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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年度訴字第90號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年9月6日辯論終結 原　　　告　午陽企業股份有限公司 代　表　人　鄭麗芬 訴訟代理人　王健安　律師 　　　　　　吳俊志　律師 　　　　　　陳俊茂　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　蔡碧珍 訴訟代理人　林郁慧 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 7年2月7日臺財法字第10713902460號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、爭訟概要：原告民國（下同）99年度營利事業所得稅結算申 報，列報營業成本新臺幣（下同）498,483,011元及全年所 得額8,141,675元，原經被告分別核定營業成本496,983,011 元及全年所得額17,999,427元。嗣查得原告虛列營業成本49 ,392,392元，乃第2次核定營業成本447,590,619元，全年所 得額67,391,819元，應補稅額8,396,707元，並按所漏稅額8 ,396,707元處1倍之罰鍰8,396,707元。原告不服，申請復查 結果，獲追認營業成本21,088,383元及追減罰鍰3,585,025 元，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： （一）主張要旨： 1、原告係設立於71年10月6日，元陽貿易事業股份有限公司 （下稱元陽公司）、川輝興業有限公司（下稱川輝公司） 則分別設立於75年6月24日、92年5月1日，設立時間已久 ，均係有實際營業之公司。因元陽公司、川輝公司與原告 均屬「午陽集團」下之企業，原告之業務，最初係向汽／ 機車零配件製造廠商採購相關商品後即予以販賣出口，然 此類業務競爭激烈、毛利微薄，故於98年間，原告改變部 分商業模式，將採購之商品予以簡易加工、分類、包裝後 出售，如此可以增加商品附加價值並區隔市場，其中包括 ：提供客戶印刷商標、商品資料服務、將不同型號商品予 以分類、包裝成組合包型式，因此需要人力從事加工、包 裝程序，而原告該等新增工作，即委由元陽公司、川輝公 司等公司承攬執行。 2、元陽公司、川輝公司代原告從事上開加工、包裝業務，執 行該等業務所需耗材均由元陽公司、川輝公司採購，所使 用之人力則大多為臨時工，部分工作亦復轉交其他家庭式 企業執行，且因元陽公司、川輝公司年營業收入淨額及非 營業收入合計均在3,000萬元以下，營利事業所得稅結算 申報符合財政部擴大書面審核標準，僅需以純益率6％規 定申報，不須提供相關進項憑證予稅捐稽徵機關，加以接 受代工之家庭式企業均不願開立發票或收據，因此元陽公 司、川輝公司雖有上開原材料、人工費用支出，然疏忽未 實際取得相關進項憑證，亦就支付薪資費用部分予以申報 。 3、原告確實有進貨事實，確實進口散裝貨品進行加工，有加 工人力之需求，被告完全剔除來自川輝公司及元陽公司之 進貨成本，容有違法之處： ⑴依納稅者權利保護法第11條第1項規定，對稅捐構成要件 事實，稽徵機關應盡職權調查義務。 ⑵原告進貨後加工再出口之淨利，顯高於現行直接購買成品 ，再行出口之利潤。以原告98年出口品項OIL SEAL為例， 較小的品項單位銷售價為6.43元，成本為4.73元，而由宜 群包裝欣業社加工之成本僅有0.9元；而較大的款項單位 銷售價為15.76元，成本為11.81元，而由川輝公司加工之 成本僅有2.4元。以商業經營模式而言，經加工再行出口 ，確實提高商品售價，且加工成本於總成本中比例亦不高 ，顯確有加工之必要。 ⑶被告主張元陽、川輝2家公司為虛設行號，並且認定原告 並無進貨事實而「虛報進項」。然而，原告主張：原告所 進貨之原料均屬散裝，必須加工後再出口之；以出口品項 OIL SEAL為例，OIL SEAL進貨時為未經包裝之狀態，必經 封口包裝，並由手工貼上雷射防偽標籤，始為出口時之品 項，而出口時包裝完成之產品OIL SEAL係經封口包裝，必 須有設備「自動包裝機」始能辦到，此於臺灣臺中地方法 院106年度訴字第353號刑事案件之107年6月28日9時20分 ，於臺灣臺中地方法院刑事第12法庭之審判筆錄中，曾為 原告包裝廠商之宜群包裝欣業社負責人何日專作證陳稱零 組件包裝，需要自動包裝機。惟原告之財產目錄中並無設 備「自動包裝機」，故有委外加工之必要。元陽公司、川 輝公司代原告從事上開加工、包裝業務，執行該等業務所 需耗材均由元陽公司、川輝公司採購，所使用之人力則大 多為臨時工，部分工作亦復轉交其他家庭式企業執行。 ⑷原告所進貨之原料均屬散裝，必須加工後再出口之；原告 於另案刑事案件臺灣臺中地方法院106年度訴字第353號案 件中，亦已聲請函詢原告之進貨廠商豪奏億企業社關於出 貨至原告之原料性質，根據其函覆之資料可發現，原告之 進貨確實皆為散裝，與包裝完成實際出貨之品項不同，故 而可以肯認有加工之需求。 ⑸原告包裝廠商宜群包裝欣業社負責人何日專亦於107年6月 28日審判程序中作證陳稱：「是散裝的沒錯」，其包裝加 工的工作是「把不良品檢出，把工廠送過來的成品包裝成 客戶指定的樣式，放入包裝盒，接上電池，裝箱，然後打 包。」 ⑹綜上，由原告進貨廠商、下游包裝廠商之證詞及函覆，可 以得知原告係進口散裝貨品，交由外包廠商加工後，始得 以包裝完成之產品出口，而原告欠缺加工設備、人力，無 自行加工之可能；準此，原告出口貨物既已包裝完整，則 不論是否委由川輝、元陽公司加工包裝，必然有委外加工 之事實存在，被告指稱原告虛列進項成本，亦即否定前開 加工事實之存在，於經驗法則上顯有矛盾之處，其認定事 實恐有所違誤。 4、原告自成立以來，包裝產品一直有委外加工之事實，此於 臺灣臺中地方法院106年度訴字第353號刑事案件，107年6 月28日審判程序中，證人何日專、侯金水之證詞可以得到 肯認： ⑴原告既有加工需求，已如前述。稽徵機關未確實調查前開 加工事實是否存在，僅以「原告未提供有利事證」、「未 能提供加工之證明」等理由，遽認原告虛列進貨成本，逕 行加以剔除，忽略系爭出口產品確實需要加工之事實，容 有違背職權調查義務之虞。縱或被告認元陽與川輝公司之 加工事實不合理，然確實有加工事實存在，被告仍應依其 職權調查加工事實及加工成本。於107年6月28日審判程序 中，證人侯金水之證述陳稱其任職於關係人元陽公司時， 主要的工作內容是「找人包裝」，可見元陽公司委外包裝 之情事其來有自。 ⑵至於稽徵機關指稱原告未能提供加工證明部分，證人侯金 水於當日審判程序中其委外包裝係找「鄰近眷村的歐巴桑 ，大約五、六十人」，而證人侯金水亦陳稱：「沒有，要 給她報稅，那些歐巴桑就說，如果要報稅，她不要做了， 等於賺一個手工，也沒有多少錢，她說：『如果要報稅， 我就不要了。』後來就都沒有報稅。」亦即以此種委由家 庭代工加工之經濟模式，現實上無法取得加工證明。 ⑶證人何日專（原告前員工）亦於同次審判程序中陳稱，其 在原告任職時工作內容即係「送貨到代工廠，當時在午陽 的倉庫，我任職倉管，公司會把貨送來倉庫，我會把這些 貨送到其他的包裝廠去，後來有覺得因為剛好太太也沒有 其他的工作，想說有些包裝的工作她可以勝任，就請太太 幫忙，公司的貨品，請她幫忙包裝一下。」等語。尤可說 明，原告出口之商品一直以來均有委外包裝之需求，且技 術難度不高，僅是一般家庭代工層級之工作。 ⑷被告雖主張元陽公司並未列報勞務成本或加工成本，川輝 公司未列報員工薪資所得云云，惟原告既主張，前開商品 部分工作係轉交家庭代工執行，使用之人力多為臨時工， 自不須過多之加工勞力成本。 ⑸綜上，根據另案刑事庭所函詢之原告上下游廠商回函，以 及原告提出之加工前後產品，可得知原告確係進口散裝產 品，經由加工包裝後，方才外銷出口。既有加工之前提存 在，原告本身無足夠員工、設備加工之事實，又已由原告 之財產目錄可證，則原告必同時有委外加工之事實存在， 並非如被告所主張，原告係虛列進項成本。此外，根據原 告前員工何日專、元陽公司前員工侯金水於107年6月28日 在刑事庭之證言，亦證委外加工之事實確實存在，且係委 由家庭代工之方式為之，故而欠缺加工證明。被告認定原 告虛列進項成本，進而漏稅，認定事實容有重大錯誤。 5、縱或被告認前開加工並非實際由川輝公司、元陽公司提供 ，惟委外加工之事實確實存在，則必然有對應之成本，被 告不應全數剔除： 依納稅者權利保護法第14條第1項及第2項規定，縱或稽徵 機關無法實際調查加工成本，所對應之法律效果應為推計 課稅，原告既係經營汽車零件、百貨批發業，則被告於無 法確實調查成本時，則應以推計課稅之方式，以同業淨利 率或毛利率核定稅額，始屬合法。 6、如前所述，原告並未虛列成本，縱或被告認加工勞務並非 川輝公司、元陽公司所提供，亦僅取得非實際交易對象之 憑證，並無漏稅事實： ⑴按司法院釋字第339號解釋所揭櫫：「租稅秩序罰，有行 為罰與漏稅罰之分，如無漏稅之事實，而對單純違反租稅 法上作為或不作為之義務者，亦比照所漏稅額處罰，顯已 逾越處罰之必要程度。」準此以言，漏稅罰必須以有漏稅 結果為必要。若無漏稅結果，僅係取得非實際交易對象之 進項憑證，按稅捐稽徵法第44條第1項規定，應僅得處以 行為罰。 ⑵如前所述，原告確有委外加工之必要，且有加工事實存在 ，故而被告復查所認定之虛列成本28,304,009元並非事實 。既無漏稅結果存在，則不得按所得稅法第110條之規定 處以漏稅罰。 7、綜上所述，本件原告確實有加工之需求及加工之事實，被 告僅以其進貨廠商川輝、元陽為關係企業，且未列報員工 薪資成本等事由，而認定其屬虛設行號，連帶剔除所有成 本，而未確實調查是否有委由家庭代工加工之事實，容有 違反職權調查原則之虞。縱或被告認定該2家公司並非實 際進貨對象，然於確有進貨事實之前提下，被告仍應為推 計課稅；此外，若原告有進貨事實而未取得實際交易憑證 ，亦屬行為罰而非漏稅罰，故被告所為之處分及復查、訴 願決定，容有違法之處，應予以撤銷。 （二）聲明：訴願決定及原處分（含復查決定不利部分）均撤銷 。 三、被告答辯及聲明： （一）答辯要旨： 1、營業成本部分：原告係經營汽車零件、百貨批發業，99年 度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本498,483,011 元，原經被告核定496,983,011元。嗣被告所屬臺中分局 查獲原告99年度無進貨事實，取得元陽公司及川輝公司開 立不實之統一發票銷售額23,000,000元及26,387,892元， 合計49,387,892元，作為進項憑證，被告乃重行查核，並 查得原告99年6月7日取得川輝公司開立不實之統一發票銷 售額4,500元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額 時，並未作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟已列報營業 成本，乃核認原告虛列營業成本49,392,392元（49,387,8 92元+4,500元）並予以剔除，第2次核定營業成本447,590 ,619元。原告持與同一課稅事實營業稅復查相同理由，主 張其與元陽公司及川輝公司交易，皆有提供資金流程及入 帳憑證，確實有進貨及加工事實，且本案已逾5年核課期 間，第2次核定補繳營利事業所得稅應撤銷云云。申經被 告復查決定以： ⑴查本件同一漏稅事實營業稅部分，經被告原查查得原告98 年4月至101年11月間無進貨事實，取得元陽公司及川輝公 司開立不實之統一發票，銷售額計196,712,034元，於申 報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，乃核定補徵營業稅額4, 132,188元，並經被告處罰鍰353,182元。原告不服，申經 被告復查結果未獲變更，循序提起訴願，經財政部訴願決 定駁回略以，被告查得賴富源為元陽及川輝2公司之實際 負責人，鄭麗芬（賴富源之配偶，即本件原告之代表人） 為元陽及川輝2公司之財務主管，負責財務及稅賦事宜， 為商業會計法上所稱主辦會計人員，渠等明知營業人應依 銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，竟共同 基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡， 於98年1月起至101年12月間止，明知元陽及川輝2公司無 銷貨之事實，竟分別虛開不實之統一發票，分別交付原告 等5家營業人充當進貨憑證使用，申報扣抵銷項稅額，致 分別幫助他人逃漏營業稅額。賴富源及鄭麗芬為隱匿上開 虛開發票之事實，於98年1月起至101年12月間止，明知元 陽公司未實際向山海屯投資股份有限公司等營業人進貨， 且明知川輝公司未實際向元陽公司進貨，竟分別取得不實 統一發票，充當各該公司之進項憑證。渠等涉嫌以此不正 當方法幫助原告等營業人逃漏稅捐，足生損害稅捐稽徵機 關對於稅捐之正確稽徵及管理，觸犯稅捐稽徵法第43條及 商業會計法第71條規定等情，業經臺灣臺中地方檢察署檢 察官起訴在案；原告仍訴稱其確有產品加工及代工之必要 ，而委請元陽及川輝2公司代工及加工等情，惟經被告於 原查及復查階段，屢次函請原告提供有利事證供核，惟迄 未提示。又原告係經營汽車零件、百貨批發業，銷售性質 核屬買賣業，其既未能說明其進銷貨間需從事加工整合之 作業為何，又未能提出其確有委外加工之證明，以實其說 ，被告機關以原告無進貨事實，取具元陽及川輝公司開立 不實統一發票銷售額計196,712,034元，作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，核定補徵營業稅額4,13 2,188元，經核並無不合。原告猶表不服，提起行政訴訟 ，經本院106年度訴字第285號裁定以原告提起行政訴訟， 已逾法定不變期間，顯非合法，乃予駁回在案，原告未循 序提起抗告，是營業稅部分已告確定。 ⑵營利事業所得稅部分，被告於106年9月22日以中區國稅法 一字第1060011326號函，請原告提示有利復查之文據資料 供核，惟原告僅提示日記帳及分類帳供核。依上開營業稅 核課確定其無進貨之事實，被告經核對原告所提示系爭不 實之統一發票、日記帳及分類帳等資料，查得原告99年間 取得元陽公司及川輝公司開立不實之統一發票銷售額合計 49,392,392元，其入帳及虛列營業成本情形如下： A.原告於99年2月21日取得川輝公司開立之統一發票銷售 額271,656元部分，據原告表示係98年12月份進貨，且 原告已將此筆進貨金額帳列於98年度「銷貨成本-貿易- 國外」科目285,239元（271,656元＋進項稅額13,583元 ；原告並於99年度營業成本自行調減13,583元），是第 2次核定剔除99年度營業成本271,656元，尚有未洽。 B.其餘原告取得不實之統一發票銷售額49,120,736元（49 ,392,392元－271,656元）部分，經核原告帳列99年度 「銷貨成本-貿易-國外」科目6,899,042元及「其他營 業成本」科目22,918,550元，合計虛列營業成本29,817 ,592元（6,899,042元＋22,918,550元）。 C.又查原告於營業稅違章查獲日（104年12月16日）前， 曾於101年8月間同意原查第1次核定調減營業成本1,500 ,000元，並於101年10月25日補繳稅款，然被告第2次核 定剔除虛報系爭營業成本時，漏未減除前揭原告同意調 減金額1,500,000元，亦非妥適。 D.綜上，經重行核算本件應剔除虛報之營業成本28,304,0 09元（29,817,592元－1,500,000元－原告列報98年度 營業成本於99年度自行調減13,583元），第2次核定營 業成本447,590,619元，復查決定乃予追認21,088,383 元（49,392,392元－28,304,009元），變更核定468,67 9,002元。 ⑶至原告主張本件核課期間應為5年乙節，查稅捐稽徵法第 21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，以納稅義務人 已在規定期間內「誠實申報」為前提，若納稅義務人雖在 規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21 條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間即為「 7年」。本件原告之代表人鄭麗芬為元陽及川輝2公司之財 務主管，於98年1月起至101年12月間止，明知元陽及川輝 2公司無銷貨之事實，竟分別虛開不實之統一發票，分別 交付原告等5家營業人充當進貨憑證使用，申報扣抵銷項 稅額，其涉嫌以此不正當方法幫助原告等營業人逃漏稅捐 ，觸犯稅捐稽徵法第43條及商業會計法第71條規定等情， 業經臺灣臺中地方檢察署檢察官起訴在案，已如前述，經 核原告取得系爭不實之統一發票充當進貨憑證並虛報營業 成本，已屬故意以不正當方法逃漏稅捐，符合稅捐稽徵法 第21條第1項第3款規定，自應適用7年之核課期間。又原 告係於100年5月31日辦理99年度營利事業所得稅結算申報 ，則核課期間至107年5月30日屆滿，本件營利事業所得稅 核定稅額繳款書係於105年12月12日送達原告，並未逾7年 核課期間，是原告所稱核課期間應為5年，第2次核定補繳 營利事業所得稅應撤銷乙節，核無足採。原告猶表不服， 提起訴願，經財政部訴願決定，持與被告相同論見，予以 駁回。 2、原告雖仍執詞主張其委請川輝公司及元陽公司為產品進行 代工及加工之交易屬實，惟經被告於原告同一漏稅事實營 業稅案件查核結果： ⑴參據元陽公司98年度至101年度營利事業所得稅結算申報 資料，該公司自行填報所經營之行業為一般汽車零件、百 貨批發業，其營業成本明細表亦列報買賣業之進銷成本， 並未列報勞務成本或加工成本，財產目錄所列載之固定資 產僅有辦公室、運輸設備、電視機及冷氣等項，且其亦未 能提示另有委外加工之證明文件，顯見該公司並無足以提 供加工勞務之人力及設備。 ⑵參據川輝公司98年度至101年度營利事業所得稅結算申報 資料，該公司自行填報所經營之行業為一般汽車零件、百 貨批發業，其營業成本明細表亦列報買賣業之進銷成本， 並未列報勞務成本或加工成本，且未能提示另有委外加工 之相關證明文件。又據該公司之綜合所得稅給付清單資料 、衛生福利部中央健康保險署（以下簡稱健保署）及勞動 部勞工保險局之查復資料，該公司於前揭違章期間均未列 報員工薪資所得，未於健保署成立投保單位，亦未參加勞 工保險，足見該公司於系爭期間未僱用員工，自無可能提 供勞務予原告。 ⑶依元陽公司及川輝公司與原告簽訂之承攬加工商品契約書 所載，系爭交易為汽機車零件物品之加工，進行如分裝、 雷射、雕花、貼紙、打印字等加工項目，約定契約履行地 點在元陽公司及川輝公司工廠內為之，惟查元陽公司及川 輝公司並無足以提供加工勞務之人力及設備，且該2家公 司又未能提供具體加工物品運送及交付紀錄等相關物流證 明文件。況川輝公司於100年2月已終止廠址租賃合約，且 未另租借其他工廠用地，同年4月間即經廢止工廠登記， 實無場地可從事加工事宜，卻仍開立鉅額加工費之發票予 原告；又查川輝公司於100年1月1日復與元陽公司簽訂承 攬加工商品契約書，川輝公司既主張有承攬原告加工業務 ，卻同時將該業務委由元陽公司加工，並於101年1月1日 仍與原告簽訂承攬加工商品契約書，實與常情有違，是本 件尚難僅憑雙方簽訂之承攬加工商品契約書，即可認定該 2家公司有加工事實。 ⑷又元陽公司及川輝公司98年度至101年度進銷金額比例異 常，被告曾多次函請元陽公司及川輝公司提示系爭年度帳 簿及完整原始憑證供核，惟此2公司僅提示系爭發票影本 及明細表等部分資料，且原告於本次訴訟復主張該2家公 司實際有原材料及人工費用支出，惟因疏忽未取得相關進 項憑證，亦未就支付薪資費用部分予以申報云云，顯係推 諉之詞，自難認定元陽公司及川輝公司與原告之交易屬實 。 ⑸另有關金流部分之查核結果，經被告查得川輝公司合作金 庫銀行帳戶存摺資金往來明細，其中98年12月開立之發票 字軌號碼JU00000000號金額24,150,189元（含稅），係原 告於98年12月29日及12月31日轉入川輝公司帳戶，且於帳 款轉入後，旋於當日即轉入原告之負責人鄭麗芬個人帳戶 內，其餘交易亦有流入鄭麗芬上開帳戶之情事，且於每日 存款結餘數額僅維持在數千元至數萬元間，益徵渠等與原 告間交易為不實。 ⑹綜上，被告以原告98年4月至101年11月間無進貨事實，取 具元陽公司及川輝公司開立不實統一發票銷售額計196,71 2,034元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅 額，核定補徵營業稅額4,132,188元，並無不合。 3、有關原告提示臺灣臺中地方法院106年度訴字第353號刑事 案件之審判筆錄，主張原告確實進口散裝貨品進行加工， 有加工人力之需求，被告完全剔除來自元陽公司及川輝公 司之進貨成本，容有違法之處乙節，查前揭刑事案件審判 時所傳喚之證人何日專係「宜群包裝欣業社」負責人，依 被告查得「宜群包裝欣業社」99年度營業稅申報銷項去路 明細資料所載，「宜群包裝欣業社」99年度開立與原告銷 項發票金額為1,677,885元，經核對原告99年度分類帳， 原告取具前揭進項發票係帳列會計科目「推銷-出貨-包裝 費用」，且原告99年度帳列「推銷-出貨-包裝費用」總金 額為7,207,811元，被告並未剔除該項包裝費用。次依原 告所提示「大田興精密實業有限公司」開立與原告銷項發 票資料，經核對原告99年度分類帳，原告99年度支付「大 田興精密實業有限公司」加工費計1,147,635元，係帳列 會計科目「其他營業成本」，被告亦未剔除該項加工費用 ，是被告並未否認原告之成品有加工、包裝之需求，原告 前揭主張，容有誤解。 4、本件爭點並非證明原告成品是否有加工、包裝之需求，而 在於原告向元陽及川輝等2公司取具渠等虛開之不實進貨 憑證，所表彰之交易是否確有進貨事實並支付價款之情事 ，答辯論述如下： ⑴查原告99年間取得元陽公司及川輝公司開立不實之統一發 票銷售額合計49,392,392元，其入帳情形如下表，經核對 川輝公司及元陽公司所開立發票之明細，查得部分品名相 同，惟單價差異頗大，且屬同一性質交易者，帳列會計科 目卻分列銷貨成本、其他營業成本或推銷費用。 ┌────┬────┬────┬───┬────────┐ │ 帳列 │川輝公司│元陽公司│ 合計 │ 備註 │ │會計科目│ │ │ │ │ ├────┼────┼────┼───┼────────┤ │99年度 │6,899,04│ ─ │6,899,│合計虛列營業成本│ │銷貨成本│2 │ │042 │29,817,592元，復│ │-貿易-國│ │ │ │查後重行核算應剔│ │外 │ │ │ │除虛報營業成本28│ │ │ │ │ │,304,009元（29,8│ ├────┼────┼────┼───┤17,592元－第1次 │ │99年度 │18,181,7│4,736,80│22,918│核定同意調減1,50│ │其他營業│50 │0 │,550 │0,000元－列報98 │ │成本 │ │ │ │年度營業成本於99│ │ │ │ │ │年度自行調減13,5│ │ │ │ │ │83元） │ ├────┼────┼────┼───┼────────┤ │99年度 │1,039,94│18,263,2│19,303│非復查項目，復查│ │推銷-出 │4 │00 │,144 │決定並未剔除 │ │貨-加工 │ │ │ │ │ │費用 │ │ │ │ │ ├────┼────┼────┼───┼────────┤ │98年度 │271,656 │ ─ │271,65│原告將此筆進貨金│ │銷貨成本│ │ │6 │額帳列98年度「銷│ │-貿易-國│ │ │ │貨成本－貿易－國│ │外 │ │ │ │外」科目285,239 │ │ │ │ │ │元（271,656元＋ │ │ │ │ │ │進項稅額13,583元│ │ │ │ │ │；並於99年度營業│ │ │ │ │ │成本自行調減13,5│ │ │ │ │ │83元） │ ├────┼────┼────┼───┼────────┤ │ 合計 │26,392,3│23,000,0│49,392│ │ │ │92 │00 │,392 │ │ └────┴────┴────┴───┴────────┘ ⑵有關原告執詞主張其委請川輝公司及元陽公司為產品進行 代工及加工之交易屬實部分，如前述，被告已就前揭2公 司之進銷情形、僱用員工人數、帳載固定資產及金流等方 面，詳述尚難認渠等與原告間之交易屬實。原告雖於本次 訴訟另主張前揭2公司係委由家庭代工執行，現實上無法 取得加工證明等情，惟依原告所附之審判筆錄第15頁以下 ，證人侯金水表示其任職元陽公司，找鄰近眷村的歐巴桑 大約50、60人幫忙代工云云，倘若侯金水說詞屬實，則依 原告99年12月31日取具元陽公司開立之品名「加工及系統 整合」進項發票金額23,000,000元，換算家庭代工每人年 平均所得高達460,000元（23,000,000元÷50人），遠遠 高於元陽公司99年度員工6人（其中賴孟志薪資23,500元 、鄭建章薪資198,000元、鄭明珠薪資112,749元、侯金水 薪資270,000元、邱永基薪資12,000元、曾資涼薪資12,00 0元）之薪資，亦與侯金水所稱家庭代工之歐巴桑表示「 賺一個手工，也沒多少錢，如果要報稅，就不要做了」有 違。另倘加計原告取具川輝公司部分之進項發票金額26,3 92,392元，換算家庭代工每人年平均所得高達987,847元 【（23,000,000元＋26,392,392元）÷50人）】，顯不符 合常理。 ⑶況查原告於107年5月15日行政變更訴之聲明暨準備（一） 狀第2頁主張，以出口品項OIL SEAL為例，出口時包裝完 成之產品OIL SEAL係經封口包裝，必須有設備「自動包裝 機」始能辦到，因原告之財產目錄並無自動包裝機設備， 故有委外加工之必要等情，經核原告檢附審判筆錄第7頁 以下，證人何日專係「宜群包裝欣業社」負責人，其表示 有購買自動包裝機，主要承接原告汽車零件的包裝工作云 云，且查原告99年度支付「宜群包裝欣業社」包裝費1,67 7,885元，支付「大田興精密實業有限公司」加工費1,147 ,635元，均經被告核認在案。對照前述證人侯金水證稱其 找鄰近眷村的歐巴桑大約50、60人幫忙代工，不需要機器 等情，同一年度僅提供封口機或釘書機簡單包裝，技術難 度不高等勞務，須支付加工費高達23,000,000元（元陽公 司）及26,392,392元（川輝公司），而提供原告機器包裝 勞務之「宜群包裝欣業社」或「大田興精密實業有限公司 」，卻僅須支付加工、包裝費1,677,885元及1,147,635元 ，原告主張實與常情不符，顯無足採。 5、綜上，原告於本次訴訟僅係執詞主張其所進貨之原料為散 裝，必須封口包裝，並由手工貼上雷射防偽標籤，始為出 口之品項，惟查此部分之加工包裝成本，經原告以會計科 目「推銷－出貨－包裝費用」、「推銷－出貨－加工費用 」及「其他營業成本」列帳，且被告並未剔除前揭相關費 用，已如前述。至原告向元陽及川輝等2公司取具渠等虛 開之不實進貨憑證，虛列營業成本部分，原告雖另稱係委 由家庭代工執行，現實上無法取得加工證明等情，惟經被 告就原告所提事證查核，並徵諸經驗法則，仍難認渠等間 有交易事實。 6、罰鍰部分： ⑴原告99年度營利事業所得稅結算申報，原經被告以其虛列 營業成本49,392,392元，致漏報所得額49,392,392元及所 得稅額8,396,707元，按所漏稅額8,396,707元處1倍罰鍰8 ,396,707元。本件既經復查變更核認原告無進貨事實虛列 營業成本28,304,009元，經重行核算原告漏報所得額28,3 04,009元及所得稅額4,811,682元，違章事證明確，已如 前述。原告為實施商業會計法之營利事業，明知與元陽公 司及川輝公司無進貨事實，猶持渠等公司開立之不實統一 發票，作為進項憑證，虛增營業成本，致短漏報所得額， 核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生 且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。原告未於裁罰 處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰 ，應按所漏稅額4,811,682元處1倍罰鍰4,811,682元，原 處罰鍰8,396,707元，復查決定乃予追減3,585,025元，變 更核定4,811,682元。原告猶表不服，提起訴願，經財政 部訴願決定，持與被告相同論見，予以駁回。 ⑵本件原告為所得稅法之納稅義務人，明知營利事業有誠實 申報之義務，猶持元陽公司及川輝公司開立之不實統一發 票，作為進項憑證，虛增營業成本，致短漏報所得額，經 核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生 且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。 ⑶依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第11 0條第1項之規定，經查屬故意有所得稅法第110條第1項漏 報或短報應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰 ，本件經審酌原告於裁罰處分核定前，未以書面承認違章 事實，並願意繳清稅款及罰鍰，爰按所漏稅額4,811,682 元處1倍罰鍰4,811,682元，經核係已考量原告違章情節而 為適切之裁罰，洵屬適法允當。原告所訴委不足採，應予 以駁回。 （二）聲明：駁回原告之訴。 四、爭點：本件原告是否有加工事實？原告主張因加工所支付之 成本是否為真實？ 五、本院的判斷： （一）前提事實：原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報營 業成本498,483,011元及全年所得額8,141,675元，原經被 告核定營業成本496,983,011元及全年所得額17,999,427 元。嗣查得原告虛列營業成本49,392,392元，乃第2次核 定營業成本447,590,619元，全年所得額67,391,819元， 應補稅額8,396,707元，並按所漏稅額8,396,707元處1倍 之罰鍰8,396,707元。原告不服，申請復查結果，原告於 99年2月21日取得川輝公司開立之統一發票銷售額271,656 元部分，據原告表示係98年12月份進貨，且原告已將此筆 進貨金額帳列於98年度「銷貨成本-貿易-國外」科目285, 239元（271,656元＋進項稅額13,583元，原告並於99年度 營業成本自行調減13,583元，參見乙證11）；其餘原告取 得不實之統一發票銷售額49,120,736元（49,392,392元－ 271,656元）部分，經核原告帳列99年度「銷貨成本-貿易 -國外」科目6,899,042元及「其他營業成本」科目22,918 ,550元，合計虛列營業成本29,817,592元（6,899,042元 ＋22,918,550元，參見乙證12）；又原告於營業稅違章查 獲日（104年12月16日）前，曾於101年8月間同意原查第1 次核定調減營業成本1,500,000元，並於101年10月25日補 繳稅款，然被告第2次核定剔除虛報系爭營業成本時，漏 未減除前揭原告同意調減金額1,500,000元（參見乙證13 ）。是被告採有利原告之方式，剔除原告自行調減及帳列 非屬營業成本部分，經重行核算本件應剔除虛報之營業成 本28,304,009元（29,817,592元－1,500,000元－原告列 報98年度營業成本於99年度自行調減13,583元），第2次 核定營業成本447,590,619元，復查決定乃予追認21,088, 383元（49,392,392元－28,304,009元），變更核定營業 成本468,679,002元及追減罰鍰3,585,025元。以上事實有 各項資料可查（本件判決相關證據之編號詳附表）。 （二）原告所提證據不足以證明其有加工事實，原告未善盡其申 報及提示之協力義務，被告依調查所得之資料認定為虛報 營業成本，並無違誤： 1、應適用的法令：行為時所得稅法第21條第1項、第24條第1 項前段、第83條、第110條、營利事業所得稅查核準則第 62條、第67條第1項及第2項（附錄）。 2、原告應負擔本件「營業成本支出」之協力義務： ⑴按行為時所得稅法第24條所規定之收入與成本費用配合原 則，雖營利事業所持有形式上屬其成本費用之憑證，其外 觀記載有所瑕疵，然若得依其他方式證明確有該憑證所載 成本費用之支出，則該等成本費用於應列報年度之營利事 業所得稅結算申報即應准予認列；反之，營利事業雖持有 形式上屬其成本費用之憑證，若其實質上並無該憑證所載 成本費用之支出，則該等成本費用於營利事業所得稅之結 算申報，不應准認列，乃當然之理（最高行政法院106年 度判字第625號判決意旨參照）。又行政訴訟法第133條前 段固規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據； ……」惟司法院釋字第537號解釋：「……因租稅稽徵程 序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅 要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽 徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納 稅義務人申報協力義務。」因此，在租稅稽徵之程序當中 ，納稅義務人仍有申報及提示與課稅要件事實有關之帳簿 、憑證等協力義務，不因行政機關或法院應依職權調查證 據而受影響。倘納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實 務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待 證事實之證明標準，以為平衡。 ⑵原告主張本件經被告重行核算應剔除虛報之營業成本，確 實有加工之需求及加工之事實，並訴稱「原告之業務，最 初係向汽／機車零配件製造廠商採購相關商品後即予以販 賣出口，然此類業務競爭激烈、毛利微薄，故於98年間， 原告改變部分商業模式，將採購之商品予以簡易加工、分 類、包裝後出售，如此可以增加商品附加價值並區隔市場 ……因此需要人力從事加工、包裝程序，而原告該等新增 工作，即委由元陽公司、川輝公司等公司承攬執行。」「 元陽公司、川輝公司代原告從事上開加工、包裝業務，執 行該等業務所需耗材均由元陽公司、川輝公司採購，所使 用之人力則大多為臨時工，部分工作亦復轉交其他家庭式 企業執行。」等云，並提出證人即宜群包裝欣業社負責人 何日專、元陽公司前員工侯金水（即原告代表人配偶賴富 源之妹婿）在另案臺灣臺中地方法院106年度訴字第353號 刑事案件之審判筆錄為證。然查： A.原告與川輝公司訂定之承攬加工商品契約書第3條記載： 「乙方（即川輝公司）承製汽機車零件物品所需之一切材 料全由甲方（即原告）供給。」第5條記載：「乙方所承 製之成品應悉數交與甲方，並依甲方所指定之加工項目進 行加工，如：分裝、雷射、雕花、貼紙、打印字等，且不 得私自出售或為其他處分。」第8條記載：「乙方承製物 品之加工費，依甲方交付之加工物品另行議訂，並依所加 工物品計算加工費。」第12條記載：「本契約履行地點， 經雙方約定在川輝興業（工廠）內為之。」（參見乙證17 ）。另原告與元陽公司訂定之承攬加工商品契約書，其內 容亦大致與上開約定相同（參見甲證7）。依上開承攬加 工商品契約書所載川輝公司及元陽公司承攬項目為分裝、 雷射、雕花、貼紙、打印字等加工業務，約定契約履行地 點在川輝公司及元陽公司工廠內為之。但依一般常理推斷 ，原告交付川輝公司及元陽公司加工物品及加工所需材料 ，理應有該等公司完成加工品之品項、數量、計價方式及 請款資料單交付予原告，以作為請領加工費之憑據，然原 告均未能提供具體加工物品運送及交付紀錄等相關物流證 明文件供核，即有疑義。又依據川輝公司98年度至101年 度營利事業所得稅結算申報資料（參見原處分可閱覽卷第 599頁至第617頁），該公司自行填報所經營之行業為一般 汽車零件、百貨批發業，其營業成本明細表亦列報買賣業 之進銷成本，並未列報勞務成本或加工成本，原告復未能 提示其另有委外加工之相關證明文件供核。又據該公司之 綜合所得稅給付清單資料、健保署及勞動部勞工保險局之 查復資料，該公司於前揭違章期間均未列報員工薪資所得 ，未於健保署成立投保單位，亦未參加勞工保險（參見原 處分可閱覽卷第501頁、第502頁、第591頁至第594頁）， 可見該公司於系爭期間應未僱用員工，自無可能提供勞務 予原告。另依據元陽公司98年度至101年度營利事業所得 稅結算申報資料（參見原處分可閱覽卷第618頁至第636頁 ），該公司自行填報所經營之行業為一般汽車零件、百貨 批發業，其營業成本明細表亦列報買賣業之進銷成本，並 未列報勞務成本或加工成本，財產目錄所列載之固定資產 僅有辦公室、運輸設備、電視機及冷氣等項，並無前揭分 裝、雷射、雕花、貼紙、打印字等加工所應使用之機台， 而原告復未提示其另有委外加工之證明文件，顯見該公司 並無足以提供加工勞務之人力及設備。被告主張於原查及 復查階段，屢次函請原告提供有利事證供核，為原告所不 爭執。又被告於106年9月22日以中區國稅法一字第106001 1326號函（參見乙證8），請原告提示98年度至100年度帳 簿、憑證、商品進銷存明細表及有關文據，以及與元陽公 司、川輝公司之合約書、訂購單、報價單、簽收單、運送 單、交貨驗收紀錄等交易證明文件及加工明細表（含加工 項目、數量、單價、金額等）暨收（付）價款證明文件等 資料供核，惟原告僅提示日記帳及分類帳供核，並未進一 步提供相關憑證及具體加工物品運送、交付紀錄等相關物 流證明文件供核。是本件自難僅憑原告上開主張雙方簽訂 之承攬加工商品契約書，即可認定川輝公司及元陽公司有 從事承攬加工及勞務提供之事實。 B.又原告提起復查及訴願，經被告及訴願機關以原告係經營 汽車零件、百貨批發業，銷售性質核屬買賣業，其既未能 說明其進銷貨間需從事加工整合之作業為何，又未能提出 其確有委外加工之證明，以實其說等由駁回後，原告於提 起行政訴訟後，始主張「元陽公司、川輝公司代原告從事 上開加工、包裝業務，執行該等業務所需耗材均由元陽公 司、川輝公司採購，所使用之人力則大多為臨時工，部分 工作亦復轉交其他家庭式企業執行。」等云，並提出證人 即宜群包裝欣業社負責人何日專、元陽公司前員工侯金水 （即原告代表人配偶賴富源之妹婿）在另案臺灣臺中地方 法院106年度訴字第353號刑事案件之審判筆錄為證。經查 ，依川輝公司及元陽公司98年1月至101年12月、98年12月 至101年12月間之進項來源明細表（排名前20名）、銷項 去路明細表等資料顯示（參見乙證19），川輝公司進項金 額29,522,851元，但銷項高達115,587,382元；另元陽公 司進項金額23,264,750元，但銷項高達108,033,928元。 前者進貨金額約占銷貨金額比例百分之二十五，後者約占 百分之二十二，進銷貨申報之金額差距相當大，顯與一般 交易常情不符（參見原處分可閱卷第304頁）。縱使有原 告所稱確有川輝公司與元陽公司委外家庭代工廠包裝，因 支付之勞務費用未入進貨費用申報情事，但其未有相關帳 冊憑證，且未取得相關外部憑證，亦難實其說。再者，有 關金流部分之查核結果，經被告查得川輝公司合作金庫銀 行帳戶（帳號：0000000000000）存摺資金往來明細，其 中98年12月開立之發票字軌號碼JU00000000號金額24,150 ,189元（含稅），係原告於98年12月29日及12月31日轉入 川輝公司帳戶（參見原處分可閱卷第459頁），且於帳款 轉入後，旋於當日即轉入原告之負責人鄭麗芬個人帳戶內 （參見原處分可閱卷第440頁、第458頁）。其餘交易亦有 原告以EDI電子轉帳方式匯入之款項，隨即於同日又以EDI 轉帳方式提領出去（參見原處分可閱卷第450頁至第458頁 ），流入鄭麗芬帳戶之情事，且於每日存款結餘數額僅維 持在數千元至數萬元間，例如99年12月21日原告以EDI分 別存入3筆金額分別為4,970,299元、5,000,000元及5,000 ,000元，旋於同日以EDI提款5,000,000元、5,000,000元 及5,000,000元，流入鄭麗芬帳戶，其帳戶內僅留11,070 元，其對應之銷貨為99年8月31日及99年9月1日之2筆金額 7,330,020元及7,640,279元之銷貨（參見原處分可閱卷第 440頁、第456頁、第466頁）。此外，川輝公司於99年12 月31日開立一筆3,150,000元（含稅）之銷貨發票予原告 ，項目為加工及系統整合（參見原處分可閱卷第466頁） ，同樣調查川輝公司之帳戶，於100年3月7日以無摺轉存 3,150,000元，並於同日以EDI提領3,150,000元流入鄭麗 芬帳戶內（參見原處分可閱卷第440頁、第455頁）。另元 陽公司於99年度僅開立99年12月31日之發票字軌號碼QU00 000000號金額24,150,000元（含稅）統一發票，品名為加 工及系統整合，原告係於100年3月7日將全額轉入元陽公 司合作金庫銀行帳戶（帳號：101024），且於帳款轉入後 ，旋於當日即全數提領一空（參見原處分可閱卷第562頁 、第548頁、第546頁），與一般公司將帳款留下週轉運用 之常情有違。且原告既稱係委外家庭代工廠包裝之加工費 用，為何是集中在年底請款開立統一發票，未見原告合理 說明，亦有疑義。依照上開說明，益徵原告與川輝公司及 元陽公司間之交易應非屬實。至於原告所提出證人何日專 、侯金水在另案臺灣臺中地方法院106年度訴字第353號刑 事案件之審判筆錄，並主張「另案刑事審判程序中，證人 侯金水之證述陳稱其任職於關係人元陽公司時，主要的工 作內容是『找人包裝』，可見元陽公司委外包裝之情事其 來有自。」「證人侯金水於當日審判程序中其委外包裝係 找『鄰近眷村的歐巴桑，大約五、六十人』，而證人侯金 水亦陳稱：『沒有，要給她報稅，那些歐巴桑就說，如果 要報稅，她不要做了，等於賺一個手工，也沒有多少錢， 她說：『如果要報稅，我就不要了。』後來就都沒有報稅 。』亦即以此種委由家庭代工加工之經濟模式，現實上無 法取得加工證明。」「證人何日專（原告前員工）亦於同 次審判程序中陳稱，其在原告任職時工作內容即係『送貨 到代工廠，當時在午陽的倉庫，我任職倉管，公司會把貨 送來倉庫，我會把這些貨送到其他的包裝廠去，後來有覺 得因為剛好太太也沒有其他的工作，想說有些包裝的工作 她可以勝任，就請太太幫忙，公司的貨品，請她幫忙包裝 一下。』等語。尤可說明，原告出口之商品一直以來均有 委外包裝之需求，且技術難度不高，僅是一般家庭代工層 級之工作。」「原告確係進口散裝產品，經由加工包裝後 ，方才外銷出口。既有加工之前提存在，原告本身無足夠 員工、設備加工之事實，又已由原告之財產目錄可證，則 原告必同時有委外加工之事實存在，並非如被告所主張， 原告係虛列進項成本。此外，根據原告前員工何日專、元 陽公司前員工侯金水於107年6月28日在刑事庭之證言，亦 證委外加工之事實確實存在，且係委由家庭代工之方式為 之，故而欠缺加工證明。被告認定原告虛列進項成本，進 而漏稅，認定事實容有重大錯誤。」等云。經查，有關原 告所稱其委請川輝公司及元陽公司為產品進行代工及加工 之交易部分，前經調查該等公司之進銷情形、僱用員工人 數、帳載固定資產及金流等方面，均無法據以認定渠等與 原告間確有系爭加工事實，已如前述，自無法採認原告此 部分主張。而依原告所附之審判筆錄記載，證人侯金水表 示其任職元陽公司，找鄰近眷村的歐巴桑大約50、60人幫 忙代工云云（參見本院卷第244頁），倘若其證詞屬實， 依原告99年12月31日取具元陽公司開立之品名「加工及系 統整合」進項發票金額23,000,000元，換算家庭代工每人 年平均所得高達383,333元（23,000,000元÷60人），遠 遠高於元陽公司99年度員工6人（其中賴孟志薪資23,500 元、鄭建章薪資198,000元、鄭明珠薪資112,749元、侯金 水薪資270,000元、邱永基薪資12,000元、曾資涼薪資12, 000元）之薪資（參見乙證26），亦與侯金水所稱家庭代 工之歐巴桑表示「賺一個手工，也沒多少錢，如果要報稅 ，就不要做了」之情狀有違。若再加計原告取具川輝公司 部分之進項發票金額26,392,392元，換算家庭代工每人年 平均所得則高達823,206元【（23,000,000元＋26,392,39 2元）÷60人）】，更不符合常理。而證人侯金水為原告 代表人鄭麗芬配偶賴富源之妹婿（參見本院卷第234頁） ，其證詞內容有所偏頗，非無可能，是證人侯金水之前揭 證詞不能遽予採信。至於原告檢附審判筆錄記載證人何日 專之證詞，該證人係「宜群包裝欣業社」負責人，其表示 有購買自動包裝機，主要承接原告汽車零件的包裝工作云 云。然查，本件被告並未完全否認原告之成品有加工、包 裝之需求，依被告查得「宜群包裝欣業社」99年度營業稅 申報銷項去路明細資料所載（參見乙證22），「宜群包裝 欣業社」99年度開立與原告銷項發票金額為1,677,885元 ，經核對原告99年度分類帳，原告取具前揭進項發票係帳 列會計科目「推銷-出貨-包裝費用」，且原告99年度帳列 「推銷-出貨-包裝費用」總金額為7,207,811元（參見乙 證23），被告並未剔除該項包裝費用；另原告甲證13所提 示「大田興精密實業有限公司」開立與原告銷項發票資料 ，經核對原告99年度分類帳，原告99年度支付「大田興精 密實業有限公司」加工費計1,147,635元，係帳列會計科 目「其他營業成本」（參見乙證24），被告亦未剔除該項 加工費用。是原告所舉證人即「宜群包裝欣業社」負責人 何日專之證詞及該商號所開立之銷項發票，並不能為有利 原告事實之認定。而原告甲證13所提出「豪奏億企業社」 開立與原告銷項發票資料，皆係98年度，並非系爭99年度 之交易（其中99年6月21日之銷項發票業經辦理銷貨退回 ），自無法為有利原告事實之認定依據。再者，經對照前 揭證人侯金水證述其找鄰近眷村的歐巴桑大約50至60人幫 忙代工，不需要機器，同一年度僅提供封口機或釘書機簡 單包裝，技術難度不高等情，須支付系爭加工費高達23,0 00,000元（元陽公司）及26,392,392元（川輝公司），但 提供原告機器包裝勞務之「宜群包裝欣業社」或「大田興 精密實業有限公司」，卻僅須支付加工、包裝費1,677,88 5元及1,147,635元，衡諸常情，顯非合理。 C.況且，原告代表人鄭麗芬之配偶賴富源為上開元陽、川輝 等2家公司實際負責人，而原告代表人鄭麗芬亦為上開元 陽、川輝等2家公司財務主管，負責財務及稅賦事宜，為 原告所坦承在卷（參見本院卷第368頁）。而2人因涉及明 知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一 發票，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐 之犯意聯絡，於98年1月起至101年12月間止，明知元陽、 川輝等2家公司無銷貨之事實，竟分別虛開銷售額分別合 計108,033,928元、115,058,548元之不實統一發票17紙、 61紙，分別交付予訴外人永大數位動力股份有限公司等3 家營業人及原告等2家營業人充當進貨憑證使用，並由各 該營業人全數或部分提出申報扣抵銷項稅額，致幫助他人 逃漏營業稅額計5,401,697元、5,752,705元等情，經臺灣 臺中地方檢察署檢察官偵查後，認為觸犯商業會計法第71 條、稅捐稽徵法第43條第1項等罪嫌，經檢察官提起公訴 ，有該署105年度偵字第27734號起訴書在卷可稽（參見乙 證6）。其中，該起訴書第4頁記載：「證人楊孟茹於本署 偵查中之結證述：98年1月至101年12月間，伊在威達集團 、午陽集團任職，負責集團內威達、午陽、元陽、川輝等 公司的會計業務。伊老闆是賴富源，老闆娘是鄭麗芬，鄭 麗芬負責管理上開2集團的所有事務，集團設有財務長， 財務長也須向鄭麗芬報告相關事宜。伊曾申報過元陽、川 輝公司的營業稅，是老闆娘鄭麗芬和財務主管蔡美麗、許 相仁請伊申報，伊曾開立元陽、川輝公司的發票，也曾將 上開元陽、川輝公司及午陽公司等3家公司發票互開給對 方，這些也都財務主管口頭上要伊開立的，並沒有出貨單 等原始憑證可以佐證。」核與另起訴書第3頁記載：「被 告鄭麗芬於本署偵查中之供述：坦承元陽、川輝等2家公 司是午陽集團旗下的公司，午陽集團實際負責人為伊先生 即被告賴富源，被告賴富源負責集團內公司的業務部分， 伊則是負責集團內公司財務部分。杜立兆、鄭建章是伊請 他們2人分別掛名擔任元陽、川輝等2家公司負責人，杜立 兆等2人並未實際經營此2家公司。元陽、川輝等2家公司 僅有請臨時工從事加工，不會開立統一發票，所以伊有請 午陽公司的會計幫忙開立上開元陽等2家公司的統一發票 。自98年至101年間，即上開2家公司停業前，統一發票都 是由楊孟茹負責開立。伊也坦承曾口頭要求楊孟茹開立元 陽、川輝等2家公司統一發票之抬頭、品項、數量、金額 等，並未有相關之進貨憑證等原始憑證可佐證……」大致 相符。 D.本件原告主張其所進貨之原料為散裝，必須封口包裝，並 由手工貼上雷射防偽標籤，始為出口之品項，惟此部分之 加工包裝成本，經原告以會計科目「推銷－出貨－包裝費 用」、「推銷－出貨－加工費用」及「其他營業成本」列 帳，且被告並未剔除前揭相關費用，已如前述。然原告向 川輝公司及元陽公司取具虛開之不實進貨憑證，虛列營業 成本部分，其雖另稱係委由家庭代工執行，現實上無法取 得加工證明等云，惟此經就原告所提事證查核，並非符合 經驗法則及論理法則，故難認原告與川輝公司及元陽公司 間確有前揭加工之交易事實。從而，被告以原告99年間無 進貨事實，取具元陽公司及川輝公司開立不實統一發票， 經重行核算本件應剔除虛報之營業成本28,304,009元（29 ,817,592元－1,500,000元－原告列報98年度營業成本於 99年度自行調減13,583元），第2次核定營業成本447,590 ,619元，並於復查決定變更核認原告無進貨事實虛列營業 成本28,304,009元，乃予以追認21,088,383元（49,392,3 92元－28,304,009元），變更核定營業成本為468,679,00 2元，漏報所得額28,304,009元及所得稅額4,811,682元， 被告依職權調查事實適用法律，經核並無不合，原告訴稱 被告未依納稅者權利保護法第11條第1項規定，對稅捐構 成要件事實善盡職權調查義務云云，容屬其主觀認知，委 非可採。 （三）原告係屬故意持不實統一發票作為進項憑證，虛增營業成 本，致短漏報所得額，罰鍰並無違誤： 1、應適用的法令：行為時所得稅法第110條第1項、行政罰法 第7條第1項（附錄）。 2、原告具有違反行政法上義務之故意，應予裁罰： ⑴按行政罰法第7條第1項及第2項規定：「（第1項）違反行 政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第 2項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或 地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管 理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從 業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」 亦即，違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失， 即應加以處罰。又設有代表人或管理人之法人違反行政法 上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該法人。 其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務 之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志 而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義 務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意 、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者 而言。 ⑵原告99年度營利事業所得稅結算申報，原經被告以其虛列 營業成本49,392,392元，致漏報所得額49,392,392元及所 得稅額8,396,707元，按所漏稅額8,396,707元處1倍罰鍰 8,396,707元，嗣經被告以復查決定變更核認原告無進貨 事實虛列營業成本28,304,009元，經重行核算原告漏報所 得額28,304,009元及所得稅額4,811,682元，已如前述， 自有違章漏稅之事實。而原告為實施商業會計法之營利事 業，明知與元陽公司及川輝公司無進貨事實，猶持渠等公 司開立之不實統一發票，作為進項憑證，虛增營業成本， 致短漏報所得額，核其違章行為，顯係明知有意使其發生 ，應屬故意為之，自應論罰。被告乃依稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表有關所得稅法第110條第1項之規定，認 定原告係屬故意為所得稅法第110條第1項短漏報應申報課 稅之所得額，且審酌原告於裁罰處分核定前，未以書面承 認違章事實，及表示願意繳清稅款、罰鍰，乃按所漏稅額 4,811,682元處1倍罰鍰4,811,682元，原處罰鍰8,396,707 元，以復查決定追減3,585,025元，變更核定4,811,682元 ，經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，且無與法 律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極 不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。 （四）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟 資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述 的必要，一併說明。 六、結論：原處分及復查決定不利原告部分均無違誤，訴願決定 予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。 中　　華　　民　　國　　107 年　　9　　月　　20　　日 　　　　　　臺中高等行政法院第二庭 　　審判長法 官 林 秋 華 　　　 法 官 陳 文 燦 　 　　 法 官 劉 錫 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107 年　　9　　月　　20　　日 書記官 許 巧 慧 附錄本判決引用的相關條文： 【納稅者權利保護法】 第11條第1項 稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對 當事人有利及不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以 對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。 第14條第1項及第2項 （第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調 查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面 敘明推計依據及計算資料。 （第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之 一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。 行為時【所得稅法】 第21條第1項 營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會 計紀錄。 第24條第1項前段 營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、 損失及稅捐後之純益額為所得額。 第83條第1項 稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所 得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同 業利潤標準，核定其所得額。 第110條第1項至第3項 （第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處 以所漏稅額2倍以下之罰鍰。 （第2項）納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算 申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者， 除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰 。 （第3項）營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所 得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利 事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2項之規定倍數處罰。但 最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元。 行為時【營利事業所得稅查核準則】101年1月4日修正發布前 第62條 經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。 第67條第1項及第2項 （第1項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事 項不符者，不予認定。 （第2項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係 虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。 【行政罰法】 第7條 （第1項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。 （第2項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地 方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其 他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、 過失，推定為該等組織之故意、過失。 附表、證據編號對照表 ┌────┬───────────┬────┬────┐ │證據編號│ 證據名稱 │所附卷宗│ 頁碼 │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │甲證1 │原告公司基本資料 │本院卷 │43-45 │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │甲證2 │元陽公司基本資料 │本院卷 │47 │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │甲證3 │川輝公司基本資料 │本院卷 │49 │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │甲證4 │原告部分客戶印刷商品相│本院卷 │51-55 │ │ │片 │ │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │甲證5 │原告部分組合包商品相片│本院卷 │57-63 │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │甲證6 │加工、包裝設備相片 │本院卷 │65-67 │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │甲證7 │原告與元陽公司、川輝公│本院卷 │69-81 │ │ │司簽訂之承攬加工商品契│ │ │ │ │約書影本 │ │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │甲證8 │原告98年之進出口成本分│本院卷 │167-192 │ │ │析及報單 │ │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │甲證9 │散裝加工前之品項OIL │本院卷 │192及193│ │ │SEAL │ │中間 │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │甲證10 │加工包裝完畢之品項OIL │本院卷 │192及193│ │ │SEAL │ │中間 │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │甲證11 │原告財產目錄 │本院卷 │193-208 │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │甲證12 │臺灣臺中地方法院106年 │本院卷 │229-257 │ │ │度訴字第353號刑事案件 │ │ │ │ │，107年6月28日9時20分 │ │ │ │ │，於臺灣臺中地方法院刑│ │ │ │ │事第12法庭之審判筆錄 │ │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │甲證13 │臺灣臺中地方法院函詢大│本院卷 │259-281 │ │ │田興精密實業有限公司、│ │ │ │ │豪奏億企業社函復之統一│ │ │ │ │發票影本及銷貨折讓單 │ │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證1 │復查決定書 │原處分可│424-433 │ │ │ │閱卷 │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證3 │違章裁處書（營業稅部分│原處分可│73 │ │ │） │閱卷 │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證6 │臺灣臺中地方檢察署檢察│原處分可│207-232 │ │ │官105年度偵字第27734號│閱卷 │ │ │ │起訴書（賴富源、鄭麗芬│ │ │ │ │） │ │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證8 │被告106年9月22日中區國│原處分可│270 │ │ │稅法一字第1060011326號│閱卷 │ │ │ │函 │ │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證9 │原告99年日記帳及分類帳│原處分可│88-169 │ │ │ │閱卷 │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證10 │原告99年2月21日取得川 │原處分可│57 │ │ │輝公司開立之統一發票銷│閱卷 │ │ │ │售額271,656元 │ │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證11 │原告99年及98年分類帳（│原處分可│121、169│ │ │銷貨成本） │閱卷 │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證12 │原告取得不實統一發票，│原處分可│45、60 │ │ │帳列銷貨成本明細 │閱卷 │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證13 │原告101年8月出具同意書│原處分可│34、286 │ │ │及繳納稅款查詢畫面 │閱卷 │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證14 │原告99年度營所稅結算網│原處分可│31 │ │ │路申報書資料 │閱卷 │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證16 │工廠公示資料查詢：川輝│原處分可│530、520│ │ │公司（歇業遷廠）及終止│閱卷 │ │ │ │租約通知書 │ │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證17 │原告及川輝公司間之承攬│原處分可│443-449 │ │ │契約 │閱卷 │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證18 │元陽公司及川輝公司98年│原處分可│599-636 │ │ │至101年度營利事業所得 │閱卷 │ │ │ │稅結算申報資料、財產目│ │ │ │ │錄 │ │ │ │ │ │ │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證19 │元陽公司及川輝公司營業│原處分不│637-642 │ │ │稅申報進項及銷項明細 │可閱卷（│ │ │ │ │可供閱覽│ │ │ │ │） │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證20 │川輝公司合庫存摺資金往│原處分可│460-464 │ │ │來明細 │閱卷 │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證21-1│川輝公司綜合所得稅給付│原處分不│594 │ │ │清單資料 │可閱卷（│ │ │ │ │可供閱覽│ │ │ │ │） │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證21-2│衛生福利部中央健康保險│原處分可│501、502│ │ │署104年1月16日健保中字│閱卷 │ │ │ │第0000000000號函、勞動│ │ │ │ │部勞工保險局104年1月20│ │ │ │ │日保費資字第0000000000│ │ │ │ │0號函 │ │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證22 │宜群包裝欣業社99年度營│本院卷 │299-302 │ │ │業稅申報銷項去路明細 │ │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證23 │原告99年度「推銷-出貨-│本院卷 │325-329 │ │ │包裝費用」分類帳 │ │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證24 │原告99年度「其他營業成│本院卷 │321-323 │ │ │本」分類帳 │ │ │ ├────┼───────────┼────┼────┤ │乙證26 │元陽公司99年度申報綜合│本院卷 │349 │ │ │所得稅給付薪資明細 │ │ │ └────┴───────────┴────┴────┘