣繳憑單金額19,26 7,887元+部分負擔收入892,550元，原處分卷400-401頁之 審查報告表、666頁之執行業務暨其他所得歸戶資料）+掛 號費收入610,550元【每人次掛號費50元×（原處分卷665 頁申請費用分列項目表之門診人次18,925人-免收人次6,7 14人）】+自費門診收入17,406,447元（4,738,500元+12, 667,947元）+其他收入（利息收入）7,851元}。又因該診 所未能提供證明所得額之帳簿文據，被告乃依財政部訂定 之上開執行業務者費用標準，核定費用總額為22,983,186 元【核定點數19,928,690×0.78元（原處分卷666頁之執 行業務暨其他所得歸戶資料）＋掛號費收入610,550元×7 8%＋自費收入17,406,447元×40%】，所得額為15,202,09 9元（原處分卷400頁之審核報告表），並依該診所合夥比 例計算原告全年度盈餘分配比例為26.39%（原處分卷399 頁之審核報告表），核定原告源自晶晶牙醫診所之執行業 務所得4,011,833元，歸課核定原告當年度綜合所得總額 4,096,746元，補徵應納稅額548,923元（原處分卷650頁 之核定通知書、657頁之核定稅額繳款書）。 5、原告不服被告初查，經被告復查後重新審核計算結果如下 ： ⑴原告主張訴外人荷茂公司於100年8月25日匯入新光銀行59 ,400元，係該診所於99年8月17日預付數位影像拍攝費用 90,000元，因結算拍攝費用33,600元後，乃將餘款59,400 元匯款返還等語。經被告審查晶晶牙醫診所與荷茂公司99 年8月13日數位影像合作意向書（原處分卷297頁）、荷茂 公司102年12月16日書立之證明書（原處分卷315頁）及新 光銀行帳戶存摺影本（已註明荷茂公司，原處分卷299頁 ），此部分餘款59,400元既經原告舉證非為自費收入，被 告復查認定可採，乃將之自該收入總額扣除59,400元。 ⑵原告主張許多人林貝香於100年10月25日存入新光銀行帳 戶326,020元，係因林貝香為中臺科技大學醫學工程暨材 料研究所學生，因曾向臺北華仁牙科診所負責人梁榮洲借 貸292,000元以支應就學學費及生活費，及分別向傑生牙 科材料股份有限公司及凱欣牙科材料器材有限公司購買材 料作為研究使用應支付6,120元及1,300元與支付黃文彬26 ,600元，有應支付款項之需要，乃請友人即原告開立發票 日為100年10月31日之票據4紙，並於100年10月25日以現 金存入該帳戶326,020元等情，經被告審查林貝香說明書 （原處分卷286頁）、中臺科技大學學生證影本（原處分 卷292頁）、新光銀行帳戶存摺影本（已註明林貝香，原 處分卷294頁）、原告開立之聯邦商業銀行西屯分行（支 票號碼UA0000000至UA00000000）之支票影本及原告支票 存根（原處分卷287-291頁），原告既已舉證證明該326,0 20元非屬該診所自費收入，且梁榮洲為臺北華仁牙科診所 負責人，亦有被告營業人暨扣繳單位查詢資料（原處分卷 483-486頁）可稽，被告復查乃將之從自費收入予以扣除 326,020元。 ⑶原告主張新光銀行帳戶於100年12月23日存入1,000,000元 ，係100年11月22日原告借款1,000,000元與訴外人李金山 ，由李金山返還之借款等語，惟此部分被告初查時即已採 認，並由自費收入中予以扣除（原處分卷400頁之審核報 告書），是原告於復查時再為主張，自非可採。 ⑷又被告依行政程序法第9條規定，對於當事人有利及不利 之情形，應一律注意，除上開應從自費收入予以扣除外（ 含利息收入7,824元），因該新光銀行帳戶中尚有27筆係 由支票兌領合計2,512,300元（原處分卷376-396頁交易明 細資料查詢），被告乃逐一函請發票人協助釐清簽發票據 及兌領原因，經訴外人黃錫修等15人金額合計1,937,000 元出具說明書說明簽發支票係支付牙齒治療費用，另訴外 人張煥源等6人金額合計575,300元則說明為返還私人借款 或係支付代買材料之費用，被告復查再准自該診所自費收 入予以扣除575,300元（其中100年1-7月計435,300元，10 0年8-12月計140,000元，原處分卷491-527頁之談話紀錄 、委託書、說明書、切結書、聲明書；667-668頁之晶晶 牙醫診所100年度合夥人應分配盈餘統計表）。 ⑸另晶晶牙醫診所自99年4月1日起至100年7月31日止，其合 夥人除原告（33.34%）外，另有張智傑（16.67%）、林修 如（16.67%）、林祐廷（16.66%）及管軒頎（16.66%）； 自100年8月1日起，原告出讓其中16.67%出資額由楊晏貌 承受，有該診所99年3月25日及100年8月1日合夥契約書及 出資額轉讓同意書（原處分卷666-9至666-11頁）可稽。 被告查得該診所新光銀行帳戶100年度存入自費收入時點 既屬明確可區分，就此部分原查以全年度收入減除40%之 費用率，即（1-40%）為所得額，並依合夥人出資額佔全 年度比例計算盈餘分配比例〔原告（26.39%）、張智傑（ 16.67%）、林修如（16.67%）、林祐廷（16. 66%）、管 軒頎（16.66%）及楊晏貌（6.95%）〕，未符合執行業務 所得查核辦法第3條規定（就執行業務所得計算，以收付 實現之原則）。則該新光銀行帳戶100年度存入總金額19, 917,371元，扣除該金額應包含部分負擔收入892,550元、 掛號費收入610,550元、該診所執行業務狀況調查紀錄表 填報自費收入4,738,500元、利息收入7,824元及私人借貸 1,000,000元（李金山），核定該診所漏報自費收入12,66 7,947元，復查後該漏報自費收入既追減960,720元（59,4 00元+326,020元+575,300元），重行核算晶晶牙醫診所10 0年度漏報自費收入為11,707,227元（計算式：12,667,94 7元-960,720元＝11,707,227元）。又該診所因100年8月1 日合夥人變動，被告乃以該日為區分時點計算合夥人變動 前、後漏報自費收入如下：100年1月1日至同年7月31日止 該診所漏報之自費收入應為7,120,605元｛計算式：11,29 1,354元（原處分卷667頁之新光銀行帳戶100年1月1日至7 月31日存入總額）－506,950元（原處分卷662頁之該診所 自行申報1月至7月部分負擔）-348,000元（原處分卷662 頁自行申報1月至7月掛號費）-2,877,250元（原處分卷47 3頁調查紀錄表之該診所已申報1月至7月之自費收入）－ 3,249元（原處分卷393、667-668頁新光銀行帳戶交易明 細表及合夥人應分配盈餘統計表之利息收入）－435,300 元（原處分卷667頁合夥人應分配盈餘統計表中之張煥源 等6人私人借貸或購買材料費用）｝。另100年8月1日至同 年12月31日該診所漏報之自費收入應為4,586,622元｛計 算式為：8,626,017元（原處分卷668頁審查報告表之新光 銀行帳戶100年8月1日至12月31日存入總額）－385,600元 （原處分卷661-662頁之自行申報8月至12月部分負擔）-2 62,550元（原處分卷661頁之自行申報8月至12月掛號費） -1,861,250元（原處分卷473頁該診所已申報8月至12月之 自費收入）－4,575元（原處分卷389、668頁新光銀行交 易明細查詢及審查報告表之利息收入）－1,000,000元（ 李金山之私人借貸）－59,400元（荷茂公司返還款項）－ 326,020元（林貝香現金換票）－140,000元（原處分卷66 8頁審查報告表之東洋印刷廠有限公司等2公司借貸返還） ｝。 ⑹從而，被告復查依健保署通報之全民健康保險特約醫事服 務機構申請醫療費用分列項目表（原處分卷665-666頁） 、執行業務狀況調查紀錄表（原處分卷472-473頁）及原 告提示之晶晶牙醫診所100年1月至7月與同年1月至12月執 行業務所得（原處分卷661-662頁），重行計算： ①自100年1月1日起至同年7月31日止該診所執行業務所得為 核定健保收入(含部分負擔)10,150,624元（計算式：9,64 3,674元＋506,950元＝10,150,624元），並按健保核定點 數10,585,140點，以每點0.78元計算屬健保收入之成本費 用8,256,409元(計算式：10,585,140元×0.78＝8,256,40 9元)，核算健保收入之所得額為1,894,215元（原處分卷 662頁之原告執行業務所得計算表）。再按每次掛號費收 入50元，核算掛號費收入348,000元，減除必要成本費用7 8%，核算掛號費之所得額76,560元。又一般門診收入9,99 7,855元（計算式：依原處分卷473頁之原告業務狀況調查 表填載資料核算之自費收入2,877,250元+上開漏報自費收 入7,120,605元＝9,997,855元），減除必要成本費用40% ，核算所得額5,998,713元，加計利息收入3,255元（計算 式：6元+3,249元＝3,255元），核定該診所100年1月至7 月執行業務所得7,972,743元(計算式：1,894,215元+76,5 60元+5,998,713元＋3,255元＝7,972,743元)。 ②自100年8月1日起至同年12月31日止該診所執行業務所得 為核定健保收入(含部分負擔)10,009,813元（計算式：9, 624,213元＋385,600元＝10,009,813元），並按健保核定 點數9,343,550點，以每點0.78元計算屬健保收入之成本 費用7,287,969元(計算式：9,343,550元×0.78＝7,287,9 69元)，核算健保收入之所得額為2,721,844元。並按每次 掛號費收入50元，核算掛號費收入262,550元，減除必要 成本費用78%，核算掛號費之所得額57,761元。另一般門 診收入6,447,872元（計算式：1,861,250元+4,586,622元 ＝6,447,872元），減除必要成本費用40%，核算所得額3, 868,723元，加計利息收入4,596元（計算式：21元+4,575 元＝4,596元），核定該診所100年8月至12月執行業務所 得6,652,924元(計算式：2,721,844元+57,761元+3,868,7 23元＋4,596元＝6,652,924元)。 ③再依原告100年1至7月占該診所合夥比例33.34%計算，其 應分配之盈餘為2,658,113元；100年8月至12月合夥比例 16.67%計算，其應分配之盈餘為1,109,043元。是復查後 核定原告100年度執行業務所得為3,767,156元，乃予追減 執行業務所得244,677元。 6、由上可知，被告查得晶晶牙醫診所除前揭郵局帳戶外，另 借用員工吳宜臻名義開立上開新光銀行帳戶，作為該診所 自費等款項之收支用途，經被告上開原查及復查階段調查 結果，該新光銀行帳戶確有款項係屬晶晶牙醫診所100年 度之「自費收入」，此亦為原告所不爭執，故被告就本件 租稅構成要件事實已盡其客觀舉證責任。原告雖提出新的 抗辯事實，主張新光銀行該年度存款並非全部屬於該診所 自費收入，並提出「郵局領出、支出、新光存入總表」（ 原處分卷281頁），及相關支出憑證（原處分卷170-277頁 ）為證，惟經被告於初查及復查時依原告申請或依職權調 查結果，業已扣除下列非屬該診所非自費收入之款項即： 李金山返還借款而於100年12月23日存入新光銀行帳戶1,0 00,000元、荷茂公司返還溢收數位影像拍攝費用預收款項 而於100年8月25日匯入新光銀行59,400元、林貝香返還原 告借用款項餘額而於100年10月25日存入新光銀行帳戶326 ,020元、該診所100年度利息收入7,824元、張煥源等6人 返還私人借款或係支付代買材料之費用金額而於100年度 合計匯入新光銀行575,300元；此外，被告並以105年8月8 日中區國稅法二字第1050009540號函、105年11月4日中區 國稅法二字第1050013359號函（原處分卷487-488、66頁 ）分別請原告提出晶晶牙醫診所當年度自郵局帳戶提領款 項後復將之存入新光銀行帳戶等證據供核，原告雖以105 年8月17日、11月15日說明書（原處分卷489-490、659-66 0頁）提出說明，但並未提供具體證據予被告查核；另本 院以106年9月1日審理單檢送空白表格（本院卷134-135頁 ），請原告填具100年度自郵局帳戶提領款項後復將之存 入新光銀行帳戶之相關證據以供勾稽，惟迄言詞辯論終結 原告亦未提出，足見上開新光銀行帳戶除被告於初查及復 查階段予以扣除之款項外，其餘尚有何者非屬該診所自費 收入之金額，於本院審理最後階段仍屬不明，揆諸前揭規 定及說明，應由原告負客觀舉證責任，而承擔其不利益， 則被告復查後核定原告100年度執行業務所得為3,767,156 元，乃予追減執行業務所得244,677元，且以初核及復查 決定中載明其依據及計算資料，揆諸前揭法令規定及說明 ，依法核無不合。是原告主張：上開新光銀行帳戶內100 年度存入款項，除被告准予扣除者外，並非全部屬於該診 所之自費收入，原告雖未盡其協力義務，僅生減輕被告舉 證責任而已，尚不能據此免除被告本件就課稅構成要件之 舉證責任，被告未就有利於原告之事項予以注意，違反「 損益兼歸」原則云云，均有誤解，不足採取。 7、又原告主張：被告依「推計方法」核定所得額，據以認定 「所漏稅額」，作為處罰原告之依據，應屬違法云云，惟 按： ⑴「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要 件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第11 0條第1項規定對之處以罰鍰。」業據上開最高行政法院決 議明揭，且其理由指出該院39年判字第2號判例記載：「 行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實 。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合 法。」亦即在推計課稅案件，並非當然可以處罰，如果稽 徵機關並無確切證據證明逃漏稅事實，僅因為納稅人違反 協力義務而被推計課稅時，則僅能調整補稅而不罰，或者 納稅義務人並無故意或過失，也應不罰（陳清秀先生著稅 法總論，101年10月出版，552頁參照）。但若稽徵機關業 已證明納稅義務人逃漏稅之構成要件該當、違法且有責之 事實者，即得依法加以處罰。 ⑵如前所述，本件原告為晶晶牙醫診所合夥人，該診所除前 揭郵局帳戶外，另借用員工吳宜臻名義開立上開新光銀行 帳戶，作為該診所自費等款項之收支用途，且未設立相關 帳簿文據，原告100年度綜合所得稅結算申報，短漏報源 自該新光銀行帳戶內之執行業務所得2,104,112元，經被 告初核按所漏稅額529,682元處0.5倍罰鍰264,841元，惟 復查後原核定該診所100年度漏報自費收入既經追減960,7 20元，重行核定該診所執行業務所得14,625,667元，並依 該診所合夥契約各合夥人比例及自費收入實現時點，重行 核算原告100年度執行業務所得應為3,767,156元，原核定 4,011,833元應予追減244,677元，重行核算漏稅額475,52 0元，應處0.5倍罰鍰237,760元，原處罰鍰264,841元，乃 予追減27,081元，是被告就本件原告違章行為之構成要件 及其違法性業已證述明確。再者，原告自承晶晶牙醫診所 全部合夥人同意授權員工吳宜臻開立該新光銀行帳戶，統 籌該診所財務收支及調度事宜，用於各該月份合夥人之盈 餘分配，則原告就該新光銀行帳戶之存在及其用途，自無 不知之理，詎原告未將源自該新光銀行帳戶內之系爭執行 業務所得，併入辦理其100年度綜合所得稅結算申報，已 違反所得稅法第71條第1項規定之自動申報義務，其縱無 故意，亦有應注意、能注意而未注意之可歸責性存在，具 有責難可能性，自不符合行政罰法第7條第1項及納稅者權 利保護法第16條第1項規定無故意或過失而不予處罰之要 件，依法應予裁罰。再者，被告為本件裁處前，業已通知 原告而為前揭調查，而給予原告事先說明之機會（納稅者 權利保護法第11條第4項規定），但原告始終未履行其協 力義務。則被告審酌本件原告違章行為之責難可能性，及 其所漏稅額之金額，並考量其當年度係執業牙醫師而有上 開收入之資力，而依前揭規定及納稅者權利保護法第16條 第3項暨倍數參考表規定，而為本件之裁罰，依法核無不 合，亦無裁量逾越、不當或濫用之情形。是原告本項主張 ，亦有誤解，不能採取。 五、綜上所述，被告復查決定不利於原告部分，依法核無違誤， 訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由， 應予駁回。又本件事證已臻明確，且兩造其餘攻擊防禦方法 ，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明 。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　2　　 月　　21　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法官　王　德 麟 法 官　蔡 紹 良 法 官　詹 日 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　2　　 月　　21　　日 書記官　詹 靜 宜