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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年度訴字第92號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年12月12日辯論終結 原　　　告　午陽企業股份有限公司 代　表　人　鄭麗芬 訴訟代理人　王健安　律師 　　　　　　吳俊志　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　蔡碧珍 訴訟代理人　紀賀耀 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 7年2月27日臺財法字第10713903280號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： ㈠本件原告起訴時狀載訴之聲明為：「訴願決定及原處分（復 查決定）均撤銷。」（見本院卷第13頁），嗣於民國107年 11月8日準備程序期日將訴之聲明更正為：「訴願決定及原 處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。」（見本院卷第 304頁），核其所為乃本於相同基礎事實，將原為未臻妥適 之訴之聲明更正使符合法定程式，於法要無不合，本院自應 就更正後之聲明為審判。 ㈡本件參酌司法院新近推行之高等行政法院裁判簡化方案，僅 記載兩造陳述事實之爭點核心要旨，並將判決相關之法令條 文附錄於後，合先敘明。 二、爭訟概要： 原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣 （下同）694,833,735元及全年所得額48,214,097元，原經 被告核定營業成本693,833,735元及全年所得額55,814,097 元。嗣查得原告虛列營業成本56,579,565元，乃第2次核定 營業成本637,254,170元，全年所得額112,393,662元，應補 稅額14,144,891元，並按所漏稅額14,144,891元處1倍之罰 鍰14,144,891元。原告不服，申請復查結果，獲追認營業成 本19,640,677元及追減罰鍰4,660,169元。原告仍不服，提 起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告起訴主張及聲明略以： ㈠本稅部分： 1.原告係設立於71年10月6日，元陽貿易事業股份有限公司 （下稱元陽公司）及川輝興業有限公司（下稱川輝公司） 則分別設立於75年6月24日、92年5月1日，均係有實際營 業之公司，三間公司均屬於「午陽集團」之企業。因原告 最初營業項目係向汽/機車零配件製造廠商採購相關商品 後予以販賣出口，然因此類業務競爭激烈、毛利微薄，故 於98年間，改變部分商業模式，將採購商品予以簡易加工 、分類、包裝後出售，如此可以增加商品附加價值並區隔 市場，其中包括：提供客戶印刷商標、商品資料服務、將 不同型號商品予以分類、包裝成組合包型式，因此需要人 力從事加工、包裝程序，而將該等新增工作委由元陽公司 、川輝公司等公司承攬執行。 2.原告確實有進貨事實，川輝公司及元陽公司並非虛設行號 ，被告完全剔除來自川輝公司及元陽公司之進貨成本，容 有違法之處： ⑴原告進貨後加工再出口之淨利，顯高於現行直接購買成 品，再行出口之利潤。以原告98年出口品項OIL SEAL為 例，較小的品項單位銷售價為6.43元，成本為4.73元， 而由宜群公司加工之成本僅有0.9元；而較大的款項單 位銷售價為15.76元，成本為11.81元，而由川輝公司加 工之成本僅有2.4元。以商業經營模式而言，經加工再 行出口，確實提高商品售價，且加工成本於總成本中比 例亦不高，顯確有加工之必要。 ⑵原告所進貨之原料均屬散裝，必須加工後再出口之。以 出口品項OIL SEAL為例，其進貨時屬於未經包裝狀態， 必經封口包裝，並由手工貼上雷射防偽標籤，始為出口 時之品項，而出口時包裝完成之OIL SEAL產品係經封口 包裝，必須有「自動包裝機」之設備始能辦到，已據曾 為原告包裝廠商之宜群企業社負責人何日專於臺灣臺中 地方法院107年6月28日審理106年度訴字第353號刑事案 件時證稱：零組件包裝，需要自動包裝機等語在卷。惟 原告公司之財產目錄中並無「自動包裝機」設備，故有 委外加工之必要。元陽公司、川輝公司代原告從事加工 、包裝業務，所需耗材均由元陽公司、川輝公司採購， 所使用之人力則大多為臨時工，部分工作亦復轉交其他 家庭式企業執行。 ⑶被告未確實調查前開加工事實是否存在，僅以原告未提 供有利事證，未能提供加工之證明等理由，遽認原告虛 列進貨成本，逕行加以剔除，忽略系爭出口產品確實需 要加工之事實，容有違背職權調查義務之虞，縱使被告 認為元陽與川輝公司之加工事實不合理，然確實有加工 事實存在，被告仍應依職權調查加工事實及加工成本。 ⑷被告雖指稱元陽公司並未列報勞務成本或加工成本，川 輝公司未列報員工薪資所得等語，然原告既主張前開商 品部分工作係轉交家庭代工執行，使用之人力多為臨時 工，自不須過多之加工勞力成本。 3.縱或被告認前開加工並非實際由川輝公司、元陽公司提供 ，惟委外加工之事實確實存在，則必然有對應之成本，被 告不應全數剔除： ⑴依納稅者權利保護法第14條第1項及第2項規定，稽徵機 關無法實際調查加工成本，所對應之法律效果應為推計 課稅，原告既係經營汽車零件、百貨批發業，則被告於 無法確實調查成本時，則應以推計課稅方式，以同業淨 利率或毛利率核定稅額，始屬合法。 ⑵原告所進貨之原料均屬散裝，必須加工後再出口之。依 據原告進貨廠商豪奏億企業社就臺灣臺中地方法院審理 106年度訴字第353號刑事案件出具之覆函，可見原告之 進貨確實皆為散裝，與包裝完成實際出貨之品項不同， 可以肯認有加工之需求。再者，原告包裝廠商宜群企業 社負責人何日專於107年6月28日於上開刑事案件審理證 稱：是散裝的沒錯，包裝加工的工作是把不良品檢出， 把工廠送過來的成品包裝成客戶指定的樣式，放入包裝 盒，接上電池，裝箱，然後打包等語在卷。 ⑶由上開原告進貨廠商及下游包裝廠商之函覆及證詞，可 知原告進口散裝貨品，交由外包廠商加工後，以包裝完 成之產品出口，原告欠缺加工設備、人力，無自行加工 之可能，不論原告是否委由川輝、元陽公司加工包裝， 必然有委外加工之事實存在，被告指稱原告虛列進項成 本，否定前開加工事實之存在，於經驗法則上顯有矛盾 之處，認定事實恐有所違誤。 4.原告自成立以來，一直有委外包裝產品之事實，此由證人 何日專、侯金水於臺灣臺中地方法院106年度訴字第353號 刑事案件107年6月28日審判程序之證詞可得到肯認： ⑴原告既有加工需求，稽徵機關未確實調查前開加工事實 是否存在，僅以原告未提供有利事證，未能提供加工之 證明等理由，遽認原告虛列進貨成本，逕行加以剔除。 惟證人侯金水於107年6月28日刑事案件審判程序中陳稱 其任職於關係人元陽公司時，主要的工作內容是找人包 裝，可見元陽公司委外包裝之情事，其來有自。 ⑵至於被告指稱原告未能提供加工證明部分，證人侯金水 陳稱其委外包裝係找鄰近眷村的歐巴桑，大約五六十人 ，而證人侯金水陳稱：「沒有，要給她報稅，那些歐巴 桑就說，如果要報稅，她不要做了，等於賺一個手工， 也沒有多少錢，她說：『如果要報稅，我就不要了。』 後來就都沒有報稅。」亦即以此種委由家庭代工加工之 經濟模式，現實上無法取得加工證明。 ⑶證人何日專於同次審判程序中陳稱：其在原告任職時工 作內容即係「送貨到代工廠，當時在午陽的倉庫，我任 職倉管，公司會把貨送來倉庫，我會把這些貨送到其他 的包裝廠去，後來有覺得因為剛好太太也沒有其他的工 作，想說有些包裝的工作她可以勝任，就請太太幫忙， 公司的貨品，請她幫忙包裝一下。」等語，可見原告出 口之商品一直以來均有委外包裝之需求，且技術難度不 高，僅是一般家庭代工層級之工作。 ㈡罰鍰部分： 1.依司法院釋字第339號解釋所示，租稅秩序罰，有行為罰 與漏稅罰之分，如無漏稅之事實，而對單純違反租稅法上 作為或不作為之義務者，亦比照所漏稅額處罰，顯已逾越 處罰之必要程度。故漏稅罰必須以有漏稅結果為必要。若 無漏稅結果，僅係取得非實際交易對象之進項憑證，依稅 捐稽徵法第44條第1項規定，應僅得處以行為罰。 2.原告確有委外加工之必要，且有加工事實存在，故復查決 定認定之虛列成本28,304,009元並非事實。既無漏稅結果 存在，則不得按所得稅法第110條之規定處以漏稅罰等情 。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利 原告部分均撤銷。 四、被告答辯及聲明略謂： ㈠本稅部分： 1.被告臺中分局查獲原告98年度無進貨事實，取得元陽公司 與川輝公司開立不實之統一發票銷售額各為28,504,550元 及29,061,432元（合計57,565,982元），作為進項憑證， 原經被告重行查核，發現原告取得川輝公司開立之統一發 票銷售額271,656元部分，係以285,239元（271,656元+進 項稅額13,583元）帳列於98年度「銷貨成本-貿易-國外」 科目，乃核認原告虛列營業成本56,579,565元【（57,565 ,982元＋285,239元－271,656元）－原告於被告第1次核 定營利事業所得稅同意調減加工費金額1,000,000元】， 第2次核定營業成本637,254,170元。 2.繼於復查階段，被告經核對原告所提示系爭不實之統一發 票、日記帳及分類帳等資料，查得原告98年間取得元陽公 司及川輝公司開立不實之統一發票銷售額合計57,565,982 元，其入帳及虛列成本情形如下： ⑴原告於98年12月間取得川輝公司開立之統一發票銷售額 271,656元部分，但查無此筆進貨金額入帳紀錄。惟原 告於99年2月間取得川輝公司開立之統一發票銷售額271 ,656元部分，據原告表示係98年12月份進貨，且已將比 筆進貨金額帳列於98年度「銷貨成本-貿易-國外」科目 285,239元（271,656元＋進項稅額13,583元），虛列營 業成本285,239元。 ⑵原告於98年4月間取得川輝公司開立之統一發票銷售額2 96,248元部分，係列報期末商品存貨，並於100年度轉 列「銷貨成本-貿易-國外」科目，本年度並未列報營業 成本。 ⑶其餘原告取得不實之統一發票銷售額56,998,078元（57 ,565,982元－271,656元－296,248元）部分，經核原告 帳列98年度「銷貨成本-貿易-國外」科目4,153,649元 及「其他營業成本」科目33,500,000元，合計虛列營業 成本37,653,649元（4,153,649元＋33,500,000元）。 ⑷原告於營業稅違章查獲日（104年12月16日）前，曾於1 00年8月3日同意原查第1次核定調減加工費用1,000,000 元，並於100年9月26日補繳稅款，然其取得元陽公司及 川輝公司開立之統一發票銷售額19,344,429元（56,998 ,078元－37,653,649元）部分，原帳列「其他營業成本 」科目，嗣於98年12月31日轉列「推銷-出貨-加工費用 」科目，且註記為加工費，是原告100年8月3日同意調 減加工費用1,000,000元，應自營業費用及損失總額項 下之其他費用減除，被告原調減營業成本1,000,000元 ，應予以加回。 ⑸經重行核算本件應剔除虛報之營業成本37,938,888元（ 285,239元＋37,653,649元），第2次核定營業成本637, 254,170元，復查後乃予追認19,640,677元（原核定虛 報56,579,565元＋原調減營業成本1,000,000元－重核 後虛報37,938,888元），變更核定營業成本為656,894, 847元。 3.依元陽公司及川輝公司之98年度至101年度營利事業所得 稅結算申報資料，元陽公司自行填報所經營之行業為一般 汽車零件、百貨批發業，川輝公司自行填報所經營之行業 為一般汽車零件、百貨批發業，該2家公司之營業成本明 細表列報買賣業之進銷成本，並未列報勞務成本或加工成 本。元陽公司資產負債表及財產目錄所列載之固定資產僅 有辦公室、運輸設備、電視機及冷氣等項，且其亦未能提 示另有委外加工之證明文件，顯見該公司並無足以提供加 工勞務之人力及設備，又據川輝公司之綜合所得稅給付清 單資料、衛生福利部中央健康保險署及勞動部勞工保險局 之查復資料，該公司於上開違章期間均未列報員工薪資所 得，未於健保署成立投保單位，亦未參加勞工保險，足見 該公司於系爭期間未僱用員工，自無可能提供勞務予原告 。又該2家公司98年度至101年度進銷金額比例異常，經函 請該2家公司提示系爭年度帳簿及完整原始憑證供核仍未 能提示，自難認定元陽公司及川輝公司與原告銷貨發票之 加工費為真實交易。 4.依元陽公司及川輝公司與原告簽訂之承攬加工商品契約書 所載，系爭交易為汽機車零件物品之加工，進行如分裝、 雷射、雕花、貼紙、打印字等加工項目，約定契約履行地 點在元陽公司及川輝公司工廠內為之，惟元陽公司及川輝 公司並無足以提供加工勞務之人力及設備，且該2家公司 又未能提供具體加工物品運送及交付紀錄等相關物流證明 文件。況川輝公司於100年2月已終止廠址租賃合約，且未 另租借其他工廠用地，同年4月間即經廢止工廠登記，實 無場地可從事加工事宜，卻仍開立鉅額加工費之發票予原 告，並於101年1月1日仍與原告簽訂承攬加工商品契約書 ，實與常情有違。 5.有關金流部分之查核結果，川輝公司合作金庫銀行000000 0000000號帳戶存摺資金往來明細，其中98年12月開立之 發票字執號碼JU00000000號、金額24,150,189元（含稅） ，係原告於98年12月29日及12月31日轉入川輝公司帳戶， 且於帳款轉入後，旋於當日即轉入原告之負責人鄭麗芬00 00000000000號個人帳戶內，其餘交易亦有流入鄭麗芬上 開帳戶之情事，且於每日存款結餘數額僅維持在數千元至 數萬元間，顯違常情，益徵各該公司與原告間之交易為不 實，原告主張其確有委由元陽公司及川輝公司加工事實乙 節，核不足採。 ㈡罰鍰部分：原告98年度營利事業所得稅結算申報，經被告作 成復查決定變更原核定認定原告無進貨事實虛列營業成本37 ,938,888元，經重行核算原告漏報所得額37,938,888元及所 得稅額9,484,722元，違章事證明確，原告為實施商業會計 法之營利事業，明知與元陽公司及川輝公司無進貨事實，猶 持各該公司開立之不實統一發票，作為進項憑證，虛增營業 成本，致短漏報所得額，核其違章行為，顯係明知有意使其 發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應 論罰。原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願 意繳清稅款及罰鍰，應按所漏稅額9,484,722元，處1倍罰鍰 9,484,722元。是原處罰鍰14,144,891元，復查決定乃予以 追減4,660,169元，變更核定9,484,722元等語。並聲明判決 駁回原告之訴。 五、本件兩造爭點為：被告就原告98年度營利事業所得稅結算申 報，就原告委託元陽公司與川輝公司加工之營業成本部分， 核認有虛列情事，重新核定原告營業成本為656,894,847元 ，應補稅額9,484,722元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰9,484, 722元，認事用法有無違誤？ 六、本院判斷如下： ㈠前提事實： 原告經營汽車零件之批發買賣（行業代碼465311為一般汽車 0件、百貨批發），98年度營所稅結算申報，列報營業成本 計694,833,735元及全年所得額48,214,097元，經原查核定 營業成本693,833,735元（追減1,000,000元）及全年所得額 55,814,097元。嗣經被告臺中分局通報查獲原告無進貨事實 ，取得元陽公司及川輝公司開立不實統一發票銷售額各28,5 04,550元與29,061,432元，總額57,565,982元，作為進項憑 證。經被告重行查核，發現原告取具川輝公司開立之統一發 票銷售額271,656元部分，係於98年度營業成本中，帳列於 「銷貨成本-貿易-國外」科目，金額合計285,239元（271,6 56元+進項稅額13,583元），而因原告於被告第1次核定營利 事業所得稅已同意調減加工費金額1,000,000元，故重新核 認其虛列營業成本計56,579,565元（57,565,982元+13,583 元-1,000,000元），剔除該年度虛報營業成本後，作成復查 決定追認營業成本19,640,677元，追減罰鍰4,660,169元， 並經訴願決定予以維持等情，有卷附原告98年度營利事業所 得稅結算申報書（見本院卷第141至164頁）、被告製發98年 度營利事業所得稅核定稅額繳款書（見本院卷第119頁）、 原告98年度營利事業所得稅結算97年度未分配盈餘網路申報 總表（見原處分卷第3至35頁）、原告100年8月3日同意書（ 見原處分卷第36頁）、原告105年8月25日說明書（見原處分 卷第43頁）、被告裁處書（見原處分卷第109頁）、98年度 營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（見原處分卷第11 0頁）、違章案件罰鍰繳款書（見原處分卷第111頁）、復查 決定書（見本院卷第125至135頁）、訴願決定書（見本院卷 第23至43頁）等件可稽，堪予認定。 ㈡原告雖主張其於98年就所採購之商品確有委託元陽公司及川 輝公司加工之情事，因該兩間公司復輾轉委託家庭代工，故 對於原材料及人工費用之支出，未能取得相關進項憑證等語 ，憑以指摘被告就上開營業成本不予認列構成違法，所為之 本稅核課處分及裁罰處分應予撤銷云云。惟： 1.查原告與元陽公司、川輝公司係屬關係企業，原告就其主 張委託元陽公司、川輝公司加工，及元陽公司與川輝公司 除向外部廠商採購外，有委託家庭企業加工乙節，均未能 提出進項憑證供核，雖經被告於106年9月22日函請其提供 相關帳簿憑證及與元陽公司及川輝公司交易之合約書、訂 購單、報價單、簽收單、運送單、交貨驗收紀錄及加工明 細表暨收付價款證明文件等資料供核（見原處分卷第219 頁），但原告僅提供系爭年度之日記帳及明細帳資料，迄 未提示相關貨物送交及取回之簽收資料。衡情原告係屬股 份有限公司之組織型態，若欠缺委外加工之品名、數量與 工作品質驗收標準及紀錄、加工費用計算明細等重要物流 證明資料，殊難憑認雙方間存在有委託加工之法律關係。 況參諸證人楊孟茹就原告代表人鄭麗芬及其配偶賴富源涉 犯商業會計法第71條第1款及稅捐稽徵法第43條第1項罪嫌 之刑事案件，於檢察官偵訊時結證陳稱：98年1月至101年 12月間，伊在威達集團、午陽集團任職，負責集團內威達 、原告、元陽、川輝等公司的會計業務。伊老闆是賴富源 ，老闆娘是鄭麗芬，鄭麗芬負責管理上開2集團的所有事 務，集團設有財務長，財務長也須向鄭麗芬報告相關事宜 。伊曾申報過元陽、川輝公司的營業稅，是老闆娘鄭麗芬 和財務主管蔡美麗、許相仁請伊申報，伊曾開立元陽、川 輝公司的發票，也曾將上開元陽公司、川輝公司及原告公 司等3家公司發票互開給對方，這些也都財務主管口頭上 要伊開立的，並沒有出貨單等原始憑證可以佐證等語，有 臺灣臺中地方檢察署檢察官105年度偵字第27734號起訴書 在卷可稽（參見原處分卷第130-155頁之起訴書第4頁記載 ）。參佐卷附本院106年度訴字312號確定判決所載（見本 院卷第321至327頁），可見由原告配偶賴富源擔任代表人 之永大數位動力股份有限公司於100年12間無進貨事實， 亦有取具元陽公司開立不實統一發票銷售額計9,598,098 元，營業稅額479,905元，作為進項憑證，虛報進項稅額 之情形，堪認證人楊孟茹上開證詞信實可採。益見元陽公 司及川輝公司與原告間實際上並無合法交易之事實，徒憑 公司主管之口頭囑咐，即由公司會計開立不實之統一發票 供原告作為虛列營業成本（加工費用）之原始憑證至明。 2.再經勾稽川輝公司之合作金庫帳戶部分資金往來明細影本 （見原處分卷第370頁），可見98年12月之發票金額24,15 0,189元，係由原告先於98年12月29日及12月31日存入川 輝公司帳戶，旋即於同月31日轉入原告公司代表人鄭麗芬 之個人帳戶（帳號0000000000000），其餘年度之各筆交 易，亦多採用相同之操作方式，致使川輝公司帳戶僅留有 數千至數萬元不等之金額，堪認川輝公司帳戶之開設乃便 於虛構資金收付款流程之用，並非因實際上交易而發生之 資金流程。 3.且觀諸元陽公司填報之98年度營利事業所得稅申報之財產 目錄（本院卷第183至189頁），元陽公司並未有加工生產 之機器設備（見本院卷第186至187頁）。而川輝公司不但 無為僱用從事受託加工業務員工之投保資料，有卷附衛生 福利部中央健康保險署104年1月6日健保中字第104400045 0號函及勞動部勞工保險局104年1月20日保費資字第10413 007840號函在卷可稽（見本院卷第181至182頁），且依其 98年度綜合所得稅BAN給付清單（見本院卷第191至194頁 ），亦未見任何所得給付資料，足見川輝公司未有人員執 行加工勞務。原告雖謂人力為臨時工而未就支付薪資進行 申報，且無開立憑證云云。然即使聘雇臨時員工未就薪資 費用扣繳申報，當應備薪資請領清冊或簽收文件資料，查 報其姓名、地址供核，其空言主張無從憑信符合一般商業 交易常情，不能採取。又依川輝公司及元陽公司98年1月 至101年12月、98年12月至101年12月間之進項來源明細表 、銷項去路明細表等資料顯示（見原處分卷第356至361頁 ），川輝公司進項金額29,522,851元，銷項高達115,587, 382元；而元陽公司進項金額23,264,750元，銷項高達108 ,033,928元。前者，其進貨金額約占銷貨金額比例為25％ ，後者約占22％，進銷貨申報之金額差距相當大，顯有可 疑。則原告始終未能提出相關帳冊憑證，亦未取得相關外 部憑證，供勾稽查證，所述川輝公司與元陽公司係委外家 庭代工廠包裝云云，殊難謂信實可採。 4.又依原告日記帳彙總元陽公司及川輝公司開立之虛偽不實 發票合計金額57,579,565元（分見原處分卷第58至66頁） ，因原告於98年12月31日將其他營業成本中部分調整至「 推銷-出貨-加工費用」中，分別金額為779,806元、959,8 93元、6,704,910元、10,899,820元，合計為19,344,429 元。另有一筆原入帳科目為296,248元，亦非屬銷貨成本 ，故原告虛列之銷貨成本金額應為37,938,888元（計算式 ：57,579,565元-19,344,429元- 296,248元），應補稅額 按98年營利事業所得稅率25％計算，應為9,484,722元， 追認銷貨成本19,640,677元。 5.關於原告所述（委任訴訟代理人於言詞辯論期日陳稱）： 依訴外人侯金水、何日專於臺中地方法院刑事庭審理原告 代表人被訴刑事案件時之證詞及參照原告提出之甲證11所 示之統一發票憑證，可證明原告進貨時係以散裝方式進口 ，在出口貨品過程中，顯有加工勞務之需求，因委由家庭 代工方式施作，無法開立發票，故無從取得進項憑證云云 。惟稽之原告提出之大田興精密實業有限公司開立之統一 發票憑證係屬99年度以後（見本院卷第278至282頁），核 與本件之系爭98年度營利事業所得稅課徵無涉。至於豪奏 億企業社出具之98年度統一發票（見本院卷第284至294頁 ），已經被告認列，並無剔除之情事。 6.本件原告98年12月取得川輝公司開立之統一發票銷售額27 1,656元，加計5％營業稅共285,239元，帳列於98年度12 月份之「銷貨成本-貿易-國外」科目，但實際上並無進貨 入帳之事實，故虛列營業成本285,239元。其於98年4月份 取得川輝開立之統一發票銷售額296,248元，帳列期末商 品存貨，並於100年方轉為「銷貨成本-貿易-國外」，98 年度未列報營業成本。原告其餘取得不實之統一發票銷售 額計56,998,078元（57,565,982元-271,656元-296,248元 ）部分，其中帳列98年度「銷貨成本-貿易-國外」金額為 4,153,649元，及「其他營業成本」33,500,000元，合計 虛列營業成本37,653,649元。另原告於營業稅違章查獲日 前，於100年8月3日同意原查第1次核定調減加工費用1,00 0,000元（見原處分卷第36頁），並且補繳稅款。然其取 得元陽及川輝公司開立之統一發票金額19,344,429元（56 ,998,078元-37,653,649元）之部分，分別為6,704,910元 、779,806元、959,893元及10,899,820元，原帳列「其他 營業成本」，嗣於98年12月31日轉列為加工費（見原處分 卷第220頁），原告100年8月3日同意調減之加工費1,000, 000元，應自營業費用及損失總額項下之其他費用減除， 被告原調減營業成本1,000,000元，自應予加回。 7.是故，本件被告作成復查決定認定應剔除之虛報營業成本 計37,938,888元（285,239元+37,653,649元），第2次核 定營業成本637,254,170元，乃予追認19,640,677元（原 核定虛報56,579,565元+原調減營業成本1,000,000-復查 重核後之虛報金額37,938,888元），乃變更核定營業成本 656,894,847元（637,254,170元+19,640,677元），自屬 適法有據。 8.關於罰鍰部分： ⑴依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人已依本法規 定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍 以下之罰鍰。而參據107年5月22日修正之稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項部分 規定，故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申 報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。 ⑵本件原告明知無進貨事實，執元陽公司及川輝公司不實 統一發票作為進項憑證，使得應申報課稅之所得額有漏 報或短報之情形，自成立所得稅法第110條第1項之違章 情形。且核其情節係屬明知有短漏之情形，被告按所漏 稅額裁處1倍之罰鍰，要無違法可指。 七、綜上所述，原告上開主張並非可取。本件作成復查決定追認 營業成本19,640,677元，變更核定656,894,847元，並追減 罰鍰4,660,169元，變更核定9,484,722元，認事用法俱無違 誤，訴願決定予以維持，核無不合。從而，原告訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。 八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均 核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　12　　月　　26　　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　王 德 麟 法 官 林 靜 雯 法 官 蔡 紹 良 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　12　　月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　凌 雲 霄 附錄本判決引用的相關法令： 【稅捐稽徵法】 第21條 稅捐之核課期間，依左列規定： 一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期 間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐者，其核課期間為5年。 二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽 徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其 核課期間為5年。 三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。 在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法 補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得 再補稅處罰。 第22條第1款 前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由 納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者， 自申報日起算。 【所得稅法】（行為時） 第24條第1項前段 營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。 第110條第1項 納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報， 而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。 【稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法部分）】 稅法條次及內容：第110條第1項；違章情形：三、經查屬故意 有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者 ；裁罰金額或倍數：處所漏稅額1倍之罰鍰。 【財政部80年8月8日臺財稅字第800695600號函】 主旨： 規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅 及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅 及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款 書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵 機關處理程序。 說明二： 就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業 所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復 查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請 ，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通 知納稅義影人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終 結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確 定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。