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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度訴字第464號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年5月30日辯論終結 原　　　告　辰鼎企業有限公司 代　表　人　楊雅綾 訴訟代理人　游志偉　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　蔡碧珍 訴訟代理人　牛素玲 　　　　　　李長憲 上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國106年1 0月30日台財法字第10613945330號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告於民國104年9月間出售坐落彰化縣○○鄉○ ○村○○巷0○00號房屋（下稱系爭房屋）及土地，其中房 屋銷售額新臺幣（下同）13,212,613元，營業稅額660,631 元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入 申報。嗣經被告所屬彰化分局（下稱被告彰化分局）105年4 月12日進行調查後，原告始於105年5月20日補開其104年9月 出售系爭房屋銷售額12,758,233元及營業稅額637,912元之 統一發票，並補報補繳銷售額12,758,233元及營業稅額637, 912元，被告所屬彰化分局乃核定補徵營業稅額660,631元， 並移經被告以106年2月3日106年度財營業字第55106100058 號裁處書（下稱原裁處）裁處罰鍰660,630元。原告不服， 就罰鍰申請復查經被告106年6月21日中區國稅法一字第1060 007817號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願經財政部 106年10月30日台財法字第10613945330號訴願決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。 二、原告主張略以： ㈠原告105年5月20日自動補報補繳出售系爭房屋之銷售額，仍 有稅捐稽徵法第48條之1適用： ⒈依同條及財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號 令修正「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟 及基準日之認定原則」，其主管機關發文調查營業稅的原 因，應為申報進銷項資料交查顯示不同之案件或異常發票 資料之案件而衍生之短、漏報銷售者，才得以函查日（發 文日）為調查基準日（認定原則項目三規定）；若非屬項 目一至七各稅事項，則屬項目八之其他列選案件，其他列 選案件依其規定，調查基準日之認定，調查函應載明「具 體」查核範圍等。被告所屬彰化分局依「105年度營業稅 選案查核作業執行計畫」於105年4月12日發文要求原告提 供日記帳、總分類帳、傳票、進項憑證、銷貨統一發票及 相關帳簿憑證（下稱被告彰化分局105年4月12日調查函） ，惟此調查函並非針對「具體」或「特定」漏稅事實展開 調查，依認定原則項目三規定：「申報進銷項資料交查顯 示不同之案件、異常發票資料之案件，才得以函查日（發 文日）為調查基準日」，原告雖於此例行性調查案件日後 才自動補報繳之出售房屋發票，惟既非屬營業稅交查顯示 不同、異常發票資料案件，且上開調查函中未具體載明要 求原告提示任何關於出售房屋之資料，亦不符合認定原則 中項目八其他列選案件，故原告於105年5月20日自動補報 補繳出售系爭房屋之銷售額，仍符合同條之規定，免予處 罰。 ⒉對於稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱「稽徵機關或財政部 指定之調查人員進行調查之案件」之要件，就行政法院判 決上認為必須有充分之事實證明有關機關對某一特定個案 申報異常之狀況（最高行政法院91年度判字第1345號判決 意旨參照）、或對特定漏稅事實存在之可能性，已經產生 懷疑（臺北高等行政法院94年度訴字第2562號參照），亦 或已察覺納稅義務人有可疑之違章事實（最高行政法院90 年度判字第1147號判決意旨參照，同院96年度判字第985 號判決意旨併參），因而發動之調查，才符合「進行調查 」之案件；倘主管機關狹隘以「函查日」即為調查基準日 之認定，除擴張解釋同條「進行調查」外，亦不符上開最 高行政法院判決意旨，形成只要納稅義務人收到調查文後 有自動補報補繳之行為，皆不適用稅捐稽徵法第48條之1 規定，此嚴格適用同條之方式，會造成納稅義務人縱使知 悉有漏稅事實，但心裡設想自動補報繳與被稽徵機關查獲 結果一致，進而造成僥倖的心態而不作為，不利國家之稅 收，與當時為讓納稅義務人激勵自新之立法目的，大相逕 庭。被告於訴願答辯中並未針對原告因何種事實或申報異 常，產生選案查核加以說明，僅以「被告於105年4月7日 簽准將原告列為辦理105年度營業稅選案查核作業執行計 畫選查對象，即非僅例行性瞭解原告交易情形及課稅資料 」之理由，認定非僅例行性瞭解原告交易情形及課稅資料 ，惟「105年度營業查核作業執行計畫選查對象」之執行 計畫內容為何？是否對原告曾經出售房屋而漏未申報產生 異常而選案？或已知悉原告有移轉不動產而進行之查核？ 或察覺原告有可疑之違章事實？訴願決定均未具體載明， 被告亦無提出充分之事實證明被告彰化分局105年4月12日 函，係導因於發現或懷疑原告曾經出售系爭房屋而短漏報 銷售額，該函僅要求原告提供相關帳簿憑證，並無任何針 對「特定漏稅事實」事實調查函詢，且本件亦非受他人檢 舉違章之案件，故原告於105年5月20日自動補報補繳系爭 房屋銷售之營業稅額，不符合已進行調查之案件，仍有同 條之適用。 ⒊承前，被告所稱將原告於105年4月7日簽准列為辦理105年 度營業稅選案查核作業執行計畫選查對象，不足以認定被 告已發現「特定漏稅事實」，應僅為例行瞭解及查核納稅 義務人之課稅資料。依被告彰化分局105年4月12日函請原 告提示相關帳簿憑證，並未具體要求原告出具任何有關於 出售房屋之合約、資金收付、房屋發票等相關資料，被告 於訴願答辯未說選案查核的事實原因及異常點為何，顯見 被告並未對違章事實產生高度可能存在之合理推測，才啟 動個案調查，故被告彰化分局105年4月12日函詢內容僅為 例行性選案查核。 ⒋被告於訴願答辯中僅以103年度「原告自行調整營業淨利 至同業利潤標準淨利率10％，足可認屬乃為規避發文函請 訴願人提示帳簿憑證」等語，認定原告有規避查核之行為 ，應屬被告之誤解。蓋原告主要經營鍋爐製造銷售等業務 ，並非經營房地產買賣，僅於104年度因資金需求等因素 ，才出售公司持有之部分房地產，且因原告並非經常銷售 房地產，才會一時疏忽未開立發票，直至105年4月時內部 稽核發現，隨即於105年5月20日自動補報補繳銷售額12,7 58,233元稅額637,912元，若原告有出售公司持有之房地 產，因屬非本業之交易，故於營利事業所得結算申報資料 時，列報為非營業損益。又依財政部79年1月11日台財稅 第000000000號函：「本部頒訂之各年度營利事業各業所 得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業 淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實 減除。」意旨，故縱原告自行調整營業淨利至同業利潤標 準，被告仍得發文請求原告提示屬「非營業損益」之資料 核實課稅，無從規避稅捐稽徵機關之調查。況原告出售房 地之行為發生在「105年度」，意即被告認定可能規避稽 徵的年度即103年度與事實認定的年度即105年度不同，且 105年度之資料原告業已配合調查，並無隱匿或提供不正 確資料，原告並未有規避被告查核之行為及動機。 ㈡又原告僅因過失短漏銷售額，且原告已補繳營業稅本稅，雖 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）就 違章情形較輕微且已繳納稅款之營業人，已修正營業稅法51 條裁罰倍數降低，惟當時修法未顧及配套，倘營業人同時觸 犯加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及稅 捐稽徵法第44條時，依法定罰鍰額最高之規定擇一從重處罰 ，反而不能適用較低之罰鍰（0.5倍），而必須按稅捐稽徵 法第44條規定，按認定銷售額之5％處以罰鍰，等同按營業 稅違章金額處以1倍之罰鍰，失去原本讓納稅義務人先繳納 稅捐而可獲得較低裁罰倍數之本意，反而使違章情形較嚴重 之納稅義務人（罰鍰金額超過100萬）反而可以享受到較低 之裁罰倍數此種不合理之現象。況稅捐稽徵法第44條雖訂有 處罰上限，但高達100萬元使一般中小企業難以適用，故實 務上誤觸稅法之中小企業常常產生「行為罰」大於「漏稅罰 」此種不合理的現象，就本件與上例比較可得知，原告因違 反營業稅之「漏稅罰」部分裁處330,315元（660,631x 0.5 倍）；但就未依規定給與憑證之「行為罰」部份裁處660,6 等31元（13,212, 613x5％），並依法定罰鍰額最高之規定 擇一從重處罰，原告反而必須承受較高之「行為罰」罰鍰66 0,631元，而上開違章金額較高之例子，反而可以適用「漏 稅罰」裁處0.5倍，顯不符合行政程序法第9條、納稅者權利 保護法第11條規定及憲法之比例原則等情。並聲明求為判決 撤銷訴願決定、原處分及原裁處。 三、被告則以： ㈠被告彰化分局前依被告105年2月19日中區國稅四字第105000 1378號函頒布之「財政部中區國稅局105年度營業稅選案查 核作業執行計畫」，制定「財政部中區國稅局彰化分局105 年度營業稅選案查核作業細部執行計畫」，成立選案小組召 開選案會議，運用課稅資料及電腦查審輔助系統篩選，再逐 案判斷，挑選出異常之營業人，列入選查案件。被告彰化分 局既於105年4月7日簽准將原告列為辦理「105年度營業稅選 案查核作業執行計畫」選查對象，非屬原告所稱僅為當年度 例行性瞭解與查核之案件。又原告於104年9月銷售系爭房屋 銷售額13,212,613元，營業稅額660,631元，未依規定開立 統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，屬短漏開統 一發票及短漏報銷售額之銷貨行為，經被告彰化分局於105 年4月12日函，請原告於105年4月25日提示相關帳簿憑證， 該調查函已具體載明調查原告104年1月至105年2月（含系爭 期間）所有銷貨及進貨交易，並請其提供相關帳簿憑證，依 財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令釋意旨， 本件調查基準日即為105年4月12日。 ㈡被告彰化分局於105年4月12日啟動調查後，原告未依指定日 期提供相關資料供核，亦未以書面申請改期，並遲至105年5 月20日始補開統一發票銷售額12,758,233元及營業稅額637, 912元，並補報銷售額及補繳營業稅額，嗣於105年5月25日 向被告彰化分局提示104年度日記簿、總分類帳、統一發票 存根聯、傳票暨憑證等資料，足認原告未依限於105年4月25 日提示帳證資料供核之消極不作為，乃為規避原查於原告自 行補報銷售額並補繳營業稅額前，查核其104年9月間銷售系 爭房屋之事實。故原告於105年5月20日補開補繳出售系爭房 屋之統一發票及營業稅額，均在本件調查基準日之後，與稅 捐稽徵法第48條之1第1項及稅務違章案件減免處罰標準（減 免處罰標準）第2條第3款規定不符，自不能免予處罰。是原 告主張免罰，於法無據。 ㈢原告為使用統一發票之營業人，其於103年間銷售固定資產 並申報銷售貨物銷售額計108,810元（103年3-4月：23,810 元及103年9-10月：85,000元），原告亦於103年度營利事業 所得稅結算申報，調節說明當年度營業收入總額與營業稅申 報銷售額差異數，即為103年度銷售固定資產，是原告確已 知悉應於銷售貨物（含固定資產）時依規定開立統一發票與 買受人並報繳營業稅，惟其104年9月間銷售系爭彰化縣秀水 鄉房屋，卻未依規定開立統一發票並漏報銷售額13,212,613 元，致逃漏營業稅額660,631元，其違章行為即有過失，應 予論罰。而原告違章事實，同時違反稅捐稽徵法第44條及營 業稅法第51條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項及 財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋意旨，應 依營業稅法第51條第1項規定，按所漏稅額660,631元處最高 5倍之罰鍰3,303,155元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經 查明認定未給與他人憑證之總額13,212,613元處5％罰鍰660 ,630元比較，擇一從重按營業稅法第51條第1項第3款規定為 裁處罰鍰之法據。又原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，且 屬1年內經第1次查獲之違章行為，依倍數參考表規定，應按 所漏稅額660,631元處0.5倍罰鍰330,315元，惟依行政罰法 第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰 鍰最低額，則本件罰鍰最低額為按稅捐稽徵法第44條規定經 查明認定總額處5％之罰鍰金額660,630元，是原處罰鍰660, 630元，尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原 告之訴。 四、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有稅 捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認 定原則（本院卷第41至43頁）、被告彰化分局105年4月12日 請原告提示資料函（同卷第45至47頁）、原告提示105年5月 20日自動補繳銷售房屋發票（同卷第49頁）、稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表（同卷第189至194頁）、被告提示10 5年3月7日中區國稅四字第1050002288號函及彰化縣記帳士 公會代轉函（同卷第213至217頁）、系爭房屋銷售額及營業 稅額計算表（原處分可閱卷第77頁）、原告公司基本資料查 詢結果（同卷第55頁）、原告公司營業稅籍資料查詢結果（ 同卷第54頁）、被告彰化分局借調原告帳簿憑證收據（同卷 第44頁）、被告106年4月18日請原告提供資料函及送達證書 （同卷第40至41頁）、原裁處（同卷第187頁）、原處分（ 同卷第169至185頁）及訴願決定（同卷第53至57頁）附卷可 稽，自堪認為真正。兩造之爭點為：原告主張於105年5月20 日自動補報繳出售房屋銷售額前，被告尚未針對本件漏稅事 實進行調查，原告符合稅捐稽徵法第48條之1規定，應免予 處罰，是否有理由？原告主張其係過失短漏銷售額，且已補 繳營業稅本稅，被告從重依稅捐稽徵法第44條規定使原告承 受較高之行為罰，顯不符合行政程序法第9條、納稅者權利 保護法第11條及比例原則，是否有理由？ 五、本院判斷如下： ㈠按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物 或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型 之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下 ：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將 貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」 第6條第1款規定：「有下列情形之一者，為營業人：一、以 營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第32條第1 項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷 售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第 35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷 售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式 之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關 申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者， 應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法施行細 則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除 銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價 格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營 業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式 如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格 ×房屋評定標準價格×（1＋徵收率）/[土地公告現值＋房 屋評定標準價格×（1＋徵收率）]，定著物部分之銷售額＝ 定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）。」據此，加值型 營業稅係就各個銷售階段之加值額部分課徵銷售稅，各銷售 階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，於銷售貨物或勞務 時，有應依規定時限，開立統一發票交付買受人，並按期向 主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業額之義務。而所 謂銷售貨物，乃指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價 ，故營利事業雖非以銷售房屋或土地為其營業項目，然於出 售其固定資產即其所有之房屋或土地時，仍屬銷售貨物，應 依法定期限開立統一發票並申報銷售額及繳納營業稅。查原 告係從事鍋爐等機械製造、鍋爐、金屬貯槽、壓力容器等機 械維修及安裝業，並使用統一發票之營業人，有原告公司基 本資料查詢結果（原處分卷第55頁）及原告公司營業稅籍資 料查詢結果（同卷第54頁）在卷可稽，雖其營業項目並無包 含不動產買賣，然其於104年9月間銷售其固定資產即系爭房 屋及土地，其性質既屬營利事業銷售貨物，自應依上開規定 ，於法定時限內開立統一發票交付買受人，並按期申報銷售 額及應納稅額，始為適法。然查，原告並未於銷售系爭房屋 後依法完成上開報繳營業稅之義務，迄至被告彰化分局以10 5年4月12日調查函請原告提示104年1月至105年2月之所有帳 簿憑證報表等，並於同月25日送備查（本院卷第45至47頁） 後，於同年5月20日始開立銷售系爭房屋之統一發票並同時 補申報系爭房屋銷售稅額，有該發票影本（同卷第49頁）及 原告補申報系爭房屋銷售稅額申報書（原處分不可閱卷）在 卷可證。是原告銷售系爭房屋有漏開統一發票且漏報營業稅 之違章事實，違反同法第32條第1項及第35條第1項等規定甚 明，經被告彰化分局查證屬實，並經原告出具承諾書所承認 ，被告彰化分局乃核定銷售額13,212,613元【{48,220,000 元×3,064,000元×1.05-〔7,965,000元＋（3,064,000元× l.05)〕×1.05】，補徵營業稅額660,631元，原告業已繳納 在案，復有系爭房屋銷售額及營業稅額計算表（同卷第77頁 ）、營業稅違章補徵計算表及漏稅額計算表、原告承諾書、 營業稅違章補徵核定通知書及繳款書知送達證書、被告彰化 分局徵銷明細查詢結果附原處分不可閱卷可參，上開情事並 為兩造所不爭執，堪信為真實。 ㈡次按稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規 定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查 明認定之總額，處5％罰鍰。」第48條之1第1項規定：「納 稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬 未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行 調查之案件，下列之處罰一律免除……一、第41條至第45條 之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」營業稅法第 51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者， 除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營 業……三、短報或漏報銷售額。」再按行政罰第24條第1項 規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者， 依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額。」及減免處罰標準第2條第3款規定： 「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免 予處罰……三、營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立 銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財 政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有 漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息。」又財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660號令：「營業人觸犯營業稅 法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者… …應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24 條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就 漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經 查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據 ，再依該法據及相關規定予以處罰。」103年9月25日台財稅 字第10300596890號令：「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調 查之作業步驟及基準日之認定原則……八、其他列選案件、 個案調查案件、涉嫌違章案件、臨時交辦調查案件（一）稅 捐稽徵機關派案人員應視經辦人員每人每日可辦理件數，分 批交查簽收……㈢進行函查者，其調查函應載明具體查核範 圍；進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準 日。」查本件原告銷售系爭房屋漏開統一發票且漏報營業稅 之違章事實，違反同法第32條第1項及第35條第1項等規定， 已如前述，而同時違反稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業 稅法第51條第1項第3款規定，並經被告裁量後以原裁處裁處 罰鍰660,630元。原告固稱依相關實務見解可知被告彰化分 局105年4月12日函並未具體或特定系爭漏稅事實，且被告將 原告於105年4月7日簽准列為辦理105年度營業稅選案查核作 業執行計畫選查對象，不足以認定被告已發現系爭漏稅事實 ，故原告於105年5月20日自動補報補繳出售系爭房屋之銷售 額，仍符合稅捐稽徵法第48條之1之規定，應免予處罰；縱 應處罰，被告使原告承受較高之行為罰660,630元，顯違行 政程序法第9條、納稅者權利保護法第11條及比例原則云云 。經查： ⒈按稅捐稽徵法第48條之1第1項之立法目的，乃給予漏報稅 捐者自新之機會，於納稅義務人自行發現有漏報課稅所得 ，在未經檢舉及稅捐機關未投入調查成本派員進行調查前 自動補繳，給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。欲依同 條項規定主張免罰，除納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補 報並補繳所漏稅款外，尚須「未經檢舉、未經稽徵機關或 財政部指定之調查人員進行調查」此2要件必須同時具備 ，始得免除處罰（最高行政法院106年度判字第462號判決 意旨參照）。而該條所稱「未經檢舉」應指他人尚未向稅 捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言，另所謂「經 稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，並無須以 對外宣示為要件，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生 懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查 ，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在，產生高 度可能之合理推測，即足當之（同院106年度判字第492號 判決意旨參照），故不以稅捐稽徵機關須直接向納稅義務 人明示其係針對某特定違章事實調查為必要。準此，財政 部為使其所屬稅捐稽徵機關對於發動各種稅目違章案件調 查基準日之認定有所原則以資遵循，乃以103年9月25日台 財稅字第10300596890號令修正之稅捐稽徵法第48條之1所 稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則（下稱基準日 認定原則，本院卷第41至43頁），其中項目「八、其他列 選案件、個案調查案件、涉嫌違章案件、臨時交辦調查案 件」規定：「㈠稅捐稽徵機關派案人員應視經辦人員每人 每日可辦理件數，分批交查簽收。……（三）進行函查者 ，其調查函應載明具體查核範圍；進行調查之作為有數個 時，以最先作為之日為調查基準日。」核該認定原則並未 逾越上開同條項之規範及立法目的，僅係就同條項所定「 經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之調查基 準日認定所為技術性之規定，自得予援用。是關於短、漏 報銷售額之營業稅違章案件，若經稅捐稽徵機關依列選查 核結果對該違章事實之存在已產生高度可能之合理推測， 為確認該違章事實，而發函通知營業人提供與該違章事實 發生或申報期間有關之帳簿憑證等資料接受調查者，該發 文函查之日即為調查基準日，如納稅義務人係在稅捐稽徵 機關發函後，始向稽徵機關補繳所漏稅款者，則無同條項 免予處罰規定之適用。 ⒉原告係於被告彰化分局以105年4月12日調查函請原告提示 104年1月至105年2月之所有帳簿憑證報表等資料，並於同 月25日送備查後，於同年5月20日始開立銷售系爭房屋之 統一發票並同時補申報系爭房屋銷售稅額之事實，已如前 述。查被告彰化分局依被告105年2月19日中區國稅四字第 1050001378號函頒之「財政部中區國稅局105年度營業稅 選案查核作業執行計畫」（下稱執行計畫），制定「財政 部中區國稅局彰化分局105年度營業稅選案查核作業細部 執行計畫」（下稱細部計畫）依上開計畫成立選案小組召 開選案會議，運用課稅資料及電腦查審輔助系統篩選後， 逐案判斷並挑選出異常之營業人，列入選查案件，並派查 予各承辦人調查，有上開計畫附原處分不可閱卷可參。又 上開執行計畫及細部計畫雖屬被告內部辦理選案查核之規 定，並未對外宣示，然被告業於105年3月7日以中區國稅 四字第1050002288號函請所轄相關會計師及及彰化縣記帳 士公會代轉被告將於同年4月1日起進行「營業稅選案查核 作業」，並請相關公會輔導營業人自行檢視帳簿憑證，如 有一時疏忽發生逃漏情事，請儘速補報補繳所漏稅款，以 免受罰，且於該函說明一明載本次選案查核對象包含「短 漏開統一發票及銷售額」等語，該函除經原告所在之社團 法人彰化縣記帳士公會公告於其官方網站，並於財政部網 站公告等情，有被告105年3月7日以中區國稅四字第10500 02288號函、社團法人彰化縣記帳士公會及財政部網站公 告在卷可稽（本院卷第213至217頁），核認被告已將其營 業稅選案查核之時間、對象相關訊息公告使一般不特定公 眾均得知悉。則原告為營業稅法所定之營業人，且已申報 繳納營業稅有年，自應知悉營業稅法相關規範，於被告上 開函經公告後，發現有短漏開統一發票及銷售額之情事， 自得於被告發動調查前主動補報補繳，即可依稅捐稽徵法 第48條第1項規定免於受罰。 ⒊次查，被告彰化分局於105年4月1日依執行計畫及細部計 畫開始進行營業稅選案查核作業，依課稅資料及電腦查審 系統篩選出103年度原告有異常情事，乃於同月7日派查， 經承辦人核對原告104年度資產負債表帳列固定資產數較 前1年即103年度顯著減少，惟未發現營業人就減少部分有 相關申報資料或帳簿憑證可資核對等情，有103年度選案 查核明細、營業稅派查單及原告103、104年度資產負債表 附原處分不可閱卷可參，核認被告彰化分局依前開選案查 核結果，已得對原告於104年度有短漏開統一發票及銷售 額之違章事實之存在，產生高度可能之合理推測，則被告 彰化分局為確認該違章事實，而以105年4月12日函通知原 告提示與系爭違章事實發生或申報期間有關之104年1月至 105年2月所有帳簿憑證報表等資料，揆諸前開規定及說明 ，被告彰化分局105年4月12日已發函啟動本件個案調查， 該發文函查之日即為本件營業稅違章案件之調查基準日甚 明，顯非原告所稱僅例行性調查云云，則原告遲至同年5 月20日始開立銷售系爭房屋之統一發票並同時補申報系爭 房屋銷售稅額，顯已於被告彰化分局調查基準日之後，自 無稅捐稽徵法第48條第1項免罰規定之適用。況查，原告 既稱其非以銷售房地產為本業，而疏忽未於銷售系爭房屋 後依法開立統一發票並申報銷售額云云，卻又於被告彰化 分局105年4月12日發函後，即突然察覺銷售系爭房屋應開 立統一發票及申報銷售額，而補辦上開行為，復又一再稱 被告彰化分局105年4月12日函未具體載明要求原告提示任 何關於出售房屋之資料，故該函詢內容僅為例行性選案查 核云云，核原告上開所稱及其實際作為，顯互相矛盾，益 證被告彰化分局105年4月12日函顯已得使原告知悉該分局 開始調查系爭違章行為，原告始於該函送達後，補開立銷 售系爭房屋之統一發票及補申報銷售額，是原告上開主張 ，僅係希冀脫免處罰，而以一己主觀見解，曲解相關實務 見解及被告作為之詞，要無可採。 ⒋復按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行 為人之故意或過失為其責任條件，為行政罰法第7條第1項 所明定。查原告為使用統一發票之營業人，其有於銷售系 爭房屋後，依法規時限開立統一發票，並按時正確申報銷 售額及繳納營業稅之義務，惟卻有前開逃漏系爭房屋銷售 額13,212,613元，營業稅額660,631元之情事，其違反行 政法上之義務，縱非故意，仍屬顯有過失責任。次查，原 告之違章同時違反前開稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51 條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項及財政部97 年6月30日台財稅字第09704530660號令釋意旨，應依營業 稅法第51條第1項規定，按所漏稅額660,631元處最高5倍 之罰鍰3,303,155元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經 查明認定未給與他人憑證之總額13,212,613元處5％罰鍰6 60,630元比較，擇一從重按營業稅法第51條第1項第3款規 定為裁處罰鍰之依據，又原告已於裁罰處分核定前補繳稅 款，且屬1年內經第1次查獲之違章行為，依稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）規定：「（稅 法）營業稅法；（稅法條次及內容）第51條……三、短報 或漏報銷售額者；（違章情形）二、銷貨時未依法開立發 票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。（裁罰金額或 倍數）按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已 補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕 處罰如下：一、1年內經第一次查獲者，處0.5倍之罰鍰。 」而應按所漏稅額660,631元處0.5倍罰鍰330,315元，惟 依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於 各該規定之罰鍰最低額，故本件罰鍰最低額即為按稅捐稽 徵法第44條規定經查明認定總額處5％之罰鍰金額660,630 元。是被告以原處分裁處罰鍰660,630元，揆諸上開規定 及說明，核屬適法有據。原告上開其承受較高之行為罰等 主張，乃其自行將稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第 1項第3款規定解釋套用於裁罰參考表，卻忽略行政罰法第 24條但書之規定所致，委無足採。 六、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告作成原處分維持原 查裁處罰鍰660,630元，核無違誤，訴願決定遞以維持，亦 無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定、原處分及原裁處 ，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘事 證及主張，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此 敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　 6 月 20 日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王　德 麟 法 官　詹 日 賢 法 官　林 靜 雯 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　 6 月 20 日 　 書記官　黃 靜 華