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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度訴字第373號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年5月3日辯論終結 原　　　告　力的自動控制有限公司 代　表　人　張諭銘 訴訟代理人　王健安　律師 　　　　　　吳俊志　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　蔡碧珍 訴訟代理人　林郁慧 　　　　　　盧采聆 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 6年8月15日台財法字第10513921820號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、爭訟概要：緣原告民國（下同）101年度營利事業所得稅結 算申報，列報營業成本新臺幣（下同）134,886,001元及全 年所得額5,833,207元，經被告查得，其營利事業所得稅結 算申報書所附營業成本明細表記載之本期原料進料（淨額） 與總分類帳載金額不符，計虛增營業成本48,986,082元，乃 予以剔除，核定營業成本85,899,919元，全年所得額54,819 ,289元，應補稅額8,327,634元，並按所漏稅額8,327,634元 處以1倍之罰鍰計8,327,634元。原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠原處分逕以帳載期初存貨、期末存貨與營業成本明細表記載 相符，即認定其本期進貨之金額因與總分類帳載本期進料金 額不符，又未提示相關進貨憑證，片面認定屬於虛增成本， 進而全部予以剔除。然其未考慮剔除差額之成本是否顯然過 低，而存在其他有實際成本之可能性，更對於原告於復查及 訴願中提出之相關證明方式一概不予接受，自非適法： 1.按納稅者權利保護法第11條第1項：「稅捐稽徵機關或財政 部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不 利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者基 本權利侵害最小之方法為之。」第14條：「（第1項）稅捐 稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅 時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推 計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應 斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序 及適切之方法為之。（第3項）推計，有二種以上之方法時 ，應依最能切近實額之方法為之。」第21條第1項：「納稅 者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議 委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或 變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予 審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違 法者，亦同。」準此，稽徵機關行使推計課稅之前提，仍應 以查得資料為基礎，於以查得資料仍無法認定稅額時，始有 推計課稅之餘地。 2.復按所得稅法第24條第1項：「營利事業所得之計算，以其 本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額 為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其 相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個 別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定 之。」第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅 義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示 者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得 額。」最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議 ：「七、稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推 計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納 稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者， 稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得。」 亦肯認推計課稅並不得排除實質課稅原則與職權調查原則， 稽徵機關仍須依查得資料，以最接近實額之方法認定所得， 而不得逕行推計。 3.所得稅法施行細則第81條第1項：「本法第83條所稱之帳簿 文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所 得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查 得資料或同業利潤標準核定其所得額。」營利事業所得稅查 核準則第6條第1項：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額 之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之 規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之 所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準 核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽 徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在 此限。」 4.爰此，營利事業所得稅之成本費用計算，應以實際成本為主 ，並依照其合理明確可歸屬者，應個別歸屬認定（即遵照收 入與成本費用配合原則），而成本費用之核認，除應由納稅 義務人提示帳簿憑證外，稽徵機關自應本於有利不利一律注 意之原則，職權調查相關證據資料，並據以作為核定計算之 基礎。如經調查仍不能認定，或所需調查費用過鉅時，得推 計課稅，但推計課稅自應以最貼近真實方式為之。 5.由原告101年度申報之營業成本明細表中本期進料記載與總 分類帳本期進貨記載金額不符，即可得知原告為中小企業， 其過往帳冊憑證申報情形混亂，才會發生自身提示之兩種帳 冊內容記載顯然不符之情況。被告不能僅以原告帳載金額與 申報金額不符之差額為由，作為剔除營業成本之依據，而係 應詳實調查原告於當年度實際「發生」（歸屬）多少成本費 用之義務，方符所得稅法之規範。被告怠於為之，顯與上揭 規定要求之核實調查優先、斟酌一切有關聯事項等要求相牴 觸。 6.原告於原查、復查及訴願程序中，不斷詳細勾稽逐筆工程之 營業成本及費用，但經原告委託之代理人或會計師至被告欲 提示相關證據資料，均遭拒絕，認為無法說明與營業成本認 定有關。實際上，根據原告自行就各項工程逐筆勾稽歸屬發 生於000年度之營業成本，至少有119,103,150元（其中包括 公共工程成本79,997,426元與非公共工程成本39,105,724） ，雖仍低於申報之134,886,001元，但顯然遠高於原處分核 定之85,899,919元。 7.綜上，被告稱剔除此一營業成本為依照查核資料「核實認定 」，但卻未就其認定結果顯然背離於事實，遠高於同業利潤 淨利率，甚至於區分出一般非公共工程者，其淨利率竟然高 達91.1%等有利原告之事實一併考慮，進而為進一步職權調 查以認定事實，更拒絕適用依同業利潤標準之「推計課稅」 方法，顯然於法有違，更未善盡職權調查之原則，並消極不 適用法令。被告既未實際調查成本費用之多寡，自非被告所 稱之「核實認定」。 ㈡原告得以逐筆工程勾稽其成本發生、真實進貨憑證年度、支 付金流等資訊，然因核對工作範圍過於龐大，須耗費極為巨 大的人力、物力，復查及訴願程序中均委由會計師多次以部 分已經勾稽詳實之成本資料，向被告要求提示確認，此一勾 稽方式是否足以作為營業成本發生、歸屬之證據資料，但均 遭被告拒絕接受。然根據原告逐筆勾稽之營業成本資料，可 發現原告資產負債表中期初存貨金額並不正確，有諸多於10 1年度才耗用之原料，係於100年度即進貨，甚至有些耗用較 為緩慢之原料是在99年進貨，而於101年度之工程始耗用。 因而，原告於101年度並無被告所述虛增成本之情況，更非 未取具進貨憑證，也無進貨事實而虛增營業成本，而是相關 原料之進貨憑證早在99年及100年即取得，但因內部帳務處 理紊亂，始造成所得稅申報數為貼近實際耗用之情況，但其 自行登載之總分類帳其本期進貨數卻不相符。原處分以原告 提示帳冊之期初數足以勾稽可信為前提，即為前提之錯誤， 原告本期進料確實不足，但用以歸屬之營業成本，並無虛增 之事實。 ㈢被告認定原告虛增101年度營業成本48,986,082元，進而剔 除之理由無非以依原告申報提供之營業成本明細表記載，其 本期原料進料（淨額）與總分類帳載金額不符，經勾稽認定 期初存貨與期末存貨與帳載相符，顯為當期未進料而虛增成 本，故剔除本期原料進料（淨額），惟： 1.依納稅者權利保護法第14條第3項規定，及最高行政法院105 年度判字第215號判決亦認推計核定方法，應力求客觀、合 理，使與納稅人之實際所得相當，以維租稅公平原則。準此 ，即便推計課稅，其推計之方式亦應盡量與實際所得相當， 始符實質課稅原則。 2.原告所經營者約有6成屬於公共工程，以原告於100年至101 年所承辦之「金崙壢坵深井」工程為例，毛利率為29.5%； 而「古坑桂林」工程毛利率則為16%，淨利率更只有6%。此 外，原告100年至101年「金崙壢坵深井」、「古坑桂林」二 件公共工程之進貨、耗用明細，所載之進貨內容均可與各別 之工程估價單相對應。如「金崙系統-壢坵深井機電工程」 之進貨明細中之「對應工程項目」一欄，其工程項目內容與 進貨時間、金額均得與「金崙壢坵深井標單」之工作項目內 容相對應，足證進貨內容真實，舉例言之「金崙系統-壢坵 深井機電工程」進貨明細中第一列100年7月8日之「白鐵法 蘭4" 10KA (304)」即對應「金崙壢坵深井標單」第39項之 「∮100mm不鏽鋼揚水管B級(4mm厚)」，而該項「∮100mm不 鏽鋼揚水管B級(4mm厚)」之原料中，100年7月8日部分之「 白鐵法蘭4" 10KA (304)」數量及金額，均與進貨明細一致 。 3.另「古坑鄉桂林地區供水延管工程（第二期）－機電部分」 之進貨明細中之「對應工程項目」欄，亦與之「古坑鄉桂林 地區供水延管工程（第二期）－機電部分」之工程估價單可 得對應，其中100年8月1日進貨之「自耦變壓器114N220V/11 0V 550VA 5A」、100年12月2日、5日、101年1月3日進貨之 「南亞O管1"×3.0m/m 4M」、101年1月3日進貨之「南亞O管 1-1/4"×3.5m/m 4M」，有進貨紀錄而未用於實際工程使用 （以黃底標示），惟確有進貨之金流憑證，此皆足資證明原 告所營公共工程業務部分，進貨並無不實之處。 4.況若依被告核定結果，原告101年度營業淨利率竟然高達37. 31%，參照「機電、管道及其他建築設備安裝業」中「水電 工程」同業利潤標準淨利率僅9%，就連毛利率也僅19%來看 ，若是相關營業收入之金額為真（本件原處分同意）且實際 均按照一般常理施工，此一淨利率顯然過高。縱依被告答辯 主張原告為「電力設備製造業」觀之，其淨利率亦僅有10% ，毛利率只有26%，均遠低於原處分核定之淨利率。何況， 其他營業成本與費用均經被告依原告所提示帳簿憑證認定無 疑，顯見原告並非沒有其他成本或費用支出，但淨利率竟遠 高於同業利潤標準所定「毛利率」，顯見被告核定方式背離 經驗法則，顯非納稅者權利保護法所要求之以「最為貼近實 額」之方式。 5.觀諸原告所施做工程高達6成以上為政府或公營事業工程可 知，其營業淨利均於投標時有其約定下，扣除此部分公共工 程之營業利潤後，反推可得若依被告本次核定淨利金額，原 告於一般非公共工程之營業淨利率竟然高達91.1%，相較同 業利潤標準淨利率僅9%，相去甚遠，此事實原告更於訴願陳 述意見時提供相關書面資料及計算式供參，足證原處分核定 顯然與事實不符，非被告所稱核實認定。本期進貨、本期銷 貨不符，並非虛增成本，而是99、100年度未記載完整，這 是之前的帳證錯誤，不容易調查，所以應該要回歸推計課稅 即可。 ㈣綜上，原告依照相關明細資料，得以逐筆勾稽各項工程成本 數據，以證明原告101年度實際發生之營業成本數量，並有 相應之進項憑證、支付金流（可能取得或支付於99年或100 年）可證，但基於收入與成本費用配合原則，該等成本自應 於101年度列報。而上述工作原告業已進行許久，因工程浩 大，耗費人力物力甚鉅，原告希望是在被告得以「接受」之 核對勾稽方式下，方投入相關人力物力。但從復查迄今，原 告多次委託會計師向被告溝通，欲提示相關證據資料，均遭 拒絕並要求說明原來帳載之錯誤在哪？在無法就待證事實及 舉證方法取得共識下，原告實在無法投入鉅額人力物力進行 相關帳目之重整歸屬工作。原告希望鈞院基於保障納稅人立 場之角度，基於前述論述可信之前提下，命被告應就原告如 何舉證101年度列報收入之工程所相應之營業成本，與原告 達成共識，方能促進本件訴訟之解決等語。 ㈤聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。 三、被告答辯及聲明： ㈠原告係經營其他電力設備製造業，101年度營利事業所得稅 結算申報，列報營業成本134,886,001元及全年所得額5,833 ,207元，經被告所屬員林稽徵所查得原告101年度營利事業 所得稅結算申報所附營業成本明細表記載本期原料進料（淨 額）與總分類帳載金額不符，計虛增營業成本48,986,082元 ，乃予剔除，核定營業成本85,899,919元，全年所得額54,8 19,289元。原告主張被告應先舉證原告結算申報有何不實， 方可推計原告營業成本；又縱有推計之必要，惟推計課稅後 之原告營業淨利率，遠超過同業利潤標準，自難謂合理云云 。申經被告復查決定以，㈠查原告101年度營利事業所得稅 結算申報，列報營業成本134,886,001元（包含進銷成本286 ,688元及產銷成本134,599,313元），其中進銷成本286,688 元均為本期進貨，經原查抽核相關憑證，與原告帳載尚無不 符；至產銷成本134,599,313元（直接原料耗用121,997,758 元＋直接人工8,872,013元＋製造費用3,729,542元），經查 核如下：1.直接原料耗用121,997,758元：查依原告101年度 營利事業所得稅結算申報檢附之營業成本明細表記載「期初 存料」20,998,566元、「本期進料（淨額）」117,588,183 元及「期末存料」16,588,991元，其中「期初存料」20,99 8,566元及「期末存料」16,588,991元，經核與原告帳載及 其提示之期末存貨明細表相符；至營業成本明細表記載之「 本期進料（淨額）」117,588,183元核與原告總分類帳載101 年度「原料進料」69,111,922元、「進料退出」220,811元 及「進料折讓」289,010元，所核算帳載之「原料進料（淨 額）」68,602,101元（69,111,922元－220,811元－289,010 元）不符，差異金額計48,986,082元（117,588,183元－68, 602,101元），分別經被告所屬員林稽徵所於103年4月1日以 中區國稅員林營所字第1030801587號書函及被告於104年10 月27日以中區國稅法一字第1040013968號函、104年11月19 日以中區國稅法一字第1040015113號函請原告提示101年度 原料進耗存明細表、進料憑證、訂購單、簽收單及付款資料 等交易憑證供核，惟未獲提示，是原告既未自行就其列報48 ,986,082元進料部分之品名規格及數量等登載入帳，且迄未 能盡提示該部分帳簿文據之協力義務，致被告尚無從審酌系 爭原料進料及耗用情形。2.直接人工8,872,013元：經原查 核對員工薪資表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報資料，尚 無不符。3.製造費用3,729,542元：經原查抽核相關憑證， 與原告帳載尚無不符。4.綜上，原告直接原料耗用成本有虛 列48,986,082元情形。㈡原告雖主張被告應先舉證原告結算 申報有何不實，方可推計原告營業成本云云，惟查有關所得 計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，屬於稅捐債權發 生後之消滅事由，本應由主張扣抵之原告舉證證明「確有進 料及支付購料貨款之事實存在」，並取得相關進料憑證登載 入帳。次查購進原料係屬對外會計事項，依首揭查核準則規 定，原告應取得進貨廠商給與之外來憑證、送貨單或支付貨 款證明，經被告查明屬實者，方准按實際進貨價格核定成本 。原告101年度營利事業所得稅結算申報所載原料進料成本 117,588,183元，其中既有48,986,082元經被告核無相關帳 簿憑證及會計紀錄，且原告於原查及復查階段均無法提示任 何證據資料證明前揭進料事實，原查否准認列營業成本48,9 86,082元，並無不合，復查後乃予維持。㈢至原告主張本件 採推計課稅後之原告營業淨利率，遠超過同業利潤標準，難 謂合理乙節，查原查並非以推計方式，否准認列系爭營業成 本，已如前述。次查被告所屬員林稽徵所就原告已提示之10 1年度日記帳、總分類帳及傳票憑證等資料，經抽核部分憑 證與帳載相符，並可相互勾稽，足以正確核算其所得額，業 依原告帳載金額核實認定；惟就營業成本明細表記載之「本 期進料（淨額）」差額48,986,082元部分，原告既無法提示 任何相關帳簿憑證及會計紀錄，以證明確有系爭進料或其他 營業成本事實之存在，卻於101年度營利事業所得稅結算申 報時列報原料進料成本，致虛增營業成本48,986,082元，經 核其性質與查核準則第6條第1項規定所稱關係所得額之一部 帳簿文據未提示之情形不同。又納稅義務人於稽徵機關進行 調查或復查時，不論係未提示該項帳簿文據或雖提示而有不 完全者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其 所得額，而非概依同業利潤標準核課；稽徵機關倘依其他方 法能查得納稅義務人之所得，自應以查得之資料核定其所得 額，併予敘明。原告猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決 定，持與被告相同論見，予以駁回。 ㈡本件主要爭點在原告「帳載」「原料進料」與營利事業所得 稅「結算申報書所載金額」不符，致虛增營業成本者，其所 得額有無依所得稅法第83條第1項所稱同業利潤標準核定之 適用？ 1.按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行， 惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍 ，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因 而課納稅義務人申報協力義務，故所得稅法第71條規定納稅 義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據以便 稽徵機關查核之調查協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅 義務人違反提供帳簿文據之調查協力義務時，具有依「查得 之資料」或「同業利潤標準」核定其所得額之職權，而非僅 得依同業利潤標準予以核定，亦即納稅義務人於稽徵機關進 行調查或復查時，不論是未提示該項帳簿文據或雖提示而有 不完全者，稽徵機關係得依查得之資料，或同業利潤標準， 核定其所得額，而非概依同業利潤標準核課。又納稅義務人 依法既有申報義務，基於上述協力義務規範之目的，納稅義 務人就其所為稅捐申報之內容自應對其發生相當之拘束力， 亦即，所得稅法第83條規定所稱之同業利潤標準僅是一種推 計標準，於納稅義務人未能為提示帳簿文據之協力義務時， 稽徵機關若得依納稅義務人申報內容及其他查得資料而為核 定，則此核定性質上自屬所得稅法第83條所稱「依查得之資 料」所為之核定，而非依同業利潤標準所為之核定（最高行 政法院98年度判字第451號判決及103年度判字第669號判決 意旨可資參照）。 2.另參照最高行政法院56年度判字第18號及57年度判字第60號 判例意旨：「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未 能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定， 固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅 義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調 查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」又參照財政 部94年1月14日台財稅字第09304184270號函釋意旨，所得稅 法第83條第1項及同法施行細則第81條規定，營利事業帳簿 文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所 得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查 得資料或同業利潤標準核定其所得額。營利事業帳簿文據關 係所得額之一部未能提示，依上揭規定辦理者，始有查核準 則第6條第1項規定之適用。至營利事業經稽徵機關查獲無交 易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其 性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無 前揭查核準則第6條第1項規定之適用，其短漏所得額之核定 及處罰，應依所得稅法第110條及查核準則第112條規定辦理 。 3.原告業於102年5月27日提示101年度專欄式日記帳1本、總分 類帳1本、銷售憑證存根13本及傳票暨憑證12本等資料，被 告係就原告所提示之全部帳簿憑證資料核實審查後，查得原 告於101年度營利事業所得稅結算申報所附營業成本明細表 ，無任何憑證依據，即「虛增」記載「原料進料」48,986,0 82元，致帳載「原料進料」與營利事業所得稅結算申報書所 載金額不符，是本件並無帳證不完備、成本無法勾稽，致被 告無法查核，而應依同業利潤標準核定所得額之情事。又被 告經多次發函，請原告就系爭未入帳之差額48,986,082元說 明緣由，並提示確實有購料付款之相關支出憑證，原告亦遲 未能舉證，被告依據原告提供帳載憑證資料，因而認定原告 有虛增營業成本48,986,082元之事實，故本件係依原告所提 示之帳簿憑證，按「查得之資料」核定原告101年度所得額 ，於法並無違誤。 ㈢原告虛增營業成本48,986,082元，被告就其違章漏稅事實之 認定經過及證據論述如下： 1.被告查得原告自始未入帳之進料差異金額48,986,082元，究 竟原告是否確有購料支出之事實，此等待證事實之舉證責任 ，應由納稅義務人負擔；且依商業會計法第14條、第18條及 第19條規定，會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製 足以證明之會計憑證。商業應根據原始憑證，編製記帳憑證 ，根據記帳憑證，登入會計帳簿。對外會計事項應有外來或 對外憑證，倘原始憑證因事實上限制無法取得，或因意外事 故毀損、缺少或滅失者，除依法令規定程序辦理外，應根據 事實及金額作成憑證，由商業負責人或其指定人員簽名或蓋 章，憑以記帳。本件倘如原告主張其「本期進料」差異金額 48,986,082元確實有進貨事實，方能承作工程，則於進料交 易發生時，即應能取得商業會計法第16條所稱原始憑證（如 外來憑證），並編製同法第17條所稱記帳憑證（如傳票）及 登入會計帳簿，惟原告卻始終未能提示有關前揭進料差異金 額48,986,082元之憑證資料，以實其說。 2.被告所屬員林稽徵所為查核原告101年度營業稅案件，於102 年4月22日以中區國稅員林銷售字第0000000000A號函請原告 提示101年度日記簿、總分類帳、進銷存明細表及進銷項憑 證等資料；另為查核原告101年度營利事業所得稅案件，該 所寄發2次「101年度營利事業所得稅結算申報案件調帳通知 函」。原告於102年5月27日提示101年度專欄式日記帳1本、 總分類帳1本、銷售憑證存根13本及傳票暨憑證12本等資料 ，原告總分類帳載101年度「原料進料」69,111,922元，查 「原料進料」總分類帳所載每月進料合計金額，經核與日記 簿之「原料進料」欄位之每月合計金額相符、「進料退出」 220,811元及「進料折讓」289,010元，所核算帳載之「原料 進料（淨額）」68,602,101元（69,111,922元－220,811元 －289,010元），被告經抽核其中6個月份之原料進料憑證， 逐筆與日記帳及總分類帳勾稽核對結果，查得原告「帳載原 料進料」明細並無不合，足以確核其所得額，被告業依原告 帳載金額核實認定，是本件尚非原告未能提示帳簿憑證供核 ，而得適用所得稅法第83條第1項規定，依同業利潤標準核 定其所得額之案件。 3.惟查原告101年度營利事業所得稅結算申報檢附之營業成本 明細表，卻記載「本期進料（淨額）」117,588,183元，核 與被告查得之前揭原告總分類帳載所核算之「原料進料（淨 額）」68,602,101元不符，差異金額高達48,986,082元（11 7,588,183元－68,602,101元）；又為使資產負債表平衡， 查原告總分類帳載「銀行存款」101年12月31日餘額為52,70 6,464元，惟於營利事業所得稅結算申報檢附之資產負債表 ，卻將「銀行存款」申報為3,720,382元，亦同時少報48,98 6,082元（52,706,464元－3,720,382元），足堪認定原告有 虛增營業成本48,986,082元之事實。經核原告於101年度營 利事業所得稅結算申報時，虛報「原料進料」金額並同額少 報銀行存款之違章行為，致生漏報所得額之結果，顯係明知 有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為 之。 4.本件爭點為被告查得原告「自始未入帳」之進料差異金額48 ,986,082元，究竟原告是否確有購料支出之事實，此等待證 事實之舉證責任，應由納稅義務人負擔。按就課稅處分之要 件事實而言，為權利發生事實者，如營利事業所得稅有關所 得額計算基礎之營業收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任 ；惟有關成本費用、損失等，則因在計算納稅義務人實際應 納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由， 故有關成本費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸 屬之觀點，均應由主張扣減之原告負擔證明責任，原告有無 系爭營業成本、費用支出之事實，倘有不明，自應由原告負 舉證之責。倘如原告主張其「本期進料」差異金額48,986,0 82元確實有進貨事實，方能承作工程，則於進料交易發生時 ，即應能取得商業會計法第16條所稱原始憑證（如外來憑證 ），並編製同法第17條所稱記帳憑證（如傳票）及登入會計 帳簿，惟被告所屬員林稽徵所於102年4月間開始調查，迄原 告於106年10月13日提起行政訴訟起訴狀，原告於此4年多期 間卻始終未能提示有關前揭進料差異金額48,986,082元之憑 證資料，並重新整理入帳供被告查核，以實其說。 ㈣有關原告主張其為中小企業，過往帳冊憑證申報混亂，期初 存貨並不正確，系爭進料差異金額48,986,082元係99及100 年度進貨所餘存之原料，於101年度方投入工程耗料，其並 無未取具進貨憑證乙節： 1.經調閱原告96至105年度營利事業所得稅結算申報資料所附 「營業成本明細表」，彙整如表2（本院卷第348頁）所示。 2.另依被告統計原告96至101年度營利事業所得稅申報科目「 得取具統一發票之憑證金額」與課稅資料歸戶清單「進貨及 費用調整進項金額」及「海關進口金額」比較表，分析如下 ：100年度營利事業所得稅申報【得取具統一發票之憑證金 額】123,880,072元，營業稅申報【進貨及費用合計】76,59 2,340元，差異數47,287,732元。 3.原告101年度申報原料進料金額與帳載金額差異數高達48,98 6,082元，倘原告前揭主張屬實，且相關原料之進貨憑證早 於99及100年度取得，則其100年度期末存料金額至少應有69 ,984,648元（原申報20,998,566元＋漏報48,986,082元）， 惟經核對原告96至100年間各年度申報原料進料金額（上表2 ，其中99及100年度申報進料金額亦僅47,001,030元及68,04 4,746元），應不可能導致100年度期末仍有如此高之存料， 況一般正常營運公司於期末亦不會積壓如此高額存貨，是原 告主張系爭進料差額48,986,082元，均係以前年度進料所餘 存之存貨乙節，顯違反論理及經驗法則，核無足採。 4.原告主張其「得以逐筆工程勾稽其成本發生、真實進貨憑證 年度、支付金流等資訊」，顯見其內部帳載紀錄應屬完備， 原告尚非不能清楚交代系爭未入帳48,986,082元部分之來源 。惟查，被告經就原告於107年2月26日提出行政訴訟陳報狀 檢附兩個工程之進貨明細，主張其工程耗料均有進貨之金流 憑證部分，查得原告本次所提出之事證僅係少部分公共工程 中「有憑證」之進貨明細，經核該部分有憑證之進貨原本即 應已申報於100及101年度「原料進料」中，是原告亦僅係就 其有入帳之進貨編製耗用明細資料；況被告經彙整原告96至 101年度營利事業所得稅申報科目「得取具統一發票之憑證 金額」與營業稅申報「進貨及費用合計金額」比較，查得原 告96至100年度取具統一發票之進項憑證與營利事業所得稅 申報進貨及費用科目之差異金額尚屬正常，惟於101年度時 兩者卻有高達47,287,732元之差異金額，顯有異常。故原告 主張其101年度無法提示進貨憑證之差異48,986,082元，係 因期初存貨金額申報不正確等情，顯難參採。 5.原告101年度申報之進料差異金額48,986,082元，究竟有無 實際進料事實及其於何年度取得、入帳之紀錄，其始終就此 「未入帳」之進料金額48,986,082元無法提示任何相關帳簿 憑證及會計紀錄，以證明其確有系爭進料或其他營業成本事 實之存在，卻僅執詞主張所承包之工程一定會有耗料，而無 視所得稅法第21條第1項：「營利事業應保持足以正確計算 其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」規定，反而以 「因其無法提示該部分之進料憑證紀錄」為理由，要求被告 即應就全部收入淨額，依所得稅法第83條規定按同業利潤標 準核定其所得額，亦無足採。 ㈤綜上，所得稅法第83條、同法施行細則第81條及營利事業所 得稅查核準則第6條之規定，係指納稅義務人就其關係所得 額之一部之帳簿文據未能提出時，稅捐稽徵機關得就該部分 依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，而非僅得依同 業利潤標準核定其所得額而言（最高行政法院95年度判字第 661號判決及97年度判字第906號判決意旨參照）。原告101 年度營利事業所得稅結算申報案件，被告對於原告提出之全 部帳證，並未核認其帳證無法勾稽，而係針對其「無任何依 據」「自始未入帳」「多報」之原料進料金額48,986,082元 ，因原告就該部分無法提出合理事證，以證明其多列原料進 料之真實性，是被告僅就原告自始未入帳部分（即虛增營業 成本部分）予以調整剔除，此乃係核實認剔之結果。故原告 係經被告機關查獲無交易事實，虛增成本，其性質與關係所 得額之一部帳簿文據未提示或雖提示而有不完全者之情形不 同，尚無依同業利潤標準推計課稅之餘地。 ㈥罰鍰部分： 1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定。 次按「帳冊之記載與憑證不符，致生短報所得額之情事者， 除本準則另有規定外，依所得稅法第110條規定辦理。」「 費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符 者，不予認定……前項之費用或損失，如經查明確無支付之 事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條 之規定處罰。」為行為時查核準則第9條、第67條第1項前段 及第2項所規定。又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處 及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政部104 年6月11日台財稅字第10404512780號令所明釋。 2.原告101年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本48,98 6,082元，致漏報所得額48,986,082元及所得稅額8,327,634 元，經被告按所漏稅額8,327,634元處1倍罰鍰8,327,634元 。原告主張依前揭查核準則第67條第2項規定，被告對於其 漏報課稅所得額之處罰，應達到查明確無支付之事實，而係 虛列費用或損失逃稅之強度，始可依所得稅法第110條規定 處罰云云。申經被告復查決定以，查原告101年度虛列營業 成本48,986,082元，違章事證明確已如前述，況查系爭原料 進料成本48,986,082元，既經被告核無任何帳簿憑證及會計 紀錄，且原告於原查及復查階段均無法提示任何證據資料證 明前揭進料事實，是其主張核無足採。本件經核其違章行為 ，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生， 應屬故意為之，自應論罰。又依財政部103年4月16日修正「 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「倍數參考表 」）有關所得稅法第110條第1項之規定，經查屬故意有所得 稅法第110條第1項漏報或短報應申報課稅之所得額者，處所 漏稅額1倍之罰鍰，該修正後之「倍數參考表」，並未較有 利於原告，因本件係屬「倍數參考表」103年4月16日變更前 應裁處而未裁處之罰鍰案件，惟原告因未於裁罰處分核定前 ，以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依103年4 月16日變更前倍數參考表規定，爰按所漏稅額8,327,634元 處1倍罰鍰8,327,634元，並無違誤，復查後乃予維持。原告 猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定，持與被告相同論 見，予以駁回，是被告業已考量原告違章程度而為適切裁罰 ，洵屬適法等語。 ㈦聲明：駁回原告之訴。 四、爭點： ㈠原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本134,8 86,001元及全年所得額5,833,207元，經被告查得，其營利 事業所得稅結算申報書所附營業成本明細表記載之本期原料 進料（淨額）與總分類帳載金額不符，計虛增營業成本48,9 86,082元，乃予以剔除，核定營業成本85,899,919元，全年 所得額54,819,289元，被告核定方式究屬「核實課稅」或「 推計課稅」？ ㈡原告主張依被告核定結果，101年度營業淨利高達37.31%， 顯然高於同業利潤標準淨利率9%、毛利率19%，違反納稅者 權利保護法第14條等規定，應回歸依所得稅法第83條第1項 以同業利潤標準核定，是否有理由？ ㈢被告依據原告提示帳證資料，查核認定原告101年度虛增營 業成本48,986,082元，乃予剔除，核定其漏報所得額48,986 ,082元及所得稅額8,327,634元，並按所漏稅額8,327,634元 處1倍罰鍰，是否適法？ 五、本院之判斷： ㈠原告係經營其他電力設備製造業，101年度營利事業所得稅 結算申報，列報營業成本134,886,001元及全年所得額5,833 ,207元，經被告查得原告101年度營利事業所得稅結算申報 所附營業成本明細表記載之本期原料進料（淨額）與總分類 帳載金額不符，計虛增營業成本48,986,082元，乃予以剔除 ，核定營業成本85,899,919元，全年所得額54,819,289元， 應補稅額8,327,634元，並按所漏稅額8,327,634元處以1倍 之罰鍰計8,327,634元。原告不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，遭決定駁回，此為兩造所不爭執，亦有原告101 年度營利事業所得稅結算申報書、101年度營業成本明細表 、總分類帳、核定通知書、裁處書、繳款書、復查決定、訴 願決定等件資料影本附卷可證（原處分卷第72-77、47-50、 189-192、240-248、409-417頁），此部分事實堪以認定。 ㈡本稅部分： 1.按所得稅法第21條第1項規定：「營利事業應保持足以正確 計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」第24條第 1項前段：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減 除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83 條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提 示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機 關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為 時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第12條前段： 「對外會計事項，應取得外來憑證或給與他人憑證。」第37 條：「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實 際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支 付之一切必要費用。」商業會計法第14條：「會計事項之發 生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」第 18條：「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑 證，登入會計帳簿。但整理結算及結算後轉入帳目等事項， 得不檢附原始憑證。商業會計事務較簡或原始憑證已符合記 帳需要者，得不另製記帳憑證，而以原始憑證，作為記帳憑 證。」第19條：「對外會計事項應有外來或對外憑證；內部 會計事項應有內部憑證以資證明。原始憑證因事實上限制無 法取得，或因意外事故毀損、缺少或滅失者，除依法令規定 程序辦理外，應根據事實及金額作成憑證，由商業負責人或 其指定人員簽名或蓋章，憑以記帳。無法取得原始憑證之會 計事項，商業負責人得令經辦及主管該事項之人員，分別或 共同證明。」。 2.原告101年度營利事業所得稅結算申報，虛增營業成本48,98 6,082元，被告予以剔除，核定營業成本85,899,919元，全 年所得額54,819,289元，核定方式係「核實課稅」，而非「 推計課稅」： ⑴按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行 ，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之 範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務，故所得稅法第71條 規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳 簿文據以便稽徵機關查核之調查協力義務，並賦予稅捐稽 徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之調查協力義務時 ，具有依「查得之資料」或「同業利潤標準」核定其所得 額之職權，而非僅得依同業利潤標準予以核定，亦即納稅 義務人於稽徵機關進行調查或復查時，不論是未提示該項 帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關係得依查得之 資料，或同業利潤標準，核定其所得額，而非概依同業利 潤標準核課。又納稅義務人依法既有申報義務，基於上述 協力義務規範之目的，納稅義務人就其所為稅捐申報之內 容自應對其發生相當之拘束力，亦即，所得稅法第83條規 定所稱之同業利潤標準僅是一種推計標準，於納稅義務人 未能為提示帳簿文據之協力義務時，稽徵機關若得依納稅 義務人申報內容及其他查得資料而為核定，則此核定性質 上自屬所得稅法第83條所稱「依查得之資料」所為之核定 ，而非依同業利潤標準所為之核定（最高行政法院98年度 判字第451號判決及103年度判字第669號判決意旨可資參 照）。 ⑵經查，原告101年度營利事業所得稅結算申報檢附之營業 成本明細表，記載「本期進料（淨額）」117,588,183元 ，核與被告查得之前揭原告總分類帳載所核算之「原料進 料（淨額）」68,602,101元不符，差異金額高達48,986,0 82元（117,588,183元－68,602,101元，原處分第1卷第47 -50頁）；又為使資產負債表平衡，原告總分類帳載「銀 行存款」101年12月31日餘額為52,706,464元，惟於營利 事業所得稅結算申報檢附之資產負債表，卻將「銀行存款 」申報為3,720,382元，亦同時少報48,986,082元（52,70 6,464元－3,720,382元），客觀上堪認原告有虛增營業成 本48,986,082元之事實。 ⑶次查，原告業於102年5月27日提示101年度專欄式日記帳1 本、總分類帳1本、銷售憑證存根13本及傳票暨憑證12本 等資料予被告，經被告就原告所提示之全部帳簿憑證資料 核實審查後，查得原告於101年度營利事業所得稅結算申 報所附營業成本明細表，無任何憑證依據，即虛增記載「 原料進料」48,986,082元，致帳載「原料進料」與營利事 業所得稅結算申報書所載金額不符，是本件並無帳證不完 備、成本無法勾稽，致被告無法查核，而應依同業利潤標 準核定所得額之情事。又經被告所屬員林稽徵所於103年4 月1日以中區國稅員林營所字第1030801587號書函及被告 於104年10月27日以中區國稅法一字第1040013968號函、 104年11月19日以中區國稅法一字第1040015113號函請原 告提示101年度原料進耗存明細表、進料憑證、訂購單、 簽收單及付款資料等交易憑證供核，惟未獲提示，因而認 定原告有虛增營業成本48,986,082元之事實，故本件係依 原告所提示之帳簿憑證，按「查得之資料」核定原告101 年度所得額，屬核實課稅，而非推計課稅。原告主張：被 告未就原告期初存貨為調查，故非核實課稅，而是推計課 稅云云，容屬誤解。況且，依原告101年度營利事業所得 稅結算申報檢附之營業成本明細表記載「期初存料」20,9 98,566元、「本期進料（淨額）」117,588,183元及「期 末存料」16,588,991元，其中「期初存料」20,998,566元 及「期末存料」16,588,991元，業經被告核對與原告帳載 及其提示之期末存貨明細表相符，並非原告所稱未調查。 3.原告主張依被告核定結果，101年度營業淨利高達37.31%， 顯然高於同業利潤標準淨利率9%、毛利率19%，違反納稅者 權利保護法第14條等規定，應回歸依所得稅法第83條第1項 以同業利潤標準核定，並不可採： ⑴按「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不 能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計 課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項） 稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切 重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3 項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方 法為之。（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者 ，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」納稅者權利保護 法第14條固有明文。惟納稅者權利保護法係於106年12月 28日始施行，而被告則於103年8月27日核定原告101年度 營利事業所得稅（原處分第1卷第190頁），故本件被告核 定時納稅者權利保護法尚未施行，自無違反該法第14條等 規定之問題。況且，本件被告核定方式係「核實課稅」， 並非「推計課稅」，業如前述。 ⑵依被告核定結果，原告營業淨利率高於依同業利潤標準核 定之淨利率，係因原告無法舉證證明「自始未入帳」之進 料差異金額48,986,082元確有購料支出之事實，遭剔除虛 增營業成本所致。原告雖主張：根據原告逐筆勾稽之營業 成本資料，發現原告資產負債表中期初存貨金額並不正確 ，有諸多於101年度才耗用之原料，係於100年度即進貨， 甚至有些耗用較為緩慢之原料是在99年進貨，而於101年 度之工程始耗用，原告於101年度並無被告所述虛增成本 之情況云云。然查，原告若主張其101年度期初存貨金額 不正確，即應提出客觀證據資料向被告申請更正以前年度 之營利事業所得稅申報報表，並補繳以前年度之稅款，俾 更正101年度之期初存貨金額，惟原告空言主張卻無法舉 證以實其說，自無法為有利於原告之認定。 ⑶至原告主張：原告自行就各項工程逐筆勾稽歸屬發生於10 1年度之營業成本，至少有119,103,150元，雖仍低於申報 之134,886,001元，但顯然高於原處分核定之85,899,91 9 元；原告得以逐筆工程勾稽其成本發生、真實進貨憑證年 度、支付金流等資訊，但均遭被告拒絕接受乙節。經查， 原告所稱其逐筆勾稽各項工程之營業成本119,103,150元 部分（本院卷第127頁），僅係原告就各項工程自行估算 之工程成本，並非實際帳載之工程成本，自難認原告此部 分主張，已盡證明之責。至於原告107年2月26日提出行政 訴訟陳報狀檢附「金崙壢坵深井」、「古坑桂林」二件工 程之進貨明細，據以主張其工程耗料均有進貨之金流憑證 部分，經被告查核該部分有憑證之進貨原本即應已申報於 100及101年度「原料進料」中，已包括在被告核定之營業 成本內。 ㈢罰鍰部分： 1.按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定 辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」次按 行為時查核準則第9條：「帳冊之記載與憑證不符，致生短 報所得額之情事者，除本準則另有規定外，依所得稅法第11 0條規定辦理。」第67條第1項前段及第2項：「費用及損失 ，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認 定……前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係 虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰 。」又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利 於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未 確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政部104年6月11日台財 稅字第10404512780號令所明釋。 2.查原告101年度營利事業所得稅結算申報檢附之營業成本明 細表，記載「本期進料（淨額）」117,588,183元，核與原 告總分類帳載所核算之「原料進料（淨額）」68,602,101元 不符，差異金額高達48,986,082元；又原告總分類帳載「銀 行存款」101年12月31日餘額為52,706,464元，為使資產負 債表平衡，原告於營利事業所得稅結算申報檢附之資產負債 表，卻將「銀行存款」申報為3,720,382元，亦同時少報48, 986,082元。原告101年度營利事業所得稅結算申報，虛報「 原料進料」金額並同額少報銀行存款之違章行為，致生漏報 所得額之結果，顯係故意為之，自應受罰。 3.依財政部103年4月16日修正「倍數參考表」有關所得稅法第 110條第1項之規定，屬故意有所得稅法第110條第1項漏報或 短報應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰，該修 正後之「倍數參考表」，並未較有利於原告，因本件係屬「 倍數參考表」103年4月16日變更前應裁處而未裁處之罰鍰案 件，且原告因未於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實， 並願意繳清稅款及罰鍰，被告依103年4月16日變更前「倍數 參考表」規定，按所漏稅額8,327,634元處1倍罰鍰8,327,63 4元，亦無違誤。 ㈣綜上所述，原告虛增營業成本，事證明確，其上述主張並無 可採。被告依據原告提示帳證資料，查核認定原告101年度 虛增營業成本48,986,082元，予以剔除，核定其漏報所得額 48,986,082元及所得稅額8,327,634元，並按所漏稅額8,327 ,634元處1倍罰鍰，並無違法，訴願決定遞予維持，亦無不 合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。 ㈤本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必 要，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　　年　　5　　月　　17　　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法官　林　秋　華 法 官　莊 金 昌 法 官　陳 文　燦 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　　年　　5　　月　　17　　日 　 書記官　林 昱 妏