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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度訴字第250號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年5月30日辯論終結 原　　　告　林青憓 訴訟代理人　吳榮昌　律師 複　代理人　葉憲森　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　蔡碧珍 訴訟代理人　吳昱瑩 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年6 月13日臺財法字第10613921910號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告辦理民國99年度綜合所得稅結算申報，按捐贈土地之公 告現值總額，列報其對政府捐贈之扣除額計有：⑴原告贈與 坐落臺南市○里區○里段○○○○○○○○號土地予臺南市佳里區 公所之扣除額新臺幣（下同）6,425,273元；⑵原告配偶巫 國想贈與坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地予彰化縣社 頭鄉公所之扣除額8,024,650元及⑶原告配偶巫國想贈與坐 落嘉義縣○○鄉○○段○○○○號土地予嘉義縣中埔鄉公所之 扣除額4,250,935元，合計列舉扣除額18,700,858元。經被 告以原告未提出實際取得上開土地成本之確實憑證，乃依捐 贈時公告土地現值16％計算，核認土地捐贈扣除額為2,992, 137元，核定綜合所得總額48,468,901元，綜合所得淨額44, 588,402元，應補稅額7,480,808元。原告不服，就土地捐贈 扣除額部分申請復查，結果未獲變更，提起訴願決定，經決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告起訴主張略以： ㈠修正後所得稅法第17條之4規定得適用於尚未核課確定案件 ，違反不溯及既往原則，請裁定停止訴訟程序，聲請釋憲： 1.被告依所得稅法第17條之4及個人以非現金財產捐贈列報 扣除金額之計算及認定標準第2條第1項第1款後段及第4條 之規定，核定系爭土地捐贈扣除額為2,992,137元，惟所 得稅法第17條之4係於105年7月12日修正，而認定標準係 財政部於105年11月16日發布，然原告捐贈土地之時點係 99年間，換言之，申報綜合所得稅之法律事實早在99年間 已完成，則稅捐應如何計算，自應依照行為時有效之所得 稅相關法令，而非嗣後訂立之法令。蓋人民於進行稅捐規 劃時，只能就當時已有之稅法及解釋函令，進行交易安排 ，並不能預期稅法或解釋函令於未來可能之變更。若嗣後 變更之法令可追溯適用變更前發生之事件，勢必導致人民 之租稅規劃陷於不確定之風險，若因此而需增加租稅負擔 ，有違信賴保護原則。 2.司法院釋字574號解釋理由書載謂：「法治國原則為憲法 之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴 保護原則之遵守。因此，法律一旦發生變動，除法律有溯 及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起， 向將來發生效力。惟人類生活有其連續性，因此新法雖無 溯及效力，而係適用於新法生效後始完全實現之構成要件 事實，然對人民依舊法所建立之生活秩序，仍難免發生影 響。此時立法者於不違反法律平等適用之原則下，固有其 自由形成空間。惟如人民依該修正前法律已取得之權益及 因此所生之合理信賴，因該法律修正而向將來受不利影響 者，立法者即應制定過渡條款，以適度排除新法於生效後 之適用，或採取其他合理之補救措施，俾符法治國之法安 定性原則及信賴保護原則。」等語，可見法治國原則首重 信賴保護原則，無論是刑事或民事法律，皆應使人民可得 事先知悉實定法上之法律效果，縱使不懂法律者，亦可了 解。本件原告捐贈之法律事實於所得稅法第17條之4修正 生效前已然完結，自應適用行為當時之法律核課稅捐。 3.原處分適用之所得稅法第17條之4及其授權制訂之認定標 準，違反法律溯及禁止原則，而前開法令是否違憲，顯然 於該案件之裁判結果有影響，故依司法院釋字第371號及 第572號解釋意旨，本件應有裁定停止訴訟，就所得稅法 第17條之4規定，聲請司法院大法官解釋之必要。 ㈡本件應依行為時有效之所得稅相關法令，按系爭土地捐贈時 之公告土地現值認列捐贈列舉扣除額，詎被告依捐贈時公告 土地現值之16％核認系爭土地捐贈扣除額，有下列違法，原 處分及訴願決定均應予撤銷，茲說明如下： 1.人民捐贈土地予政府，該贈與土地列舉扣除額之計算，應 以贈與時之公告土地現值為準，系爭處分違反法律優位原 則，應予撤銷： ⑴行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定：「納 稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外， 並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：1.捐贈： 對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最 高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、 勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」但所 得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額；惟稅捐稽徵 法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未 規定者，依其他有關法律之規定。」而稅捐稽徵法為稅 法之基本法，任何租稅之課徵皆應以稅捐稽徵法之規定 為原則，由稅捐稽徵法第1條規定之意旨可知，稅捐之 稽徵應為行政一體之表現，稅法的適用亦應一體適用， 在法律文義相同且皆為稅法的領域，即應適用其他相關 法律之規定。 ⑵遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之 計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準； 被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內 所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或 贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚 未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第1項所稱 時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋 以評定標準價格為準。」又土地稅法第30條之1第1款規 定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依 左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土 地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅 之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受 贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準 。」因此，人民捐贈土地予政府，依上開2條文之規定 ，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值 為準，乃自明之理。 ⑶依法律體系解釋及歷史解釋，亦應得出如同上述之結論 ： ①所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第1 7條第1項第2款第2目之1係於61年12月30日修訂為目 前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財 產價額之計算設有規定，故同批之立法者（於立法院 之同一會期）為彌補此漏未規定之處，於後法（即遺 產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法 律之完整性。又遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定 公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日再修 訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月 30日修正公布，此二法律之相關條文之規定正好補足 所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題， 依法律適用原則即應與所得稅法搭配適用。因此，納 稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項 第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法 第30條之1規定之適用，則納稅義務人得於申報綜合 所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額之計算 ，依法應以公告土地現值為準。 ②再按法律之解釋方式從文義解釋出發，雖無法從所得 稅法第17條第1項第2款第2目之1中直接判斷並認定土 地之捐贈價額，故從而須輔以其他解釋方法，來探求 上開法條之意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同 一批立法者同一立法院會期所制定之法律其所秉持之 相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅 法第10條之規定，二者間之解釋與課徵標準應為相同 ，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未 逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補 充法律規範密度之不足，是故在法律適用上為符合一 致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法 第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用， 而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解 釋。 ③因此，依法律之體系解釋及歷史解釋，納稅義務人捐 贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目 之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規 定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地 金額之計算應以公告土地現值為準。 ⑷且就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確， 即應依法予以適用，不可因其他考量（如：政府財政短 缺）而不依法適用法律規定，除非透過法律修改程序， 否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應服膺立法者 所制定的法律，此乃權力分立的憲政基本原則，逾此原 則，行政機關之作為即屬違法。縱然財政部認為上開二 條文規定以土地公告現值認定土地捐贈價值，有使財政 稅收流失之疑慮，惟此乃行為時法律之規定，若財政部 認為不合理亦應積極推動修法。而縱所得稅法事後於10 5年7月27日有新增第17條之4之規定，基於信賴保護原 則，該條規定及財政部補充頒佈之認定標準，亦不應溯 及適用於本件。 ⑸綜上，人民捐贈土地予政府，依所得稅法第17條第1項 第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第 30條之1規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之 公告土地現值為準，原處分有違法律優位原則，應予撤 銷。 2.被告不能以實質課稅原則及租稅公平原則合法化所為之核 課處分： ⑴按實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理 原則，但並非可以無限上綱。立法機關本得基於稽徵經 濟原則及社會政策之考量而為租稅優惠措施，該等原則 亦應同受遵守。且有關實質課稅原則的適用，應在不違 反租稅法定主義的前提下為之，換言之，實質課稅原則 仍應受法律文義之拘束，適用法律之機關雖得在法律文 義範圍內，依稅法之目的為最符合實質課稅原則之解釋 ，惟仍不得以實質課稅原則為由，作逾越法律文義之解 釋，否則即屬違法。故本件關於人民捐贈土地予政府之 價值計算基準，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、 土地稅法第30條之1第1款既已明文規定應以贈與土地之 公告現值為準，適用法律之機關即不得以實質課稅原則 為理由，而為逾越法律文義之解釋。 ⑵另租稅乃國家以財政收入為目的之強制給付義務，需建 立在平等的納稅義務上，故有租稅公平負擔原則之適用 。惟租稅優惠措施係以租稅優惠作為經濟誘因，以誘導 管制人民為特定作為、不作為，以達經濟政策、社會政 策或環境生態政策目標。此種以社會政策為目的之課稅 ，往往犧牲形式的平等，應為租稅公平負擔原則之例外 。依司法院釋字第565號解釋理由書：「為增進公共利 益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予 特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有 正當理由之差別待遇，尚非憲法第7條規定所不許。」 由此知租稅優惠係有正當理由的合理差別待遇，與平等 原則尚無違背。 ⑶因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政 府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個 人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額， 此規定即係為鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠， 乃有正當理由之差別待遇，且屬立法機關立法裁量的範 圍，解釋及適用法律之機關自應予以遵守。 ⑷另雖行為時所得稅法未明文規定捐贈予政府之土地價值 如何計算，但遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土 地稅法第30條之1第1款已明文應以公告土地現值為準， 故人民依法捐地節稅，本是納稅義務人依法律所定之租 稅優惠措施所享之權利。且如前所述，租稅優惠本會一 定程度犧牲租稅公平負擔原則，若政府一方面利用租稅 優惠誘導人民從事某項行為以達其政策目的，另一方面 卻指責人民利用租稅優惠節稅的行為違反實質課稅及租 稅公平負擔原則，相互矛盾，使人民無所適從，亦違反 租稅法定主義下法安定性及可預測性之要求。 ⑸依最高行政法院100年度判字第497號判決：「在稅捐法 制上，每每考量到稅務案件之複雜性，以及稅務案件之 大量性與稅務資訊不對稱之實現，而形成與『量能課稅 原則』同等重要、且相互抗衡之『稽徵經濟原則』，除 了強調人民對稅捐案件之協力義務，也注重稅捐徵收之 效率，而在一定程度上，『量能課稅原則』即需退讓。 事實上司法實務對稅捐法規範之詮釋，其背後所依循之 規範價值，經常是『量能課稅原則』與『稽徵經濟原則 』的權衡。因此具體之稅捐法規範一樣有可能基於『稽 徵經濟原則』之考量，容許稅捐機關對稅捐債務是否成 立之法律涵攝判斷，優先以形式認定來取代實質認例外 引用實質課稅原則為調整（稅捐稽徵法第12條之1第2項 及第3項參照），以節約稽徵成本，……現行稅捐法制 及司法及稽徵實務有『稽徵經濟』之考量，而在『量能 課稅原則』上有所退讓（『實質課稅原則』乃是『量能 課稅原則』的下位概念），也因此等退讓，而對公司配 發盈餘所生營利所得之『實現』判準，放棄原來之收付 實現制，改採接近『權責發生制』精神之『配股基準日 』或『配股核准日及生效日』。」本件關於如何計算捐 贈土地之價值恆有實際上之困難，就稽徵技術而言，核 實認定並不符合稽徵經濟原則，立法機關為避免核實認 定困難及產生認定標準不同之爭議，故於上開法律明文 規定應以公告土地現值作為認定基準，以降低稽徵成本 ，故被告即應以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額， 俾符合稽徵經濟原則及依法行政原則。 ⑹綜合以上說明，實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為 稅法上的原理原則，應予遵守，但該二項原則並非可毫 無限制而無限上綱；立法機關如基於稽徵經濟原則或因 社會政策之考量而為租稅優惠措施，行政機關即應依法 行政，依此，原處分未依所得稅法第17條第1項第2款第 2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定，以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，原處分 即屬明顯違法。 3.原告以公告現值計算土地捐贈列舉扣除額符合租稅法定主 義；反觀系爭處分僅考量稅收流失，未考量政府所得之利 益，非本於立法意旨所為之釋示，與租稅法定主義有違： ⑴被告既認系爭3筆土地為公共設施保留地（道路用地） 或既成道路，其用途受限，且供公眾使用之狀況甚難除 去，則依司法院釋字第400號及第440號解釋意旨，對於 因公益而特別犧牲其財產之利益，國家自應依法律之規 定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對 既成道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財 源逐年辦理或以他法補償。因此，對於道路用地，政府 有義務編列預算予以徵收，惟因現今政府財政吃緊，無 法編列預算全面徵收，故道路用地之徵收補償已成為棘 手之問題。 ⑵然而，在土地所有權人之權利被犧牲卻無法得到實質補 償，政府深受編列預算徵收道路用地之壓力所苦的情況 下，人民捐地抵稅之制度恰巧為上開問題提供一個解決 的方式，即納稅義務人購買既成道路用地捐地抵稅，不 但使原土地所有權人得將難以脫手又未獲補償之既成道 路用地變現；另一方面，政府受贈土地後即可不必再編 列預算徵收；而捐地抵稅的納稅義務人又得以取得稅捐 優惠，可說是三贏的局面。且若政府徵收私有土地，依 都市計畫法第49條規定，係以毗鄰非公共設施保留地之 平均公告現值為徵收基準，如今納稅義務人依公告現值 列報土地捐贈列舉扣除額，以所得稅最高稅率40％計算 ，國家最多僅減少公告現值40％的稅收，但政府卻可省 去編列毗鄰非公共設施保留地之平均公告現值100％預 算以徵收道路用地之支出，就長遠的國家財政而言，國 家不但無損失且反獲有利益。 ⑶因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，配合遺產 及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1之規定，人民 捐地節稅得以公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，既然 是屬於租稅優惠，即須存在一定的經濟上誘因，否則如 何達到誘導人民為一定行為之目的？此租稅優惠是立法 機關立法裁量之結果，縱有造成租稅形式不公之虞，於 無違比例原則之情形下，立法機關所為合理的差別待遇 尚無違憲問題。 ⑷綜上所述，財政部未全盤考量所得稅法捐地抵稅的立法 原意，亦未考量捐地節稅制度長遠來說對國家整體財政 之貢獻，系爭處分抹煞立法者用心良苦之租稅優惠立法 目的，明顯有法規適用之違法。 4.退步言之，若認其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其 他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定： ⑴在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規 定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上 行之數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵 機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以 土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行 政慣例，而拘束被告。 ⑵92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐 地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公 告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府 亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局 所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地 節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法 律未修改前（查所得稅法第17條之4規定係於105年7月 27日始新增，又「認定標準」係於105年11月16日始發 布），納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣 除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信 賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核 定基準，否則即有違信賴保護原則。 ⑶財政部雖以92年6月3日函釋自93年1月1日起，個人以購 入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除 額，惟前開函釋嗣經司法院釋字第705號宣告違憲，該 函釋既然違反憲法，即自始、當然、確定無效，故納稅 義務人應仍得信賴既有之行政慣例，而主張信賴保護原 則。 ⑷另按「憲法第7條所揭示之平等原則非指絕對、機械之 形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等， 要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無 正當理由之差別待遇。法規範是否符合平等權保障之要 求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是 否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否 存有一定程度之關聯性而定」司法院釋字第682、694號 參照。又「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。 」、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」 行政程序法第4條、第6條分別訂有明文。質言之，平等 原則要求相同之事件應為相同之處理，不同之事件方為 不同之處理，除有合理正當之事由外，不得為差別待遇 。於憲法第7條法律平等之要求下，租稅之課徵與減免 之優惠，自應受平等原則之拘束，然被告在法律未作修 改的情況下，擅自認定土地捐贈應依捐贈時點之客觀價 值減除，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作不合 理之差別待遇，不僅有違行政自我拘束原則及信賴保護 原則，亦明顯違反平等原則。 ㈢綜上所述，原處分適用之所得稅法第17條之4及其授權制訂 之認定標準違反法律溯及禁止原則，本件應適用行為時有效 之所得稅相關法令，即遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第 30條之1第1款規定，以捐贈時系爭土地之公告土地現值認列 捐贈列舉扣除額；詎原處分錯誤適用法規，不僅違反法律優 位原則，復亦違背行政慣例之自我拘束效力、信賴保護原則 及平等原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（ 即復查決定）。 三、被告答辯略謂： ㈠原告列報其捐贈與佳里區公所之臺南市○里區○里段○○○○○ ○○○號土地： 1.係訴外人方醫良於92年5月30日將其持有之系爭土地出售 與忠財營造有限公司（持分7340/300000）、魏成都（持 分258316/300000）及巫國想（持分34344/300000）等3人 ，渠等3人於同年7月8日將糸爭土地與其共同持有之臺南 市○○區0000000縣○○鎮○○○○段○○○○○號、 同段98-61地號○○○區○○段○○○○○○○○號○○○區○○ 段○○○○號○○里區○里段○○○○○○○號、同段2300-19地號 等6筆土地辦理共有物分割及交換持分後，由忠財營造有 限公司取得系爭土地全部持分，並於92年8月4日信託登記 與吳龍。 2.吳龍於92年9月18日出售系爭信託土地與李耀銘（持分183 56/500000）、曾廣倫（持分108109/500000）、揚杰（00 0000/500000）、黃森信（持分251983/500000）、林千雯 （持分20209/500000）等5人，渠等5人於92年9月30日將 系爭土地與其共同持有之臺中市烏○區0000000縣 ○○鄉○○○段○○○○○號土地、臺南市○里區○里段○○○○ ○○○號土地辦理共有物分割及交換持分，由李耀銘取得系 爭土地全部持分。 3.李耀銘旋即於同年10月20日出售與巫國想（持分265/9000 00）、吳中銘（持分10/900000）、黃順田（持分173338/ 900000）、林玲珠（持分148545/900000）、張正敏（持 分192614/900000）、紀陳秀切（持分72392/900000）、 紀俊銘（持分312836/900000）等7人，渠等7人再於92年 11月5日將系爭土地與其共同持有之新北市板橋區000 0000縣○○市○○○段○○○○○○○號土地、同段1558-3 地號土地○○○區○○段○○○○○號土地、新北市○○區0 000000縣○○市○○○段○○號土地、臺南市○里 區○里段○○○○○○○號土地等計5筆辦理共有物分割及交換 持分，由巫國想取得系爭土地全部持分。 4.巫國想於92年12月1日出售系爭土地部分持分與張清來（ 持分61/900000）、林美珠（持分671497 / 900000），渠 等3人於93年2月20日將系爭土地與其共同持有之宜蘭縣○ ○鄉○○段○○○○ ○○號土地、宜蘭縣○○鄉○○段○○○○○ ○號土地、同段535-1地號土地、新北市三重區0000 000縣○○市○○○段○○○○○○○號土地計4筆辦理共有 物分割及交換持分，由巫國想（持分483255/900000）與 張清來（持分416745/900000）取得系爭土地所有權。 5.張清來於93年3月24日出售與原告，原告於94年9月9日出 售與配偶巫國想，巫國想第2次取得系爭土地全部持分， 並虛偽設定高額抵押權予原告，大幅提升土地取得成本。 6.巫國想復於94年10月12日出售部分持分與林惠玲（持分89 8369/900000），林惠玲及巫國想於94年10月24日將系爭 土地與其共同持有之新北市○○區○○段○○○○號土地、 土城區（改制前為臺北縣○○市○○○段○○○○號土地、 南投縣○里鎮○○段○○○○○號土地等計3筆辦理共有物分 割，由巫國想第3次取得系爭土地全部持分。 7.巫國想隨即於95年5月29日將系爭土地部分持分贈與其子 巫文傑（持分871636/900000），部分持分則出售與郭員 （持分28364/900000），巫文傑與郭員於95年5月16日將 系爭土地與其共同持有之彰化縣○○市○○段○○○段00 0○0○號土地、同小段375-199地號土地、同小段375-200 地號土地、同小段375-236地號土地及臺南市○里區○里 段○○段○○○○號土地等計5筆辦理共有物分割，由郭員取 得系爭土地全部持分。 8.郭員於95年7月4日出售與楊澤康，楊澤康於95年9月26日 出售與國友投資股份有限公司（法定代理人：林青憓，即 原告），國友投資股份有限公司於95年10月22日出售與巫 國樹，巫國樹於99年10月15日出售與陳順福，陳順福於99 年10月28日出售與原告，原告旋即於同年12月13日將系爭 土地捐贈與佳里區公所，有佳里區公所101年11月21日所 秘字第1010352963號函、土地建物查詢資料及歷次土地移 轉之土地登記申請書可稽。 9.綜觀上開土地交易流程，原告配偶巫國想早於92年11月5 日即取得系爭土地之全部持分，惟將系爭土地經由共有物 分割交換及買賣等方式，移轉部分或全部持分與他人，再 透過相同方式，於94年10月24日第3次取得系爭土地全部 持分期間，巫國想於94年9月9日取得系爭土地，隨即將系 爭土地設定高額抵押權（近似公告土地現值6,430,000元 ）與原告，行墊高土地取得成本之實，巫國想又以贈與及 買賣方式移轉所有權與巫文傑、巫國樹及他案土地捐贈人 ，再由原告購回後捐贈與佳里區公所，此等土地移轉過程 時間緊湊且次數頻繁，土地所有權在原告、原告配偶巫國 想、其子巫文傑及巫國想之胞兄巫國樹及他案捐贈人等之 間迂迴移轉之外觀形式，實不符合土地交易之常態，且與 臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1326號、100年度訴字 第2028號判決所載低價購地，進行共有物分割，不實墊高 成本等方式，以幫助他人逃漏稅之型態如出一轍，自難認 該土地之交易過程為真實。 10.是原告主張係按公告土地現值取得土地之土地買賣合約書 及付款支票，核不足採。因原告未能提出系爭土地實際取 得成本之確實證據，且系爭土地係為都市計畫法指定之公 共設施保留地（道路用地)，有佳里區公所101年11月21日 所秘字第1010352963號函附都市計畫公共設施用地使用分 區證明書可稽，是依個人以非現金財產捐贈列報扣除金額 之計算及認定標準第2條第1項第1款後段，以捐贈時公告 土地現值16％核認系爭土地捐贈價值1,028,043元（6,425 ,273元×l6％）。 ㈡原告列報其配偶巫國想捐贈與社頭鄉公所之彰化縣○○鄉○ ○段○○○○號土地： 1.係蕭源流於91年11月11日出售與吳中銘（持分649944/700 000）與林碧秋（50056/700000），渠等2人於同年12月3 日將系爭土地、與吳仁銘、巫國想、原告及林玲珠計6人 共同持有之彰化縣○○市○○段○○○○號、同段792地號、 彰化縣○○市○○段○○○○○○號、同段197-8地號、同段26 0-10地號、同段260-22地號、同段261-20地號、臺中市神 岡區（改制前為臺中縣○○鄉○○○○段○○○段000○0 ○號及彰化縣○○鎮○○段○○○○號等9筆土地辦理共有物 分割及交換後，由原告取得系爭土地全部持分，旋即於92 年4月20日出售與賴春霖（持分876726/900000）與吳龍（ 持分23274/900000）等2人。 2.吳龍再於92年7月23日出售部分持分與陳瑞種（取得持分 14/900000），賴春霖、吳龍及陳瑞種於92年8月5日將系 爭土地與其共同持有之臺中市○○區0000000縣○ ○市○○街段○○○○號土地辦理共有物分割，由吳龍與陳 瑞種分別取得系爭土地所有權各持分23323/900000及8766 77/900000，渠等2人於92年9月9日出售與傅輝東（持分20 57/3000）及王偉斌（持分943/3000），渠等2人於93年10 月6日出售與巫國想，巫國想於94年1月6日出售與游世一 ，游世一於97年1月25日出售與梁卿華，梁卿華於99年1月 19日出售與巫國想，巫國想於同年12月29日捐贈與社頭鄉 公所，有社頭鄉公所101年11月23日社鄉建字第101001698 8號函、土地建物查詢資料及歷次土地移轉之土地登記申 請書可稽。 3.綜觀上開土地之交易流程，雖該土地最後係由原告配偶巫 國想捐贈與社頭鄉公所，惟原告早於91年12月3日即透過 共有物分割方式取得，原告配偶亦曾於93年10月6日取得 ，之後又輾轉出售與游世一及梁卿華，於99年1月又買回 ，此等土地所有權之移轉顯非土地交易之常態。又梁卿華 雖於97年1月25日始取得系爭土地，惟查該土地自91年11 月起至93年10月止7次交易中，梁卿華為其中5次之複代理 人，此5次土地交易之出賣人與買受人不盡相同，卻委由 范進益、林千雯或曾永興擔任代理人，再委託梁卿華為複 代理人。而曾持有系爭土地之吳龍，亦曾為前揭臺南市○ 里區○里段○○○○○○○○號土地之信託受託人，此應非屬巧 合。再者，吳龍之前妻巫時花為原告配偶巫國想之胞姐， 換言之，系爭土地雖歷經多次交易，惟所有權大抵於巫國 想、原告及其姊夫之間更替，實不符合土地交易之常態， 難認土地之交易過程為真實，應僅是藉由移轉土地所有權 ，行墊高土地成本之實，難謂原告提出之土地買賣合約書 及付款支票，為土地之真實交易價格。因原告未能提出系 爭土地實際取得成本之確實證據，且系爭土地係為都市計 畫法指定之公共設施保留地（道路用地），有社頭鄉公所 101年11月23日社鄉建字第1010016988號函可稽，是依個 人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準第2 條第1項第1款後段，以捐贈時公告土地現值16％核認系爭 土地捐贈價值1,283,944元（8,024,650元×l6％）。 ㈢原告列報其配偶巫國想捐贈與中埔鄉公所之嘉義縣○○鄉○ ○段○○○○號土地： 1.係羅福來於92年11月13日出售系爭土地與劉玲華與黃朝燊 ，渠等2人於同年月24日將系爭土地與其共同持有之嘉義 縣○○市○路○段○○○○○○○號土地辦理共有物分割，由黃 朝燊取得系爭土地全部持分後，於93年2月10出售與巫國 想，巫國想於93年4月8日出售部分持分與原告（持分1037 /900000)，巫國想與原告於同年月20日將系爭土地與其共 同持有之臺南市○○區○○段○○○○號、彰化縣○○鎮○ ○段○○○○號、新北市○○區○○段○○○號、新北市○○ 區○○段○○○號、嘉義縣○○鄉○○段○○○○號土地等5筆 辦理共有物分割，由原告取得系爭土地全部持分。 2.原告於同年5月20日出售部分持分與配偶巫國想（持分5/9 000），原告與巫國想於93年6月1日將系爭土地與其共同 持有之屏東縣○○鄉○○○段○○○○○○號、同段2地號、同 段2-2地號、同段2- 6地號、同段4-28地號、嘉義縣○○ 鄉○○段○○○○號、臺中市大里區0000000縣○里 市○○○段○○○○○○號○○區○○段○○○○號○○區○○段 ○○○○號土地計9筆辦理共有物分割，由巫國想再次取得系 爭土地全部持分，巫國想復於95年3月2日出售與陳順福（ 持分89944/90000）與許月嬌（持分56/90000），渠等2人 於95年5月16日將系爭土地與其共同持有之新北市中和區 0000000縣○○市○○○段○○○段000○0○號、 同小段134-4地號、同小段134-9地號、同小段134-10地號 、臺南市○○區0000000縣○○市○○○段○○○○ 號、臺南市○區○○段○○○○號、臺南市○里區○○段○○○ ○號土地等7筆辦理共有物分割，由許月嬌取得系爭土地 全部持分。 3.許君於95年6月15日出售與吳明仁，吳明仁於96年10月8日 出售與超大投資股份有限公司（法定代理人：巫文傑）， 超大投資股份有限公司於同年11月30日出售與許惠英，許 惠英於99年10月19日出售與巫國想，巫國想於同年12月2 日捐贈與中埔鄉公所，有嘉義縣中埔鄉公所000000000 00鄉0000000000000號函、土地建物查詢資料及歷次 土地移轉之土地登記申請書可稽。 4.綜觀上開土地之交易流程，雖最終係由原告配偶巫國想取 得並捐贈與中埔鄉公所，惟巫國想早於93年2月10日即向 黃朝燊購入系爭土地，惟透過買賣及共有物分割方式轉讓 土地所有權與原告，於95年3月出售後，短期間輾轉出售 與多人後，再於99年10月間自他人買回。又梁卿華自92年 111起至95年6月間，均為系爭土地交易之代理人，陳順福 於95年3月2日至95年5月16日持有系爭土地，惟又於99年 10月19日擔任系爭土地移轉登記之代理人，顯非屬土地交 易之常態。再者，巫國想於99年10月19日取得系爭土地， 旋於同年12月2日捐贈與中埔鄉公所，持有期間未逾2個月 ，苟真有捐贈政府之意，儘可直接捐贈等額現金，何需大 費周章購置土地後為捐贈，顯不合常理，難謂原告提出之 土地買賣合約書及付款支票，為土地之真實交易價格。 5.系爭土地地目雖為水，惟係供公眾通行使用，其用途受到 限制，且為既成道路之狀況甚難除去，客觀上其市場變現 交易價格之漲價幅度理應有所限縮，因原告未能提出系爭 土地實際取得成本之確實證據，其性質與政府開闢為公眾 通行之道路並無二致，市場上客觀交易價格應相近，從而 ，財政部已考量公共設施保留地及既成道路土地之用途受 拘束，據往年稽徵實務，該等土地之公平市價低於公告土 地現值，經實地調查廣為蒐集資料，參照實際市場行情， 訂明以公告土地現值16％計算。是以，依系爭土地前所有 權人交易情形，並參酌前揭財政部所訂市場行情標準，按 系爭土地之公告土地現值16％核認系爭土地捐贈價值680, 150元（公告土地現值4,250,935元×l6％）。 ㈣司法院釋字第705號解釋之理由並非認定財政部令釋關於個 人捐贈土地計算減除列舉扣除額度之標準，其內容實質違法 或違憲，不得援用，而係以其具有違反租稅法律主義之程序 性瑕疵，責求應補正法律明定或立法授權之立法程序，以滿 足合法及合憲之形式上意義。該解釋既對於財政部令釋規範 之事項提升其重要性層次為涉及稅基計算標準，應以法律或 法律具體明確授權之命令定之，立法機關為符合該號解釋之 意旨，亦已於105年7月12日增訂所得稅法第17條之4明定上 開事項授權規範，明定所得稅法第17條第1項第2款第2目之1 所定列舉扣除額，仍應以實際支付金額（即取得成本）作為 列報基礎，對於未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑 證，或非現金財產係受贈或繼承取得，或非現金財產因折舊 、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與取 得成本有顯著差異之情形，授權財政部參照捐贈年度實際市 場交易情形訂定核認標準，且此條文施行前，有捐贈非現金 財產尚未核課確定之個人綜合所得稅案件，其捐贈列舉扣除 金額之計算，適用同條第1項規定，復為同條第3項所明定。 又上開增訂所得稅法第17條之4已據行政院依立法授權以105 年8月1日院臺財字第1050032843號令自105年8月1日起施行 在案。再者，法律不溯及既往原則乃法律適用上之原則，立 法上不受限制，凡經立法裁量認為新制定的法律效力有溯及 既往必要，即得明定該法律溯及既往，所得稅法第17條之4 第3項明定，同條第1項規定適用於此條文施行前已捐贈而尚 未核課或尚未核課確定之案件，乃考量非現金財產捐贈列舉 扣除案件不能無一致處理之標準，核其立法裁量所欲達成之 目的合理正當，且無牴觸司法院釋字第705號解釋意旨，殊 難謂有違憲之虞（本院105年度訴字第413號判決參照）。本 件原告99年度綜合所得稅土地捐贈扣除額之認定，因尚未核 課確定，依據新修訂之所得稅法第17條之4規定計算核認土 地捐贈扣除額，尚無違誤。 ㈤按個人綜合所得稅係採收付實現制，以年度個人綜合所得總 額為原始基礎，允許減除扣除額，目的在實現量能課稅原則 ，是有關列舉扣除額項目之稅捐優惠，應以核實減除為原則 ，參諸所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除 保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核 實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，亦均以 實際支付金額，作為列報之基礎。本件原告雖提示捐贈土地 之取得成本、資金流向與契約書，主張其捐贈與捐贈與佳里 區公所臺南市○里區○里段○○○○○○○○號土地（公告土地現 值共6,425,273元）與其配偶巫國想捐贈與社頭鄉公所彰化 縣○○鄉○○段○○○○號土地（公告土地現值共8,024,650元 ）及捐贈與中埔鄉公所嘉義縣○○鄉○○段○○○○號土地（ 公告土地現值共4,250,935元）之取得土地成本為18,700,85 8元（6,425,273元＋8,024,650元＋4,250,935元），然經被 告向前追溯查證土地交易流程，與上開臺灣臺中地方法院判 決所載低價購地，進行共有物分割，不實墊高成本等方式， 幫助他人逃漏稅之型態如出一轍，實難認系爭土地交易過程 為真實，已如前述，原告主張按公告現值計算土地捐贈扣除 額，明顯背離市場行情，且該等土地均為道路用地或無償供 公眾通行之既成道路，原告以低價購地，不實墊高土地成本 ，捐贈予政府機關，幫助他人逃漏稅，業經臺灣臺中地方法 院判處罪刑在案。本件原告列報捐贈系爭土地之捐贈扣除額 ，因行政救濟程序未終結，被告依財政部105年11月16日臺 財稅字第10504665860號令發布「個人以非現金財產捐贈列 報扣除金額之計算及認定標準」第2條第1項第1款後段及第4 條等規定，核認系爭3筆土地捐贈價值合計2,992,137元，並 無不合。 ㈥又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既 無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則 ，且本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而 非適用遺產及贈與稅法或土地稅法。直轄市或縣（市）政府 依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員 會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現 值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免 徵土地增值稅之移轉現值所為規定，與所得稅法之立法目的 不同。是所得稅法與遺贈稅法、土地稅法之課稅目的及構成 要件並不相同，自難比附援引，亦無原告指摘違反法律優位 原則之情形，所訴核屬對法令之誤解。 ㈦原告主張92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，惟對 土地捐贈扣除額之計算有差別待遇，有違行政自我拘束原則 、信賴保護原則及平等原則乙節，按憲法之平等原則要求行 政機關對於事物本質上相同之事件作相同之處理，乃形成行 政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違 法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提 要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複 錯誤之請求權（最高行政法院93年判字第1392號判例參照） 。被告以往據以受贈土地之政府機關核發給捐贈人函件上之 土地權利價值，核認土地捐贈列舉扣除額，惟導致高所得者 藉由公共設施保留地及道路用地之市價遠低於公告土地現值 之特性，購置後捐贈與政府，再以公告土地現值列報土地捐 贈扣除額，以規避個人綜合所得稅，造成租稅不公及國家稅 收損失，故財政部以92年6月3日臺財稅字第0920452464號函 釋自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，依循核實原則 計算捐贈土地之列舉扣除額，縱使其函令制定之核實標準違 反法律保留原則，但其對錯誤舊有量化標準法規範宣示不再 適用，仍屬合法，故稅捐機關對93年度以後新發生之土地捐 贈案件，即無依行政自我拘束原則而受以往錯誤法律見解拘 束之正當性，而當事人亦不再有「依錯誤法律見解」主張平 等原則或行政自我拘束原則之餘地。 ㈧又信賴保護原則之適用要件有三：⑴信賴基礎（即行政機關 必須先有一特定表現於外之引起信賴之行為存在）；⑵信賴 表現（即當事人有基於信賴該基礎行為而為行為之表現）及 ⑶當事人之信賴值得保護。原告刻意在捐贈土地之買賣契約 書上填載公告現值之不實買賣價金，試圖製造「捐贈額等於 買入價格」之「核實」外觀，難謂其有「信賴基礎」之存在 ，自無信賴保護原則之適用等語。並聲明求為判決駁回原告 之訴。 四、本件兩造爭執要點為：被告因認原告及其配偶於99年度捐贈 既成道路土地予各該縣市鄉（區）公所，未能提示實際取得 成本證據，乃核定按捐贈土地公告土地現值之16％核定土地 捐贈扣除額，認事用法有無違誤？原告主張捐贈土地金額之 計算應以公告土地現值為準，是否適法有據？ 五、本院判斷如下： ㈠按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合 所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。 」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前 3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除 額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納 稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減 除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育 、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合 所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政 府之捐獻，不受金額之限制。」所得稅法第17條之4規定： 「（第1項）納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產 捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團 體者，納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐 贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得 成本為準。但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定 之標準核定之：一、未能提出非現金財產實際取得成本之確 實憑證。二、非現金財產係受贈或繼承取得。三、非現金財 產因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之 價值與取得成本有顯著差異。（第2項）前項但書之標準， 由財政部參照捐贈年度實際市場交易情形定之。（第3項） 本法中華民國105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人 、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個 人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉 扣除金額之計算，適用第1項規定。」個人以非現金財產捐 贈列報扣除金額之計算及認定標準第1條規定：「本標準依 所得稅法（以下簡稱本法）第17條之4第2項規定訂定之。」 第2條第1項第1款規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬 以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、 慈善機構或團體（以下簡稱政府機關或團體），該非現金財 產係出價取得者，納稅義務人依本法第17條第1項第2款第2 目之1規定列報捐贈列舉扣除金額，除法律另有規定外，應 依實際取得成本為準。但納稅義務人未提出實際取得成本之 確實憑證者，依下列規定計算：一、土地：依捐贈時公告土 地現值按捐贈時政府已發布最近臺灣地區消費者物價總指數 調整至土地取得年度之價值計算之。但依都市計畫法指定之 公共設施保留地及經政府闢為公眾通行道路之土地，依捐贈 時公告土地現值百分之十六計算之。」 ㈡經查：本件原告配偶巫國想於99年12月2日捐贈坐落嘉義縣 ○○鄉○○段○○○號土地予嘉義縣中埔鄉公所，復於同年12 月29日捐贈坐落彰化縣○○鄉○○段○○○號土地予彰化縣社 頭鄉公所；而原告林青憓則於99年12月13日捐贈坐落臺南市 ○里區○里段○○○○○○○號土地予臺南市佳里區公所；該3筆土 地均係都市計畫法指定為公共設施保留地之道路用地及供公 眾通行使用之既成道路。而原告於99年度綜合所得稅結算申 報時，依各該土地99年度土地公告現值合計數額列報捐贈扣 除額18,700,858元，經被告以捐贈政府機關土地未提示實際 取得成本證據，依規定按公告土地現值16％核認土地捐贈扣 除額2,992,137元，綜合所得總額48,468,901元，綜合所得 淨額44,439,902元，補徵應納稅額6,400,808元，有卷附原 告申報書（見原處分卷一第554至558頁）、土地買賣合約書 （見原處分卷一第534頁）、彰化縣地方稅務局土地增值稅 免稅證明書（見原處分卷一第533頁）、不動產買賣契約書 （見原處分卷一第526至532頁及第519至520頁）、土地所有 權贈與移轉契約書及土地增值稅免稅證明書（見原處分卷一 第521至525頁）、嘉義縣中埔鄉公所00000000000鄉0 000000000000號函、彰化縣社頭鄉公所00000000000 鄉0000000000000號函、臺南市佳里區公所000000000 000000000000000號函及土地現況照片暨都市計畫公共 設施用地使用分區證明書（見原處分卷一第79至80頁、第15 2至153頁、第306至307頁）、綜合所得稅核定通知書（見原 處分卷一第560至574頁）、復查決定書（見本院卷第27至42 頁）、訴願決定書（見本院卷第45至61頁）等件可稽，堪予 認定。 ㈢原告雖以上開情詞主張系爭3筆土地之捐贈扣除額應適用遺 產及贈與稅法第10條第1項及第3項或土地稅法第30條之1第1 款之規定計算之，被告以系爭土地之公告現值16％作為核定 捐贈扣除額，構成違法云云。惟： 1.按納稅義務人對政府為捐獻者，不受最高金額之限制，可 將捐贈之總額全數列報為列舉扣除額，自個人綜合所得總 額減除，固為前引所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所 明定。然觀諸同法第13條規定之意旨，可知所得稅之課徵 係以年度個人綜合所得總額為其原始基礎，允許減除扣除 額之規範目的在於實現量能課稅原則，以呈現納稅義務人 之真實稅負能力，達到租稅公平原則。準此以論，扣除額 當以綜合所得總額實際減損之金額為準據，凡不在所得總 額評價範圍者，自不得列計為扣除額。故以現金財產捐贈 政府者，適用上開規定列報其金額，固無疑義，惟捐贈非 現金財產，捐贈者列報扣除額度雖亦無最高額度之限制， 然其扣除額仍應以相當於因捐贈致減損稅負能力之金額核 實認定之。否則，將導致非屬所得總額評價之金額予以減 除，而使納稅義務人獲得減少所得稅負之不當租稅利益， 明顯違反租稅公平原則。是以，申報捐贈非現金財產之扣 除額高於實際取得成本者，除法律有特別規定外，應以實 際支付金額（即取得成本）作為列報基礎，避免其差額享 有未課徵所得稅之流弊。且非現金財產因折舊、損耗、市 場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與取得成本有 顯著差異時，如利用捐贈該財產以套取租稅利益，其捐贈 列舉扣除金額亦不允概以實際取得成本減除，仍應視實際 市場交易情形認定其適切之價額。 2.計算捐贈土地列舉扣除額之目的，在於核實評價捐贈者因 捐贈致減損之綜合所得稅負能力，因土地捐贈時之價值與 納稅義務人因捐贈所減損之稅負能力未必相等，故遺產及 贈與稅法第10條關於直接估算課稅財產價值之規定，與土 地稅法第30條之1第1款關於土地移轉現值之擬制規定，均 與計算綜合所得稅捐贈土地扣除額之目的不同，自非屬綜 合所得稅法第17條之4第1項本文所稱「除法律另有規定外 」之情形（註：文化藝術獎助條例第28條即為該除外規定 之適例）。 3.101年11月21日公布之司法院釋字第705號解釋文固明示財 政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令、96年2月7日 臺財稅字第09604504850號令、93年5月21日臺財稅字第09 30451432號、94年2月18日臺財稅字第09404500070號、95 年2月15日臺財稅字第09504507680號、97年1月30日臺財 稅字第09704510530號令關於捐贈列舉扣除額金額之計算 依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情 形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六 計算部分，牴觸憲法第19條租稅法律主義，均應自解釋公 布之日起不予援用之意旨。然揆其解釋理由並非認定上開 財政部令釋關於個人捐贈土地計算減除列舉扣除額度之標 準，其內容實質違法或違憲，不得援用，而係以其具有違 反租稅法律主義之程序性瑕疵，責求應補正法律明定或立 法授權之立法程序，以滿足合法及合憲之形式上意義。雖 因個人捐贈土地之列舉扣除額度應如何認定之事物本質實 為稅捐稽徵之細節性及技術性事項，本不須受法律保留原 則拘束，已迭據當時參與解釋之大法官蘇永欽、林錫堯、 陳敏、黃璽君等多人出具不同意見書闡述甚明，況且司法 院釋字705號解釋亦不能改變該釋憲原因案件之稅負，徒 然造成「當事人及行政法院白忙一場，回歸原點」（參見 該屆大法院陳敏及黃璽君出具之不同意見書）。然而，司 法院釋字705號解釋既對於上開財政部令釋規範之事項提 升其重要性層次為涉及稅基計算標準，應以法律或法律具 體明確授權之命令定之，立法機關為符合該號解釋之意旨 ，亦已於105年7月12日增訂所得稅法第17條之4明定上開 事項授權規範，明定所得稅法第17條第1項第2款第2目之1 所定列舉扣除額，仍應以實際支付金額（即取得成本）作 為列報基礎，對於未能提出非現金財產實際取得成本之確 實憑證，或非現金財產係受贈或繼承取得，或非現金財產 因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之 價值與取得成本有顯著差異之情形，授權財政部參照捐贈 年度實際市場交易情形訂定核認標準，且此條文施行前， 有捐贈非現金財產尚未核課確定之個人綜合所得稅案件， 其捐贈列舉扣除金額之計算，適用本條第1項規定，復為 同條第3項所明定。又上開增訂所得稅法第17條之4已據行 政院依立法授權以105年8月1日院臺財字第1050032843號 令自105年8月1日起施行在案。則本件原告99年度綜合所 得稅結算申報案件，列報自己及其配偶分別捐贈系爭3筆 土地予臺南市佳里區公所、彰化縣社頭鄉公所及嘉義縣中 埔鄉公所之捐贈扣除額，既尚未終結，自應適用上開新增 訂之法令規定計算其捐贈列舉扣除額。 4.揆諸前引所得稅法第17條之4第1項規定，足見納稅義務人 或其配偶以土地捐贈政府，其申報捐贈列舉扣除金額之計 算，未能提出實際取得成本之確實憑證者，應由稽徵機關 依財政部訂定之標準核定之。而依財政部本於所得稅法第 17條之4第2項授權訂定之個人以非現金財產捐贈列報扣除 金額之計算及認定標準第2條第1項第1款規定，納稅義務 人之配偶以經政府闢為公眾通行道路之土地捐贈政府，其 列報捐贈列舉扣除金額，未提出實際取得成本之確實憑證 者，依捐贈時公告土地現值百分之十六計算之。 5.經稽之卷附系爭3筆土地建物異動索引查詢資料及歷次土 地移轉登記之土地登記申請書等件（見原處分卷一第2至 77頁、第98至149頁及第187至303頁)，可見原告及其配偶 巫國想取得系爭3筆土地之情形如下： ⑴原告配偶巫國想捐贈予嘉義縣○○鄉000000000 號土地原係由羅福來於92年11月13日將所有權全部移轉 予劉玲華與黃朝燊等2人共有，該2人則同年月24日將系 爭351地號土地與另共有坐落嘉義市○路○段○○○○○○○ 號土地辦理共有物分割移轉登記，由黃朝燊取得系爭35 1地號土地所有權全部，再於93年2月10移轉予巫國想， 巫國想於同年4月8日移轉所有權之部分持分1037/90000 0予原告，巫國想與原告於同年月20日將系爭351地號土 地與其另共有之臺南市○○區○○段○○○○號、彰化縣 ○○鎮○○段○○○○號、新北市○○區○○段○○○號、 新北市○○區○○段○○○號、嘉義縣○○鄉○○段○○○ ○號等5筆土地辦理共有物分割移轉，由原告取得系爭3 51地號土地所有權全部，原告於同年5月20日移轉所有 權之部分持分5/9000予其配偶巫國想，其2人於同年6月 1日將系爭351地號土地與其另共有之屏東縣○○鄉○○ ○段○○○○○○號、同段2地號、同段2-2地號、同段2-6地 號、同段4-28地號、嘉義縣○○鄉○○段○○○○號、臺 中市○里區○○段○○○○○○號○○區○○段○○○○號○○ 區○○段○○○○號計9筆土地辦理共有物分割移轉，由巫 國想再次取得系爭土地所有權全部。巫國想於95年3月2 日再將系爭351地號土地所有權全部移轉予陳順福持分8 9944/90000、許月嬌持分56/90000形成2人共有系爭土 地之狀態，其2人於同年5月16日將系爭351地號土地與 其另共有之新北市○○區○○段○○○段000○0○號、 同小段134-4地號、同小段134-9地號、同小段134-10地 號、臺南市○○區○○段○○○○號、臺南市○區○○段○ ○○○號、臺南市○里區○○段○○○○號等7筆土地辦理共 有物分割移轉，由許月嬌取得系爭351地號土地所有權 全部，於同年6月15日移轉予吳明仁，於96年10月8日移 轉予超大投資股份有限公司（由原告之子巫文傑任法定 代理人），於96年11月30日移轉予許惠英，於99年10月 19日移轉予巫國想，巫國想於99年12月2日捐贈予嘉義 縣中埔鄉公所。 ⑵原告配偶巫國想捐贈予彰化縣○○鄉000000000 號土地原係由蕭源流於91年11月11日將其所有權全部移 轉予吳中銘應有部分649944/700000、林碧秋應有部分5 0056/700000等2人形成共有關係。該2人於同年12月3日 將系爭460地號土地與其等2人及原告、巫國想、吳仁銘 、林玲珠計6人共有之彰化縣○○市○○段○○○○號、同 段792地號、中山段189-3地號、同段197-8地號、同段 260-10地號、同段260-22地號、同段261-20地號、臺中 市○○區○○○段○○○段000○0○號及彰化縣○○鎮 ○○段○○○○號等9筆土地辦理共有物分割移轉登記後， 由原告取得系爭460地號土地所有權全部。原告於92年4 月20日將系爭460地號土地所有權全部移轉予賴春霖應 有部分876726/900000、吳龍應有部分23274/900000等2 人形成共有關係，吳龍再於同年7月23日移轉應有部分 14/900000予陳瑞種，形成3人共有關係。其3人於同年8 月5日將系爭460地號土地與其另共有之臺中市○○區○ 街段○○○○號土地辦理共有物分割移轉登記，系爭460地 號土地由吳龍取得應有部分23323/900000、陳瑞種取得 持分876677/900000。其2人於同年9月9日將系爭460地 號土地所有權移轉予傅輝東應有部分2057/3000及王偉 斌應有部分943/3000，於93年10月6日再將系爭460地號 土地所有權全部移轉予巫國想，於94年1月6日移轉予游 世一，於97年1月25日移轉予梁卿華，於99年1月19日再 次移轉回予巫國想，巫國想於99年12月29日捐贈與彰化 縣社頭鄉公所。 ⑶原告捐贈予臺南市佳里區公所之系爭2300-20地號土地 原係由方醫良於92年5月30日將其所有權全部移轉予巫 國想應有部分34344/300000、魏成都應有部分258316/3 00000及忠財營造有限公司應有部分7340/300000等3人 形成共有關係，該3人於同年7月8日以系爭2300-20地號 土地與其等亦為共有之臺南市○○區○○○段○○○○○號 、同區段98-61地號○○區○○段○○○○○○○○號○○○區 ○○段○○○○號○○里區○里段○○○○○○○號、同區段230 0-19地號等6筆土地辦理共有物分割移轉登記後，由忠 財營造有限公司取得系爭2300-20地號土地所有權全部 。同年8月4日系爭2300-20地號土地經信託登記予吳龍 ，同年9月18日再移轉登記予李耀銘應有部分18356/500 000、曾廣倫應有部分108109/500000、揚杰應有部分10 1343/500000、黃森信應有部分251983/500000、林千雯 應有部分20209/500000等5人形成共有關係，該5人於同 年9月30日將系爭2300-20地號土地與其等亦為共有之臺 中市○○區○○段○○○○○號、臺南市○里區○里段○○○○ ○○○號等2筆土地辦理共有物分割移轉登記後，由李耀 銘取得系爭2300-20地號土地所有權全部，旋於同年10 月20日再移轉登記予巫國想應有部分265/900000、吳中 銘應有部分10/900000、黃順田應有部分173338/900000 、林玲珠應有部分148545/900000、張正敏應有部分192 614/900000、紀陳秀切應有部分72392/900000、紀俊銘 應有部分312836/900000等7人形成共有關係。該7人於 同年11月5日再將系爭2300-20地號土地與其等亦為共有 之5筆土地辦理共有物分割移轉登記後，由巫國想取得 系爭2300-20地號土地所有權全部。巫國想於同年12月1 日移轉應有部分登記予張清來（61/900000）及林美珠 （000000/900000），形成巫國想、張清來及林美珠等3 人共有關係，其3人於翌年93年2月20日將系爭2300-20 地號土地與其等共有之4筆土地辦理共有物分割移轉登 記，由巫國想取得系爭2300-20地號土地所有權應有部 分483255/900000、張清來取得應有部分416745/900000 ，維持2人共有關係，張清來於同年3月24日將其應有部 分移轉予原告，變成原告及其配偶巫國想共有。原告於 94年9月9日將其應有部分416745/900000移轉予配偶巫 國想，由巫國想取得土地所有權全部，並設定抵押權擔 保權利價值6,430,000元予原告（94年度及99年度公告 現值均為6,425,273元）。巫國想再於94年10月12日移 轉登記應有部分898369/900000予林惠玲，形成2人共有 關係。其2人於同年月24日再將系爭2300-20地號土地與 其等共有之3筆土地辦理共有物分割移轉登記，由巫國 想取得系爭2300-20地號土地所有權全部。巫國想於95 年5月29日贈與系爭2300-20地號土地應有部分871636/9 00000予其子巫文傑，移轉其餘之應有部分28364/90000 0移轉予郭員，形成巫文傑與郭員2人共有關係，再與其 另共有之5筆土地辦理共有物分割移轉登記後，由郭員 取得系爭2300-20地號土地所有權全部。郭員於同年7月 4日將系爭2300-20地號土地移轉登記予楊澤康，於同年 9月26日再移轉予國友投資股份有限公司（由原告本人 任法定代理人），於同年10月22日移轉予巫國樹，於99 年10月15日巫國樹將系爭2300-20地號土地移轉登記予 陳順福，於99年10月28日旋即再移轉予原告，原告於99 年12月13日將系爭2300-20地號土地捐贈予臺南市佳里 區公所。 6.綜觀原告及其配偶巫國想將系爭3筆土地與其他共有土地 ，藉由與共有人間迂迴複雜的移轉及共有物分割登記，最 終取得所有權之交易流程，明顯與一般土地交易常情迥異 。再其以原告配偶巫國想取得系爭土地時設定與系爭土地 公告現值相近之抵押權擔保權利價值予原告，亦無資料可 證其夫妻間有實際債權債務關係存在，經被告所屬大智稽 徵所以100年11月22日中區國稅大智二字第1000023634號 函請原告提供購買系爭3筆土地總價款資金流程及相關證 明文件（見原處分卷一第539頁），原告僅於100年12月13 日提出「備詢補充說明書」（見原處分卷一第536頁)，仍 未就其主張系爭3筆土地係以公告現值價格取得乙節，提 出實際取得成本之確實證據供核。又參諸原告及其配偶利 用多筆既成道路用地，規劃供捐贈予政府以減輕綜合所得 稅之稅負，由原告及其配偶巫國想使用多人名義藉由數筆 土地合併分割登記予以分配，再虛設抵押權設定登記，擔 保高額權利金額，完成清償債務塗銷抵押權登記，以形式 上之交易過程墊高系爭土地取得成本相當於公告現值之假 象，再由原告或其配偶捐贈予上開鄉（區）公所至明，殊 難認原告上開主張信實可採。 7.是故，本件被告以原告未提出實際取得上開土地成本之確 實憑證，而系爭3筆土地係屬已依都市計畫法指定之公共 設施保留地及經政府闢為公眾通行道路，依捐贈時公告土 地現值16％計算之，核認系爭351地號土地捐贈扣除額680 ,150元（計算式：公告現值4,250,935元*16％= 680,150 元）；系爭460地號土地捐贈扣除額1,283,944元（計算式 :公告現值8,024,650元*16％=1,283,944元）；系爭2300 -20地號土地捐贈扣除額1,028,043元（計算式：公告現值 6,425,273元*16％=1,028,043元），系爭3筆土地捐贈扣 除額共2,992,137元，並核定綜合所得總額48,468,901元 ，綜合所得淨額44,588,402元，應補稅額7,480,808元， 自屬適法有據。 六、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。被告對原告 99年度綜合所得稅結算申報列報其本人及配偶捐贈系爭3筆 土地予鄉（區）公所之總捐贈扣除額計2,992,137元，原核 定綜合所得總額48,468,901元，綜合所得淨額44,588,402元 ，應補稅額7,480,808元，復作成復查決定仍維持原核定， 認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。原告 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本件原告於本件訴訟審理中雖陳明：所得稅法第17條之4第3 項規定同條第1項對於此條文施行前已捐贈而尚未核課或尚 未核課確定之案件仍有適用，違反法律不溯及既往原則，有 違憲之虞，聲請裁定停止訴訟，聲請司法院大法官會議解釋 等語（見本院卷第50至51頁）。惟憲法為國家最高之法規範 ，法官為避免適用之法律因牴觸憲法無效，依其合理確信認 為有牴觸憲法之疑義者，固許停止訴訟先行聲請解釋憲法以 求解決，然法官如認該法律並無違憲之虞，即無依當事人之 聲請裁定停止訴訟程序，聲請釋憲之必要。再者，法律不溯 及既往原則乃法律適用上之原則，立法上不受其限制，凡經 立法裁量認為新制定的法律效力有溯及既往必要，即得明定 該法律溯及既往。經稽之所得稅法第17條之4第3項明定同條 第1項規定適用於此條文施行前已捐贈而尚未核課或尚未核 課確定之案件，乃考量非現金財產捐贈列舉扣除案件不能無 一致處理之標準，核其立法裁量所欲達成之目的合理正當， 且無牴觸司法院釋字705號解釋意旨，殊難謂有違憲之虞， 自無准依原告之聲請停止訴訟而聲請釋憲之必要。又本件為 判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判 決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　6　　 月　　20　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王 德 麟 法 官 林 靜 雯 法 官 蔡 紹 良 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　6　　 月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　凌 雲 霄