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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度訴字第229號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年11月22日辯論終結 原　　　告　永裕興剪鐵工廠有限公司 代　表　人　郭李麗卿 訴訟代理人　王健安　律師 複　代理人　吳俊志　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　蔡碧珍 訴訟代理人　盧采聆 　　　　　　蔡錦雲 　　　　　　吳靖如 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 7年5月31日臺財法字第10713920190號、第00000000000號、第00 000000000號、第00000000000號及107年6月12日臺財法字第1071 3920270號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、爭訟概要： （一）99年度營利事業所得稅及罰鍰部分： 原告民國（下同）99年度營利事業所得稅結算申報，列報 佣金支出新臺幣（下同）7,821,420元、全年所得額9,135 ,020元、前10年核定虧損本年度扣除額9,135,020元及課 稅所得額0元；被告原分別核定7,821,420元、9,563,383 元、9,135,020元及428,363元，嗣依據通報及查得資料， 以原告無進貨事實，卻取具軒維企業有限公司（下稱軒維 公司）開立之不實統一發票，金額共24,786,809元（其中 99年度7,821,420元），充當進貨憑證，經審理原告以上 開不實憑證虛列佣金支出7,821,420元之違章成立，乃予 剔除，重行核定佣金支出0元，全年課稅所得額17,384,80 3元，除補徵應納稅額2,882,595元，並依所得稅法第110 條第1項規定，審酌違章情節，按所漏稅額1,329,641元處 以1倍之罰鍰1,329,641元。原告不服，申請復查結果，獲 追減罰鍰265,929元，其餘復查駁回。 （二）99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰部分： 原告99年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，被告 原暫按申報數核定，嗣依據通報及查得資料，以原告99年 度營利事業所得稅結算申報，虛報佣金支出7,821,420元 ，致漏報所得額7,821,420元，乃據以按「當年度依商業 會計法規定處理之稅後純益」6,571,092元，加計調增項 次3「其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」6,4 91,778元（7,821,420元×83％），減除彌補以往年度之 虧損6,571,092元，重行核定99年度未分配盈餘6,491,778 元，除依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分 配盈餘加徵10％營利事業所得稅649,177元，並依同法第 110條之2第1項規定，審酌違章情節，按所漏稅額649,177 元處以1倍之罰鍰649,177元。原告不服，申請復查結果， 獲追減罰鍰389,507元，其餘復查駁回。 （三）100年度營利事業所得稅及罰鍰部分： 原告100年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出8,4 00,424元、利息收入24,368元、全年所得額7,580,396元 、前10年核定虧損本年度扣除額3,867,731元及課稅所得 額3,712,665元；被告初查分別核定為5,842,424元、24,3 93元、10,597,421元、3,867,231元及6,730,190元，嗣依 據通報及查得資料，以原告無進貨事實，卻取具軒維公司 開立之不實統一發票，金額共24,786,809元（其中100年 度8,400,424元），充當進貨憑證，作為進項憑證，且列 報佣金支出，乃剔除虛列之100年度佣金支出5,842,424元 （8,400,424元－原告於違章查獲日前已自行調減2,558,0 00元），重行核定佣金支出0元、全年所得額16,439,845 元、前10年核定虧損本年度扣除額0元及課稅所得額16,43 9,845元，除補徵應納稅額1,650,641元外，並按所漏稅額 993,214元處以1倍之罰鍰993,214元。原告不服，申請復 查結果，獲追減罰鍰198,643元，其餘復查駁回。 （四）100年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰部分： 原告100年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，被告 查獲其100年度營利事業所得稅結算申報，漏報利息收入2 5元，致漏報稅後純益21元，初查核定未分配盈餘21元， 嗣依據通報及查得資料，以原告100年度營利事業所得稅 結算申報，尚虛報佣金支出8,400,424元，致共漏報所得 額8,400,449元，乃據以按「當年度依商業會計法規定處 理之稅後純益」6,005,146元，加計調增項次3「其他（含 經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」6,972,373元（8,4 00,449元－1,428,076元），減除彌補以往年度之虧損6,0 05,146元，重行核定100年度未分配盈餘6,972,373元，除 依所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵10 ％營利事業所得稅697,237元，並依同法第110條之2第1項 規定，審酌違章情節，按所漏稅額697,237元處以1倍之罰 鍰697,237元。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰418 ,343元，其餘復查駁回。 （五）101年度營利事業所得稅及罰鍰部分： 原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出8,5 64,965元及全年所得額6,606,746元，經被告初查依申報 數核定，嗣依據通報及查得資料，以原告無進貨事實，卻 取具軒維公司開立之不實統一發票，金額共24,786,809元 （其中101年度8,564,965元），充當進貨憑證，作為進項 憑證，且列報佣金支出，乃剔除虛列之101年度佣金支出8 ,564,965元，重行核定佣金支出0元、全年所得額15,171, 711元，除補徵應納稅額1,456,044元外，並按所漏稅額1, 456,044元處以1倍之罰鍰額1,456,044元。原告不服，申 請復查結果，獲追減罰鍰291,209元，其餘復查駁回。 （六）101年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰部分： 原告101年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元；被告 依據通報及查得資料，以原告101年度營利事業所得稅結 算申報，虛報佣金支出8,564,965元，致漏報所得額8,564 ,965元，乃據以按「當年度依商業會計法規定處理之稅後 純益」4,858,370元，加計調增項次3「其他（含經稽徵機 關核定短漏報之稅後純益）」7,108,921元（8,564,965元 －1,456,044元），減除彌補以往年度之虧損1,423,441元 、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額3,091,436 元及已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定 盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金34 3,493元，核定101年度未分配盈餘7,108,921元，除依所 得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵10％營 利事業所得稅710,892元，並依同法第110條之2第1項規定 ，審酌違章情節，按所漏稅額710,892元處以1倍之罰鍰71 0,892元。原告不服，申請復查，未獲變更。 （七）原告復對上開6件復查決定提起訴願，惟均遭駁回，遂提 起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： （一）主張要旨： 1、原告之佣金支出確有憑證及金流存在，亦經臺灣臺中地方 檢察署認定部分為真實，被告逕自全數剔除，未盡其證明 責任，且對舉證責任之認定有所誤會： ⑴依納稅者權利保護法第11條第1項及第2項、第14條第1項 規定，對於稅捐構成要件事實之認定，應由稽徵機關負證 明責任，僅於納稅義務人未盡協力義務之情形，得減輕證 明程度，即所謂推計課稅。 ⑵被告答辯：巫世偉實質上仍為原告之員工，軒維公司並無 提供仲介勞務之事實云云。並以巫世偉為原告負責人之女 婿，原告交易對象國力鋼鐵股份有限公司（下稱國力公司 ）、易利鐵材行、三益鐵材廠、山林重工有限公司及銨泰 企業股份有限公司等陳稱：「係直接向原告訂貨，僅知悉 巫世偉為原告之業務員。」等事由否認軒維公司確實有提 供勞務。 ⑶惟查，巫世偉向來為原告之員工，負責接洽業務，維持原 本對外宣稱之名義，對其繼續與客戶接洽亦較為方便，上 開事由與其成立軒維公司，並以軒維公司提供勞務無涉。 ⑷由前開事實可知，被告事實上未提出足夠之證據，證明佣 金支出全屬虛偽。卻答辯主張有關課稅要件事實，多發生 於納稅義務人所得支配之範圍，如納稅義務人未盡協力義 務，可以減輕稽徵機關之證明程度，但又同時主張有關成 本、費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點 ，均應由主張減除之人負證明責任，與前述納稅者權利保 護法第11條職權調查義務之規定相牴觸。且任意倒置舉證 責任，要求原告證明確有憑證及金流之支出「並非虛偽」 ，其認事用法顯有重大違誤。 ⑸9百餘萬元經另案刑事緩起訴處分書認定確有事實存在， 惟被告卻主張該等居間報酬，主要用於巫世偉本人及家庭 之各項生活支出，無法認定軒維公司與原告之間有交易事 實。惟，被告提出之質疑，包括原告與下游廠商接洽之名 義以及金流之用途，均與軒維公司是否提供仲介勞務無涉 ，巫世偉獲得的仲介勞務報酬，本來就可以用來為生活支 出之用，不影響報酬之性質。這反倒更證明了「軒維公司 負責人巫世偉有為接洽仲介之勞務」以及「確實有收取報 酬」兩件事實，甚且被告進一步要求原告「證明」軒維公 司與原告有交易之事實，實已為舉證責任之倒置，與現行 納稅者權利保護法之規定相違，至為灼然。 2、軒維公司確實替原告仲介客戶，與下游廠商實質接洽交易 ，業經臺灣臺中地方檢察署103年度偵字第7117號緩起訴 處分書認定： ⑴臺灣臺中地方檢察署103年度偵字第7117號緩起訴處分書 業已認定：「軒維公司與永裕興剪鐵工廠有限公司間之實 際交易內容僅新臺幣9,133,618元……」、「被告既與國 力鋼鐵股份有限公司等永裕興公司之下游營業人有實質接 洽交易，自難謂軒維公司開立予永裕興公司之發票全屬不 實。」等語，肯認原告與軒維公司間部分之交易為真實。 ⑵前開下游營業人雖為原告之既有客戶，惟鋼鐵產業可替代 性高，競爭激烈，即便為既有客戶仍須持續維持關係，故 而巫世偉方才成立軒維公司，負責仲介接洽客戶之勞務。 ⑶本件軒維公司實際提供之勞務，均有開立憑證，並確實有 付款，被告亦承認有支付仲介勞務之金流存在，前開事實 業已經臺灣臺中地方檢察署103年度偵字第7117號緩起訴 處分書所確認。既然軒維公司確有提供勞務，且有收取對 價報酬，則自應由被告證明該等勞務並非由軒維公司所提 供，而非倒置舉證責任，空言原告無法證明。 ⑷至於被告主張，另案營業稅案件無進貨事實云云，並屢屢 以此為已確定之事實來核認本件。惟按最高行政法院104 年度判字第716號判決意旨，營業稅與營利事業所得稅之 間，並未有以何者成立作為另一核課之處分要件之情事， 營業稅之核課對本件並無構成要件效力，本件法院認事用 法並不受另案營業稅案件之拘束，被告之認事用法恐有違 誤。 3、綜上所述，軒維公司所提供之佣金勞務，經臺灣臺中地方 檢察署認定部分為真實，軒維公司負責人巫世偉與原告下 游廠商接觸、向原告收取報酬等情事，亦經被告所承認； 被告無法舉證證明軒維公司並未提供佣金勞務，僅以倒置 舉證責任之要求令原告舉證，原處分對原告營利事業所得 稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅之核課及罰鍰，顯有 違誤。 （二）聲明：訴願決定及原處分（含復查決定不利部分）均撤銷 。 三、被告答辯及聲明： （一）答辯要旨： 1、99至101年度營利事業所得稅及罰鍰部分： ⑴佣金支出： A.行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所 得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損 失及稅捐後之純益額為所得額。」財政部80年8月8日臺 財稅字第000000000號函：「納稅義務人如對核定之營 業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第 35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅 部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（ 現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營 業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補 徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營 利事業所得稅復查決定之參考。」 B.原告係經營大五金批發業，99至101年度之營利事業所 得稅結算申報，分別列報之佣金支出為7,821,420元、 8,400,424元（惟於被告查核時自行同意調減2,558,000 元，原經被告核定佣金支出為5,842,424元）、8,564,9 65元，上開佣金支出數額原均已經被告核定，嗣經被告 所屬大智稽徵所通報被告查獲其無進貨事實，取得軒維 公司開立不實之統一發票銷售額7,821,420元、8,400,4 24元、8,564,965元，作為進項憑證，且列報為佣金支 出，乃剔除虛列之佣金支出7,821,420元、5,842,424元 （8,400,424元－原告於違章查獲日前已自行調減2,558 ,000元，已如前述）、8,564,965元，重行核定佣金支 出0元。原告復查主張其所經營行業，確實有佣金支出 必要，惟被告僅因軒維公司與原告為關係人，即認定軒 維公司為虛設行號而無銷售勞務予原告，乃將原告99至 101年度所列報之佣金支出全數剔除，顯與事實相悖， 亦與臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）檢察官10 3年度偵字第7117號緩起訴處分書相悖云云。申經被告 復查決定以： a.查本件同一漏稅事實營業稅部分，被告所屬大智稽徵 所認定原告99年1月至101年12月間無進貨事實取具軒 維公司開立不實之統一發票銷售額合計24,786,809元 （99年7,821,420元、100年8,400,424元、101年8,56 4,965元），於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅 額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅 額，核定補徵營業稅額1,239,342元，並經被告處罰 鍰1,216,641元。原告不服，申經被告復查決定略以 ，查巫世偉為原告之負責人郭李麗卿之女婿，亦為原 告股東郭佩文之配偶，設立軒維公司（1人公司）為 原告仲介交易，係為軒維公司仲介與原告交易之營業 人，經被告查得其佣金計算明細表，雙方於系爭期間 內之交易對象，原告並無全部計算佣金予軒維公司， 經向與原告交易之對象查證結果，國力公司、易利鐵 材行、三益鐵材廠、山林重工有限公司及銨泰企業股 份有限公司等營業人均供稱，係直接向原告訂貨，僅 知悉巫世偉為原告之業務員，國力公司並提供巫世偉 名片，所載公司名稱為「永裕興剪鐵工廠有限公司」 （即原告）及「永裕興鋼鐵有限公司（以下簡稱永裕 興鋼鐵公司）」（2家公司股東皆為親屬關係），並 非軒維公司。據此，渠等公司與原告之交易均與巫世 偉接洽，交易流程及模式並無不同，惟原告僅就部分 交易金額支付佣金予軒維公司，況部分交易對象於軒 維公司成立前即與原告有交易往來，原告卻仍需支付 部分佣金，實有違一般常情。至臺中地檢署檢察官10 3年度偵字第7117號緩起訴處分書第2頁所載「除發票 金額9,133,618元尚難認為不實而涉有不法罪嫌外， 其餘發票金額係屬無實際交易。」經被告所屬大智稽 徵所向臺中地檢署調閱上開緩起訴處分書及相關卷證 資料所示，該署檢察官係依原告刑事陳報狀及支出憑 證資料，核認軒維公司向原告支領之居間報酬，均為 巫世偉之收入，主要用於巫君本人及家庭之各項生活 支出，諸如家庭每月基本開支、子女學費、購屋貸款 及房屋裝修等計9,133,618元，為原告與軒維公司實 際交易金額。惟上開事證僅能證明用於巫世偉家用去 向之金額，無法證明軒維公司有為原告仲介及進貨之 事實。況被告於104年1月7日以中區國稅法一字第104 0000306號函，請原告提示復查主張之有利事證供核 ，惟原告迄未提示，復查乃予以駁回，原告循序提起 訴願，經財政部訴願決定以，被告認定原告於系爭期 間無進貨事實取具軒維公司開立之統一發票，充作進 項憑證，虛報進項稅額1,239,342元，洵屬有據，惟 被告原卷並無逐期計算違章漏稅額資料，則原告虛報 進項稅額而實際扣抵各期銷項稅額之漏稅累計數為何 ，有再行查核審酌之餘地，爰將原處分（復查決定） 撤銷，由被告另為處分，經被告重核復查決定後仍維 持原核定，原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟 遞遭駁回，復提起上訴，經最高行政法院106年度判 字第664號判決上訴駁回確定。 b.本件99年至101年度營利事業所得稅部分，被告於106 年12月12日以中區國稅法一字第1060014413號函，請 原告提示有利復查之文據資料供核，原告僅提供合約 書、軒維公司請款單及佣金計算明細表等支出憑證， 惟仍無法證明軒維公司有為原告仲介及進貨之事實。 是依上開營業稅核課確定其無進貨之事實，取得軒維 公司開立不實之統一發票銷售額7,821,420元、8,400 ,424元、8,564,965元，作為進項憑證，並列報佣金 支出，原查予以剔除虛列佣金支出7,821,420元、5,8 42,424元（8,400,424元－原告於違章查獲日前已自 行調減2,558,000元，已如前述）、8,564,965元，核 定佣金支出0元，並無不合，被告復查決定乃予維持 。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定持與被 告相同之論見予以維持。 C.本件被告依據查得資料，以原告99年至101年間無進貨 事實取得軒維公司開立不實之統一發票銷售額24,786,8 03元（99年7,821,420元、100年8,400,424元、101年8, 564,965元），作為進項憑證，涉及營業稅違章之虛報 進項稅額部分，經被告核定補徵營業稅額1,239,342元 ，並按所漏稅額處1.5倍罰鍰1,216,641元，原告不服， 循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，經本院105年度 訴字第391號判決略以： a.軒維公司為1人公司，其負責人巫世偉為原告負責人 之女婿，原告與永裕興鋼鐵公司，兩家公司股東雷同 ，皆為郭氏一家人，有親屬關係；經比較原告列報佣 金支出之變化，其在軒維公司成立之前，於90年至92 年間，其營利事業所得稅申報佣金支出皆為0元，縱 於93年間，其申報佣金支出亦僅有156,190元，顯見 原告並非自始即申報佣金支出，但於94年1月17日軒 維公司設立之後，原告所列報之佣金支出即大幅增加 ，顯屬可疑。 b.依原告之營利事業所得稅結算申報書佣金支出數額與 軒維公司之銷項去路明細表所示各年度銷售額，可知 原告各年度佣金支出均為軒維公司所開立之發票，而 軒維公司也僅開立給原告，並無其他營業銷售額情形 ，雖軒維公司各年度均有列報營業成本，但卻少有進 項憑證，與正常營利事業有實際從事仲介行為必有成 本費用配合之常情有違。 c.軒維公司並無其他員工，業務皆由巫世偉1人處理， 但95年至101年間巫世偉主要薪資所得來源卻為永裕 興鋼鐵公司，雖然軒維公司亦有申報扣繳巫世偉之薪 資所得，惟各年度僅有4,564元至38,788元不等，又 巫世偉自94年8月9日至102年4月11日勞工保險投保單 位為永裕興鋼鐵公司，102年4月12日起投保單位則改 為原告；另巫世偉自承99年至101年間是在永裕興鋼 鐵公司擔任業務員。 d.被告向與原告交易之廠商查證，根據國力公司職員林 美莉、易利鐵材行負責人許寶桂、三益鐵材廠負責人 王俊弼、山林重工有限公司會計賴美杏、銨泰企業股 份有限公司負責人施坤佑等人之陳述，可知上開廠商 均表示不知軒維公司，對巫世偉之認知，巫世偉係原 告之業務人員或原告代表人之女婿，不知其代表軒維 公司擔任居間仲介之角色，且上開廠商亦有在軒維公 司成立之前即與原告有交易往來者，卻仍須軒維公司 居間介紹，並由原告支付部分佣金，實與一般常情有 違。 e.關於課徵營業稅構成要件事實之判斷及認定，應以上 開經本院調查後之實質上經濟事實關係及所產生實質 經濟利益為準，而非以巫世偉及郭李麗卿（即為原告 之負責人）依據仲介合約書、發票及佣金支付之支票 等件所稱有仲介行為之形式外觀為判斷基礎。 f.原告涉及以軒維公司開立不實統一發票申報扣抵銷項 稅額之不法行為，經臺中地檢署檢察官偵查後依巫世 偉之自白及相關事證，認定巫世偉觸犯稅捐稽徵法第 43條第1項幫助原告逃漏稅捐、商業會計法第71條第1 款商業負責人填製不實會計憑證等罪名，有部分犯行 明確，予以緩起訴處分確定，足證原告確有無進貨事 實取具軒維公司開立不實統一發票申報扣抵銷項稅額 之事實，雖上開緩起訴處分書，記載軒維公司與原告 有實際交易9,133,618元之事實，係依巫世偉陳報其 所支領報酬主要用於家庭每月基本開支、購屋貸款等 支出，經本院調取上開刑事卷宗查閱明確，尚難認定 軒維公司有為原告提供仲介勞務之實際交易事實。並 經最高行政法院以106年度判字第664號判決因認原告 主張巫世偉係為原告與其下游廠商提供居間仲介勞務 ，自難憑採等情，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之 結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，經核並無 違誤，乃判決上訴駁回，確定在案。據上，軒維公司 並未提供仲介勞務予原告，係經被告及本院職權調查 ，參據查得事證，依法認定，是原告主張確實有佣金 支出，核無足採。 D.本件營利事業所得稅部分，被告於106年12月12日以中 區國稅法一字第1060014413號函，請原告提示有利復查 之文據資料供核，惟迄未提示，按「有關課稅要件事實 ，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關 掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義 務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋闡明在 案；納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由 稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機 關之證明程度。所得計算基礎之減項（即「成本」與「 費用」），係屬於權利發生後之消滅事由，有關成本、 費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點， 均應由主張減除之納稅義務人負擔證明責任，是就系爭 營業費用支出部分，既為有利於己之主張，自應負舉證 之責。又軒維公司並未提供仲介勞務予原告，經最高行 政法院106年度判字第664號判決駁回，原告無進貨事實 已確定在案。是本件依上開99年至101年度營業稅核課 確定其無進貨之事實，取得軒維公司開立不實之統一發 票銷售額7,821,420元、8,400,424元、8,564,965元， 作為進項憑證，並列報佣金支出，被告機關予以剔除虛 列佣金支出7,821,420元、5,842,424元（8,400,424元 －原告於違章查獲日前已自行調減2,558,000元，已如 前述）、8,564,965元，並無不合。 ⑵99年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本 年度扣除額： A.財政部83年7月13日臺財稅字第000000000號函：「公司 組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過 新臺幣10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比 例不超過5％且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者 ，得視為短漏報情節輕微……仍准適用所得稅法第39條 有關前5年（現為10年）虧損扣除之規定；其屬會計師 查核簽證者亦同。」 B.本件原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年 核定虧損本年度扣除額9,135,020元，經原查以無前揭 財政部83年7月13日臺財稅字第000000000號函釋之適用 ，乃否准其列報前10年核定虧損扣除額，核定0元。原 告主張其與軒維公司確實有交易，並無虛列佣金支出云 云。申經被告復查決定以，查本件原告99年度營利事業 所得稅結算申報，虛列佣金支出7,821,420元，致漏報 所得額7,821,420元及所得稅額1,329,641元，查其漏報 所得稅額超過10萬元，且漏報課稅所得額占全年所得額 之比例已超過5％，自無財政部83年7月13日臺財稅字第 000000000號函釋得視為短漏報情節輕微仍准適用所得 稅法有關前10年虧損扣除之規定，原查否准其本年度列 報之前10年核定虧損本年度扣除額9,135,020元，並無 不合，被告復查決定乃予維持。原告仍不服，提起訴願 ，經財政部訴願決定持與被告相同之論見予以維持。 ⑶罰鍰： A.財政部104年6月11日臺財稅字第10404512780號令：「 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納 稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未 確定之罰鍰案件，不適用之。」 B.原告99至101年度營利事業所得稅結算申報： a.99年度：虛列佣金支出7,821,420元，致漏報所得額7 ,821,420元及所得稅額1,329,641元。 b.100年度：短漏報利息收入25元、虛列佣金支出5,842 ,424元，致漏報所得額5,842,449元及所得稅額993,2 14元（5,842,449元×17％－短漏報所得額之已扣繳 稅額2元）。 c.101年度：虛列佣金支出8,564,965元，致漏報所得額 8,564,965元及所得稅額1,456,044元，違章事證明確 ，已如前述。 d.原告為實施商業會計法之營利事業，明知與軒維公司 無進貨事實，猶以軒維公司開立之不實統一發票，作 為進項憑證，虛列佣金支出，致短漏報所得額，核其 違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生 且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。依財政部 103年4月16日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表（以下簡稱倍數參考表）規定，經查屬故意有所得 稅法第110條第1項漏報所得額者，應處所漏稅額1倍 之罰鍰，惟因該修正後之倍數參考表，較不利於原告 ，依前揭財政部104年6月11日令釋規定，本件係倍數 參考表變更前應裁處而未裁處之罰鍰案件，應適用10 3年4月16日修正前倍數參考表之規定。又原告業以書 面承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，應依 修正前倍數參考表規定，按所漏稅額99年1,329,641 元、100年993,214元、101年1,456,044元，各處0.8 倍罰鍰分別為：99年1,063,712元，原處罰鍰1,329,6 41元，應予追減265,929元，被告復查決定乃予變更 核定1,063,712元；100年794,571元，原處罰鍰993,2 14元，應予追減198,643元，被告復查決定乃予變更 核定794,571元；101年1,164,835元，原處罰鍰1,456 ,044元，應予追減291,209元，被告復查決定乃予變 更核定1,164,835元。原告仍不服，提起訴願，嗣經 財政部訴願決定持與被告相同之論見予以維持。 C.原告起訴執與佣金支出部分相同理由，主張撤銷罰鍰處 分云云。依財政部103年4月16日修正前倍數參考表，就 所得稅法第110條第1項規定：「二、漏稅額超過新臺幣 10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定 前，以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實，並願意 繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」並未 針對係故意（以詐欺或其他不正當方法）或過失，致逃 漏稅款，而規範不同之裁罰參考，嗣財政部於103年4月 16日修正之倍數參考表始增訂：「三、經查屬故意有本 條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅所得額者 。處所漏稅額1倍之罰鍰。」本件既經被告審酌查得事 證，核認原告係明知無進貨事實，卻取具軒維公司開立 之不實統一發票作為進項憑證，虛列99年度佣金支出7, 821,420元，致漏報所得稅額1,329,641元、100年度佣 金支出5,842,424元，致漏報所得稅額993,214元、101 年度佣金支出8,564,965元，致漏報所得稅額1,456,044 元，核屬故意，自應論罰。又本件係倍數參考表於103 年4月16日變更前應裁處而未裁處之罰鍰案件，而修正 之倍數參考表（屬故意有所得稅法第110條第1項漏報或 短報依本法規定應申報課稅所得額者，處所漏稅額1倍 之罰鍰），顯較應裁處時之倍數參考表更不利於原告， 被告乃依前揭規定及財政部104年6月11日令釋，審酌原 告於被告復查決定前，業於106年12月26日以書面承認 違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，復查決定乃酌 予減輕按99年度所漏稅額1,329,641元處0.8倍罰鍰1,06 3,712元，原處罰鍰1,329,641元，復查決定乃予追減26 5,929元；100年度所漏稅額993,214元處0.8倍罰鍰794, 571元，原處罰鍰993,214元，復查決定乃予追減198,64 3元；101年度所漏稅額1,456,044元處0.8倍罰鍰1,164, 835元，原處罰鍰1,456,044元，復查決定乃予追減291, 209元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰。 2、99至101年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰部分 ： ⑴未分配盈餘： A.原告係經營大五金批發業，99至101年度未分配盈餘申 報，列報會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純 益： a.99年度：6,571,092元，減除彌補以往年度之虧損6,5 71,092元，未分配盈餘0元，原經被告依申報數核定 ，嗣經查獲其99年度營利事業所得稅結算申報，虛列 佣金支出7,821,420元，致短漏報稅後純益6,491,778 元，乃重行核定未分配盈餘6,491,778元，加徵10％ 營利事業所得稅649,177元。 b.100年度：6,005,146元，減除彌補以往年度之虧損6, 005,146元，未分配盈餘0元，原經被告查獲其100年 度營利事業所得稅結算申報，漏報利息收入25元，致 漏報所得額25元及稅後純益21元〔25元×（1-17％） 〕，遂核定未分配盈餘21元，加徵10％營利事業所得 稅2元。嗣又查獲其100年度營利事業所得稅結算申報 ，另有虛列佣金支出8,400,424元，致漏報稅後純益 6,972,352元〔8,400,424元×（1-17％）〕，100年 度合計漏報稅後純益6,972,373元（21元＋6,972,352 元），乃重行核定未分配盈餘6,972,373元，加徵10 ％營利事業所得稅697,237元。 c.101年度：4,858,370元，減除彌補以往年度之虧損1, 423,441元、已由當年度盈餘分配之股利淨額3,091, 436元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提 列之法定盈餘公積343,493元，未分配盈餘0元，經被 告查獲其101年度營利事業所得稅結算申報，虛列佣 金支出8,564,965元，致短漏報稅後純益7,108,921元 ，乃核定未分配盈餘7,108,921元，加徵10％營利事 業所得稅710,892元。 B.原告持與同一課稅事實營利事業所得稅復查相同理由， 主張其所經營行業，確實有佣金支出必要，被告將原告 99至101年度所列報之佣金支出7,821,420元、8,400,42 4元、8,564,965元全數剔除，顯與事實相悖云云。申經 被告復查決定以： a.查本件同一課稅事實99至101年度營利事業所得稅結 算申報案件，經被告查獲原告分別虛列99至101年度 佣金支出7,821,420元、8,400,424元（及漏報利息收 入25元，惟於違章查獲日前已自行調減佣金支出2,55 8,000元，經被告核認其漏報利息收入25元及虛列佣 金支出5,842,424元，已如前述）、8,564,965元，致 短漏報所得額7,821,420元、5,842,449元、8,564,96 5元，核定補徵營利事業所得稅及裁處罰鍰。原告不 服，申經被告復查決定依同一漏稅事實營業稅行政救 濟確定結果，仍認定原告無進貨事實，取得軒維公司 開立不實之統一發票銷售額7,821,420元、8,400,424 元、8,564,965元，作為進項憑證，並列報佣金支出 ，原查剔除上開99至101年度虛列之佣金支出，並無 不合，復查後乃予駁回。 b.本件99至101年度未分配盈餘部分，依前開99至101年 度營利事業所得稅復查決定結果，原告99至101年度 營利事業所得稅結算申報，分別虛列佣金支出7,821, 420元、8,400,424元（及漏報利息收入25元）、8,56 4,965元，致短漏報稅後純益6,491,778元、6,972,37 3元、7,108,921元，原查據以核定99至101年度未分 配盈餘分別為6,491,778元、6,972,373元、7,108,92 1元，並無不合，復查決定乃予維持。又原告99至101 年度營利事業所得稅課稅所得額，嗣後如經行政救濟 變更核定致影響未分配盈餘，仍可另案辦理更正，並 不影響其權益，併予敘明。原告猶表不服，提起訴願 ，經財政部訴願決定，持與被告相同論見，予以駁回 。 C.前揭營利事業所得稅復查決定係依營業稅核課確定之事 實，以原告無進貨事實，卻取具軒維公司於99年1月至 101年12月間開立之不實統一發票18紙，金額共24,786, 809元，充當進項憑證，經最高行政法院106年度判字第 664號判決及本院105年度訴字第391號判決確定在案， 且查最高行政法院判決業肯認本院關於課徵營業稅構成 要件事實之判斷及認定應以經本院調查後之實質上經濟 事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以巫世偉及 郭李麗卿依據仲介合約書、發票及佣金支付之支票等所 稱有仲介行為之形式外觀為判斷基礎之論見；又本院業 就臺中地檢署檢察官103年度偵字第7117號緩起訴處分 書記載軒維公司與原告間有實際交易9,133,618元部分 ，經參酌原告與巫世偉間實質關係之各項事證，仍認定 原告99年1月至101年12月間無進貨事實，取得軒維公司 開立不實之統一發票銷售額24,786,809元（其中99年度 7,821,420元、100年度8,400,424元、101年度8,564,96 5元）在案，是原告於本案復執前詞主張被告認定事實 顯有錯誤等情，委無足採。 D.本件99至101年度未分配盈餘部分，依前開營利事業所 得稅復查決定結果，原告99至101年度營利事業所得稅 結算申報，虛列佣金支出7,821,420元、8,400,424元（ 及漏報利息收入25元）、8,564,965元，致短漏報所得 額7,821,420元、8,400,449元、8,564,965元，原告顯 未依商業會計法規定處理稅前純益，應堪認定。是原告 99至101年度未分配盈餘申報，被告依前揭漏報所得額 認定其漏報稅後純益分別為6,491,778元、6,972,373元 、7,108,921元，調增99至101年度稅後純益，核屬有據 。從而，被告依所得稅法第66條之9第4項規定，以會計 師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益6,571,092 元、6,005,146元、4,858,370元，加計調增「其他（含 經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」6,491,778元、 6,972,373元、7,108,921元，減除彌補以往年度之虧損 6,571,092元、6,005,146元、1,423,441元，重行核定 99至101年度未分配盈餘6,491,778元、6,972,373元、 7,108,921元，加徵10％營利事業所得稅649,177元、69 7,237元、710,892元，並無不合。又原告99至101年度 營利事業所得稅課稅所得額，雖經原告提起行政救濟尚 未確定，惟如經行政救濟變更核定致影響稅後純益及未 分配盈餘，仍可另案辦理更正，並不影響其權益。 ⑵99及100年罰鍰： A.原告為實施商業會計法之營利事業，明知與軒維公司無 進貨事實，猶以軒維公司開立之不實統一發票，作為進 項憑證，虛列佣金支出，致短漏報所得額及未分配盈餘 ，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其 發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。依財政 部103年4月16日修正之倍數參考表規定，經查屬故意有 所得稅法第110條之2第1項漏報未分配盈餘者，處所漏 稅額1倍之罰鍰，惟因該修正後之倍數參考表，較不利 於原告，依前揭財政部104年6月11日令釋規定，本件係 倍數參考表變更前應裁處而未裁處之罰鍰案件，應適用 103年4月16日修正前倍數參考表之規定。又原告業以書 面承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，應依修 正前倍數參考表規定，分別按所漏稅額649,177元、697 ,237元，處0.4倍罰鍰259,670元、278,894元，原處罰 鍰649,177元、697,237元，被告復查決定乃予追減389, 507元、418,343元，變更核定259,670元、278,894元。 原告猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定，持與被 告相同論見，予以駁回。 B.原告起訴執與未分配盈餘部分相同理由，主張撤銷罰鍰 處分云云。依財政部103年4月16日修正前倍數參考表， 就所得稅法第110條之2第1項規定：「二、漏稅額超過 新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處 分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實 ，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰 。」原未依納稅義務人違反申報義務情形，依其違章情 節予以區分不同之裁量基準，嗣財政部於103年4月16日 修正之倍數參考表始增訂：「三、經查屬故意有本條文 第1項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1倍之罰鍰 。」就納稅義務人違反申報義務情形，按違章情節予以 區分不同之裁量基準，依前揭財政部104年6月11日令， 不利於納稅義務人者，於變更前應裁處而未裁處及已裁 處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。 C.被告復查決定，以原告明知無進貨事實，卻取具軒維公 司開立不實統一發票，虛列佣金支出（100年度尚有漏 報利息收入），並漏報99及100年度稅後純益，核屬故 意，自應論罰。又本件係倍數參考表變更前應裁處而未 裁處之罰鍰案件，而修正後之倍數參考表（屬故意有所 得稅法第110條之2第1項漏報未分配盈餘者，應處所漏 稅額1倍之罰鍰），顯較應裁處時之倍數參考表更不利 於原告，被告乃依前揭規定及財政部104年6月11日令， 審酌原告於被告復查決定前，業於106年12月26日以書 面承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，復查決 定乃酌予減輕按所漏稅額649,177元、697,237元改處0. 4倍之罰鍰259,670元、278,894元，原處罰鍰649,177元 、697,237元，復查決定乃予追減389,507元、418,343 元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，是原告所 訴委不足採。 ⑶101年罰鍰： 原告為實施商業會計法之營利事業，明知與軒維公司無進 貨事實，猶以軒維公司開立之不實統一發票，作為進項憑 證，虛列佣金支出，致短漏報所得額及未分配盈餘，核其 違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱 容其發生，應屬故意為之，自應論罰。依倍數參考表規定 ，經查屬故意有所得稅法第110條之2第1項漏報未分配盈 餘者，應按所漏稅額處1倍之罰鍰710,892元，原處罰鍰71 0,892元並無違誤，復查決定乃予維持，實已考量原告之 違章程度而為適切之裁罰。原告仍不服，提起訴願，經財 政部訴願決定持與被告相同之論見予以維持。 （二）聲明：原告之訴駁回。 四、爭點： （一）原告是否有系爭佣金支出？ （二）被告認定原告於99年1月至101年12月間無進貨事實，卻取 具軒維公司開立之統一發票，乃屬虛偽，有無原告所稱未 提出足夠證據之情事？ （三）被告為本件營利事業所得稅（含未分配盈餘加徵營利事業 所得稅）之補徵稅額及罰鍰，有無違誤？ 五、本院的判斷： （一）前提事實： 原告99至101年度營利事業所得稅、未分配盈餘加徵營利 事業所得稅及其罰鍰事件，係經被告依據通報及查得資料 ，以原告無進貨事實，卻取具軒維公司開立之不實統一發 票，金額共24,786,809元，充當進貨憑證，作為進項憑證 ，且列報佣金支出，於法不合，乃剔除各該年度虛列之佣 金支出，並重行核定課稅所得額，補徵營利事業所得稅應 納稅額，並依所得稅法第110條第1項規定，審酌違章情節 予以裁處罰鍰；另據以按「當年度依商業會計法規定處理 之稅後純益」，減除彌補以往年度之虧損，且重行核定各 年度未分配盈餘，除依行為時所得稅法第66條之9第1項規 定，就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅外，並依同 法第110條之2第1項規定，審酌違章情節予以裁處罰鍰。 上開各年度虛列經剔除之佣金支出、補徵營所稅額及罰鍰 、短漏未分配盈餘、補徵未分配盈餘稅額及罰鍰，均詳如 附表1。以上事實有各項資料可查（乙證1、1-18、1-27、 1-29、1-30、3-1、3-3、3-4、5-1、5-3、5-4、7-1、7-3 、7-9、7-10、7-12、9-1、9-3、9-5、9-13、11-1、11-3 、11-11，本件判決相關證據之編號詳附表2）。 （二）被告以原告於99年1月至101年12月間無進貨事實，卻取具 軒維公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅 額為理由，予以剔除重核並補徵稅額，並無違誤： 1、應適用的法令：（附錄） ⑴稅捐稽徵法第12條之1第1項至第5項。 ⑵所得稅法第24條第1項前段。 2、本件應本於實質課稅原則，審酌原告佣金支出之真實性、 合理性及必要性： 依稅捐稽徵法第12條之1第1項至第5項規定足知，租稅法 所重視者，應係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅以 形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時 ，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就 實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課 稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定 ，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準 ，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅 法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。以上實 質課稅原則，在各稅種、稅目皆有適用，其中營利事業所 得稅查核準則第92條第1款更明文規定，佣金支出應依所 提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核 實認定，即係本此要旨所為之規範。是本件認定原告營業 人是否有系爭佣金支出，即應本於上開實質課稅原則，審 酌其支出之真實性、合理性及必要性。 3、被告剔除原告所申報之佣金支出，核無違法： 本件原告係經營建材五金批發業，其於99年1月至101年12 月間取具軒維公司開立之統一發票銷售額計24,786,809元 ，營業稅額1,239,342元，於申報當期銷售額、應納或溢 付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告 稽查發現原告涉及申報佣金支出並非實在，而有虛報進項 稅額之情形，已違反加值型及非加值型營業稅法第51條第 1項第5款規定，除發單補徵營業稅1,239,342元外，並按 所漏稅額811,094元處以1.5倍之罰鍰計1,216,641元乙案 ，前經原告循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，原告再 不服提起行政訴訟，亦經本院105年度訴字第391號及最高 行政法院106年度判字第664號判決駁回原告起訴及上訴確 定在案，有該等判決書附卷可稽。其判決理由略以：「… …3.而軒維公司為1人公司，其負責人巫世偉（配偶郭佩 文，參見原處分卷第310頁、第330頁），為原告負責人郭 李麗卿女婿；而原告係於80年10月18日經核准設立，負責 人為郭李麗卿（參見原處分卷第331頁），訴外人永裕興 鋼鐵公司則於94年6月14日經核准設立，負責人為郭乃瑛 （參見原處分卷第329頁，郭佩文之妹），兩家公司股東 雷同，皆為郭氏一家人，有親屬關係，經本院調取臺灣臺 中地方檢察署103年度偵字第7117號偵查卷查證屬實，並 分別有原告、永裕興鋼鐵公司及軒維公司董監事及經理人 名單、戶籍資料、三親等資料查詢清單等件在卷足憑。另 軒維公司之設立日期94年1月17日，開業日期94年1月19日 （參見原處分卷第160頁）。從軒維公司成立後，原告自 94年至101年營利事業所得稅結算申報所列報佣金支出金 額，均全數取具軒維公司所開立之統一發票，有軒維公司 之銷項去路明細表在卷足憑（參見原處分卷第156之1頁至 第159頁）。經比較原告列報佣金支出之變化，其在軒維 公司成立之前，原告於90年至92年間，其營利事業所得稅 申報佣金支出皆為0元（營利事業所得稅結算申報書，參 見原處分卷第193-1頁至第195頁），縱於93年間，其營利 事業所得稅申報佣金支出亦僅有156,190元（參見原處分 卷第196頁），顯見原告並非自始即申報佣金支出。但於 94年1月17日軒維公司設立之後，原告所列報之佣金支出 即大幅增加【94年度為16,222,175元、95年度為8,403,78 6元、96年度為9,948,446元、97年度為9,975,056元、98 年度為1,741,948元（當年度列報虧損）、99年度為7,821 ,420元、100年度為8,400,424元、101年度為8,564,965元 ，參見原處分卷第197頁至第206頁】，已屬可疑。復依前 揭原告之營利事業所得稅結算申報書佣金支出數額與軒維 公司之銷項去路明細表所示各年度銷售額，可知原告各年 度佣金支出均為軒維公司所開立之發票，而軒維公司也僅 開立給原告，並無其他營業銷售額情形，核其數額與被告 認定原告99年1月（實際是自99年4月起）至101年12月間 ，無進貨事實取得軒維公司開立發票銷售額24,786,809元 （99年7,821,420元、100年8,400,424元、101年8,564,96 5元）相符（參見原處分卷第181至183頁）。另查軒維公 司99年至101年度營利事業所得稅結算申報（參見原處分 卷第178頁至第180頁）各年營業收入淨額即為系爭佣金支 出7,821,420元、8,400,424元、8,564,965元，均列報有 營業成本6,400,131元、6,888,000元、2,025,500元，但 依軒維公司94至101年度進項來源明細顯示（參見原處分 卷第153-1頁至第156頁、第161頁），軒維公司卻少有進 項憑證，與正常營利事業有實際從事仲介行為必有成本費 用配合之常情有違。4.又軒維公司並無其他員工，財務皆 由巫世偉1人處理，為巫世偉陳明在卷（參見原處分卷第 312頁），但95年至101年間巫世偉主要薪資所得來源卻為 永裕興鋼鐵公司，雖然軒維公司亦有申報扣繳巫世偉之薪 資所得，惟各年度僅有4,564元至38,788元不等（參見原 處分卷第164頁至第166之4頁）。而巫世偉自94年8月9日 至102年4月11日勞工保險投保單位為永裕興鋼鐵公司（參 見原處分卷第415至419頁），102年4月12日起投保單位則 改為原告（參見原處分卷第404頁），其配偶郭佩文之勞 工保險亦從98年9月1日起在原告公司投保。另巫世偉於10 2年4月15日在財政部中區國稅局談話紀錄中雖主張軒維公 司係仲介原告公司之銷貨，收取仲介佣金，軒維公司接洽 訂單，決定銷售價格，經買方訂購規格、數量後，軒維公 司將數量、規格、單價通知原告出貨，並開立銷貨發票等 語，但亦自承：99年至101年間是在永裕興鋼鐵公司任職 ，擔任業務員；永裕興鋼鐵公司係銷售鐵材等業務，永裕 興鋼鐵公司與原告進貨內容部分相同，部分不同，若訂購 商品兩家皆有，伊會選擇其中1家為主，多為原告公司； 伊對外皆以永裕興為代表，但不區分剪鐵或鋼鐵等語明確 （參見原處分卷第312頁），核與卷內由交易廠商提供記 載巫世偉為原告及永裕興鋼鐵公司所屬人員之名片內容（ 參見原處分卷第305頁）相符。再原告公司之負責人郭李 麗卿於102年3月25日、4月1日在財政部中區國稅局談話紀 錄中固亦主張該公司銷貨一部分由巫世偉招攬，一部分是 廠商自己打電話進來由員工接聽訂單，價格部分中鋼公司 給我們多少價格，公司制訂一個底價，由巫世偉儘量去賣 ，賣多少數量，再以銷售數量計算佣金等語，但亦自承： 因伊年事已高，部分業務由軒維公司巫世偉負責接單銷售 ，再依銷售額按約定比例支付佣金，交易價格部分，原告 公司制訂一個底價，交由巫世偉在底價以上銷售，價格由 巫世偉自行決定等語（參見原處分卷第308頁、第311頁） 。可知，原告及永裕興鋼鐵公司同為家族企業，巫世偉為 原告公司負責人之女婿，其配偶郭佩文亦在原告公司任職 ，巫世偉同時為該兩家公司處理事務，且原告之負責人郭 李麗卿表示，其年事已高，有將原告公司部分接單銷售業 務交給巫世偉管理之意，巫世偉則稱伊對外代表永裕興， 但不區分剪鐵或鋼鐵，若客戶訂購之商品原告及永裕興鋼 鐵公司兩家皆有，巫世偉會選擇其中1家為主，多為原告 公司，顯見巫世偉有決定權限，對於原告公司銷售之鋼鐵 亦有議價權限。5.再者，被告調查軒維公司之佣金計算明 細表，其與原告於系爭期間內之交易對象，原告並無全部 計算佣金予軒維公司，此經本院調取上開臺灣臺中地方檢 察署103年度偵字第7117號偵查卷查證屬實，並有進銷項 憑證明細資料表在卷可按。被告乃向該等交易對象查證， 經通知與原告交易之廠商國力公司職員林美莉到場陳稱： 『（貴公司與永裕興剪鐵工廠有限公司自何時有業務往來 ？……）我認識永裕興剪鐵很多年了，有零星交易……在 生意場合認識永裕興剪鐵，負責人女婿巫世偉先生常到辦 公室招攬業務，因價格合理就向其購買鋼鐵。巫先生聯絡 電話為0000000000……（請問貴公司99年1月至101年12月 向永裕興剪鐵工廠有限公司進貨7筆……如何付款？）… …該7筆交易係向永裕興剪鐵訂貨，由永裕興剪鐵再向中 鋼訂購，指定送貨地點為本公司……由巫先生親自攜帶發 票及請款單來公司請款……（請問認識軒維企業有限公司 嗎？）未曾聽過。』等語（參見原處分卷第306頁至第307 頁）；易利鐵材行負責人許寶桂到場陳稱：『（貴商號與 永裕興剪鐵工廠有限公司自何時有業務往來？交易係與誰 接洽？……）10多年前即有業務往來，之前是與老闆娘郭 李麗卿接洽，之後老闆娘有女婿幫忙，有時老闆娘來有時 女婿陪同來，有時是女婿自己來。……不記得接洽之聯絡 人，有可能是老闆娘有可能是女婿，他們皆代表永裕興公 司，老闆娘多以電話招攬，女婿多跑外務。……（貴商號 100年度是否有向永裕興鋼鐵有限公司進貨2筆……請問是 與何人接洽？）對本商號而言皆為永裕興公司，並不知道 有區分成永裕興鋼鐵有限公司、永裕興剪鐵有限公司。接 洽之聯絡人均相同，不是老闆娘就是女婿……』等語（參 見原處分卷第303至304頁）；三益鐵材廠負責人王俊弼到 場陳稱：『（請問貴商號99年1月至101年7月向永裕興剪 鐵工廠有限公司進貨28筆，金額計11,900,822元，進貨原 因內容？……如何付款？……）（檢視明細表後回答）我 們皆以電話向業務訂購噸數確認單價，永裕興公司業務會 親臨公司來跟我們確認規格，並開立訂購單給我們確認書 寫規格是否正確，本公司確認無誤後訂單會回傳永裕興公 司。……貨到後月結60天支票。有時候帳單由業務親自送 至本公司。業務人員為巫世偉，為老闆女婿。（貴商號與 永裕興剪鐵工廠有限公司自何時有業務往來？交易係與誰 接洽？）大概98或99年開始有業務往來，與巫世偉接洽， 電話為0000000000……（貴商號99年度與永裕興鋼鐵有限 公司進貨1筆……向誰訂購？接洽人員為誰？）本商號進 貨，與業務巫世偉先生訂購，相關交易付款流程與永裕興 剪鐵一樣。對本商號而言他們是同一家公司同一業務。（ 請問您認識軒維企業有限公司嗎？）不認識。』等語（參 見原處分卷第301至302頁）；山林重工有限公司會計賴美 杏到場陳稱：『（貴公司與永裕興剪鐵工廠有限公司自何 時有業務往來？交易係與誰接洽？……）本公司99年開始 與永裕興往來，之前是透過朋友介紹認識，給我們聯絡電 話，巫先生沒有來拜訪過，所以沒有名片資料，採購部分 是由本公司魏總與永裕興的巫先生或郭小姐聯繫，主要找 巫先生居多，聯絡電話為0000000000……（請問認識軒維 企業有限公司嗎？）不認識，不知道。』等語（參見原處 分卷第299之1至300頁）；及銨泰企業股份有限公司負責 人施坤佑到場陳稱：『（貴公司與永裕興剪鐵工廠有限公 司自何時有業務往來？交易係與誰接洽？……）從98年12 月銨泰企業股份有限公司開業開始，即與永裕興剪鐵工廠 有限公司有業務往來，都與巫世偉先生接洽，巫先生會常 來本公司招攬業務，巫先生負責永裕興剪鐵工廠有限公司 非一級鋼板銷售，郭小姐負責該公司一級鋼板銷售，有時 本公司需採購一級鋼板部分，巫先生亦會代為處理，所以 ，基本上皆由巫先生接洽，聯絡電話為0000000000。與永 裕興剪鐵工廠有限公司交易之支票有時由巫先生收回，當 日若巫先生沒來收，即以郵寄方式寄出。……（你知道另 一家永裕興鋼鐵有限公司嗎？貴公司與永裕興鋼鐵有限公 司99至101年6月交易7筆……係與何人接洽？）我不知道 有區分成永裕興剪鐵工廠有限公司及永裕興鋼鐵有限公司 。與永裕興鋼鐵有限公司之交易流程及接洽人員皆與永裕 興剪鐵工廠有限公司相同，皆是巫世偉先生。』等語。上 開與原告交易之廠商大都表示不知軒維公司，且在與原告 交易過程中，多與巫世偉接洽訂購及請款事宜，惟對巫世 偉之認知，或為原告代表人之女婿，或為原告之業務等， 並有稱僅知與永裕興公司生意往來，未區分原告及永裕興 鋼鐵公司，該兩家公司之聯絡人均相同，核與上開巫世偉 所稱伊對外代表永裕興，但不區分剪鐵或鋼鐵，若客戶訂 購之商品，原告及永裕興鋼鐵公司兩家皆有，則由伊選擇 由誰銷售等語相符。復依巫世偉所留之聯絡電話00000000 00查證，該電話係以永裕興鋼鐵公司之名義申請，經本院 調取上開臺灣臺中地方檢察署103年度偵字第7117號偵查 卷查證明確，亦有臺灣大哥大資料查詢單附卷可參。另巫 世偉交付給上開廠商之名片，亦顯示其屬原告及永裕興鋼 鐵公司人員（參見原處分卷第305頁）。顯見在上開廠商 之認知中，巫世偉僅係原告公司之人員，不知其代表軒維 公司擔任居間仲介之角色，且上開廠商亦有在軒維公司成 立之前即與原告有交易往來者，卻仍須軒維公司居間介紹 ，並由原告支付部分佣金，實與一般常情有違。6.本件關 於課徵營業稅構成要件事實之判斷及認定，依照首揭說明 ，即應以上開經本院調查後之實質上經濟事實關係及所產 生實質經濟利益為準，而非以前揭巫世偉及郭李麗卿依據 仲介合約書、發票及佣金支付之支票等件所稱有仲介行為 之形式外觀為判斷基礎。巫世偉既為原告公司負責人郭李 麗卿之女婿，郭李麗卿因年齡及健康因素而有意將上開銷 售業務交其管理，巫世偉復同時代原告及永裕興鋼鐵公司 處理銷售業務，並有權決定由哪家公司銷售及如何銷售等 ，則從巫世偉因受僱而領取薪資及勞保投保等實質關係而 言，其代原告出面與客戶之間接洽業務，應屬其基於受僱 擔任業務員，甚或係基於原告負責人信任而擔任公司代理 主管之經營關係所為處理事務之行為，而非立於居間仲介 之角色，從事報告居間或媒介居間等搓合訂約之行為。是 原告所稱巫世偉係基於軒維公司代表人之身分，為原告與 其下游廠商提供居間仲介勞務，應與依上開事證認定之實 質關係不合，尚難憑採。7.況且，本件經被告調查發現原 告涉及以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額之不法行為，乃 以102年10月1日中區國稅四字第1020013300號刑事案件告 發書移送臺灣臺中地方檢察署偵辦，嗣經該署檢察官偵查 後依巫世偉之自白及相關事證，認定巫世偉觸犯稅捐稽徵 法第43條第1項幫助原告逃漏稅捐、商業會計法第71條第1 款商業負責人填製不實會計憑證等罪名，有部分犯行明確 （即經函送偵查部分為21,524,828元，但經檢察官認定僅 其中12,391,210元部分犯罪成立），乃予以緩起訴處分確 定在案，有該署103年度偵字第7117號緩起訴處分書在卷 可稽（參見原處分卷第114頁至第116頁），並經本院調取 該案全卷查證屬實。此部分既經巫世偉認罪確定在案，即 足佐證本件原告確有無進貨事實，卻取具軒維公司開立之 不實統一發票作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額之 事實。雖前揭緩起訴處分書，記載軒維公司與原告間仍有 實際交易9,133,618元之事實，依巫世偉在該案之刑事陳 報狀所載（參見原處分卷第103至104頁），其陳報所支領 報酬主要係用於家庭每月基本開支、子女學費、購屋貸款 及房屋裝修等，並提出相關支出憑證為證（參見原處分卷 第1至102頁）。然按，『行政爭訟事件並不受刑事判決認 定事實之拘束。……』『行政罰與刑罰之構成要件雖有不 同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實……』 分別有最高行政法院59年判字第410號、75年判字第309號 判例意旨可資參照。經查，軒維公司收取原告佣金支票存 入臺灣新光商業銀行股份有限公司臺中分行帳戶後，旋即 於數日內分次密集提領數萬元至數十萬元不等之現金，經 本院調取上開刑事卷宗查閱明確，並有該銀行交易明細資 料查詢表在卷可稽。依上開巫世偉之陳報狀所載，該報酬 主要係用於家庭每月基本開支、子女學費、購屋貸款及房 屋裝修等情形，其提領應屬小額，或係一次性大額支出， 或係有間隔性之數額支出，而非大額款項入帳後，隨即於 短短數日內分次密集提領數萬元至數十萬元之情形。又本 件若確實有系爭之佣金支出，為何系爭金額多達24,786,8 09元，卻僅能提出上開9,133,618元之家庭開銷紀錄，而 其他部分則無法交代其去處？此在在與事理有違。況且， 此提領金額亦僅顯示最終係用於購屋等家庭開銷，尚無法 直接證明軒維公司有為原告提供仲介勞務之實際交易事實 。此外，被告復以104年1月7日中區國稅法一字第1040000 306號函請原告提示與軒維公司間確有上開交易金額9,133 ,618元之提供仲介勞務事證供查核（參見原處分卷第129 頁），然原告均無法再進一步提供。是本件經參酌上開顯 示原告與巫世偉間實質關係之事證，自應依證據自行認定 事實，不受前揭刑事偵查認定事實之結果所拘束。從而， 前揭檢察官之緩起訴處分書認定軒維公司與原告間有實際 交易9,133,618元之偵查結果，自不能為有利原告事實之 認定。」此有乙證1-3、1-6、1-7、1-8、1-14、1-17、1- 19、1-20、1-21、1-22、1-23、1-25、1-26等件在卷可稽 ，並經本院調取105年度訴字第391號案件全卷查證屬實。 準此可知，軒維公司為1人公司，其負責人巫世偉為原告 負責人郭李麗卿女婿，且原告公司與訴外人永裕興鋼鐵公 司之股東雷同，皆為郭氏一家人；巫世偉代原告出面與客 戶之間接洽業務，應屬其基於受僱擔任業務員，甚或係基 於原告負責人信任而擔任公司代理主管之經營關係所為處 理事務之行為，而非立於居間仲介之角色，從事報告居間 或媒介居間等搓合訂約之行為。是原告訴稱「巫世偉向來 為原告之員工，負責接洽業務，維持原本對外宣稱之名義 ，對其繼續與客戶接洽亦較為方便，上開事由與其成立軒 維公司，並以軒維公司提供勞務無涉。」云云，要與事理 有違，委非可採。另原告所稱前揭緩起訴處分書，固記載 軒維公司與原告間仍有實際交易9,133,618元之事實，但 依前揭認定結果顯示，巫世偉在該刑事案陳報所支領報酬 主要係用於家庭每月基本開支、子女學費、購屋貸款及房 屋裝修等，惟軒維公司收取原告佣金支票存入臺灣新光商 業銀行股份有限公司臺中分行帳戶後，旋即於數日內分次 密集提領數萬元至數十萬元不等之現金；而巫世偉所稱報 酬主要係用於家庭每月基本開支、子女學費、購屋貸款及 房屋裝修等情形，其提領應屬小額，或係一次性大額支出 ，或係有間隔性之數額支出，而非大額款項入帳後，隨即 於短短數日內分次密集提領數萬元至數十萬元之情形。又 本件若確實有系爭之佣金支出，為何系爭金額多達24,786 ,809元，卻僅能提出上開9,133,618元之家庭開銷紀錄， 而其他部分則無法交代其去處，均與事理有違。況且，此 提領金額亦僅顯示最終係用於購屋等家庭開銷，尚無法直 接證明軒維公司有為原告提供仲介勞務之實際交易事實。 另原告均無法再進一步提供其與軒維公司間確有上開交易 金額9,133,618元之仲介勞務事證供查核。本件經參酌上 開顯示原告與巫世偉間實質關係之事證，自應依證據自行 認定事實，不受前揭刑事偵查認定事實之結果所拘束。是 原告訴稱其支出9百餘萬元經另案刑事緩起訴處分書認定 確有事實存在云云，自不能為有利原告事實之認定。因此 ，被告參酌上開事證，認定原告於99年1月至101年12月間 無進貨事實，卻取具軒維公司開立之統一發票，作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額為理由，乃剔除原告所申報之佣金 支出，並重核本件營利事業所得稅及未分配盈餘，即無違 誤，尚難認有原告所稱「被告事實上未提出足夠之證據， 證明佣金支出全屬虛偽」之情事。又原告進一步主張被告 命其應善盡協力義務，應提出證明成本、費用存在之事證 ，顯與納稅者權利保護法第11條職權調查義務之規定相牴 觸云云，要屬其對法律適用之錯誤認知，亦非可採。 （三）本件被告裁處之6件罰鍰，核無違誤： 1、應適用的法令：（附錄） ⑴所得稅法第110條第1項、第110條之2第1項。 ⑵行政罰法第7條。 2、按行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出 於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人 之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上 義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行 為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等 組織之故意、過失。」亦即，違反行政法上義務之行為， 若係出於故意或過失，即應加以處罰。其中所謂「故意」 ，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要 素的認知，以及實現該構成要件之意志而言。至於「過失 」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實 之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意 ，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。 3、原告具有違章故意： 本件原告與軒維公司間並無系爭交易行為，為其所明知， 其既明知與該公司無交易，猶以該公司開立之統一發票作 為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違反所得稅法第110 條第1項及第110條之2第1項之主觀故意，甚為明顯。又軒 維公司既能在無實際交易之情況下交付統一發票，供他人 申報扣抵銷項稅額，原告自當知悉其為無實際營業之異常 營業人。因此，參酌行政罰法第7條規定，原告自應承擔 本件違章責任。 4、有關99年至101年營利事業所得稅罰鍰部分： ⑴按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變 更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適 用之。」稅捐稽徵法第1條之1第4項定有明文。依其反面 解釋，倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於尚 未核課確定之案件，不適用之。財政部104年6月11日臺財 稅字第10404512780號令：「稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁 處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」 即係本於上開意旨所作成之解釋，因未增加法律所無之限 制，自得援引適用。 ⑵原告99至101年度營利事業所得稅結算申報，經被告依據 通報及查得資料，認定原告無進貨事實，卻取具軒維公司 開立之不實統一發票，金額共24,786,809元，充當進貨憑 證，作為進項憑證，且列報佣金支出，於法不合，應予剔 除： A.99年度：虛列佣金支出7,821,420元，致漏報課稅所得 額7,821,420元及所得稅額1,329,641元。 B.100年度：虛列佣金支出8,400,424元，惟原告於違章查 獲日前已自行調減2,558,000元，被告乃剔除虛列之100 年度佣金支出為5,842,424元（8,400,424元－2,558,00 0元），致漏報課稅所得稅額1,650,641元（裁罰之漏稅 額則為993,214元）。 C.101年度：虛列佣金支出8,564,965元，致漏報課稅所得 額8,564,965元及所得稅額1,456,044元。 D.原告為實施商業會計法之營利事業，明知與軒維公司無 進貨事實，猶以軒維公司開立之不實統一發票，作為進 項憑證，虛列佣金支出，致短漏報所得額，核其違章行 為，顯係明知並有意使其發生，應屬故意為之，自應論 罰。又依財政部103年4月16日修正前倍數參考表，就所 得稅法第110條第1項規定：「二、漏稅額超過新臺幣10 萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前 ，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意 繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」並未 針對係故意（以詐欺或其他不正當方法）或過失，致逃 漏稅款，而規範不同之裁罰參考，嗣財政部於103年4月 16日修正之倍數參考表始增訂：「三、經查屬故意有本 條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額 者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」本件既經被告審酌查得 事證，核認原告係明知無進貨事實，卻取具軒維公司開 立之不實統一發票作為進項憑證，虛列99年度佣金支出 7,821,420元，致漏報所得稅額1,329,641元、100年度 佣金支出8,400,424元，致漏報所得稅額993,214元、10 1年度佣金支出8,564,965元，致漏報所得稅額1,456,04 4元，核屬故意，自應論罰。依修正後之倍數參考表， 所得稅法第110條第1項漏報所得額者，應處所漏稅額1 倍之罰鍰，惟因該修正後之倍數參考表，較不利於原告 ，依前揭財政部104年6月11日令釋規定，本件係倍數參 考表變更前應裁處而未裁處之罰鍰案件，應適用103年4 月16日修正前倍數參考表之規定。又原告業已書面承認 違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，應依修正前倍 數參考表規定，是被告復查決定乃按所漏稅額99年1,32 9,641元、100年993,214元、101年1,456,044元，各處0 .8倍罰鍰分別為：99年1,063,712元，原處罰鍰1,329,6 41元，應予追減265,929元，被告復查決定乃予變更核 定1,063,712元；100年794,571元，原處罰鍰993,214元 ，應予追減198,643元，被告復查決定乃予變更核定794 ,571元；101年1,164,835元，原處罰鍰1,456,044元， 應予追減291,209元，被告復查決定乃予變更核定1,164 ,835元，均核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法 情事，並無違誤。 5、有關99年至101年未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰部 分： ⑴99及100年度罰鍰部分： A.原告99至100年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元 ，經被告原暫按申報數核定，嗣依據通報及查得資料， 以原告99及100年度營利事業所得稅結算申報，虛報佣 金支出，於法不合，應予剔除。 a.99年度：虛報佣金支出7,821,420元，致漏報所得額 7,821,420元，應按「當年度依商業會計法規定處理 之稅後純益」6,571,092元，加計調增項次3「其他（ 含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」6,491,778 元（7,821,420元×83％），減除彌補以往年度之虧 損6,571,092元，重行核定99年度未分配盈餘6,491, 778元，依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，就 該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅為649,177元 。 b.100年度：虛報佣金支出8,400,424元，加計漏報利息 收入25元，致共漏報所得額8,400,449元，乃據以按 「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」6,005, 146元，加計調增項次3「其他（含經稽徵機關核定短 漏報之稅後純益）」6,972,373元（8,400,449元－1, 428,076元），減除彌補以往年度之虧損6,005,146元 ，重行核定100年度未分配盈餘6,972,373元，依所得 稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵10％ 營利事業所得稅697,237元。 B.原告為實施商業會計法之營利事業，明知與軒維公司無 進貨事實，猶以軒維公司開立之不實統一發票，作為進 項憑證，虛列佣金支出，致短漏報所得額及未分配盈餘 ，核其違章行為，顯係明知並有意使其發生，應屬故意 為之，自應論罰。又財政部103年4月16日修正前倍數參 考表，就所得稅法第110條之2第1項規定：「二、漏稅 額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於 裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違 章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍 之罰鍰。」未依納稅義務人違反申報義務情形，依其違 章情節予以區分不同之裁量基準，嗣財政部於103年4月 16日修正之倍數參考表始增訂：「三、經查屬故意有本 條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1倍之 罰鍰。」就納稅義務人違反申報義務情形，按違章情節 予以區分不同之裁量基準，屬故意有所得稅法第110條 之2第1項漏報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰， 惟因該修正後之倍數參考表，較不利於原告，依前揭財 政部104年6月11日令釋規定，本件係倍數參考表變更前 應裁處而未裁處之罰鍰案件，應適用103年4月16日修正 前倍數參考表之規定。又原告業以書面承認違章事實， 並承諾願意繳清稅款及罰鍰，應依修正前倍數參考表規 定，分別按所漏稅額649,177元、697,237元，處0.4倍 罰鍰259,670元、278,894元，原處罰鍰649,177元、697 ,237元，被告復查決定乃予追減389,507元、418,343元 ，變更核定259,670元、278,894元，均核無裁量怠惰、 裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並無違誤。 ⑵101年罰鍰部分： A.原告101年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，經 被告原暫按申報數核定，嗣依據通報及查得資料，以原 告101年度營利事業所得稅結算申報，虛報佣金支出8,5 64,965元，致漏報所得額8,564,965元，乃據以按「當 年度依商業會計法規定處理之稅後純益」4,858,370元 ，加計調增項次3「其他（含經稽徵機關核定短漏報之 稅後純益）」7,108,921元（8,564,965元－1,456,044 元），減除彌補以往年度之虧損1,423,441元、已由當 年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額3,091,436元及已 依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘 公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金343, 493元，核定101年度未分配盈餘7,108,921元，依所得 稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵10％營 利事業所得稅710,892元。 B.原告為實施商業會計法之營利事業，明知與軒維公司無 進貨事實，猶以軒維公司開立之不實統一發票，作為進 項憑證，虛列佣金支出，致短漏報所得額及未分配盈餘 ，核其違章行為，顯係明知並有意使其發生，應屬故意 為之，自應論罰。又原告101年度未分配盈餘係於103年 5月16日申報，應適用103年4月16日修正後之倍數參考 表，並無倍數參考表事後變更應適用有利當事人之問題 ，是依修正後倍數參考表規定，原告屬故意為所得稅法 第110條之2第1項漏報未分配盈餘之行為，應按所漏稅 額處1倍之罰鍰710,892元，原處罰鍰710,892元經核無 裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並無違誤 ，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。 （四）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟 資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述 的必要，一併說明。 六、結論：原處分及復查決定不利原告部分均無違誤，訴願決定 予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。 中　　華　　民　　國　　107 年 12 月 6 日 　　　　臺中高等行政法院第二庭 　　審判長法 官 林 秋 華 　　　 法 官 陳 文 燦 　 　　 法 官 劉 錫 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107 年 12 月 6 日 書記官 許 巧 慧 附錄本判決引用的相關條文： 行為時【所得稅法】 第24條第1項前段 營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、 損失及稅捐後之純益額為所得額。 第39條第1項 以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利 事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所 稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管 稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再 行核課。 第66條之9第1項、第2項第2款、第4項 （第1項） 自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配 盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。 （第2項第2款） 前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業 會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額： 二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。 （第4項） 營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅 後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調 整者，應以調整更正後之數額為準。 第110條第1項 納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。 第110條之2第1項 營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配 盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。 行為時【所得稅法施行細則】 第48條之10第1項前段 本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業 以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商 業會計法規定處理之累積虧損數額。 【稅捐稽徵法】 第1條之1第4項 財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利 於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。 第12條之1第1項至第5項 （第1項） 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各 該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之。 （第2項） 稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事 實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。 （第3項） 納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律 形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟 效果，為租稅規避。 （第4項） 前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵 機關就其事實有舉證之責任。 （第5項） 納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而 免除。 【行政罰法】 第7條 （第1項） 違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。 （第2項） 法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其 他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權 之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定 為該等組織之故意、過失。 附表1、各年度核課稅額及罰鍰整理表 ┌───────┬─────┬─────────┬─────┐ │ 年度 │ 99 │ 100 │ 101 │ ├───────┼─────┼─────────┼─────┤ │剔除佣金支出 │7,821,420 │ 5,842,424 │8,564,965 │ ├───────┼─────┼─────────┼─────┤ │補徵營所稅額 │1,329,641 │ 1,650,641 │1,456,044 │ │ │ │（漏稅額993,214） │ │ ├───────┼─────┼─────────┼─────┤ │營所稅罰鍰 │1,063,712 │ 794,571 │1,164,835 │ │ │（0.8倍） │ （0.8倍） │ （0.8倍）│ ├───────┼─────┼─────────┼─────┤ │核定未分配盈餘│6,491,778 │ 6,972,373 │7,108,921 │ ├───────┼─────┼─────────┼─────┤ │補徵未分配盈餘│ 649,177 │ 697,237 │ 710,892 │ ├───────┼─────┼─────────┼─────┤ │未分配盈餘罰鍰│ 259,670 │ 278,894 │ 710,892 │ │ │（0.4倍） │ （0.4倍） │ （1倍） │ └───────┴─────┴─────────┴─────┘ 附表2、證據編號對照表 ┌─────┬────────────┬────┬────┐ │證據編號 │ 證據名稱 │所附卷宗│ 頁碼 │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │甲證1 │財政部107年5月31日臺財法│本院卷 │25~32 │ │ │字第10713920190號訴願決 │ │ │ │ │定書 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │甲證2 │財政部107年5月31日臺財法│本院卷 │35~48 │ │ │字第10713920200號訴願決 │ │ │ │ │定書 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │甲證3 │財政部107年5月31日臺財法│本院卷 │51~58 │ │ │字第10713920210號訴願決 │ │ │ │ │定書 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │甲證4 │財政部107年5月31日臺財法│本院卷 │61~66 │ │ │字第10713920220號訴願決 │ │ │ │ │定書 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │甲證5 │財政部107年6月12日臺財法│本院卷 │69~80 │ │ │字第10713920270號訴願決 │ │ │ │ │定書 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │甲證6 │財政部107年6月12日臺財法│本院卷 │83~94 │ │ │字第10713920280號訴願決 │ │ │ │ │定書 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1 │被告107年1月16日中區國稅│原處分卷│368~375 │ │ │法一字第1070000675號復查│一 │ │ │ │決定書 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-3 │臺灣臺中地方檢察署103年 │原處分卷│4~7 │ │ │度偵字第7117號緩起訴處分│一 │ │ │ │書 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-6 │戶政資料查詢（郭李麗卿及│原處分卷│253-1 │ │ │巫世偉關係資料查詢清單）│一 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-7 │與原告交易之對象之談話紀│原處分卷│210~218 │ │ │錄 │一 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-8 │被告所屬大智稽徵所向臺灣│原處分卷│42~136 │ │ │臺中地方檢察署調閱緩起訴│一 │ │ │ │處分書及其相關卷證資料 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-14 │被告106年12月12日中區國 │原處分卷│342~343 │ │ │稅法一字第1060014413號函│一 │ │ │ │（命提證明文件） │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-15 │原告營業稅稅籍資料 │原處分卷│253 │ │ │ │一 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-16 │永裕興鋼鐵公司營業稅稅籍│原處分卷│251 │ │ │資料 │一 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-17 │戶政資料查詢（原告負責人│原處分卷│253-2 │ │ │及永裕興鋼鐵公司負責人關│一 │ │ │ │係資料查詢清單） │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-18 │原告90年至101年度營利事 │原處分卷│175~186 │ │ │業所得稅結算申報書 │一 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-19 │軒維公司94至101年間銷項 │原處分卷│153~160 │ │ │去路明細表 │一 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-20 │軒維公司98至101年度營利 │原處分卷│141~144 │ │ │事業所得稅結算申報核定通│一 │ │ │ │知書 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-21 │軒維公司94至101年間進項 │原處分卷│145~152 │ │ │來源明細表 │一 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-22 │軒維公司勞健保及其他保險│原處分卷│249~250 │ │ │資料明細表 │一 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-23 │永裕興鋼鐵公司勞健保及其│原處分卷│243~248 │ │ │他保險資料明細表 │一 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-25 │巫世偉94年至101年度綜合 │原處分卷│161~168 │ │ │所得稅各類所得資料清單 │一 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-26 │巫世偉102年4月15日談話紀│原處分卷│223~224 │ │ │錄 │一 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-27 │財政部103年4月16日修正前│原處分卷│397 │ │ │之稅務違章案件裁罰金額或│一 │ │ │ │倍數參考表 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-28 │財政部103年4月16日修正之│原處分卷│398 │ │ │稅務違章案件裁罰金額或倍│一 │ │ │ │數參考表 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-29 │原告承諾書（99年營所稅）│原處分卷│345 │ │ │ │一 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證1-30 │原告99年度營利事業所得稅│原處分卷│28~30 │ │ │核定稅額繳款書及裁處書 │一 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證3-1 │被告107年1月16日中區國稅│原處分卷│189~197 │ │ │法一字第1070000651號復查│三 │ │ │ │決定書 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證3-3 │原告承諾書（100年營所稅 │原處分卷│166 │ │ │） │三 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證3-4 │原告100年度營利事業所得 │原處分卷│7~9 │ │ │稅核定稅額繳款書及裁處書│三 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證5-1 │被告107年1月23日中區國稅│原處分卷│175~181 │ │ │法一字第1070000919號復查│五 │ │ │ │決定書 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證5-3 │原告承諾書（101年營所稅 │原處分卷│147 │ │ │） │五 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證5-4 │原告101年度營利事業所得 │原處分卷│16~19 │ │ │稅核定稅額繳款書及裁處書│五 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證7-1 │被告107年1月18日中區國稅│原處分卷│282~286 │ │ │法一字第1070000809號復查│七 │ │ │ │決定書 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證7-3 │原告99年度未分配盈餘申報│原處分卷│16 │ │ │書 │七 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證7-9 │原告承諾書（99年未分配盈│原處分卷│232 │ │ │餘） │七 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證7-10 │財政部103年4月16日修正前│原處分卷│254 │ │ │之稅務違章案件裁罰金額或│七 │ │ │ │倍數參考表 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證7-12 │原告99年度未分配盈餘罰鍰│原處分卷│162~164 │ │ │繳款書及裁處書 │七 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證9-1 │被告107年1月16日中區國稅│原處分卷│205~210 │ │ │法一字第1070000299號復查│九 │ │ │ │決定書 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證9-3 │原告100年度未分配盈餘申 │原處分卷│293 │ │ │報書 │九 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證9-4 │原告100年度未分配盈餘繳 │原處分卷│180~182 │ │ │款通知書 │九 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證9-5 │原告100年度未分配盈餘罰 │原處分卷│166~167 │ │ │鍰繳款書及裁處書 │九 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證9-13 │原告承諾書（100年未分配 │原處分卷│188 │ │ │盈餘） │九 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證11-1 │被告107年1月16日中區國稅│原處分卷│165~169 │ │ │法一字第1070000647號復查│十一 │ │ │ │決定書 │ │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證11-3 │原告101年度未分配盈餘申 │原處分卷│35 │ │ │報書 │十一 │ │ ├─────┼────────────┼────┼────┤ │乙證11-11 │原告101年度未分配盈餘罰 │原處分卷│50~52 │ │ │鍰繳款書及裁處書 │十一 │ │ └─────┴────────────┴────┴────┘