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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 108年度訴字第89號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 108年11月13日辯論終結 原　　　告　南峰國際股份有限公司 代　表　人　邱順鐘 訴訟代理人　劉邦遠　律師 被　　　告　南投縣政府稅務局 代　表　人　周敏正 訴訟代理人　李旗勝 　　　　　　李俊和 上列當事人間退還稅款事件，原告不服南投縣政府中華民國108 年1月31日府行救字第1080035391號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要及其證據： （一）原告以民國107年6月29日聲請書（被告於同年7月2日收文 ，訴願卷50-59頁）主張： 1、其所有南投縣南投市○○○段425、000-0000000000 0000000000號土地，及同市○○○○段40、41、00 0000000000000000000號等共計14筆土地（下 稱系爭14筆土地），102至105年度被告均依一般用地 稅率課徵地價稅（訴願卷54-55頁）。 2、上述草尾嶺段425地號土地，及新小半山段40、41、42 、46【當年度原告新購入】、59、60、64、65、69地 號等共計10筆土地（下稱系爭10筆土地，以下兩者合 稱為系爭土地），106年度被告均依一般用地稅率課徵 地價稅（訴願卷55-56頁）。 （二）原告以該聲請書向被告申請系爭14筆土地及系爭10筆土地 ，於102至105年度及106年度均應依土地稅法第18條第1項 第2款規定，按千分之10之特別稅率計徵地價稅，並依稅 捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還該等土地102年至10 6年溢繳地價稅款計922,066.6元及其自申請日起至退還日 止之法定利息（訴願卷50、56-59頁）。 （三）因上述新小半山段59地號土地上蓋有門牌號碼為同市○○ 路○○○○○號建物（下稱系爭建物），總面積為6,353.72平 方公尺，用途為健身服務場所、餐廳及辦公室等，嗣權狀 加註建築基地地號為新小半山段40、41、42、59、62、65 、69地號及草尾嶺段425地號等多筆土地（本院卷95頁之 建物登記第1類謄本），被告於107年7月31日派員至系爭 建物實地測量（被告1卷乙證6之勘查紀錄）結果，其作高 爾夫球場本業以外之營業使用面積為567平方公尺（即大 餐廳273㎡、包廂98㎡、廚房43㎡、吧台21㎡及咖啡廳132 ㎡）。被告再以107年8月6日投稅土字第1070011535號函 （被告1卷之乙證8），請原告提供102年至106年系爭建物 作高爾夫球場本業以外營業使用部分等相關資料。原告以 107年8月22日行政補充理由書（被告1卷乙證9）主張：其 對系爭建物供本業以外營業使用部分不負舉證之責，且該 建物均屬與高爾夫球有關之設施，並無供作餐飲、酒店、 飯店、俱樂部及旅館等使用等語。 （四）被告乃以107年9月10日投稅土字第1070014924號函（下稱 原處分，本院卷61-63頁）略以：「主旨：有關貴公司所 有坐落南投市○○○段○○○○號等14筆土地（門牌號碼： 南投市○○路○○○○○號）因面積核課比率疑義，申請退還 102年至106年溢繳地價稅案，復如說明．．．說明：．． ．三、本局於107年7月31日派員實地測量旨揭建物作高爾 夫球場本業以外之營業使用面積，面積為567平方公尺， 並依上開規定（係指財政部89年1月5日台財稅字00000000 00號函），以不符合特別稅率之使用面積占全部建物之面 積比率計算貴公司所屬旨揭建物建築基地等38筆土地面積 ，自107年起按一般稅率課徵地價稅，其餘面積按特別稅 率計徵地價稅，詳如附件。四、另貴公司於補充理由書聲 稱前開建物自始均供高爾夫球場本業使用，並無供作非本 業使用，經本局調查，該場所確有供婚宴會場等非本業使 用之情事，顯與所稱不符。五、有關貴公司申請退還102 年至106年溢繳地價稅一節，查貴公司所有旨揭土地未依 土地稅法第41條規定，得適用特別稅率之用地，於地價稅 開徵40日前提出申請，其所請歉難照准。」否准所請。原 告不服，提起訴願，亦遭決定駁回（本院卷67-77頁）， 遂提起本件行政訴訟（本院卷13-37頁）。 二、原告主張略以： （一）按行政訴訟法第5條第2項、第8條第1項、稅捐稽徵法第28 條第2項、土地稅法第18條第1項第2款及財政部上述89年1 月5日函意旨，被告於102至106年度對原告所有土地課徵 地價稅時，將球場部分土地核定為一般用土地使用，課以 一般土地稅率之地價稅，其適用法令及計算方式顯有錯誤 ，致原告溢繳地價稅款。 （二）南投縣○○市○○○段○○○○○號，新小半山段12等地號 土地，與同市○○段○○○○○號土地，均屬原告所有（其 中新小半山段46地號土地係於106年向國有財產局購入之 新購土地），供作經營南峰高爾夫球場事業之範圍，設○ ○○區○○○○○道、球洞區之球場與其附屬建築物及設 施（包括行政管理、環保及服務設施、機械房、倉庫、休 息亭、停車場及其他與高爾夫球場有關之建築物及設施） ，並未以上開土地另外做為經營酒店、飯店或旅館使用。 依上述財政部89年1月5日函所示，原告所有上述土地，自 應全部認定為供體育場所事業直接使用之土地，而依土地 稅法第18條第1項第2款規定，按千分之10計徵地價稅。 （三）原告102至106年度溢繳之地價稅如下： 1、被告於102至105年度課徵地價稅時，將系爭14筆土地，面 積合計63,426.53平方公尺（104及105年度部分原告誤載 為63,426.16平方公尺），皆視為一般用地，102至104年 度均依一般用地之稅率4.5%課徵地價稅155,174.8元（本 院卷217-218頁）；105年度亦依一般用地稅率4.5%課徵地 價稅346,253.1元（本院卷219頁）。其餘土地，則視為體 育場所用地，依1%之稅率課徵地價稅。致系爭14筆土地原 告102至104各年度溢繳之地價稅皆為146,639.13元（計算 式：155,174.8元－8,535.67元＝146,639.13元，本院卷2 07-209、243頁原告108年7月3日行政訴訟辯論意旨狀參照 ）。105及106年度溢繳之地價稅分別為214,144.62元及16 8,066.6元（本院卷209頁）。 2、經會勘後，被告將系爭14筆土地中之草尾嶺段425-26、42 5-39、489、489-7地號土地及新小半山段62地號等5筆土 地，改列為體育場用地；其餘10土地（即草尾嶺段第425 地號、新小半山段40、41、42、46【當年度原告新購入】 、59、60、64、65、69地號等10筆土地），視為一般用地 ，依一般用地之稅率（4.5%）課徵地價稅286,930.2元； 其餘土地則視為體育場所用地，依1%之稅率課徵地價稅。 致系爭10筆土地原告106年度溢繳之地價稅為168,004.59 元（計算式：286,930.2元－118,925.61元＝168,004.59 元，本院卷209、243頁原告108年7月3日行政訴訟辯論意 旨狀參照）。 3、102至106年度系爭14筆及10筆土地地價稅共計溢繳822,06 6.6元，此係被告適用法令及計算方式錯誤，依行政訴訟 法第5條第2項、第8條第1項（此係原告贅載）、稅捐稽徵 法第28條第2項、土地稅法第18條第1項第2款規定及上述 財政部89年1月5日函意旨，故被告應作成退還其溢繳地價 稅款。 （四）依財政部89年1月5日函意旨論述如下： 1、依財政部89年1月5日函意旨「前項球場之附屬建築物及設 施之使用情形，部分不符合特別稅率規定者，應依不符合 特別稅率之使用面積占全部建物之面積比率計算其土地面 積」，係指整棟建物中有部分作為本業以外之使用，將該 部分之面積計算出來，再與整棟建物之總面積計算其比例 ，而依此比例計算該建物所占有土地（基地）之面積，作 為課徵一般稅率之計算標準。 2、被告於107年7月31日派員實地測量，於系爭建物（即會館 ，同市○○○○段○○○○號之地上2層及地下1層，依謄本 所載，主要用途為：儲藏室、受電室、休息室、健身服務 場所、餐廳、辦公室、樓梯間等；建物總面積為6,353.72 平方公尺）中有大餐廳、包廂、廚房、吧台、設有沙發及 茶几之大廳等設施，上開設施係供打高爾夫球運動之會員 及來賓所用，屬與高爾夫球場有關之服務設施，屬於本業 之範圍。縱被告認原告系爭建物中之大餐廳273㎡、包廂 98㎡、廚房43㎡、吧台21㎡及咖啡廳132㎡，共計567平方 公尺，係非供本業使用。依財政部89年1月5日函意旨，其 計算方式應為：用作餐廳之建物面積（567平方公尺）除 以建物總面積（6,353.72平方公尺），得出比例為8.92% ；又系爭建物坐落於新小半山段59地號土地，該地號土地 面積為8,506.29平方公尺，惟系爭建物實際坐落面積（即 1樓地板面積為1,323.92平方公尺），是本件應課徵一般 稅率之土地面積應為118.09平方公尺（1,323.920.0892 ＝118.09）。然被告並未就該球場使用情形予以實際勘定 ，逕將該球場土地上已辦理所有權登記之主建物部分（即 會館部分），均認定為本業以外之營業使用，並依該建築 物用執照上所列之建築物基地連同其法定空地之土地（計 14筆土地），均以一般土地之稅率予以課徵地價稅，依法 有違。 （五）按土地稅法第41條規定所稱之申請，係指原告所有之高爾 夫球場用地，因符合土地稅法第18條第1項第2款之「供體 育場所用地事業所直接使用之土地」，而申請稅捐機關依 該條優惠稅率核課土地稅。基此，所謂「協力義務」係指 依據優惠稅率核課申請時，納稅義務人應予稽徵機關就調 查方面予以協力，而非就稽徵機關認定不適用優惠稅率部 分之消極事實應予協力。換言之，被告認為有部分土地非 屬供體育場所用地事業所直接使用之土地，自應由被告查 明舉證，非由原告自證不符合土地稅法第18條第1項第2款 所規定之體育場用地。被告以上述107年8月6日函，要求 原告提供102至106年系爭建物作高爾夫球場本業以外營業 使用部分等相關資料，俾憑辦理等語，顯將舉證責任倒置 ，於法不符。 （六）上述土地於93年以前均屬農牧用地，按一般土地稅率課徵 地價稅，嗣變更為遊憩用地，原告於92年間依土地稅法第 41條第1項規定，向被告申請將其所有小半山段409之3地 號等40筆土地，依土地稅法第18條第1項第2款按千分之10 之優惠稅率課徵地價稅，經被告93年10月15日投稅財字第 0930057652號函復原告准自93年起適用。由此可見，原告 所有系爭土地確有依法提出適用優惠稅率之申請，並經被 告核准。而原告於102至106年均已向被告提出上開優惠稅 率適用之申請，被告亦已就部分土地依優惠稅率與以核課 。且依土地稅法第41條第1項後段規定：「前已核定而用 途未變更者，以後免再申請」，原告亦無逐年提出申請之 必要，是被告稱原告未依土地稅法第41條規定提出申請云 云，並非事實，不足採信等語，並聲明求為判決：⑴撤銷 訴願決定及原處分。⑵被告應依原告107年6月29日申請書 之申請，作成（原告誤載為同意）退還其102年度至104年 度溢繳稅地價稅款各146,639.13元、105年度溢繳地價稅 款214,144.62元、106年度溢繳地價稅款168,004.59元（ 合計822,066.6元，本院卷237頁原告誤載為820,587.04元 ））之行政處分（本院卷207-209、302頁之原告行政訴訟 辯論意旨狀及本院言詞辯論筆錄參照，原告起訴狀原請求 922,066元，嗣已減縮，依法核無不合，應予准許）。 三、被告略以： （一）被告雖以93年10月15日投稅財字第0930057652號函復原告 ，其所有上述小半山段409之3地號等40筆土地核准按特別 稅率課徵地價稅，惟原告於系爭建物有供販售物品及餐廳 使用等情事，於上開40筆土地中之新小半山段40、41、59 、60、62、64、65及69地號等8筆土地，有供會館、餐廳 、健身服務場所使用，被告遂以98年2月6日投稅土字第09 80600336號函通知原告，自98年起改按一般用地稅率課徵 地價稅，並請原告對核定事項如不服，於收到該函翌日起 30日內，檢具相關證明文件，向被告申請更正。原告於收 到被告98年2月6日函後，未於30日內檢具相關證明文件向 被告申請更正。 （二）102年至106年度地價稅適用特別稅率課徵之有關規定及申 請手續注意事項，被告分別以102年8月2日投稅土字第102 0601907號函、103年7月31日投稅土字第1030601931號函 、104年7月29日投稅土字第1040601094號函、105年7月27 日投稅土字第1050600496號函及106年7月26日投稅土字第 1060651596號函公告，該等函示並經被告函請南投縣各鄉 （鎮、市）公所、各地政事務所、所屬各分局及各鄉（鎮 、市）農會張貼於公告牌示處，足認已窮盡各種方式告知 納稅義務人相關權益。惟原告於102年至106年間，亦未依 土地稅法第41條等相關規定，於每年（期）地價稅開徵40 日前提出申請，按特別稅率核課上開地號地價稅；至107 年6月29日始向被告申請系爭14筆土地自始均供高爾夫球 場本業使用，應自102年起改以特別稅率核課地價稅，並 退還102年至106年溢繳地價稅，共計922,066元。故並無 原告所稱102年至106年均已向被告提出上開優惠稅率適用 之情形。 （三）被告於107年7月31日派員實地測量系爭建物，其非供本業 使用情形計有：大餐廳273㎡、包廂98㎡、廚房43㎡、吧 台21㎡及咖啡廳132㎡，共計567平方公尺，另查原告以系 爭建物做餐飲、宴會等非高爾夫本業營業使用由來已久， 顯非如原告所稱係供作前來打高爾夫球運動之會員及來賓 使用，屬於與高爾夫球場有關之服務設施。被告復以107 年8月6日函請原告提供102年至106年系爭建物作高爾夫球 場本業以外營業使用部分相關資料，惟原告未盡申報之協 力義務，並堅稱系爭建物係提供為行政管理、出發室、球 車之停車間等與高爾夫球場有關之設施，無供作餐飲、酒 店、飯店、俱樂部等使用，與事實顯不相符。被告遂以原 處分否准原告所請，並依法自107年起依財政部89年1月5 日函計算不符合特別稅率規定之土地面積，按一般稅率課 徵地價稅，其餘面積按特別稅率計徵。依土地稅法第18條 、第41條、財政部89年1月5日函釋、司法院釋字第537號 解釋理由書及最高行政法院97年度判字第20號判決意旨， 核無不合。 （四）原告稱財政部89年1月5日函之「其土地面積」，究竟係指 該建物所坐落之土地（即依建物謄本所記載之地號土地） 之面積計算其比例？亦或依該建物所使用土地之面積（即 建物1樓之地板面積）計算其比例？依上開函之文義解釋 ，當係指後者云云。惟依該函釋意旨，其中「計算其土地 面積」，係指建築基地之面積，應包含建築物本身所占之 地面及其所應留設之法定空地，亦即法定空地係屬建築基 地之一部分。被告依上開規定計算原告所有建物所屬建築 基地等38筆土地面積，自107年起按一般及特別稅率計徵 地價稅，於法並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之 訴。 四、本件事實欄所載事實，除有上開證據可稽外，並據原告提出 系爭土地102至106年地價稅繳款書（本院卷79-87頁）為證 ，應堪認定。又依原告107年6月29日聲請書所載，係向被告 申請退還系爭土地自102至106年溢繳地價稅款，此為本件之 審理範圍，先此說明。故本件兩造之爭點為：⑴被告原處分 是否合法？⑵原告請求被告應依其107年6月29日之申請，作 成退還其102年至106年系爭溢繳地價稅稅款合計822,066.6 元之行政處分，是否有據？茲論述如下： （一）本件應適用之法令： 1、土地稅法： ⑴第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵 田賦者外，應課徵地價稅。」。 ⑵第18條第1項第2款規定：「供左列事業直接使用之土地， 按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規 劃使用者，不適用之：．．．二、私立公園、動物園、體 育場所用地。」。 ⑶第41條第1項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特 別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵 40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用 。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」。 2、土地稅法施行細則： ⑴現行（103年1月13日修正發布之）第14條第1項規定：「 土地所有權人申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者 ，應填具申請書，並依下列規定，向主管稽徵機關申請核 定之：一、工業用地：應檢附建造執照及興辦工業人證明 文件；建廠前依法應取得設立許可者，應加附工廠設立許 可文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證明文件。二 、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主 管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖 或組織設立章程或建築改良物證明文件。」。 ⑵該條於90年6月20日修正公布時規定：「土地所有權人， 申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請 書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工 業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠 設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附 工廠登記證。二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應 檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件 及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。 」。 3、稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵 機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之 錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之 日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限 。」。 4、土地稅減免規定第24條規定：「（第1項）合於第7條至第 17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40 日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。 減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。（第2項）土地增 值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件 向主管稽徵機關提出申請。」。 5、財政部89年1月5日函意旨略以：「主旨：檢送研商『高爾 夫球場管理規則』修正後高爾夫球場如何適用土地稅法第 18條課徵地價稅會議紀錄1份，有關高爾夫球場用地範圍 ，請依該會商結論辦理，．．．。說明：．．．。附件： ．．．五、會商結論：（一）高爾夫球場用地於適用土地 稅法第18條第1項第2款課徵地價稅時，其範圍包括設○○ ○區○○○○○道、球洞區之球場與其附屬建築物及設施 （包括行政管理、環保及服務設施、機械房、倉庫、休息 亭、練習場、停車場或其他與高爾夫球場有關之建築物及 設施）。但球場之附屬建築物及設施作本業以之外營業使 用部分（如販賣部、餐飲、酒店、飯店、俱樂部、旅館等 ）仍按一般稅率計徵地價稅。（二）前項球場之附屬建築 物及設施之使用情形，部分不符合特別稅率規定者，應依 不符合特別稅率之使用面積占全部建物之面積比率計算其 土地面積，按一般稅率課徵地價稅。」查該函釋係財政部 闡明土地稅法第18條第1項第2款規定之原意，核與相關規 定並無牴觸，亦與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條 所保障人民財產權之規定不相違背，且與我國土地稅法之 特性相符，爰予援用。 （二）依土地稅法第18條第1項第2款及第41條第1項規定可知， 供體育場所用地直接使用而得適用特別稅率之土地，自應 由土地所有權人，於每年（期）地價稅開徵40日前提出申 請，並依同法施行細則第14條規定，應填具申請書，及檢 附目的事業主管機關核准之有關文件，向主管稽徵機關申 請核定。倘若土地所有權人逾期申請，則應自其申請之次 年期開始適用，其文義規定甚為明確。 （三）次按司法院釋字第537號解釋文指出「有關課稅要件事實 ，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌 握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人 申報協力義務」，雖係就房屋稅減半徵收之租稅優惠所為 解釋，惟其理由書揭櫫：「．．．稅捐稽徵機關所須處理 之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅 義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知 之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵 機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因 此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨 ，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申 報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地 稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠 規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申 請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．．此一納稅 義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程 序。財政部71年9月9日台財稅第36712號函所稱：『依房 屋稅條例第7條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減 免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工 廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業 用稅率繳納之房屋稅，自不得依第15條第2項第2款減半徵 收房屋稅』，符合前述法條之立法意旨，於憲法上租稅法 律主義尚無牴觸。」。 （四）由上可知，該司法院解釋雖係就財政部有關房屋稅條例之 函釋所為解釋，惟其理由書已明白肯認土地稅法第41條、 土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，均以納 稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申 請之次年適用特別稅率，於租稅法律主義無違。另有關稅 捐稽徵事項，多而繁雜，勢難強制稅捐稽徵機關鉅細靡遺 介入課稅要件事實之調查，遇有關各類稅賦之減免事由時 ，納稅義務人應有申報協力義務。是地價稅原則上既應適 用一般稅率，擬適用特別稅率或甚至免徵者，應於開徵40 日前提出申請，由稽徵機關派員實地勘查核定，確有合於 適用特別稅率或減免事由後，始得不適用一般稅率。且土 地雖有法定減免土地稅之事由，惟未向稽徵機關申請勘查 核定，稽徵機關仍適用一般稅率予以課徵，乃正確適用法 令之結果，自非稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤、 計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤（最高行政法院 99年度判字第314號判決意旨參照）。 （五）系爭土地之性質及其使用情形，經認定如下： 1、草尾嶺段425地號土地，面積為10,262平方公尺，屬山坡 地保育區遊憩用地，原告係於99年1月28日登記取得（本 院卷297頁之土地登記謄本），於99年至106年均以一般稅 率課稅（被告2卷4-5頁之課稅明細表）。 2、同段425-26地號土地，面積為220平方公尺，原告係於98 年12月15日登記取得，於99年至105年均以一般稅率課稅 ，106年則以特別稅率（稅種3）課稅（被告卷6-7頁之課 稅明細表）。 3、同段425-39地號土地，面積為3,560平方公尺，原告係於9 9年1月28日登記取得，於99年至105年均以一般稅率課稅 ，106年則以特別稅率（稅種3）課稅（被告2卷8-9頁之課 稅明細表）。 4、同段489地號土地，原告係於93年12月27日登記取得。該 土地全部面積6,986平方公尺於94年至95年以一般稅率課 稅；於96年面積5,967平方公尺以一般稅率課稅，1,019平 方公尺以特別稅率（稅種3）課稅；97年至105年面積870. 37平方公尺以一般稅率課稅，148.63平方公尺以特別稅率 （稅種3）課稅；於106年則係全部面積1,019平方公尺均 以特別稅率（稅種3）課稅（被告2卷10-13頁之課稅明細 表）。 5、同段489-7地號土地於97年至105年面積5,096.63平方公尺 係以一般稅率課稅，870.37平方公尺係以特別稅率（稅種 3）課稅；而自106年起，依原告106年1月3日申請書之申 請，被告以106年1月12日投稅土字第1060000152號函（被 告證物2卷1頁）核准該土地全部面積5,967平方公尺均課 徵田賦（稅種8）（被告2卷18-19頁之課稅明細表參照） 。 6、新小半山段40、41、42、59、60、62、64、65、69地號等 9筆土地，均屬山坡地保育區遊憩用地，除原告於79年7月 31日登記取得69地號土地外，其餘8筆土地係原告於94年4 月20日登記取得（本院卷283-295頁之土地登記謄本）。 又上開9筆土地於94年至97年均以特別稅率（稅種3）課稅 ，於98年至106年，除62地號土地於第106年以特別稅率課 稅（稅種3）、98年至105年以一般稅率課稅外，上開8筆 土地於98年至106年均以一般稅率課稅（被告2卷20-46頁 之課稅明細表參照）。 7、由上可知： ⑴系爭土地於系爭期間課徵優惠稅率課稅及田賦者如下： ①草尾嶺段425-26、425-39地號、新小半山段62地號等3 筆土地，於106年全部面積係課徵優惠稅率。 ②草尾嶺段489-7地號土地於106年全部面積課徵田賦。 102至105年部分面積（830.37平方公尺）課徵田賦。 ③草尾嶺段489地號於106年全部面積（1019平方公尺）課 徵優惠稅率。102至105年部分面積（148.63平方公尺） 課徵優惠稅率。 ⑵課徵一般稅率者如下： ①草尾嶺段425地號、新小半山段40、41、42、59、60、 64、65、69地號），於102年至106年全部面積均課徵一 般稅率課稅。 ②102年至105年，草尾嶺段425-26、425-39地號等2筆係 全部面積（220及3560平方公尺）課徵一般稅率課稅。 ③草尾嶺段489及489-7地號等2筆土地於102年至105年， 係部分面積（870.37及5096.63平方公尺）課徵一般稅 率課稅。 ④新小半山段46地號土地於106年全部面積均課徵一般稅 率課稅。 ⑤新小半山段62地號土地於102年至105年全部面積均課徵 一般稅率課稅。 （六）原告主張：其於92年間（正確應為93年9月21日）即向被 告提出申請，將小半山段409之3地號等40筆土地，依土地 稅法第18條第1項第2款按千分之10之優惠稅率課徵地價稅 ，並經被告以93年10月15日投稅財字第0930057652號函（ 本院卷239頁）復原告准自93年起適用，是依同法第41條 第1項後段規定，原告無逐年提出申請之必要，系爭土地 均應適用優惠稅率云云。然查：原告於系爭建物有供販售 物品及餐廳使用等情事，於上開40筆土地中之新小半山段 40、41、59、60、62、64、65及69地號等8筆土地，有供 會館、餐廳、健身服務場所使用，被告以98年2月6日投稅 土字第0980600336號函（被告1卷之乙證3）通知原告略以 ：「主旨：台端所有坐落南投市○○○○段○○○○○○○○○ ○○○○○○○○○○○○○○○號土地（基地上門牌號碼南投市○ ○里○○路○○○○○號），原核准按工業用地特別稅率課徵 地價稅，經查因現供會館、餐廳、健身服務場所使用，前 開地號土地應自98年期起改按一般用地稅率課徵地價稅， ．．．。」並於該函說明二註明：「對於核定事項如不服 ，請於收到本函翌日起30日內，檢具有關證明文件，向本 局申請更正。」等語。惟原告於收受上開被告98年2月6日 函後，並未於30日內檢具相關證明文件向被告申請更正， 該處分業已確定；此外，原告並未提出上開新小半山段40 、41、59、60、62、64、65、69地號等8筆土地，自102至 106年有經被告核准課徵優惠稅率或田賦之證據（本院卷 200-203頁之準備程序筆錄參照）。是原告主張該等土地 業經被告93年10月15日函核准後已自93年起適用，嗣後其 無逐年提出申請之必要云云，顯有誤解，不足採取。 （七）有關102至106年度地價稅適用特別稅率課徵之規定及其相 關申請手續，被告分別以102年8月2日投稅土字第1020601 907號函、103年7月31日投稅土字第1030601931號函、104 年7月29日投稅土字第1040601094號函、105年7月27日投 稅土字第1050600496號函及106年7月26日投稅土字第1060 651596號函公告在案，有該公告影本（被告1卷之乙證4） 可稽。該公告並經被告函請南投縣各鄉（鎮、市）公所、 各地政事務所、所屬各分局及各鄉（鎮、市）農會等機關 ，張貼於公告牌，應可認定被告已踐行公告程序。 （八）本件系爭土地於102年至106年系爭期間，課徵優惠稅率、 田賦及一般稅率之情形，已如前述。惟原告於102年至106 年間，就上開土地以一般稅率課稅之部分，均未依土地稅 法第41條等相關規定，檢具相關法定文件，於102年至106 年每年地價稅開徵40日前，向被告申請按特別稅率核課地 價稅。原告係至107年6月29日始以上述聲請書，向被告申 請系爭土地自始均供高爾夫球場本業使用，應自102年起 改以特別稅率核課地價稅，並退還102年至106年溢繳地價 稅，共計822,066.6元（本院卷207-209頁之原告辯論意旨 狀參照）。依前揭規定及說明，原告既未於規定期限前申 請核定適用特別稅率，被告依土地稅法第14條規定，就系 爭土地如上述部分課徵一般稅率之地價稅，依法自無不合 ，被告核無因適用法令錯誤或計算錯誤而致原告溢繳稅款 之情事。又原告遲至107年6月29日始提出申請，自應由被 告審核通過後，於107年度起系爭土地原課徵一般稅率部 分始可適用優惠稅率，並無追溯自102年至106年度適用優 惠稅率之餘地。至於系爭土地於102年至106年業已課徵優 惠稅率及田賦部分（即上述（五）7⑴所示），其於系爭 期間既已享受租稅優惠，原告就此部分提起課予義務訴訟 ，而為本件訴之聲請之請求，顯然欠缺權利保護必要，亦 無理由。從而，被告以原處分否准原告本件申請，於法核 無不合。 五、結論：原處分依法核無不合，訴願決定予以維持亦無違誤， 原告訴請撤銷，及請求本院判決命被告依其107年6月29日之 申請，作成退還其102年度至106年度溢繳之地價稅稅款共計 822,066之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已 臻明確，且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不 生影響，爰不一一論述，附此敘明。爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　108　 年　　11　　月　　27　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法官　王　德 麟 法 官　蔡 紹 良 法 官　詹 日 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　108　 年　　11　　月　 27　　日 書記官　詹 靜 宜