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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度訴字第439號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年7月18日辯論終結 原　　　告　歐跑股份有限公司 代　表　人　張耀明（清算人） 訴訟代理人　許進興　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　蔡碧珍 訴訟代理人　郭素雅 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 6年10月3日臺財法字第10613934690號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、本件參酌司法院新近推行之高等行政法院裁判簡化方案，就 兩造陳述之事實僅記載其爭點核心要旨，合先敘明。 二、爭訟概要： ㈠原告辦理民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收 入淨額新臺幣（下同）228,834,607元、營業成本181,396,0 60元、營業淨利3,099,685元及全年所得額2,880,355元，並 依其申報數核定在案。其後，經被告查獲原告漏報營業收入 12,286,673元及虛列營業成本5,553,401元，乃重行核定其 99年度營業收入淨額241,121,280元、營業成本185,671,997 元、營業淨利11,110,421元及全年所得額10,891,091元，應 補徵稅額1,361,825元，並按補稅額處1倍罰鍰。原告不服， 提起行政爭訟，經本院105年度訴字第399號判決駁回後，提 起上訴，已據最高行政法院106年度裁字第452號裁定駁回確 定在案。 ㈡嗣被告查悉原告於99年7月至101年2月間無進貨事實，取具 永福鞋業有限公司（下稱永福公司）、天王體育用品社、雷 根體育用品有限公司（下稱雷根公司）及雷根商號等4家公 司商號開立18紙不實之統一發票，銷售額計5,693,853元， 營業稅額284,694元，作為進項憑證，虛報進項稅額284,694 元之情事。其中，原告於99年取具永福公司、天王體育用品 社及雷根公司等3家公司商號開立之10紙不實統一發票銷售 額計3,445,001元（另外100年者計1,893,532元，101年者計 355,320元），均已帳列進貨科目並列報營業成本，已經被 告作成99年度營業稅核定處分確定在案，被告就該年度之營 利事業所得稅部分，乃剔除虛報之營業成本3,445,001元， 本次核定營業成本182,226,996元及全年所得額14,336,092 元，應補稅額585,650元，並處罰鍰585,650元。原告不服， 申請復查未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行 政訴訟。 三、原告起訴主張及聲明略以： ㈠原告於99年度7月至12月間向供應商永福公司等4家營業人購 買鞋子等商品計3,445,001元，係以現金交易方式，並取得 貨品及統一發票為憑，該交易有取得憑證並申報銷貨成本， 與所得稅法第24條第1項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計 帳簿憑證辦法第21條第1項、營利事業所得稅查核準則第45 條第1項第2款第1目規定相符。 ㈡原告確有向供應商購買商品，各供應商原先亦均向國稅局說 明確有銷貨給原告，且以現金方式交易，其後不知何故，又 改稱未銷貨商品給原告，說詞反覆，不可信。又各該供應商 若未將商品及發票交給原告，為何發票交予原告持有。 ㈢原告係以現金採購，銀貨兩訖，並取得統一發票，並非賒銷 賒購，故無訂貨、驗收等流程，因此無法遵依被告通知，提 示系爭營業成本之帳簿、憑證等資料。 ㈣廠商進貨時取得發票為進貨交易的常態，若要否定該發票為 非進貨行為所發生，則應由主張者國稅局負舉證責任，而非 由納稅義務人負舉證責任。原告因交易而取得發票的行為模 式為常態，責求原告證明該常態行為存在，不符舉證責任分 配原則。 ㈤原告確有向永福公司等4家營業人進貨3,445,001元，而非無 進貨事實虛列成本，並無漏報所得的事實，被告對原告裁處 罰鍰屬違法處分等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及復查 決定。 四、被告答辯及聲明略以： ㈠被告查得原告99年7月至101年2月間無進貨事實取具永福公 司等3家營業人及雷根商號開立不實之統一發票銷售額計5,6 93,853元（99年3,445,001元、100年1,893,532元、101年35 5,320元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定應補徵 營業稅額284,694元及裁處罰鍰427,041元確定在案，原告未 提出事證供核，主張有進貨事實，不足採據。 ㈡參據司法院釋字第537號解釋意旨，縱然原告主張以現金付 款，取具統一發票，仍應就有進貨的證據，如採購及付款循 環之程序〔請購、訂購、驗收、付款（現金、支票）、借項 通知及其他〕，負舉證責任。 ㈢原告99年度無進貨事實卻取具永福公司等3家營業人開立不 實之統一發票銷售額計3,445,001元，均已帳列進貨科目並 列報營業成本，涉有虛報營業成本情事，被告函請原告提示 系爭年度營業成本之帳簿、憑證及其主張系爭交易確有進貨 之有利事證供核，迄未提示，乃剔除虛報營業成本3,445,00 1元，本次核定營業成本182,226,996元及全年所得額14,336 ,092元，應補稅額585,650元。 ㈣原告明知其銷售貨物應依規定開立統一發票，並於申報銷售 額時列入申報，卻自97年至99年間連續3年漏開統一發票及 漏報銷售額82,290,106元；並於98年1月至101年2月間無進 貨事實，取具不實統一發票銷售額17,409,771元，作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，其違章行為顯係出於故意，被告按 所漏稅額1,947,475元處1倍之罰鍰1,947,475元，扣除第2次 核定已裁處罰鍰1,361,825元，本件第3次核定處罰鍰585,65 0元，核屬適切允當等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件兩造爭執要點為：被告認定原告於99年取具不實進貨憑 證虛列營業成本，乃重新核定全年所得額，補徵所漏稅額， 並按所漏稅額處以1倍罰鍰，認事用法有無違誤？ 六、本院判斷如下： ㈠前提事實： 原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額22 8,834,607元、營業成本181,396,060元、營業淨利3,099,68 5元及全年所得額2,880,355元，原經依其申報數核定（下稱 第1次核定）在案。其間，被告查獲原告尚有漏報營業收入1 2,286,673元及虛列營業成本5,553,401元，再重行核定其99 年度營業收入淨額241,121,280元、營業成本185,671,997元 、營業淨利11,110,421元及全年所得額10,891,091元（下稱 第2次核定），應補徵稅額1,361,825元，並按補徵稅額處以 1倍罰鍰，經原告提起行政爭訟結果，仍維持原核定。其後 ，又查獲原告自99年7月至101年2月間無進貨事實，取具永 福公司等4家營業人開立之不實統一發票18紙，銷售額計5,6 93,853元，營業稅額284,694元，作為進項憑證，虛報進項 稅額284,694元，關於99年部分者計3,445,001元，均已帳列 進貨科目並列報營業成本，乃剔除虛報之營業成本3,445,00 1元，本次核定營業成本182,226,996元及全年所得額14,336 ,092元，應補稅額585,650元，並處罰鍰585,650元，復查決 定及訴願決定均予以維持等情，有卷附原告99年度營利事業 所得稅結算申報書（見原核定卷第44頁）、被告第1次核定 （見原核定卷第76頁）、被告第2次核定（見復查卷第80頁 ）、歷次裁處書（見原核定卷第134頁、第269頁）、被告10 4年1月20日中區國稅法一字第1040000892號原告營業稅及罰 鍰處分之復查決定（見原核定卷第202至206頁）、本次補稅 核定及繳款書（見復查卷第79頁、第48頁及第46頁）、本院 104年度訴字第227號判決（見復查卷第107至120頁）、最高 行政法院105年度裁字第133號裁定（見復查卷第122至125頁 ）、本院105年度訴字第399號判決（見復查卷第126至146頁 ）、復查決定（見原核定卷第202至206頁）、訴願決定書（ 見本院卷第23至43頁）等件可稽，堪予認定。 ㈡次查：原告先後於99年8月28日至31日及同年10月31日間取 得永福公司開立之統一發票銷售額各為1,761,905元及380,9 52元，而製作記帳憑證將上開發票金額登入帳簿記為「進貨 」會計科目，共取具發票入帳金額2,142,857元。於99年12 月10日及同月30日取得天王體育用品社開立之統一發票銷售 額379,848元及371,112元，而製作記帳憑證將上開發票金額 登入帳簿記為「進貨」會計科目，共取具發票入帳金額750, 960元。於99年8月25日及同年12月28日取得雷根體育用品公 司開立之發票銷售額290,000元及261,184元，而製作記帳憑 證將上開發票金額登入帳簿記為「進貨」會計科目，共取具 發票入帳金額551,184元，其於99年度合計取具上開永福公 司等3家營業人開立不實之統一發票銷售額為3,445,001元， 列報營業成本等事實，為原告所不爭執，並有卷附上開3家 營業人所開立之統一發票明細表（見原核定卷第188至189頁 ）、統一發票影本（見原核定卷第182至186頁、第175頁、 第167頁、第160至161頁、第154頁）、轉帳傳票（見原核定 卷第155頁、第162頁、第168頁、第176頁、第187頁）、日 記簿（見原核定卷第146至151頁）等件可稽，足認屬實。 ㈢原告雖主張：原告與永福公司等3家營業人間係採行銀貨兩 訖方式交易，並取得統一發票作為進項憑證列帳，故不似賒 銷、賒進之交易，會有進貨、驗收等相關單據云云。惟依行 政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，並參酌 司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多 為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，殊難責求稽 徵機關完全調查及取得相關資料，納稅義務人對於自己支配 或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務。且營利 事業之成本、費用及損失等應行扣減之項目，則屬於租稅債 務發生後之消滅事由，既有事實不明之情形，基於客觀舉證 責任分配原則，自應由納稅義務人舉證以實其說，否則，即 無從為有利之認定（最高行政法院第105年度判字第141號、 106年度判字第188號及106年度判字第259號判決意旨參照） 。再者，凡實施商業會計法之買賣業營業人，應設置存貨明 細帳及其他必要之輔助帳簿，不因現金交易或賒帳交易而異 ，此稽之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1款規定可明。本件原告係屬買賣業，未依規定備置存 貨明細帳供查核其進貨、銷貨、存貨之正確性，已難認其主 張信實可採。再觀諸卷附轉帳傳票所登載之會計分錄，其借 方科目為「進貨」及「進項稅額」，貸方科目則為「應付帳 款」，而非「現金」，明顯與原告所述不符。且衡諸原告係 屬股份有限公司之組織型態，其自99年7月至101年2月間， 多年屢次自備現金當場交易，金額高達5,693,853元，卻無 任何相關資金來源資料可供勾稽，亦與股份有限公司之資金 管理及交易常態相左。又參酌永福公司亦出具說明書載稱： 其未詳實確認交易對象，將應開立與該業務之發票直接開立 予原告及優跑股份有限公司等語（見原核定卷第247頁）； 而天王體育用品社及雷根體育用品公司（相同負責人）亦出 具承諾書載謂：未經查證，僅依業務員指示開立給非實際交 易對象之原告及優跑股份有限公司等語（見原核定卷第240 頁及235頁）。而上開3家營業人因未開立統一發票予實際交 易對象之稅務違章行為，亦經被告裁處罰鍰在案（見原核定 卷第244頁、第246頁及234頁）。是故，本件原告主張其與 上開3家營業人間係以現金進貨，核與事證情況不符，復未 能舉證以實其說，無從憑信屬實。 ㈣觀諸本件原告於結算申報書敘明存貨計價係採用原年度所採 用實地盤存之存貨盤存制度，並於年度終了依買賣業之進銷 成本計算方式：期初存貨加上本期進貨減去期末存貨等於營 業成本，其於99年7月至12月間既無進貨事實，取具永福公 司等3家營利事業所開立之不實統一發票銷售額3,445,001元 ，登入帳簿記為「進貨」會計科目彙整為99年度本期進貨總 數，已造成本期進貨轉入當期營業成本致虛增3,445,001元 。則被告查獲上情，將其99年度營利事業所得稅結算申報書 所列報營業成本剔除虛報之3,445,001元，重行核定營業成 本182,226,996元（第2次核定數185,671,997元-本次查獲虛 列數3,445,001元），全年所得額14,336,092元（第2次核定 數10,891,091元+本次查獲短漏數3,445,001元），本次應補 稅額585,650元（3,445,001元×17％），自屬適法有據。 ㈤罰鍰部分：按納稅義務人未依所得稅法規定誠實申報課稅， 而有漏報或短報所得額者，應按所漏稅額裁處2倍以下罰鍰 ，為所得稅法第110條第1項所明定。本件原告明知無進貨之 事實，竟虛報營業成本，核其違章行為並非疏忽所致，明顯 出於故意，且不符合所漏稅額超過新臺幣10萬元者可罰低於 1倍之規定情形。則被告依據所得稅法第110條第1項規定及 新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法（ 營利事業所得稅）第110條第1項規定部分之裁罰倍數，按所 漏稅額處以1倍之罰鍰，亦屬合法適切。 七、綜上所述，原告上開主張並非可取。被告查獲原告虛列營業 成本3,445,001元，乃重行核定原告99年度營業成本182,226 ,996元及全年所得額14,336,092元，應補稅額585,650元， 並處罰鍰585,650元，而決定駁回其復查申請，認事用法俱 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願 決定及復查決定，為無理由，應予駁回。 八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均 核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　8　　 月　　1　　 日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王 德 麟 法 官 林 靜 雯 法 官 蔡 紹 良 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　8　　 月　　1　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　凌 雲 霄 附錄本判決引用的相關法令： 【所得稅法】 第24條第1項前段（107年2月7日修正前） 營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本 費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。 第110條第1項（107年2月7日修正前） 納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而 對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者， 處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。 【稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法】 第2條第1款 凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿： 一、買賣業： （一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。 （二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。 （三）存貨明細帳。 （四）其他必要之補助帳簿。 【107年5月22日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表】 （所得稅法部分） 稅法條次及內容：「第110條第1項：納稅義務人已依本法 規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以 下之罰鍰。」；違章情形：「三、經查屬故意有本條文第 1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。」； 裁罰金額或倍數：「處所漏稅額1倍之罰鍰。」