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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年度訴字第49號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年5月17日辯論終結 原　　　告　魏斯蒙股份有限公司 代　表　人　魏美文 訴訟代理人　楊健源　會計師 　　　　　　蘇仁偉　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　蔡碧珍 訴訟代理人　洪貴恩 上列當事人間超額分配股東可扣抵稅額事件，原告不服中華民國 105年12月6日財政部台財法字第10513958930號訴願決定，提起 行政訴訟，本院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要及其證據： 原告民國101年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列 報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額新臺幣3,962, 477元（原處分卷90頁之101年度股東可扣抵稅額帳戶變動明 細申報表）。被告初查，以其依規定計算應分配之可扣抵稅 額為2,596,188元，致超額分配可扣抵稅額1,366,289元，乃 依行為時（下同）所得稅法第114條之2第1項規定，責令原 告補繳稅額1,366,289元（原處分卷76-77頁之101年度股東 可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書及營利事業補徵 101年度超額分配可扣抵稅額繳款書）。原告不服，申請復 查（原處分卷80頁），未獲變更（原處分卷115-123頁）， 提起訴願（訴願卷14-23頁），亦遭決定駁回（本院卷24-28 頁），遂提起本件行政訴訟（本院卷4-13頁）。 二、原告主張略以： （一）系爭外國股東超額分配可扣抵稅額是否課稅及應否處罰款 已爭議多年，由民國98年11月6日修正前稅務違章案件減 免處罰標準第7條規定應補稅及應處罰款；至其後修正允 許其股份係由非中華民國境內居住個人或總機構在中華民 國境外之營利事業百分之百持有，免予處罰；再至105年1 月15日修正為股份係由非中華民國境內居住個人或總機構 在中華民國境外之營利事業持有之部分，免予處罰。由此 修法趨勢觀之，外國股東超額分配補稅處罰之適法性本有 爭議，主管機關始逐步放寬相關規定。另依財政部104年1 2月30台財稅字第10404030450號函釋，僅針對中華民國境 內居住之個人有超額分配補稅之計算規定，而無針對外國 股東有關超額分配可扣抵稅額補稅之計算，突顯出外國股 東超額分配可扣抵稅額課稅、罰款之不合理，明顯違反所 得稅法第114條之2規定之立法意旨及錯誤引用法條，徒增 徵納雙方訴訟，耗費司法資源。再者，倘對外國股東超額 分配予以補稅，亦將造成重複課稅、侵害人民財產權之情 事，因外國股東不適用兩稅合一，公司繳納之營利事業所 得稅無法抵扣外國股東之綜合所得稅，即使超額分配亦未 損及國庫稅收，若因此而追補稅款，該稅款實屬營利事業 所得稅性質，一次盈餘因構成超額分配卻須繳兩次營利事 業所得稅，造成重複課稅。 （二）依所得稅法第3條之1規定，其所揭示者為兩稅合一之精神 ，亦即將營利事業所得稅與綜合所得稅合而為一。實施兩 稅合一制之目的在於消除營利所得重複課稅之現象，在概 念上認為營利事業為法律的虛擬體，不具獨立納稅能力， 僅作為將盈餘傳送給股東之導管，不應重複課稅。次參財 政部兩稅合一所得稅法疑義解答八：「非中華民國境內居 住的個人取得公司、合作社分的股利或盈餘時，股利或盈 餘總額中所含的可扣抵稅額可否抵減其應扣繳稅款？非中 華民國境內居住的個人、在中華民國境內無固定營業場所 及營業代理人的營利事業，及在中華民國境內無固定營業 場所而有營業代理人的營利事業，在我國境內取得公司、 合作社分配的股利或盈餘總額所含被投資公司或合作社已 繳納的營利事業所得稅額，不得適用設算扣抵的規定。」 可知我國採用之兩稅合一制度係屬「設算扣抵法」，而設 算扣抵制度之適用，僅以本國股東為限，此參照所得稅法 第73條之2規定，足資證明外國股東或法人並非兩稅合一 制度之適用主體，亦無法適用該設算扣抵制度。由此可知 ，關於營利所得之課稅方式，我國稅法對於不同身分之股 東設有不同且明確之規範： 1、本國個人股東，適用兩稅合一制度，依所得稅法第3條之1 及第71條規定，應將該股利併入全年綜合所得辦理結算申 報，該股利所含之可扣抵稅額（股利或盈餘淨額×稅額扣 抵比率×50%）得用以扣抵其應納之綜合所得稅額。當營 利事業超額分配可扣抵稅額將導致本國個人獲配股利所含 之抵稅權虛增，並使國家稅收短少而有漏稅之情況，依所 得稅法第114條之2規定，營利事業應補繳其超額分配予股 東之可扣抵稅額並處罰款。顯見所得稅法第114條之2為漏 稅罰之規定。 2、本國公司組織之營利事業，其獲配之股利雖不計入課稅所 得額，且該股利所含之可扣抵稅額，亦不得抵減其應納稅 額，惟仍應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額（依照所得稅 法第66條之3），故本國公司組織之營利事業亦屬於兩稅 合一體系之內，亦有上述所得稅法第114條之2關於超額分 配可扣抵稅額規定之適用。 3、外國股東依所得稅法第73條之2規定，不論係個人或營利 事業皆不適用兩稅合一制度，其獲配股利之完稅方式應另 依所得稅法第88條第1項規定，依扣繳率或扣繳辦法扣取 稅款（分配股利或盈餘淨額扣繳20%，有租稅協定國家扣 繳率另從其規定）繳納之，該股利所含之扣抵稅額除屬加 徵10%營利事業所得稅額部分外，原則上不得抵減其應納 稅款（外國股東雖非兩稅合一制度適用之主體，惟為避免 增加外國股東在我國投資之總稅負增加，爰於所得稅法第 73條之2但書明定，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅 額，屬於加徵10%營利事業所得稅一部分之稅額，可抵繳 該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅款）。而外國股東僅在 營利事業（扣繳義務人）未依規定而短、漏扣繳，或因營 利事業多分配屬加徵10%營利事業所得稅之扣抵稅額致短 扣繳稅款時，方有致國家稅收短少之情況，而該短、漏之 扣繳稅額應依所得稅法第114條規定，以違反扣稅義務處 罰之，與所得稅法第114條之2規定無涉。 （三）依財政部104年12月30台財稅字第10404030450號函釋：「 自104年1月1日起，營利事業併同股利（或盈餘）淨額分 配予中華民國境內居住之個人股東可扣抵稅額，依所得稅 法第66條之6第1項但書規定，係股利（或盈餘）淨額依同 條項規定之稅額扣抵比率計算金額之半數，營利事業有同 法第114條之2規定超額分配可扣抵稅額情事者，稽徵機關 應以股利（或盈餘）淨額依稅額扣抵比率計算金額之半數 與實際分配可扣抵稅額之差額，計算超額分配應補稅額及 裁罰基準．．．。」財政部高雄國稅局105年1月19日新聞 稿舉例說明，公司於104年6月30日股東會議決議分配屬87 年度或以後年度股利淨額為1,000,000元，該公司股東全 數係屬中華民國境內居住之個人，依據所得稅法第66條之 6規定計算適用之稅額扣抵比率為21%、故分配予股東之可 扣抵稅額應為105,000元（＝1,000,000元×21%×1/2）， 惟該公司誤算申報稅額扣抵比率為23%，致實際分配可扣 抵稅額予股東115,000元（＝1,000,000元×23%×1/2）， 則公司超額分配可扣抵稅額，依所得稅法第114條之2規定 應補繳之稅額及裁罰基準為10,000元（＝115,000元－105 ,000元）。可知計算超額分配應補稅額及裁罰基準僅以分 配予中華民國境內居住之個人股東可扣抵稅額為限。非中 華民國境內居住之個人股東則無補稅計算及罰款之規定， 即便要計算補稅，依函令所示精神，其補稅計算如下：分 配予股東之可扣抵稅額應為0元（23,928,000元×10.85% ×0），實際分配可扣抵稅額予股東0元（23,928,000元× 16.56×0），則公司超額分配可扣抵稅額為0元，此乃因 所得稅法第73條之2規定，股東可扣抵稅額不得抵減其應 納稅款，外國股東無任何人因超額分配可扣抵稅額享有任 何抵稅權之好處，既無逃漏稅而國家國庫亦無任何損失， 何來補稅之理。綜上可知，就目的解釋而言，所得稅法第 114條之2關於超額分配可扣抵稅額之補稅及處罰之規定， 應僅適用於兩稅合一體制內之本國股東，外國股東應無該 條之適用。 （四）所得稅法第114條之2是否適用外國股東，細究其內容及立 法理由，參照所得稅法第114條之2規定，其各項及各款均 言明「分配予股東之可扣抵稅額」超過應分配之金額，細 究該條文所稱之「超額分配之可扣抵稅額」，似應指「超 額分配並由股東實際扣抵之稅額」；而非僅係計算上超過 ，但實際上並沒有分配予股東之金額，亦非營利事業自股 東可扣抵稅額帳戶中多減除之金額。此參該條文有關第3 項之立法理由：「係因超額分配或不應分配而分配可扣抵 稅額之營利事業，如因歇業、倒閉或他遷不明而未依同法 第1項及第2項規定補繳稅額時，稽徵機關應向申報扣抵之 股東或社員追繳其超額扣抵部分」可知，稅捐稽徵機關係 向申報扣抵之股東追繳稅款，亦即該股東必然已享受超額 抵繳之利益，方負繳納義務。而該項又為同條文前2項之 補充規定，故就文義解釋而言，補繳似亦應以已發生股東 實際超額抵繳為前提。再參照該條文立法理由：「分配股 利或盈餘所適用之扣抵比率超過規定比率，致分配予股東 或社員之可扣抵稅，超過其應分配之可扣抵稅額時，該營 利事業應負補繳稅額及繳納罰鍰義務之規定」及（98年5 月27日修正）「二、按營利事業未依第66條之2至第66條 之6規定計算可扣抵稅額，致超額分配者，將造成國庫稅 源流失，影響國家資金調度考量個案之違章事實情形不一 ，不宜逕採劃一之處罰方式。」可見超額分配如無抵扣權 及無造成國庫稅源任何流失，不宜補稅。在國庫無任何損 失，外國股東又無法享有抵稅權下，強加要求不合理補稅 ，易造成爭訟不斷，即公司與財政部及公司與稅務代理人 間之爭訟，有違憲法保護人民財產權及工作權。依納稅者 權利保護法第1條第1項規定，在無逃漏稅捐情況下，政府 不應再強加要求補稅，形同掠奪，政府稅捐法規不應成為 人民需要面對最大的風險。 （五）如前述外國股東依所得稅法第73條之2規定，並不適用同 法第3條之1規定，以其獲配股利總額或盈餘總頷所含之稅 額（不含未分配盈餘稅部分），抵繳其股利淨額或盈餘淨 額之應扣繳稅額，而係由扣繳義務人於給付時依規定就源 扣繳與股利憑單無涉。詳言之，外國股東所獲配之股利並 不含抵稅權，即營利事業分配予外國股東之股利所含之可 扣抵稅額（不含未分配盈餘稅部分）多寡，並不影響該外 國股東實際應繳納之稅款。因此，營利事業縱有超額分配 或不應分配而分配可扣抵稅額（不含未分配盈餘稅部分） 予外國股東之情事，亦不致國家整體稅收短少或造成漏稅 之事實，則要求營利事業就超額分配「股東可扣抵稅額」 予外國股東部分加計無任何比率上限及金額上限計算補稅 額，顯不合理，亦不當增加該營利事業之稅負，該增加之 稅負對外國股東而言無任何抵扣權之好處形同變相加稅及 重複課稅，相對國內股東而言還有部分抵扣權，以致違反 租稅公平，不利投資環境，及違反一般行政原則中之一般 法律原則、比例原則（例如司法院釋字第649號)、平等原 則（例如司法院釋字第653號）、明確性原則（例如司法 院釋字636號）。職權之行使並非無限上綱，應符合實質 正當性、租稅法律主義、平等原則、比例原則並不得侵犯 人民基本權利。對外資可扣抵稅額多減除一事，既非行為 罰亦非漏稅罰，稽徵機關不應另訂補稅規定，此項規定為 稅法上所罕見。 （六）本件復查決定略以：「並依首揭財政部100年6月9日台財 稅字第10000061340號令規定，於補繳日計入股東可扣抵 稅額帳戶，以督促營利事業保持股東可扣抵稅額帳戶正確 餘額，避免日後股東結構改變，影響股東抵稅權益．．． 云云」，則為行政權為對所得稅法第114條之2擴張解釋， 且補繳稅款本應計入可扣抵稅額為所得稅法第66條之2第2 項、第66條之3第2項及66條之4第2項規定，此解釋令之重 申無非作實外國股東應列入補稅合理性及其補稅業已計可 扣抵稅額帳戶，已回復帳戶記錄之完整性，並保持帳戶之 正確性之合理藉口，顯違反同法第114條之2立法意旨並與 條文內容不符，且補稅款計入股東可扣抵稅額變動表中， 仍無法掩飾重複課稅事實且易造成訴訟的誤解。被告引用 最高行政法院102年度判字第170號判決意旨略以：「．． ．再者，為確保帳戶紀錄之正確性、延續性，所得稅法第 114條之2規定，有超額分配可扣抵稅額情形時，責由造成 該項錯誤之營利事業補繳該超額分配稅額，以回復帳戶記 錄之完整性，並保持帳戶之正確性。」則非所得稅法114 條之2之內容。其唯一課稅理由名為係為了未來股東結構 變化之權益考量，卻忽視現有股東權益，行變相加稅之實 ，犧牲現有股東權益來保護未來股東結構變化，亦非租稅 法之目的，顯然本末倒置亦且造成「皮之不存，毛將焉附 ？」，繳納之營所稅及強加之補稅無法從股利分配中得到 絲毫退稅之好處，在現行股東結構下，加計再多稅款亦毫 無意義。 （七）租稅行政法（租稅秩序罰）依其受處罰態樣之性質，可劃 分為行政罰與漏稅罰，我國稅法對於行為罰與漏稅罰之罰 鍰處罰方式，行為罰大多按一定範圍之金額，或按某一比 率處罰。按一定範圍之金額者，如稅捐稽徵法第45條第1 項對違反設帳及記載之規定者，處以3,000元以上7,500元 以下罰鍰；而按一定比率者，如稅捐稽徵法第44條，對違 反給與、取得或保存憑證義務者，處以經查明認定之總額 5%的罰鍰。漏稅罰則多按漏稅額之倍數處罰，如所得稅法 第110條第1項處所漏稅額2倍以下之罰鍰；營業稅法第51 條處以所漏稅額1至10倍罰；．．．等。本件既非行為罰 亦非漏稅罰，被告以另創不符比例原則方式補稅，違反租 稅法律原則。原告平時依所得稅法第66條之1（股東抵稅 帳戶之設置）、第66條之2（股東抵稅帳戶之起訖期間） 、第66條之3（計入股東抵稅帳戶之項目）、第66條之6（ 股東可扣抵之計算）規定，惟僅係計算疏失，國庫無任何 損失下，卻要相關從事人員背負可能影響一生之稅款壓力 ，政府稅捐成為人民面對最大的風險，被告忽略原告所提 出上述種種論述及理由，以違反所得稅法第114條之2規定 加以補稅，顯已違背立法意旨、錯誤引用法條以及只會在 冰冷生硬法條的表面尋找課稅理由，缺乏將生命最重要之 元素「公平正義、愛心及同理心」真正注入法條中。此針 對係屬中華民國境內居住之個人毫無疑義，因股東可扣抵 稅額可由個人股東於申報其個人綜合所得稅時列為可扣抵 項目，為防堵人民過度抵稅，導致稅收短缺，故所得稅法 第114條之2明定營利事業實際分配予股東之可扣抵稅額， 超過其應分配之股東可扣抵稅額者，即已產生所謂逃漏稅 款之情形，稅捐機關可對該營利事業予以補稅並罰鍰，顯 見所得稅法第114條之2為漏稅罰之規定。惟外國股東不論 係個人或營利事業，基於所得稅法第73條之2規定及第114 條之2條文內容及立法理由及前述種種理由，足資證明外 國股東或法人並非兩稅合一制度之適用主體，亦無法適用 該設算扣抵制度，應不受所得稅法114條之2補稅規定，因 既非行為罰，亦非漏稅罰。不應於租稅行政法有關行為罰 與漏稅罰之外另訂補稅規定，且因既無抵扣權，國庫亦無 損失，如僅因計算錯誤，直接加計回因稅額扣抵比例計算 錯誤而超額減除屬於外國股東部分之可扣抵稅額於變動表 中即可，而不致於違反被告所述理由，以合乎行政程序法 第9條、第7條第1項第2款及第3款，亦即應符合比例原則 ，而非課公司巨額稅款，增加不當稅負，影響公司日後營 運，此增加之稅捐對100%外資股東而言，無任何可扣抵稅 額權利，根本是形同變相加稅及重複課稅，何來力求租稅 公平、改善投資環境、企業永續經營及保障股東權益？即 便日後股東結構有可能改變，依現行所得稅法第66條之6 第1項第1款規定，扣抵比率上限為20.48%×50%＝10.24% ，亦即補繳之稅捐僅可退回10.24%，加上稅法欠缺穩定性 ，例如國內股東可扣抵稅額由原先100%扣抵，105年後又 改為僅允許扣抵50%，日後又可能取消兩稅合一制。再依 所得稅第66條之5第2項、第3項規定，公司於解散或被合 併時註銷其股東可扣抵稅額帳戶餘額。上述種種原因，致 繳稅一方多繳稅款，卻無法從另一方從而獲得扣抵，傷害 股東權益及公司之營運，此不當稅賦不僅造成徵納雙方訴 訟，亦且造成營利事業與公司會計人員或稅務代理人間之 訴訟，有違背財政正義，亦違反憲法第15條之規定。查本 件復查決定略以：「至於獲配股利或盈餘之股東或社員身 分為何？以及其已否扣抵稅額或構成漏稅事實均非論斷依 據．．．。」顯然對所得稅法第114條之2立法內容及意旨 有所誤解，及忽視所得稅法73條之2規定，國內股東得以 可扣抵稅額用以扣抵其應納之綜合所得稅額，超額扣抵牽 涉逃漏稅當然應補稅及罰款，外國股東既無法適用扣抵制 度，無任何牽涉逃漏稅問題，怎可不分股東身分及有無逃 漏稅一體適用同一法條？有違稅法背後的法治國謙遜不霸 道及合情合理的公權力。及被告引用最高行政法院102年 度判字第170號判決意旨，仍不脫離對所得稅法第114條之 2規定應僅適用於本國股東應為之論述，對國外股東取得 股利係按扣繳率扣繳，採分離課稅，與股利憑單無關，帳 戶可扣抵稅額餘額多寡對現行外國股東無任何意義，及往 後稅捐週期得分配予股東之可扣抵稅額金額亦毫無關聯， 補稅之論述唯一理由是可能性很小且很久之後未來股東結 構的改變，亦即由外國股東變更為本國股東，但其結果是 繳稅後很可能一毛錢都退不回來，已詳如前述。原告歷年 來繳出之大筆營利事業所稅款從未享有抵扣權好處（未分 配盈餘加徵10%部分除外），強加補繳無任何比率上限之 稅款，如此重複課稅，反而傷害營利事業之永續經營與投 資環境及股東之權益至巨，違反比例原則及平等原則，曲 解所得稅法第114條之2之立法意旨與內容，錯誤引用以適 用國內股東之法條強加適用於外國股東之規定。再依司法 院釋字第337號解釋意旨，稅捐機關如處以營利事業漏稅 罰者，必須以營利事業有漏稅事實為要件。換言之，如營 利事業未有逃漏稅款情事者，稅捐機關即不得予以補稅或 處罰。 （八）依稅捐稽徵法第12條之1規定，站在遵守實質課稅原則應 為稅捐稽徵機關義務的立場，稅捐稽徵機關本應不待人民 主張，主動依實質課稅原則不應對此種「徒具形式，不具 實質」之租稅客體課稅。更何況不具形式合法。次依納稅 者權利保護法第7條規定，外資超額分配對公司或個人而 言，無實質經濟利益與享有，不應額外補稅。依憲法第19 條規定，係指「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民 減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體 對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律 定之，且其內容更須實質正當，俾符合憲法第23條之精神 」。租稅客體即為課稅之標的物或行為，例如：所得稅之 標的為所得、貨物稅之標的為貨物，就本件外國股東超額 分配之股東可扣抵稅額而言，既無任何抵扣權即無所得， 不應變相加以課稅，否則即有違租稅法律主義。司法院釋 字第660號解釋許玉秀大法官不同意見書文首稱：「刑罰 與稅賦是國家給予人民的兩大痛苦，為人權把關的大法官 ，既不該支持深文周納入人於罪，也不該支持深文周納橫 徵苛斂。」發人深省。誠如黃茂榮大法官所言：「法律保 留有雙重意義，（1）非依法律不得介入人民之基本權， 此為保障上的意義，（2）只要依法律即得介入人民之基 本權利，此為許可上的意義。至於所依之法律，必須合乎 憲法」，其後段所稱「所依之法律，必須合乎憲法」，亦 即個別行政措施縱使直接依據法律的規定，亦必須該據以 作成決定法律，其內容具有「實質正當性」。因為符合法 律保留原則只是國家行為具有「形式合法性」而已，法律 規定內容的「實質正當性」並不因而立刻獲得滿足，亦即 ，違憲審查還必須進一步審查該規定內容是否符合憲法及 一般法理的要求，例如「比例原則」、「平等原則」等， 此些憲法原則是立法行為的界限，法治國家下，國家行為 ，包括立法行為及行政行為，不只需要「形式合法性」， 也同時必須具備「實質正當性」。在法治國家的要求下， 國家各種形式的公權力作用，都必須具有「形式合法性」 與「實質正當性」，立法行為雖符合民主合法性原則，但 具有民主合法性的措施，未必即具有實質正當性。形式合 法性是組織法的核心，但實質正當性才是作用法的重點。 而各種權力作用，多屬作用法的問題。具備形式合法性， 但缺乏實質正當性的權力措施，就等同於合法的暴力，亦 為民怨之來源。更何況形式不合法，錯誤引用法條之適用 。因此，國家的每部法律，特別是容易牽涉到斷定國家的 統治是否是仁政或暴政的稅捐與刑事法律，都會顯示出國 家的法政文明程度與時代之精神。每個法律的條文都在述 說著其成長的歷史過程與制訂者的動機、想法。美國聯邦 最高法院霍姆斯大法官（Oliver Wendell Holmes）說： 「法律表彰出國家幾個世紀以來所發展的故事，它不能被 認為僅僅是數學課本上的定律與推算公式而已」，稅捐法 律正是如此。因此，稅政猶如刑政，都宜寬而不宜苛。這 也符合一句拉丁法諺所表彰的法治國家原則－「有懷疑時 ，應有利於人民自由之解釋」。 （九）又依納稅者權利保護法第9條第3項規定，其立法意旨應係 考量我國為小型經濟體且易受國際局勢影響，隨者國際經 濟環境快速變動，商業模式推陳出新，交易觀念及型態日 益多元，財稅法令應與時俱進，以配合潮流趨勢並避免課 稅觀念過時，致妨礙經濟發展及租稅中立性。本案即為典 型案例，兩稅合一實施至已近20年，主管機關因體認有關 外國股東超額分配補稅處罰之適法性存有疑慮，始逐步放 寬相關規定，惟腳步仍過於緩慢，應一次性解決所有相關 爭議，以彰顯納稅者權利保護法之立法精神，破除外商來 台之投資障礙，落實保障納稅人權益。另該法雖尚未正式 實施，有1年之準備期，惟我國為先進法治國，本案仍可 引用其立法意旨並提前落實政策目的，不僅不影響國庫稅 收，反而可督促主管機關加快改革腳步，避免因行政怠惰 而影響當事人權益。 （十）綜上所述，無論從所得稅法相關條文之文義解釋或法條訂 定之目的而論，既然外國股東非兩稅合一制度之適用主體 ，營利事業縱有超額分配股東可扣抵稅額（不含未分配盈 餘稅部分）予外國股東之情事，亦不造成國家任何漏稅之 事實，其僅屬申報內容之計算繕誤等語，並聲明求為判決 撤銷訴願決定及原處分（含復查決定，原告起訴狀2、19 頁參照）。 三、被告略以： （一）原告為應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，101年度 （會計年度自101年7月1日至102年6月30日止）分派股利 23,928,000元予總機構在中華民國境外之營利事業，經被 告查得原告以分配基準日（101年8月25日）股東可扣抵稅 額帳戶餘額7,142,287元【期初餘額7,115,700元＋因投資 國內恆麗科技股份有限公司（下稱恆麗公司）於101年10 月1日獲配股利總額所含之可扣抵稅額26,587元】，計算 稅額扣抵比率為16.56%（截至分配日止股東可扣抵稅額帳 戶餘額7,142,287元∕截至分配日止累積未分配盈餘帳戶 餘額43,121,053元），列報101年度股東可扣抵稅額帳戶 變動明細表分配股利或盈餘總額所含之可扣抵稅額3,962, 477元，因其101年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額申報7, 115,700元，與被告核定之100年度股東可扣抵稅額帳戶期 末餘額4,678,327元不符，且原告於101年10月1日獲配其 投資國內恆麗公司之股利總額156,405元所含之可扣抵稅 額26,587元，於盈餘分配基準日101年8月25日即計入股東 可扣抵稅額帳戶，致虛增分配基準日之股東可扣抵稅額帳 戶金額及稅額扣抵比率，經被告依所得稅法第66條之1第1 項規定，重行計算原告稅額扣抵比率為10.85%，乃核定分 配股利或盈餘總額所含之可扣抵稅額2,596,188元，超額 分配股東可扣抵稅額1,366,289元。 （二）原告以分配基準日（101年8月25日）股東可扣抵稅額帳戶 餘額7,142,287元，核算稅額扣抵比率為16.56%（截至分 配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額7,142,287元÷截至分配 日止累積未分配盈餘帳戶餘額43,121,053元），列報101 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表分配股利或盈餘總額 所含之可扣抵稅額3,962,477元。被告原查以原告100年度 股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表之期初餘額，未以其 申報99年度股東可扣抵稅額帳戶之期末餘額8,614,683元 （誤植為11,052,056元）列報，並以此為基礎，計算期末 餘額7,115,700元結轉列報101年度股東可扣抵稅額帳戶之 期初餘額，虛列100年度股東可扣稅額帳戶期末餘額及101 年度股東可扣稅額帳戶期初餘額。又於101年10月1日始獲 配轉投資恆麗公司之股利所含可扣抵稅額26,587元，應於 101年10月1日始得計入股東可扣抵稅額帳戶，卻提前於盈 餘分配基準日101年8月25日即計入該帳戶。綜上，原告於 盈餘分配基準日101年8月25日稅額扣抵比率計算有誤，被 告重行計算原告截至分配基準日（101年8月25日）止，股 東可扣抵稅額帳戶餘額為4,678,327元，依所得稅法第66 條之6第1項規定，計算分配基準日之稅額扣抵比率應為10 .85%（截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額4,678,327 元÷截至分配日止累積未分配盈餘帳戶餘額43,121,053元 ），核定分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額2,59 6,188元（由當年度盈餘分配之股利淨額23,928,000元× 稅額扣抵比率10.85%）及超額分配股東可扣抵稅額1,366, 289元（3,962,477元－2,596,188元），經核並無不合。 （三）原告主張無論從所得稅法相關條文之文義解釋或法條訂定 之目的而論，既然外國股東非兩稅合一制度之適用主體， 營利事業縱有超額分配股東可扣抵稅額（不含未分配盈餘 部分）予外國股東之情事，亦不造成國家任何稅收損失之 事實，其僅屬申報內容之計算錯誤，請撤銷原處分乙節。 查所得稅法自87年度起，實施兩稅合一制，其制度設計乃 為營利事業繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由 其股東獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度所 得稅結算申報應納稅額中扣抵，並採用「設算扣抵法」， 以營利事業已繳納所得稅之一定比例範圍內作為股東得扣 抵所得稅數額之依據。為實施「設算扣抵法」，除不適用 兩稅合一制度之組織外，加課營利事業應於會計帳簿外設 置「股東可扣抵帳戶」，平時應就該帳戶之增加與減少項 目做永續之記載，以確保該帳戶登載之適時及正確。於辦 理營利事業所得稅結算申報時，應併同結算申報書申報其 當年度可扣抵稅額變動明細資料，以供稽徵機關查核。又 股東可扣抵稅額帳戶之設計，乃係將營利事業繳納之營利 事業所得稅置入該帳戶內，並採取「存量」之累計觀點， 再於營利事業實際分配盈餘時，依所得稅法第66條之6第1 項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開 累積之存量中減除。而此一帳戶餘額之多寡，不僅代表繳 納之營利事業所得稅額還有多少可供股東扣抵，同時也會 影響營利事業在往後稅捐週期得分配予股東之可扣抵稅額 金額(即具有延續性)，為營利事業之永續經營及其股東之 權益，保持該帳戶紀錄之正確，自屬必要。再者，為確保 帳戶紀錄之正確性、延續性，所得稅法第114條之2規定， 有超額分配可扣抵稅額情形時，責由造成該項錯誤之營利 事業補繳該超額分配稅額，以回復帳戶紀錄之完整性，並 保持帳戶之正確性。上開見解有最高行政法院102年度判 字第170號判決意旨可資參照。從而，被告核定原告補繳 稅額1,366,289元，依所得稅法第66條之1第1項前段、第6 6條之2、第66條之3第1項第2款、第2項第2款、第66條之5 第1項、第66條之6第1項、第114條之2第1項第1款、同法 施行細則第48條之8規定，及財政部100年6月9日台財稅字 第10000061340號令，並無不合，請予維持等語，並聲明 求為判決駁回原告之訴。 四、如事實欄所載之事實，有上開證據可稽，應堪認定。本件兩 造之爭點為：原告101年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申 報表，列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額3,96 2,477元，被告以其依規定計算應分配之可扣抵稅額為2,596 ,188元，致超額分配可扣抵稅額1,366,289元，乃依所得稅 法第114條之2第1項規定，責令原告補繳稅額1,366,289元， 是否合法？茲論述如下： （一）按： 1、所得稅法第66條之1第1項前段規定：「凡依本法規定課徵 營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳 簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東 或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該 帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。．．．」第 66條之2規定：「（第1項）營利事業記載股東可扣抵稅額 帳戶之起訖期間，應為每年1月1日起至12月31日止。但營 利事業之會計年度，經依第23條規定核准變更者，得申請 稽徵機關核准依其會計年度之起訖日期。（第2項）營利 事業自87年度起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初 餘額為零；新設立營利事業於設立時，亦同。其以後年度 股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額 。」第66條之3第1項第2款規定：「營利事業下列各款金 額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：．．．二、 因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以 後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」同條第 2項第2款規定：「營利事業有前項各款情形者，其計入當 年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：．．．二、前項第 2款規定之情形，為獲配股利或盈餘日。」第66條之5第1 項規定：「營利事業依第3條之1規定，得分配予股東或社 員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵 稅額帳戶之餘額為限。」第66條之6第1項前段規定：「營 利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈 餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積 未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股 東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額， 併同股利或盈餘分配；其計算公式如下：稅額扣抵比率＝ 股東可扣抵稅額帳戶餘額∕累積未分配盈餘帳戶餘額股東 （或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵 比率。」第114條之2第1項第1款規定：「營利事業有下列 各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責 令營利事業限期補繳．．．：一、違反第66條之2第2項、 第66條之3．．．規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額． ．．致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之 可扣抵稅額者。」及同法施行細則第48條之8規定：「本 法．．．第66條之6第1項所稱分配日，係指營利事業分派 股息及紅利之基準日；其未定分派股息及紅利之基準日或 分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決 議分派股息及紅利之日為準。」。 2、財政部100年6月9日台財稅字第10000061340號令釋：「一 、營利事業如有所得稅法第114條之2第1項各款規定超額 分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配 之可扣抵稅額者：．．．（三）營利事業於本令發布日起 補繳該超額分配之可扣抵稅額，得．．．於補繳日計入股 東可扣抵稅額帳戶餘額。．．．」查上開財政部令釋係闡 明所得稅法第114條之2第1項規定，並未逾越所得稅法相 關規定，亦未加重人民稅賦，且無抵觸租稅法律主義，爰 予援用。 （二）本件原告以分配基準日(101年8月25日)股東可扣抵稅額帳 戶餘額7,142,287元，核算稅額扣抵比率為16.56%(截至分 配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額7,142,287元÷截至分配 日止累積未分配盈餘帳戶餘額43,121,053元)，列報101年 度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表分配股利或盈餘總額所 含之可扣抵稅額3,962,477元。被告以原告100年度股東可 扣抵稅額帳戶變動明細申報表之期初餘額，未以其申報99 年度股東可扣抵稅額帳戶之期末餘額8,614,683元(誤植為 11,052,056元)列報，並以此為基礎，計算期末餘額7,115 ,700元結轉列報101年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額 ，虛列100年度股東可扣稅額帳戶期末餘額及101年度股東 可扣稅額帳戶期初餘額。又原告於101年10月1日始獲配轉 投資恆麗公司之股利所含可扣抵稅額26,587元，應於101 年10月1日始得計入股東可扣抵稅額帳戶，卻提前於盈餘 分配基準日101年8月25日即計入該帳戶。原告於盈餘分配 基準日101年8月25日稅額扣抵比率計算有誤，被告乃重行 計算原告截至分配基準日(101年8月25日)止，股東可扣抵 稅額帳戶餘額為4,678,327元，依所得稅法第66條之1第1 項規定，計算分配基準日之稅額扣抵比率應為10.85%（截 至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額4,678,327元÷截至 分配日止累積未分配盈餘帳戶餘額43,121,053元），核定 分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額2,596,188元 （由當年度盈餘分配之股利淨額23,928,000元×稅額扣抵 比率10.85%）及超額分配股東可扣抵稅額1,366,289元(3, 962,477元－2,596,188元)，已如前述（原處分卷76-77、 90頁之101年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定 通知書、營利事業補徵101年度超額分配可扣抵稅額繳款 書、101年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表），則 被告以原告違反所得稅法第66條之6規定，依第114條之2 ，責令其補繳超額分配之可扣抵稅額1,366,289元，揆諸 前揭規定及說明，於法核無不合。 （三）原告主張略以：原告之股份全數為外國股東所持有，不適 用我國兩稅合一制度；本件並無超額分配股東可扣抵稅額 致國家稅收減少之情事，更無逃漏稅捐，自無補稅額之理 ；且財政部100年6月9日台財稅字第10000061340號令，曲 解並擴張解釋所得稅法第114條之2規定，違反司法院釋字 第337號解釋意旨，而將補稅款計入股東可扣抵稅額變動 表中，為重複課稅；所得稅法第114條之2既非行為罰，亦 非漏稅罰，本件補稅違反租稅法律原則，並有違憲法保護 人民財產權及工作權及納稅者權利保護法第1條第1項、第 9條第3項規定，形同變相加稅，不符合實質課稅原則（稅 捐稽徵法第12條1規定）、平等原則、比例原則（行政程 序法第7條第1項第2款、第3款、第9條規定）、故本件應 無補繳之必要云云。 （四）惟查： 1、我國為力求租稅公平，改善投資環境，自87年度起採取兩 稅合一制，亦即認為營利事業是作為盈餘傳至股東之導管 ，故營利事業階段之所得（營利所得）與股東階段之股利 （亦即營利事業所分配之營利所得），應僅課一次所得稅 。於方法上，採取營利事業階段所繳納之所得稅，可以扣 抵個人階段因包含該營利所得後應繳納之綜合所得稅。並 採用「設算扣抵法」，亦即股東得扣抵所得稅之數額，以 公司所繳納之所得稅為依據，在公司繳納之所得稅之範圍 內，股東有一定比例扣抵之適用。此即所得稅法第66條之 6所由規定之意旨。故股東可扣抵稅額帳戶之設置與紀錄 ，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之 正確性，即自87年度起，在會計帳簿外，應另設置股東可 扣抵稅額帳戶，用以紀錄可分配予股東或社員之所得稅額 ，並依規定保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄（ 所得稅法第66條之1、第66條之2規定參照）。又由行為時 所得稅法第66條之3、第66條之4規定可知，股東可扣抵稅 額帳戶之設計，乃係將營利事業繳納之營利事業所得稅額 置入該帳戶內，並且採取「存量」之累計觀點，再於營利 事業實際分配盈餘時，依行為時所得稅法第66條之6第1項 之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累 積之存量中減除。而此一帳戶餘額之多寡，不僅代表繳納 之營利事業所得稅額還有多少可供股東扣抵，同時也會影 響營利事業在往後稅捐週期得分配予股東之可扣抵稅額金 額，故係以法定可扣抵稅額增加或減除項目之具體實現。 所得稅法第114條之2既已規定，營利事業違反該條第1項 及第2項規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額 ，責令營利事業限期補繳，則營利事業只要違反所得稅法 第114條之2規定情節之一者，即已構成補繳稅額之要件， 並非以「所得人」是否已申報抵減或構成漏稅事實作為判 斷依據（最高行政法院99年度判字第1309號判決、裁字第 2407號裁定、102年度判字第170號判決、103年度裁字第 184號裁定意旨參照）。因此，營利事業應否補繳稅額， 係就其是否違反相關規定作為判斷依據，至所得人之股東 身分為何？以及其已否扣抵稅額等，核均非所得稅法第11 4條之2規定判斷之依據。是原告上揭主張，核與本件認定 結果無涉，不足為其有利之認定 2、且公司追求利潤並期永續經營，惟公司股份之轉讓，不得 以章程禁止或限制，為公司法第163條所明定，是以，所 得稅法第114條之2爰明定，營利事業有該條第1項及第2項 規定情形之一者，稽徵機關應就該營利事業超額分配之可 扣抵稅額，責令限期補繳，並依財政部100年6月9日台財 稅00000000000號令規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額 帳戶，以督促營利事業保持股東可扣抵稅額帳戶正確餘額 ，避免日後股東結構改變，影響股東抵稅權益，尚不以其 股東是否已將超額獲配之可扣抵稅額申報扣抵綜合所得稅 應納稅額作為是否責令該營利事業補繳之依據。 3、又自稽徵成本而言，營利事業規模日趨龐大，股東人數動 輒數以萬計，倘以股利或盈餘之所得人是否有漏稅事實作 為所得稅法第114條之2責令補繳依據，營利事業須就其所 開立全部股利憑單（或扣繳憑單）逐筆查核其股東或社員 最終是否已扣抵綜合所得稅結算申報應納稅額，始能確定 該營利事業超額分配可扣抵稅額所應補繳之稅額，稽徵機 關並應進行查核，恐產生鉅額行政成本。是所得稅法第11 4條之2第1項，除為避免營利事業超額分配可扣抵稅額外 ，亦兼有簡化稽徵之意，附此敘明。 五、綜上所述，原告主張均無可採。原處分依法核無違誤，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分 （含復查決定），為無理由，應予駁回。又兩造其餘攻擊防 禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘 明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　5　　 月　　31　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法官　王　德 麟 法 官　蔡 紹 良 法 官　詹 日 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　 年　　5　　 月　　31　　日 書記官　詹 靜 宜