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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　109年度訴字第110號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　109年12月3日辯論終結 原　　　告　楊靜芬 （即被選定當事人） 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　吳蓮英 訴訟代理人　陳怡云 　　　　　　劉淑華 上列當事人間退還稅款事件，原告不服財政部中華民國109年3月 5日臺財法字第10813947380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序方面 按行政訴訟法第29條第1項及第3項規定：「（第1項）多數 有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴或被訴。 （第3項）訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他當事人 脫離訴訟。」第34條規定：「訴訟當事人之選定及其更換、 增減，應以文書證之。」經查，本件為遺產稅請求退還稅款 事件，原告楊靜芬與其他當事人楊靜芳、楊智萍、楊明朝3 人，為被繼承人楊陳淑敏之繼承人（參見本院卷1第473頁至 第481頁），係多數有共同利益之人，經上開原告當事人選 定楊靜芬為被選定人（參見本院卷2第65頁至第67頁），核 與上開法條規定相符，自屬適法，而依行政訴訟法第29條第 3項規定，楊靜芳等3人於選定原告楊靜芬為當事人後，即脫 離本件訴訟。 貳、實體方面 一、爭訟概要： （一）原告之母即被繼承人楊陳淑敏於民國（下同）103年4月26 日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，於不計入遺產總額財 產項下，列報被繼承人投保新光人壽「百齡終身壽險」（ 保單號碼：百齡字第0000000-0）、中國信託人壽「百利 終身壽險」（保單號碼：87921）、新光人壽「六六大順 保險」（保單號碼：0000000000）、富邦人壽「豐華養老 保險」（保單號碼：Z000000000-00）、中國人壽「鴻運 來利率變動型養老保險」（保單號碼：00000000）、中國 人壽「年年迎鑫利率變動型養老保險」（保單號碼：0000 0000）及臺灣人壽「新金桔利利率變動型養老保險」（保 單號碼：0000000000）等7張保單，其身故保險給付共新 臺幣（下同）6,347,559元，另於103年8月22日及9月17日 補申報及更正申報書內容；被告初查，以被繼承人投保之 「六六大順保險」、「豐華養老保險」、「鴻運來利率變 動型養老保險」、「年年迎鑫利率變動型養老保險」及「 新金桔利利率變動型養老保險」5張保單（下稱系爭保單 ），與財政部102年1月18日臺財稅字第10200501712號函 釋（下稱財政部102年1月18日函）「實務上死亡人壽保險 金依實質課稅原則核課遺產稅案例及其參考特徵」相符， 乃將系爭保單之保險理賠金5,617,721元，計入遺產總額 課稅，併同其餘調整，核定遺產總額30,900,588元，遺產 淨額15,520,588元，應納稅額1,552,058元（下稱第一次 核定；限繳日期104年3月10日），並於103年12月31日核 發遺產稅繳清證明書，原告未依規定申請復查而告確定在 案。 （二）原告復於104年5月28日及同年11月12日就被繼承人死亡前 依法應納之各項稅捐、未償債務、執行遺囑及管理遺產之 直接必要費用等，申請增列遺產扣除額，經被告更正核定 （下稱第二次核定）遺產淨額15,100,941元，應納稅額1, 510,094元，核退溢繳稅額41,964元，更正核定通知書於 105年2月3日送達原告，其就第二次核定之死亡前未償債 務扣除額、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用等，原告 於105年3月3日申請復查，復於同年5月12日及5月31日另 填具更正申請書及復查申請書，主張被繼承人投保之「豐 華養老保險」及「六六大順保險」身故保險給付，應適用 遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第9款及保險法 第112條之規定不計入遺產總額，經被告105年10月27日中 區國稅法二字第1050012949號復查決定（下稱105年10月 27日復查決定）駁回（其中未償債務扣除額及身故保險給 付屬第一次核定部分已逾申請復查法定不變期間，程序不 合）。原告不服，主張就復查決定之未償債務扣除額300, 000元及遺產總額-其他（保險理賠）「豐華養老保險」等 5張保單身故保險給付5,617,721元部分，請求依稅捐稽徵 法第28條規定及其他相關法令更正退稅等由，提起訴願， 經財政部106年2月15日臺財法字第10613901160號訴願決 定（下稱106年2月15日訴願決定）駁回（認身故保險給付 部分係屬第一次核定遺產，已逾申請復查法定不變期間， 惟併予指明被告就原告主張依稅捐稽徵法第28條規定申請 退稅部分，應另案審查）。 （三）另被告依財政部106年2月15日訴願決定併予指明事項、原 告105年11月23日、105年12月19日、107年5月7日、107年 5月29日、107年8月3日及108年4月19日申請書及補充說明 ，就原告主張被繼承人全額保管其持分1/2之不動產保證 金300,000元，應增列保管部分應返還保證金150,000元之 未償債務扣除額（此部分不在本件起訴範圍），另系爭保 單身故保險理賠金應屬不計入遺產總額，以108年5月27日 中區國稅大智營所字第1080652120號函（下稱原處分）， 均否准其申請。原告就否准系爭保單身故保險理賠金部分 不服，提起訴願遭財政部109年3月5日臺財法字第1081394 7380號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政 訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： （一）主張要旨： 1、查本件原處分及訴願決定否准原告之請求，不外以逾申請 復查不變期間、且依稅捐稽徵法第28條申請退稅部分，不 符合法律規定云云，而駁回原告之請求，惟被告及訴願機 關未查，原告已屢屢指述本件有適用法令錯誤之理由，致 其溢繳稅款等情，卻徒以原告未具體指出被告有違誤，至 於原告所持理由均隻字未提，逕而否准原告之請求，是原 告難以甘服，爰敘明理由如下。 2、本件原告爰依稅捐稽徵法第28條申請退稅部分，於法有據 ： ⑴按遺產稅之法定報繳程序則為「由納稅義務人主動申報， 再由稅捐稽徵機關依職權為調查，並核發稅單命令繳納」 之方式。 ⑵申言之，即使原告原始申報有誤，導致稅捐稽徵機關事實 認定有誤，進而使核課處分有誤，產生溢繳稅款之結果； 惟因稅捐稽徵機關自始即有主動調查之職權義務，所以本 件仍應認「適用法令錯誤」之原因要與稅捐稽徵機關連結 （最高行政法院105年度判字第445號判決意旨參照）。 ⑶從而，原告爰依稅捐稽徵法第28條第1項、第2項請求退遺 產稅。 3、本件系爭保單，依遺贈稅法第16條第9款及其他相關法令 ，均不應列入遺產總額課稅，故本件顯有適用法令錯誤之 處： ⑴「死亡保險金受益請求權」是指定受益人源自於保險契約 之固有權利，非繼承自被保險人對保險公司之債權： 按死亡保險金是指被繼承人死亡後，繼承人以指定受益人 身分，向保險公司行使「死亡保險金受益請求權」而來， 死亡保險金受益請求權是源自於保險契約，是繼承人（即 指定受益人）固有之權利，非繼承自被繼承人（即被保險 人）對保險公司之債權，死亡保險金是繼承人的財產，非 被繼承人之遺產，說明如下： ①保險法中指定受益人死亡保險金受益請求權為固有取得的 沿革： 從保險法指定受益人死亡保險金受益請求權為固有取得的 法條沿革，最早期版本保險法在第70條（保險金額約定於 被保險人死亡給付之規定）中亦規定，保險金額，約定於 被保險人死亡時，應給付於其所指定之受益人或其繼承人 者，其金額不得視為被保險人之遺產。受益人對於保險金 額直接享有其權利。其受益之承諾，雖在被保險人死亡之 後，仍溯及於訂約之日，享受權利。該條中直接明定死亡 保險金受益權取得之時間為訂約之日。從保險法指定受益 人死亡保險金受益請求權的固有取得法條沿革可知，指定 受益人死亡保險金受益請求權一直都是固有取得的性質， 指定受益人死亡保險金從來就不是遺產稅的課稅範圍。 ②行政院稅制委員會撰寫之自行研究報告亦提到受益人對於 保險金權利之取得，係原始取得，而非繼受取得： 據91年10月的行政院財政改革委員會稅制委員會撰寫之自 行研究報告：人身保險相關課稅問題之探討第20頁中亦提 到：根據保險法第112條之精神，保險契約已指定受益人 者，受益人對於保險金權利之取得，係原始取得，而非繼 受取得，所應領之保險金，為其固有財產而非繼承財產， 故死亡給付不計入被保險人之遺產總額，無須課徵遺產稅 。在現行課稅制度下，理應對於受益人課徵所得稅。 ③最高法院亦認為指定受益人死亡保險金受益請求權屬於受 益人之固有權利： 按保險法第5條規定，以及最高法院103年臺上字第439號 判決中，據此亦認為指定受益人死亡保險金受益請求權屬 於受益人之固有權利，不因繼承開始後，法定繼承人拋棄 繼承，溯及自繼承開始時喪失繼承人之身分而受影響。指 定受益人死亡保險金受益請求權當然也不會因指定受益人 具繼承人身份而自固有取得變成繼承取得。立法院法律系 統亦註明保險法第112條為受益人權利。由此可知，我國 對死亡保險金受益請求權是採固有取得性質說，非採繼承 取得性質說，至為明確。 ⑵被繼承人投保系爭保單無違保險法第1條保險的目的與意 義，是合法合情合理之投保行為，並適用釋字第576號與 保險法多條法條之規定： ①52年保險法修法行政院保險法第1條原案說明： 依據52年保險法修法時行政院提出之保險法第1條原案說 明指出：保險標的不外財物與人身，財物之毀損或滅失或 因而負賠償之責任固為經濟上之損失，而人之死亡孤寡生 活失依，人之年老傷害或疾病，或影響於收入，或贍養治 療需費，亦莫不為經濟上之損失，保險所以為此等損失取 得補償，是將本條文字予以修正，以全保險意義。由上可 知保險是兼顧保障與儲蓄養老，在人壽保險方面，儲蓄功 能尤重，除一般熟知的生死合險儲蓄養老險有儲蓄功能外 ，死亡險中最多人投保的主流保險終身壽險也有儲蓄性質 。 ②52年保險法修法第1條審查案說明： 上述同條審查案說明中亦提及……故保險之目的，在求損 害之補償。唯云損失，對人身保險尚不足包括……。經刪 除經濟上三字並將損失修正為損害，均以財物賠償，以資 概括，作為第1項保險行為之定義……故精神損害也是損 害。可知，保險的目的在於當特定事故發生致收入減少或 費用增加而有金錢上精神上損害時，可自保險公司獲得賠 償，其積極機能在確保經濟生活安定。而在釋字第576號 提到：人身保險並非以填補被保險人財產上之具體損害為 目的，被保險人之生命、身體完整性既無法以金錢估計價 值，自無從認定保險給付是否超額，僅得於締約時，事先 約定一定金額作為事故發生時給付之保險金額。故人身保 險契約與填補財產上具體損害之財產保險契約有所不同， 無不當得利之問題。 ③適用保險法第1條、第16條、第21條、第101條、第102條 及釋字第576號，且本件被繼承人楊陳淑敏係為確保自己 跟家人經濟生活安定而投保，非為規避將來因其死亡所可 能發生之遺產稅負： A.所謂人身無價，隨著身體法益老化，經濟需求隨之增加 ，而身體法益受損到一定程度，即為殘廢，受損到極致 即為生命法益的損害亦即死亡，依據保險法第1條（定 義－保險）、同法第16條（人身保險之保險利益）、同 法第21條（保費之交付）、同法第101條（人壽保險人 之責任）、同法第102條（保險金額）及釋字第576號， 負債413萬並有糖尿病失智中風等多項慢性病纏身（病 況均屬輕微，其獨居有自行處理日常生活事務的能力） 未來可能面臨沈重龐大的醫療及看護費用負擔的被繼承 人，在其次女即原告因身體有狀況無法從事固定收入工 作致入不敷出時需經濟上支援幫助原告，其為自己生命 身體完整性及為確保自己與家人經濟生活安定投保系爭 保單無違保險法第1條保險的目的與意義。 B.又，被繼承人並非為規避遺產稅而在死亡前高齡躉繳密 集投保，而是因多項慢性病纏身未來可能面臨沈重醫療 看護費用負擔，加上原告身體亦有狀況，無法從事固定 收入、工作入不敷出時，亦需其提供經濟支援，為確保 自己跟家人經濟生活安定而投保。更何況，被繼承人是 投保後「意外死亡」，死亡當日急診病歷中提到咽喉有 不明物，死因為疑似噎死，申言之，「意外死亡之風險 」發生與否本即存有不確定性，要與年紀、疾病無關， 是被告不查，進而辯稱被繼承人係為規避將來因其死亡 所可能發生之遺產稅負，實屬擅斷。 C.另依照內政部統計資料，98年被繼承人66歲中風時當年 度女性平均壽命為82.34歲，同年度女性健康平均餘命 為75歲，女性不健康存活年數為7.34年（平均壽命82.3 4減去健康平均餘命75），城市中風患者的平均餘命為 10年，等於被繼承人可預期其可能有10年到16.34年（ 中風當年度女性平均壽命82.34減去中風時年齡66）需 要接受醫療照護的不健康存活年數，為確保有尊嚴及有 品質的老年生活，因此，被繼承人實有預先規劃醫療看 護費用等壓力。 D.主計總處發布統計指出，105年國人健康平均餘命為71. 2歲，不健康的存活年數是8.8年。官員指出，國人的不 健康的存活年數也不算短，這反映出家庭照顧者的負擔 不小。官員指出，發布這項指標是給國人一個指引，個 人要有儲備生活和就醫、照護資源意識，家庭則可以用 保險規劃來轉嫁部分風險。稅捐機關切莫將被繼承人用 保險規劃來轉嫁部分風險儲備生活和就醫、照護資源的 投保行為以避稅論之。而且被繼承人母親享壽85歲，故 有長壽基因的被繼承人對養老醫療看護費用之準備，明 顯有立即迫切性需求，自不待言。 ⑶銀行柔性拒收大額存款，並說服客戶躉繳投保，躉繳的附 加費用最低且無分期繳費之問題與麻煩，為法定繳費方式 之一： ①銀行需付利息給客戶，利息是銀行經營的成本，定存收越 多銀行壓力越大，為了經營績效，銀行以超低利率柔性拒 收大額存款，並說服客戶躉繳投保，銀行不須支付利息成 本，還可收到保險公司付的佣金。躉繳無分期繳費的收費 與催繳保費之成本，其附加費用是所有繳別中最低的，對 被繼承人而言，是最划算的付款條件，且被繼承人記性不 好有輕度失智症狀，躉繳不會有分年繳費及忘記轉錢繳保 費致保單停效的問題，是最適合被繼承人的繳費方式。 ②依照保險法第21條規定可知，躉繳是法定的繳別之一，被 告僅在構成稅法課稅要件下方有課稅權，並無權推翻否定 被繼承人依保險法規定所能享有之躉繳權益進而成立其課 稅權。甚且，自2010年到2018年上半年期間，躉繳保費占 整體初年度保費幾乎都在六成以上，躉繳保單普遍程度係 常規交易。 ③且被繼承人一直有幫自己跟家人投保的習慣，所有保單均 有申報遺產。近年低利率、零利率是一個趨勢，壽險業責 任準備金利率一直連續調降，連帶影響保險公司連續調降 預定利率，致保費不斷上漲，有投保需求的人都會希望在 調降預定利率保費大漲前加買，有投保習慣的被繼承人自 然也不例外，並非為規避將來因其死亡所可能發生之遺產 稅負而加買。 ⑷被告所云遺贈稅法第16條第9款立法意旨與該款立法理由 顯有未合，且未見於立法紀錄中： ①遺贈稅法法條沿革中第16條第9款之立法理由： A.被告為合理化其課徵遺產稅之目的，遂對外云遺贈稅法 第16條第9款立法意旨，應係指在一般正常社會情況下 ，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人之保險金額 ，不得作為被保險人之遺產，此乃考量被繼承人投保人 壽保險，係為保障並避免其家人因其死亡而失去經濟來 源，致生活陷於困境，倘其所指定受益人所受領之人壽 保險金額應計入遺產總額，課徵遺產稅，則有違保險之 目的云云。 B.惟，原告翻遍上開法條之立法沿革及立法理由，僅見就 62年1月26日之遺贈稅法第16條第9款立法理由提到：「 目前公教人員參加公教人員保險及互助因死亡而領得之 保險金互助金，性質與人壽保險金相同，故予列入」。 復於84年1月6日修法理由中，敘明「軍人保險、農民保 險之死亡給付，其性質與公教、勞工保險相同，爰予納 入免稅範圍」。由上可知，立法者認為軍、公教人員、 勞工或農民保險之死亡保險金性質，要與人壽保險金相 同，故不計入遺產總額；而有關軍公教人員死亡時，除 有軍公教死亡保險金外；公務員依公務人員撫卹法遺族 有撫卹金可領、公校老師依學校教職員撫卹條例遺族亦 有撫卹金可領、軍人依軍人撫卹條例遺族亦有撫卹金可 領，是以，不論是公務員、公校老師、軍人等均有撫卹 金可領取，尚難據此認為其等遺族因其死亡而失去經濟 來源生活陷入困境情事；而軍公教勞農保之被保險人繳 付保費，即可依各該法或條例規定享有各項給付項目， 且綜觀軍公教勞保農保之給付內容，其中亦包括退伍老 年退休給付，而前開退伍老年退休給付，其性質即含有 儲蓄養老目的在內。 C.從而，軍公教人員有撫卹金可領，遺族不會因其死亡而 失去經濟來源、生活陷入困境；反觀軍公教勞保農保之 給付包括退伍老年退休給付、死亡保險金，即含有儲蓄 養老目的在內，其性質即與人壽保險金相同，故不計入 遺產總額，據此，本件參照上開立法院版本之立法理由 未將人壽保險金計入遺產總額之理由，應是其有儲蓄養 老之目的，而非以遺族不會因其死亡而失去經濟來源、 生活陷入困境，是被告所云遺贈稅法第16條第9款立法 意旨即與上述該款之立法理由（立法院版本），顯有未 合。 ②遺贈稅法第16條第9款的立法歷程未出現相關討論： 本件被告認定是否符合人壽保險死亡保險金之標準浮動而 不確定，逕自將「死亡保險金」之性質，依其是否欲計入 遺產總額而定性為「固有取得」或「繼承取得」，顯然以 創設原本法條中並未規定之義務增加人民稅捐負擔的立法 目的；況從遺贈稅法第16條第9款的立法歷程中，綜觀該 條之立法紀錄從委員會討論到二讀廣泛討論到二讀逐條討 論到三讀，均沒有出現相關討論，被告是在無法律或法律 具體明確授權之法規命令規定下，逕自將死亡保險金受益 請求權劃分為固有取得與繼承取得，此為逾越權限，意即 不可藉由解釋，擴充或修正法律，不可作出法律外或為牴 觸法律解釋。租稅法律主義要求執行稅法者不得自行創設 稅捐負擔，稅捐負擔創設乃立法者職權，非稅法執行者所 能侵越。 ③若被告欲以自行解釋之方式補足立法之不足，應負舉證責 任證明其解釋目的不違背當初之立法目的。 ⑸就被告將系爭保單計入遺產總額乙事，尚未盡其舉證責任 ，有違稅捐稽徵法第12條之1規定，且有違法律保留原則： ①死亡保險金是受益人財產，非遺產稅課稅範圍： 被繼承人用以繳交保費的生前存款非遺產稅課稅範圍，繼 承人在被繼承人生前訂約時即以指定受益人身分實質取得 死亡保險金受益請求權，此受益請求權為固有取得非繼承 取得，亦非遺產稅課稅範圍，在被繼承人死亡時由於要被 保險人均已死亡，保險公司已確定必須理賠死亡保險金給 指定受益人，故不會有要保人的保單價值準備金遺留在保 險公司，依保險法第5條、同法第112條、遺贈稅法第1條 、同法第4條，同法第14條及同法第16條第9款，死亡保險 金是受益人財產，非遺產稅課稅範圍。 ②被告未盡其舉證責任，且所憑財政部102年1月18日函，逕 而認定系爭保單應計入遺產總額，顯有違法律保留原則： 本件原告並非租稅規避行為；惟被告僅憑財政部102年1月 18日函及該函附件「實務上死亡人壽保險金依實質課稅原 則核課遺產稅案例及其參考特徵」（下稱案例特徵）將被 繼承人死亡保險金計入遺產總額；然而該函發文日期為10 2年1月18日，案例特徵中之19個案例共21個判決，其判決 時間均在該函發文日期前，當時稅捐稽徵法第12條之1並 無要求被告負避稅事實之舉證責任，其後稅捐稽徵法第12 條之1在102年5月14日已修正並增加稅捐機關就租稅規避 事實有舉證之責任，且在修正日前發文的該函及無任一個 案與本件被繼承人是相同的案例特徵，故而，就上開財政 部102年1月18日函之案例特徵，即不可與原告案例等同論 之，再就舉證責任而言，本件被告亦不具備稅捐稽徵法第 12條之1規定之避稅事實舉證責任該當。進者，被告僅憑 上開財政部102年1月18日函，即主張將被繼承人死亡保險 金以實質課稅計入被繼承人遺產，此舉顯然違反法律保留 原則，此可參釋字第705號所指「影響人民應納稅額及財 產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之 命令定之」。 ③依案例特徵當避稅事實舉證及行政裁量參考依據，違反人 身無價之普世價值及釋字第576號，亦損害人民保險法多 條規定之權利： 按人身保險並非以填補被保險人財產上之具體損害為目的 ，被保險人之生命、身體完整性既無法以金錢估計價值， 自無從認定保險給付是否超額，僅得於締約時，事先約定 一定金額作為事故發生時給付之保險金額（釋字576號解 釋理由書參照），此為人身無價之普世價值；且被繼承人 依據保險法第1、16、21、101、102條規定，於具有保險 利益下，且繳交保費，並依契約約定於保險事故發生時給 付保險金額，此為保險法相關規定，從而，被告雖為課稅 機關，卻僭越其權限，逕而無視保險法之相關規定，反以 上開財政部102年1月18日函之案例特徵當避稅事實舉證及 行政裁量參考依據，適用法律顯有違誤。 ⑹死亡保險金又計入被繼承人遺產又計入受益人所得，雙重 計稅於法無據： 遺贈稅法第16條第9款不計入遺產總額之軍、公教人員、 勞工或農民保險之保險金額及互助金，其法條中均有「指 定死亡保險金受益人」，已如前述。由此可推知，軍公教 勞農保及互助金與「人壽保險死亡保險金」性質相同者除 皆具有儲蓄養老目的外，亦皆為固有權，此二者可說皆為 遺贈稅法第16條第9款之立法目的。在具有固有權性質下 ，則死亡保險金是受益人的財產及所得，不是遺產稅之課 稅標的範圍，倘若欲對其課稅，亦應係對受益人課徵所得 稅，保險公司對給付的死亡保險金均有開出扣繳憑單，並 已在受益人103年度綜合所得稅各類所得資料清單中申報 過，死亡保險金為所得稅課稅標的範圍，灼然自明。 ⑺依租稅法律主義課稅要件法定原則，死亡保險金構成所得 稅課稅要件，並未構成遺產稅課稅要件： ①死亡保險金依所得稅法規定為受益人所得： A.參照所得稅法第4條左列各種所得免納所得稅第1項第7 款的立法沿革與立法理由，52年01月15日修正內容為「 七、薪資所得者、殘廢者及無謀生能力者之傷害、殘廢 、生育、死亡、老年、疾病、失業及眷屬喪葬等保險給 付。」已可見薪資所得者、殘廢者及無謀生能力者之死 亡保險金是被認定為受益人之所得。 B.上開法條復於61年12月30日修正為「七、人身保險、勞 工保險及軍公教保險之保險給付。」，當時修法理由中 敘明「依保險法規定，人身保險包括一切人壽、健康及 傷害保險，故對保險項目已無列舉必要，又人身保險制 度不僅與社會安全制度有關，且為鼓勵長期儲蓄之有效 辦法，故修正刪除第七款適用範圍，以配合目前社會政 策及經濟政策需要。」可知，人身保險、勞工保險及軍 公教保險之保險給付皆為受益人所得，因其與社會安全 度有關且為鼓勵長期儲蓄之有效辦法，再加上配合當時 社會政策及經濟政策需要，故免納所得稅，且死亡保險 金當受益人所得較當遺產實質課稅更符合量能課稅公平 課稅原則。 ②為維護租稅公平與解決保險避稅問題，死亡保險金亦已明 文規定列入所得基本稅額條例稅基： 參照所得基本稅額條例立法歷程草案審查報告主要內容說 明，在稅基部分提到「……因為現行稽徵實務上，常見以 高額保險給付、未上市（櫃）股票……等從事租稅規劃達 到避稅目的，爰將之納入個人最低稅負之稅基，計算基本 所得額……」；所得基本稅額條例第12條第1項第2款規定 「本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽 保險及年金保險，受益人受領之保險給付。但死亡給付每 一申報戶全年合計數在新臺幣3千萬元以下部分，免予計 入。」而在所得基本稅額條例草案條文對照表第12條說明 中提到「惟其中死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣 3千萬元以下部分免予計入，以兼顧一般家庭照顧遺屬生 活之需要，另明定本條例施行後之保險契約始適用之。」 可知，死亡保險金是基本所得款中明定的所得稅稅基，為 兼顧一般家庭照顧遺屬生活之需要，死亡給付每一申報戶 全年合計數在3千萬元以下部分免予計入基本所得額。由 上，死亡保險金不論是租稅主體、租稅客體、租稅客體對 租稅主體之歸屬、稅基及租稅減免事項等均規定在所得稅 法與基本所得款中，依租稅法律主義課稅要件法定原則， 死亡保險金構成所得稅課稅要件，並未構成遺產稅課稅要 件。 ③保險稅惠是政府調和整體利益而訂定： 由所得稅法對保險的稅惠規定與基本所得款每一申報戶3 千萬照顧遺屬生活的死亡保險金免稅額規定可知，保險（ 含死亡保險金）稅惠是立法機關有意敞開的法外之門，因 保險與社會安全制度有關，每個人買保險解決自己的生老 病死問題，個人跟家庭可以自給自足，節省政府很多的社 會成本，稅惠損失也可從保險創稅效果加倍奉還，保險的 稅惠是立法機關調和社會經濟政策需要、人民的再生利益 與政府課稅目的等整體利益而訂定，被告身為行政機關除 有依法行政義務外，更應配合政府政策才對。 ⑻將死亡保險金實質課稅計入遺產總額，經不起立法目的、 實質課稅原則與意涵、租稅構成要件及避稅舉證檢驗： ①經不起立法目的檢驗： 就被告辯稱被繼承人生前投保系爭保單，具有儲蓄型保險 商品之特性，與保險法第112條及遺贈稅法第16條第9款之 立法意旨不合云云，惟被告所持上開理由，實經不起學理 、法理及立法紀錄檢驗。按保險法第112條已明文規定被 繼承人生前投保之保單有指定受益人者，保險金額不得做 為被保險人遺產，遺贈稅法第16條第9款規定不計入被繼 承人遺產，然被告卻無視法律規定，將死亡保險金計入遺 產，違反租稅法律主義，需要被嚴格檢驗。 ②經不起公平課稅及實質課稅原則意涵之檢驗： 參照臺灣最高行政法院104年度判字第322號裁判書，查被 告辯稱系爭保單理賠金額實質上為返還已繳保險費及其利 息，逕而認定應與具儲蓄性質之遺產如銀行定期存款為相 同處理云云，惟被告之詞，似是而非，企圖誤導，顯有悖 於「儲蓄險」與「銀行定期存款」本質上為不同之經濟活 動，實不應等同視之，茲駁斥如下： A.按人壽保險具儲蓄性質，被保險人的年齡與健康會影響 到保險公司承保與否、願意賣何種保單與保費高低，而 依保險公司的投保與核保規則，有分為與「平準保費」 與「自然保費」兩種保費費率，然不論是自然保費或是 平準保費，都是經過保險公司精算部門嚴密精算出來的 ，對保險公司而言，「同樣險種保額與同樣預定利率及 同樣在七、八十歲身故而得到理賠的人」，而該兩種不 同保費費率之實際總保費均是一樣的，因保險公司承擔 相同風險；而本件被繼承人因年齡與健康因素，保險公 司係以「自然費率」計算其保費，爰只願意加齡賣其躉 繳、6年繳及7年繳之儲蓄養老險，故保險公司在計算保 費時，已先評估被繼承人之年齡及健康等風險而為不同 保費費率計算；此即與「銀行就定存年期及利率並不考 量『銀行定期存戶的年齡與健康』等因素」明顯不同。 B.保險有純保費跟附加費用，存款無任何費用： 有關人壽保險除繳付「純保費」外，尚有附加費用，此 可參照人身保險費率結構規定；而所謂「附加費用」即 指保險業者銷售保單時，向保戶收取的「服務費」；其 中即包括「保險公司之作業成本、利潤、佣金」等，而 投保後的前幾年，附加費用占保費之比率較高，申言之 ，倘人壽保險未到期前解約，係無法取回全部保費，究 其原因：「一方面該保險已承擔風險（解約前）且扣除 上開附加費用成本開銷後，故其取回之解約費用，必定 比已繳付之保費少」；反觀，定存到期前解約，本金不 會損失、只有利息會被打折扣；惟被告未查「人壽保險 」與「定存」本質不同，徒以「系爭保單理賠金額為返 還已繳保險費及其利息，逕而認定應與具儲蓄性質之遺 產如銀行定期存款為相同處理」，實屬謬論。 ③經不起遺產稅構成要件與避稅舉證之檢驗： A.投保是一種消費行為： 依保險法第1條要保人交付保費與保險公司訂立保險契 約、消費者保護法第2條定型化契約及所得稅法第17條 保險費列舉扣除等規定，投保是一種消費行為，既是消 費行為，銀行裡的存款繳保費花掉了，錢被保險公司賺 走了，變成保險公司的保費收入跟業務員的所得，錢花 掉了本就課不到遺產稅，本就該從取得「死亡保險金的 受益人端」依上述所得稅相關法條規定課所得稅，從保 費端當存款避稅實質課稅計入遺產總額，違反論理法則 。 B.投保系爭保單是一種自益加他益的投保行為： 系爭儲蓄養老險是三種擇一給付：生存保險金跟全殘保 險金是被繼承人自己養老防疾用，死亡保險金是照顧家 人給家人養老防疾用；若是被繼承人自己取得生存保險 金，視為其所得，並依所得稅法規定課稅，未用完部分 便是被繼承人遺產，是遺產稅課稅標的範圍；若是受益 人取得死亡保險金，便是受益人所得，亦依所得稅相關 法條規定課稅。投保時將來可領之保險金符合哪種租稅 構成要件已很明確，何來避稅之說，把錢花在照顧自己 跟家人上更不應以避稅論之。 C.投保是理財行為： 存款保單股票不動產等都是理財工具的一種，人民依其 需求選擇符合自己理財目的的理財工具做資產配置，是 理財行為，不是避稅行為。 D.財政部102年1月18日函不具備避稅舉證之該當： 綜觀財政部102年1月18日函內容，三中引用的是稅捐稽 徵法第12條之1於98年4月28日增訂之內容，上面缺少該 條於102年5月14日增訂之第3項「納稅義務人基於獲得 租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避 租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效 果，為租稅規避。」及配合第3項做文字修正後之第4項 之內容「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實 之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」，財 政部102年1月18日函不具備避稅舉證之該當，亦不符個 案正義。 ⑼接前述，「人壽保險（儲蓄型保險）」與「銀行定期存款 」為不同經濟活動，此有金融監督管理委員會（下稱金管 會）制訂多項規定規範保險業之招攬行為、並有金管會有 函文公告及財團法人金融消費評議中心評議書內容為依據 ，敘明如下： ①金管會對「保險業招攬保險時不得與存款作比較」之相關 規範：保險業務員管理規則第19條第1項第13款規定、保 險業招攬及核保理賠辦法第6條第1項第8款第3目規定、保 險業招攬廣告自律規範第4條第2款規定內容可知。 ②再者，依據106年3月28日金管會檢查局檢局（保）字第00 00000000函說明三所示「廣告行銷管理：銷售文件、網頁 廣告及行銷話術等有錯誤或不當情事，如：……網頁文字 與教育文宣資料或書面分析報告有將保險商品與銀行定存 比較……」等情形，並切實注意檢討改善，本會嗣後辦理 實地檢查將列為檢查重點。 ③復參照財團法人金融消費評議中心103年評字828號評議書 亦提到「可知兩造間除6年期滿可否領回本金乙節外，所 述各節尚屬一致。惟『生存保險金』係基於保險事故發生 之保險給付，與『利息』係因存款所得之收益，二者性質 迥然不同，將生存保險金之給付與存款利息作不當比較， 即難謂無誤導申請人之招攬疏失。」，同理，本件死亡保 險金係基於保險事故發生之保險給付，與銀行存款本息係 因存放銀行所得之本利和，二者性質迥然不同，故被告將 死亡保險金給付類比於銀行存款本息，實屬錯誤。 ④另，原告提供新聞乙則，其內容如下「有關金管會提醒民 眾，目前市面上俗稱的『儲蓄險』，還是保險商品而非銀 行定存；金管會表示，保險的目的主要是替未來不特定風 險預作準備，以便危險發生時能透過保險彌補損失，本質 在於保障（買儲蓄險即是為自己的生老病死買保障，由保 險來補償生老病死時收入減少或費用增加的損失）而非獲 利。目前市面上俗稱的『儲蓄險』，雖冠上「儲蓄」，但 還是保險商品，保戶如果提前解約，仍須支付這段期間所 分攤的保障費用及附加費用，僅能拿回部分所繳的保費。 保險局局長張玉煇表示，目前有明確規定不能在DM或網路 等任何通路比較利率，過去曾有查到業務員透過電銷，比 較儲蓄險與定存的利率，讓民眾對於儲蓄險有所誤解，相 關保險公司都有做懲處。就算業務員透過個人FB或部落格 ，不當比較利率推銷，壽險公會也會以自律規範作懲處」 ⑤綜上，就系爭保單之死亡保險金給付，雖具有儲蓄性質， 惟其保費之計算，除有評估計算系爭保單應承擔風險外， 尚有「保險公司之作業成本、利潤、佣金」等附加費用開 銷，並非無本生意，只賺不賠，且系爭保單之死亡保險金 給付是被繼承人承擔了流動性風險與利率風險後，於死亡 時給付於其所指定受益人，即受益人之固有權，而被告未 查，僅憑其錯誤認知，逕認定「爭保單理賠金額應與銀行 定期存款之遺產為相同處理」云云，實不足採。 ⑽將死亡保險金實質課稅計入遺產總額，會出現「繼承人繳 了鉅額遺產稅卻無死亡保險金可領取」及「受益人取得大 筆死亡保險金卻不須繳稅」等謬誤，且違反法律優位、法 律保留原則、法明確性原則、量能課稅原則、平等原則及 比例原則，更不符公共利益： ①查死亡保險金構成所得稅課稅要件，並未構成遺產稅課稅 要件，被告將死亡保險金實質課稅計入遺產，會出現許多 謬誤，實務上之所以會出現上述謬誤，就是被告不了解保 險學理，即保險的目的為損害補償及人壽保險皆具儲蓄性 ，與保險法第112條目的，即照顧幫忙受益人並防止繼承 人與被繼承人債權人介入死亡保險金，對立法意旨解釋有 誤所致。 ②況且，當要保人投保時，就指定受益人部分，並不是所有 的要保人都會指定被保險人的繼承人為死亡保險金之受益 人，有的是要保人指定要保人自己為死亡保險金受益人， 如父母（要保人）幫小孩（被保險人）買保險時，還本、 滿期跟死亡保險金受益人一般可能就會填父母自己；有的 要被保險人當其繼承人經濟上不虞匱乏時，則會指定要被 保險人以外之他人為受益人；或是單身的人可能會指定其 甥姪為其死亡保險金受益人；或是也有人會直接指定慈善 機構為其死亡保險金受益人。 ③「死亡保險金受益請求權」若不採固有取得即死亡保險金 做為被保險人的遺產時，除會出現前述被保險人的繼承人 與債權人都可處分死亡保險金的問題外，受益人為繼承人 時，亦無法拿死亡保險金繳遺產稅，得另行籌錢繳稅，甚 至可能因無力繳稅而無法取得遺產，如此要保人照顧幫忙 受益人或繼承人的投保目的將無法得到確保與落實，這才 是保險法第112條指定受益人死亡保險金不得做為被保險 人的遺產之目的，蓋法律是要儘可能的考量所有人的需求 ，而不是僅考量因被保險人死亡便失去經濟來源致生活陷 於困境之人的需求。 ④違反法明確性原則： 稅捐機關認符合其所定義的保障目的人壽保險死亡保險金 可不計入被繼承人遺產，不符合其所定義的保障目的人壽 保險死亡保險金則需計入被繼承人遺產，被告對人壽保險 之定義未合於保險法第101條人壽保險人於被保險人在契 約規定年限內死亡，或契約規定年限而仍生存時，依照契 約負給付保險金額之責之人壽保險之含義，違反法明確性 原則。 ⑤違反量能課稅原則，亦違反行政程序法第4條到第10條及 憲法第7條保障國民平等權之意旨： 有關終身死亡險究其性質係為資本性及儲蓄性之保險，法 務部及保險局亦已發函將其列為儲蓄型壽險，故同樣都是 儲蓄型壽險，同樣具資本性及儲蓄性，同樣都是用生前存 款（非遺產稅之客體）繳保費最後由指定受益人取得死亡 保險金（非遺產稅之客體），而被繼承人的系爭保單與終 身死亡險在稅法上及保險法上之法律地位竟不平等。查被 告提到系爭保單類似長年期定存單，事實上，終身死亡險 亦有長年期定存單性質。遺贈稅法第16條第9款規定軍、 公教人員、勞工或農民保險之保險金額不計入遺產總額， 上述保險給付項目中包括退伍老年退休給付，亦為儲蓄型 壽險，該款立法理由中提到軍、公教人員、勞工或農民保 險因死亡而領得之保險金，性質與人壽保險金相同，故予 列入，同樣都是儲蓄型壽險，被繼承人的系爭保單卻被計 入遺產總額，上述保險卻可不計入遺產總額。被繼承人並 未違反前述多條法條之立法目的，若被告為課遺產稅擴大 解釋將繼承人的死亡保險金受益請求權解釋為繼承取得， 而同具儲蓄性質的上述保險之死亡保險金受益請求權卻仍 為固有取得不需計入遺產，不僅違反量能課稅原則，亦違 反行政程序法第4條到第10條，而依憲法第7條保障國民平 等權之意旨，單依年齡健康險種及繳別做出此等危害被繼 承人重大權益之判斷實有失公平。 ⑥違反比例原則： 被告引用稅捐稽徵法第12條之1將死亡保險金實質課稅， 該法中規定的課稅要件有租稅規避之舉證責任，被告為了 課遺產稅，將人民合乎立法目的的投保行為歸為避稅行為 ，如此將侵害人民多項自由與權利，包括繼承人的財產權 ，被繼承人的人格權與經濟安排、財產支配運用及讓自己 晚年生活有品質有尊嚴等自由跟權利，違反比例原則。若 依前述行政院財委會稅制委員會研究及所得基本稅額條例 第12條課受益人所得稅或依立法院專題研究：人身保險給 付相關課稅問題探析課財產移轉稅贈與稅則無前述多項問 題。 ⑦徒增訟源，耗費稅務與司法資源，不符公共利益： 退萬步言，被告縱能提示立法紀錄證明其所云遺贈稅法第 16條第9款立法意旨，應係指「在一般正常社會情況下， 被保險人死亡時給付於其所指定之受益人之保險金額，不 得作為被保險人之遺產，此乃考量被繼承人投保人壽保險 ，係為保障並避免其家人因其死亡而失去經濟來源，致生 活陷於困境」，倘其所指定受益人所受領之人壽保險金額 應計入遺產總額，課徵遺產稅，則有違保險之目的為真， 依據62年（遺贈稅法制定當年）臺灣地區簡易生命表，男 性平均壽命為67.57歲，女性平均壽命為72.48歲；依據內 政部統計處106年我國國人平均壽命為80.4歲（男性為77. 3歲，女性為83.70歲）；依據衛福部106年統計，國人死 亡者平均年齡為72.9歲，死亡年齡中位數為77歲；上述不 論是哪組數據，平均壽命或死亡年齡均在67歲到84歲之間 ，衡諸一般經驗法則，67歲到84歲間這樣的年齡層多為退 休族群，除非家裡有倚老族或啃老族，應不致有其家人因 其死亡而失去經濟來源致生活陷於困境的狀況，故除壯年 早逝上有老下有小需負擔家計者外，幾乎所有人的所有死 亡保險金都是可以全部直接計入遺產總額課徵遺產稅的， 被告不依所云該款立法意旨擴大稅基直接修法搭配扣除額 或免稅門檻將所有死亡保險金計入遺產課稅，卻只針對特 定族群的死亡保險金實質課稅，除違前述多條法條與多項 法律原則外，更是徒增訟源，耗費稅務與司法資源，不符 公共利益。 4、保險法第112條是規定受益權取得時間，非規定租稅減免 事項或稅捐優惠，被告無解釋權，且連帶影響到受益人的 死亡保險金將變成被繼承人之債權人追索標的，有違保險 法第112條規定： ⑴按受益權採固有取得性質，其目的就是要讓繼承人與被繼 承人之債權人不能處分死亡保險金，達到死亡保險金照顧 受益人或遺族（當受益人為繼承人時）確保其經濟生活安 定之目的，是保險法第5條與同法第112條規定受益權取得 時間為訂約之日，非規定租稅減免，被告無解釋權，其僅 能依受益權取得時間是否構成其租稅課徵要件，而對其課 稅之權利，前已說明。 ⑵更何況，並非吾人死亡後都會有遺產及遺產稅課稅問題； 然吾人死亡後都會有遺產及債務繼承問題，故對保險法第 112條立法目的解釋，應從保險目的性及被保險人發生繼 承事實觀點來考量跟解釋，即指需規範並確保契約當事人 與關係人（即要保人、被保險人與受益人三者）之投保目 的與權益，不會因被保險人發生繼承事實而受到不利之影 響。 ⑶申言之，保險法之規範保護目的實與稅法不同，而被告是 租稅課徵行政機關，實不應僭越立法意旨、逕自解釋保險 法第112條規範並用於規範課徵遺產稅問題。從而，就保 險法112條既已明文規定，就保險金額約定給付於指定受 益人者，其金額不得作被保險人之遺產；而被告身為被繼 承人公法上債權人，更應依法行政，遵循法條規定，而非 逾權對保險法第112條立法意旨解釋，排除受益人適用保 險法第112條，更以財政部102年1月18日函突破學理法理 及多條法條規定限制為自己創設租稅要件，違反釋字第70 6號解釋。 ⑷查被告不依所得稅相關法條規定對受益人取得之死亡保險 金課所得稅，反為課10%遺產稅勢將被繼承人合乎立法目 的之投保行為認定是避稅投保；又所謂「稅賦」是公法上 債務，倘認有避稅投保則形同避債投保，連帶影響到繼承 人以指定受益人身分取得之「死亡保險金」，反而都變成 被繼承人之債權人追索標的，嚴重損害繼承人依保險法第 112條可享之指定受益人死亡保險金專屬請求權，違反憲 法第15條財產權應予保障之規定，亦違反行政程序法第7 條行政行為採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之 利益顯失均衡之原則。 ⑸又查原告詢問保險局保險法第112條立法目的為何，保險 局以109年9月1日保局（壽）字第1090427034號函覆保險 法第112條之立法目的，係為保障受益人權益，爰規定已 指定受益人之死亡保險給付，並非遺產稅之課稅標的，爰 訂定上開條文規定。從而，被告辯稱之保險法第112條立 法目的，實悖於學理、法理、立法紀錄與保險局解釋，未 見被告舉證以實其說，自難率予憑信。原告亦曾去信詢問 保險局保險的目的為何，保險局以109年8月18日保局（綜 ）字第1090426413號函覆依52年立法院審查保險法修正草 案第1條之審查案說明，保險之目的，在求損害之補償， 上揭保險局之函覆，均再再彰顯原告所云保險法第112條 立法目的與保險目的，均有依據。 5、被告就「同一被繼承人之死亡保險金是否計入遺產」執法 上並不一致： ⑴查被繼承人在72年所投保的「新光百齡終身保險」20萬與 85年投保的「中信百利終身壽險」50萬，上開2張保單之 死亡保險金經核定後，均不計入被繼承人遺產；然上開2 張保單皆屬含生存給付的終身死亡險，亦為生死合險，與 系爭保單均為同樣的保險費率結構，同樣的保費計算基礎 ，被繼承人在85年投保的中信百利終身壽險（繳費期滿可 領50萬，身故或全殘時可領50萬，滿期身故全殘保險金三 選二）與系爭保單同為所領保險金相當於「所繳保費加計 利息」的生存保險加死亡保險即生死合險，但被告卻明顯 執法不一，亦看不出被告有視個案投保情節，審酌是否符 合稅法立法目的而為具體判斷之情事。亦即「有的計入被 繼承人遺產，有的不計入被繼承人遺產」，不但令納稅人 無所適從，更令人質疑被告的行政裁量準則未顧及法律適 用之一致性及符合平等原則。 ⑵被繼承人在85年投保中信人壽百利終身壽險時，三個女兒 均已就業，兒子就讀大學，被繼承人當時身體健康無財務 壓力，亦非家庭經濟來源，家庭無因其死亡而失去經濟來 源生活便會陷入困境之情事，被告並未依稅法立法目的將 中信人壽百利終身壽險死亡保險金計入遺產總額。99年到 103年間被繼承人多項慢性病纏身，病況若加重恐有財務 壓力，亦需在原告入不敷出時提供經濟扶助，被繼承人死 亡後，原告形同失去經濟來源，依被告所云稅法立法目的 ，本件應可不計入遺產總額才對。 6、再者，被繼承人楊陳淑敏身體還算健康，很少住院手術， 亦可以自己獨居： ⑴查被繼承人楊陳淑敏的4個子女，其中3個子女即原告楊靜 芳、原告楊智萍、原告楊朝明均已結婚，有自己的家庭， 與其家人住在一起，只有原告單身，與母親同住，自原告 99年11月上旬搬離被繼承人楊陳淑敏住所後，被繼承人楊 陳淑敏便自己獨居，從原告搬離前後被繼承人楊陳淑敏水 電帳單差異可看的出被繼承人楊陳淑敏確實獨居，有相關 水電費用扣款存摺明細可證；原告因搬離被繼承人楊陳淑 敏住所，故原告自己住所需裝設第四臺與網路，有相關證 明可稽。 ⑵被繼承人楊陳淑敏可以自己獨居，有自己交通工具（電動 三輪機車），有自行處理日常生活事務能力；除有多項慢 性病需定期門診拿處方箋與定期做復健外，跟其他需外勞 照顧的老人相比，身體還算健康，98年中風後至103年4月 26日死亡日，除因中風與眼睛病變外，很少住院或手術， 有保險公司醫療理賠紀錄、被繼承人楊陳淑敏醫療理賠保 險金入帳資料可證。 7、將死亡保險金實質課稅計入被繼承人遺產總額，形同擅改 稅制課被繼承人遺產稅與繼承人繼承稅： 我國現採總遺產稅，非分遺產稅，課的是被繼承人的遺產 稅非繼承人的繼承稅，稅捐機關若只因被繼承人年齡健康 險種繳別等因素，便將繼承人以指定受益人身份所拿到的 死亡保險金，以實質課稅計入被繼承人遺產總額，除違反 多條法條外，更是形同擅改稅制，將特定族群由遺產稅制 改為遺產稅加繼承稅制。 （二）聲明： 1、訴願決定及原處分關於否准退還系爭保單保險理賠金5,61 7,721元計入遺產總額課稅金額561,772元部分均撤銷。 2、被告應作成退還原告561,772元之行政處分，並自繳款日 起（即103年12月31日）至退還日止，按繳納稅款之日郵 政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息。 三、被告答辯及聲明： （一）答辯要旨： 1、本件被告103年12月26日第一次核定，即將系爭保單之保 險給付計入遺產總額，當時原告並未依稅捐稽徵法第35條 規定申請復查，嗣於105年1月27日第二次核定時，始提出 申請復查，經被告105年10月27日復查決定，以此部分係 逾期申請復查予以駁回，原告提起訴願，亦經財政部106 年2月15日訴願決定維持此部分之復查決定，惟因原告主 張此部分有稅捐稽徵法第28條規定之適用，乃指示被告當 另案就此部分依稅捐稽徵法第28條規定處理，被告乃作成 原處分，以原告之申請，並不符合稅捐稽徵法第28條第2 項規定。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回， 遂提起本件訴訟，其爭點自應在被告認定原告之申請不符 合稅捐稽徵法第28條第2項規定一節，是否合妥，合先陳 明。 2、又本件係原告以個人申請依稅捐稽徵法第28條規定退還被 繼承人遺產稅已納稅額，因原告為繼承人，尚屬適格。按 財政部98年8月28日臺財稅字第09800233500號函：「債權 人對被繼承人之遺產強制執行所代繳之遺產稅，嗣應納稅 額更正致有溢繳稅款時，應退還予全體繼承人；惟繼承人 間如未能協調以1人為受款人代表時，得先開立以全體繼 承人為受款人之退稅支票，送達繼承人代表並副知其他繼 承人；同時註明：日後可持憑全體繼承人同意以1人為受 款人之同意書，依規定申請更正該支票之受款人。」依此 ，即原告得以繼承人身分向稽徵機關申請退還已納稅額， 倘申請案件經審理致有溢繳稅款時，依規定應退還全體繼 承人，並非僅就申請人一人退稅。是本件似無追加訴訟當 事人之必要。 3、按納稅義務人對於核定稅捐處分不服，應依稅捐稽徵法第 35條規定申請復查，本件原告就系爭保單之保險給付，經 被告第一次核定將之計入遺產總額，並未依稅捐稽徵法第 35條規定申請復查，自已喪失申請復查之權利；至於稅捐 稽徵法第28條第2項，係納稅義務人有因稅捐稽徵機關適 用法令錯誤、計算錯誤或可歸責政府機關之錯誤，致其有 溢繳稅款時，始得據以申請退還之規定，其適用之前提自 以該溢繳之原因係出於「機關之錯誤」所致。 4、再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420號解釋闡 明在案。有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以 其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而 非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之 適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求；為實現衡量 租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保 租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上， 如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有 所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實 質，方符合實質課稅原則之意涵。 5、遺贈稅法第16條第9款與保險法第112條之規定，其立法意 旨係為分散風險、消化損失、避免被保險人因不可預料或 不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷於 困境，乃規定被保險人死亡時，給付其所指定受益人之人 壽保險金額，不計入被保險人遺產總額課徵遺產稅，用以 保障受益人之生活。至於系爭保險之保單雖經行為時保險 法之主管機關核准販售，亦僅係保險主管機關基於保險法 令規定，就保險業銷售保險商品所為之行政管理，而對於 有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產 稅，乃稽徵機關依據遺贈稅法規定，視個案投保內容，審 酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷，並非容讓一般人 利用保險方式任意規避原應負擔之遺產稅負，倘經稅捐稽 徵機關審認該保險給付之內容，不符合前揭遺贈稅法第16 條第9款與保險法第112條規定之立法意旨，基於實質課稅 、量能負擔之公平正義原則，自無從准予將該保險給付列 入免徵遺產稅之列。此觀之金融監督管理委員會102年6月 4日金管保壽字第10202545344號函附同日金管保壽字第10 202545341號令「人身保險業應於包含人壽保險或年金保 險成分在內之保險商品銷售文件中，以明顯字體加註『人 壽保險之死亡給付及年金保險之確定年金給付於被保險人 死亡後給付於指定受益人者，依保險法第112條規定不得 作為被保險人之遺產，惟如涉有規避遺產稅等稅捐情事者 ，稽徵機關仍得依據有關稅法規定或稅捐稽徵法第12條之 1所定實質課稅原則辦理』之警語。」甚明。 6、原告109年7月21日準備程序庭所提示之行政訴訟準備（二 ）狀指摘被告就「同一被繼承人之死亡保險金是否計入遺 產」執法上並不一致等實質課稅稅制謬誤乙節。按遺贈稅 法第16條第9款及保險法第112條規定之立法意旨，係為保 障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡致其 家人失去經濟來源，使生活陷於困境，藉保險方法集中群 體力量，使突發事故者能獲得保障，故予以免徵遺產稅， 然非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之 遺產稅負。本件經查被繼承人103年4月26日死亡，原告依 限辦理遺產稅申報，於不計入遺產總額財產項下，列報被 繼承人投保新光人壽「百齡終身壽險」（72年投保、保單 號碼：百齡字第0000000-0）、中國信託人壽「百利終身 壽險」（85年投保、保單號碼：87921）、富邦人壽「豐 華養老保險」（99年投保、保單號碼：Z000000000-00） 、新光人壽「六六大順保險」（100年投保、保單號碼：0 000000000）、中國人壽「鴻運來利率變動型養老保險」 （102年投保、保單號碼：00000000）、中國人壽「年年 迎鑫利率變動型養老保險」（103年投保、保單號碼：000 00000）及臺灣人壽「新金桔利利率變動型養老保險」（ 103年投保、保單號碼：0000000000）7張保單身故保險給 付。惟查，被繼承人自98年腦中風右側肢體癱瘓及確診糖 尿病後，自99至103年間總計投保13張保單，繳納保險費 9,059,288元，被繼承人97至103年綜合所得稅利息所得自 428,474元逐年遞減至66,322元，可見被繼承人自98年腦 中風及確診糖尿病後，開始轉移銀行存款，致銀行存款銳 減，其投保系爭保險客觀上呈現之主要核心意圖，並非分 散風險消化損失，而是為了規避將來因其死亡所可能發生 之遺產稅負。 7、又系爭保單分別自99至103年投保，被繼承人投保時年齡 已屆67至71歲，皆為103年4月26日死亡前近期投保且多為 躉繳之保單，符合財政部102年1月18日函所述「實務上死 亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案例及其參考特 徵」，具高齡投保、躉繳、密集投保性質。再者被繼承人 生前購買系爭保單，係以投資理財為主要目的，屬儲蓄型 保險商品至明，其保險理賠金額實質上為返還已繳保險費 及其利息，此亦為原告所不爭，因而獲致與繼承同額遺產 相當之結果，與分散風險消化損失之保險目的不符，亦與 保險法第112條及遺贈稅法第16條第9款之立法意旨不合， 自應與其他具儲蓄性質之遺產如銀行定期存款為相同處理 ，而無遺贈稅法第16條第9款不計入遺產總額規定之適用 。保險法第1條規定，保險具有分散風險及危險分擔之功 能，有關保險金給付得否依遺贈稅法第16條第9款規定免 併入遺產課稅，仍應視個案投保情節，審酌是否符合稅法 立法目的而為具體判斷，並非將被繼承人72年或85年時所 投保之壽險一併計入遺產。是被告初查依實質課稅及公平 課稅原則，按各保險公司查復應給付之身故保險金額5,61 7,721元，併計遺產總額核課。 8、況納稅義務人對於核定稅捐處分不服，應依稅捐稽徵法第 35條規定申請復查，本件原告就系爭保單之保險給付，經 被告第一次核定將之計入遺產總額，並未依稅捐稽徵法第 35條規定申請復查，自已喪失申請復查之權利，案件已告 確定，其嗣後依據稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還 稅款，惟被告並無適用法令錯誤、計算錯誤或可歸責被告 錯誤之情形，從而，被告本次否准原告依稅捐稽徵法第28 條第2項之申請，經核並無不合。原告所訴，委無足採， 本件原處分應予維持。 （二）聲明：原告之訴駁回。 四、爭點： （一）系爭保單之身故保險給付是否符合遺贈稅法第16條第9款 之人壽保險金規定，不計入遺產總額範圍？ （二）被繼承人生前投保系爭保單，是否有規避遺產稅之情形？ （三）本案是否有稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權？被告機 關作成否准原告退稅之原處分，其認事用法有無違誤？ 五、本院的判斷： （一）前提事實：前揭爭訟概要之事實，分別有如附表所示各項 資料可查（甲證1至4、7-1、8至19、21、23至25、27、28 -1、28-3、30至34、36、乙證1至27、29，本件判決相關 證據之編號詳附表）。 （二）系爭保單之身故保險給付是否符合遺贈稅法第16條第9款 之人壽保險金規定，不計入遺產總額範圍？ 1、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其 他一切有財產價值之權利。」「下列各款不計入遺產總額 ：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人 之人壽保險金額……。」遺贈稅法第1條第1項、第4條第1 項、第16條第9款分別定有明文。是於被繼承人死亡時， 約定給付之人壽保險金額，符合上開要件者，應不計入遺 產總額。另保險法第4章「人身保險」內容分有3節，第1 節「人壽保險」、第2節「健康保險」、第3節「傷害保險 」，其中關於「人壽保險」部分，第101條規定：「人壽 保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定 年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」第10 2條規定：「人壽保險之保險金額，依保險契約之所定。 」第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付 於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產 。」等亦規定甚明。可見，人壽保險係指以人的生死為保 險事件，保險人根據契約的規定負責對被保險人在保險期 限內死亡或生存至一定年齡時給付保險金。又該約定於被 保險人死亡時給付於其所指定之受益人之保險金額，不得 作為被保險人之遺產。再者，依遺贈稅法第16條第9款62 年2月6日立法說明：「目前公教人員參加公教人員保險及 互助因死亡而領得之保險金互助金，性質上與人壽保險金 相同，故擬列入。」（參見本院卷一第244頁至第245頁、 第252頁）。可知，人壽保險金亦具有「分散風險，消化 損失」的社會互助概念。 2、又保險之目的在於分散風險、消化損失，即以較少之保險 費獲得較大之保障。遺贈稅法第16條第9款及保險法第112 條規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之 人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應指一般 正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益 人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承 人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活陷 於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保 險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人 利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避 遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能 平等負擔之實質課稅公平原則，自無遺贈稅法第16條第9 款前段及保險法第112條規定之適用（最高行政法院100年 度判字第256號、100年度判字第1003號、101年度判字第 201號判決及102年度裁字第1548號裁定意旨參照）。 3、由上揭說明可知，保險金額不計入遺產總額者，以人身保 險中之「人壽保險」死亡保險金為要件，且約定該「人壽 保險金額」於被繼承人死亡時，給付予契約指定之受益人 為前提。人壽保險係以被保險人在契約規定年限內死亡， 或屆契約規定年限而生命仍生存為條件，而發生保險人應 依照契約給付保險金額之效果。惟人的「生命」非一般財 物，不能以金錢衡量價值，所以人壽保險之保險金額必須 以保險契約事先約定一確定的數額（定額性），且因人壽 保險具相互扶助的概念，是由多數的人各出少數的錢相互 幫助（互助性）的制度，保費的計算主要以投保時年齡為 基準，以預定死亡率為基礎來計算。實務上，人壽保險之 保險金額通常比繳納之保費總額在數額上會大得多。惟單 純投資型保險及儲蓄型保險，契約雖亦規定係以被保險人 在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而生命仍生存 為條件，而產生保險人應依照契約給付保險金額之效果， 但實際理賠的保險金額係依投資報酬率（投資型保險）或 預定利率（儲蓄型保險）為基礎所結算之數額，在不同時 間點發生之保險金額是浮動的（不具定額性），且保險金 額與繳納之保險費總額（實質上是本金）具有高度相依性 ，如儲蓄型保險，其理賠保險金額與繳納之保險費總額兩 者差異不大，主要就差在利息（不具互助性），則此等保 險在量能課稅與公平原則下，事實應予以嚴格認定（避免 浮濫），非屬遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定 之人壽保險。 4、依據上述遺贈稅法第16條第9款之規定意旨觀之，系爭保 單是否符合不計入遺產總額免課遺產稅，乃應依個案事實 具體判斷，本院茲就系爭保單性質、投保動機、投保時程 及經濟狀況等面向加以分析如下： ⑴系爭保單性質： ①編號1-富邦人壽「豐華養老保險」：被繼承人楊陳淑敏（ 00年0月00日出生，103年4月26日死亡）於99年10月20日 ，以被繼承人本人為要保人及被保險人，投保編號1-豐華 養老保險，投保期間為6年（至105年10月20日止），以躉 繳方式繳納保險費3,001,662元，保險金額333萬元，身故 保險金受益人為法定繼承人（參見原處分卷一第635頁） 。保險契約所載保險給付條款明定：【所繳保險費加計利 息的退還、身故保險金或喪葬費用保險金的給付】第12條 ：「被保險人於本契約有效期間內身故者，本契約效力即 行終止。本公司按下列二者之最大值給付『身故保險金』 ：一、依本保險標準體之標準保險費費率計算的年繳保險 費總和之1.015倍。二、身故時之保單當年度末之保單價 值準備金。……」、【完全殘廢保險金的給付】第13條： 「被保險人於本契約有效期間內，致成附表一所列完全殘 廢等級程度之一者，本契約效力即行終止。本公司按下列 二者之最大值給付『完全殘廢保險金』：一、依本保險標 準體之標準保險費費率計算的年繳保險費總和之1.015倍 。二、完全殘廢診斷確定時之保單當年度末之保單價值準 備金。……」、【滿期保險金的給付】第14條：「被保險 人於本契約有效期間屆滿仍生存者，本契約效力即行終止 ，本公司應按保險金額給付『滿期保險金』。」（參見原 處分卷一第630-633頁）。被繼承人於99年10月20日立約 以躉繳方式繳納保險費3,001,662元，但被繼承人於本契 約有效投保期間（至105年10月19日止）屆滿前死亡，依 上揭保險給付條款所載，保險公司係依被繼承人身故時之 保單當年度末之保單價值準備金為基準，給付身故保險金 3,193,137元（參見原處分卷一第203頁）。本件保單維持 期間約3年6個月，保險費3,001,662元，保險理賠金額 3,193,137元，以複利計算，年利率1.781357%，取至小數 第二位為1.78%。但本張保單實質年利率（以契約原約定 保險期間計算）約為1.592%（3,330,000=3,001,662×(1 +i)6次方，求得利率i=1.592%），取至小數第二位為 1.59%。 ②編號2-新光人壽「六六大順保險」：被繼承人於100年6月 28日，以被繼承人本人為要保人及被保險人，投保編號2- 六六大順保險，保險期間為6年（至106年6月28日止）， 以年繳保費198,100元方式，保險金額100萬元，指定被繼 承人本人為滿期保險金受益人，身故保險金受益人為被繼 承人長子楊朝明之子即孫子楊晉、楊正等2人（參見原處 分卷一第648-651頁）。保險契約所載保險給付條款明定 ：第13條：【滿期保險金的給付】「被保險人於本契約保 險期間屆滿之日仍生存，且本契約仍屬有效者，本公司按 『保險金額』的1.25倍給付『滿期保險金』後，本契約效 力即行終止。」、第15條：【所繳保險費加計利息的退還 、身故保險金或喪葬費用保險金的給付】「被保險人於本 契約有效期間內身故者，本公司按被保險人身故時之『應 繳保險費總和』的1.06倍給付『身故保險金』後，本契約 效力即行終止。」、第18條：【全殘廢保險金的給付】「 被保險人於本契約有效期間內致成附表所列永久完全殘廢 程度之一者，經醫院醫師診斷確定後，本公司以診斷確定 日為準，按診斷確定時之『應繳保險費總和』的1.06倍給 付『全殘廢保險金』後，本契約效力即行終止。」（參見 原處分卷一第646-647頁）。被繼承人於100年6月28日立 約繳費期間6年，以年繳方式每年繳納保險費198,100元， 但被繼承人於本契約有效投保期間（至106年6月28日止） 屆滿前死亡，截至死亡日止計繳納3年度594,300元保險費 （即198,100元x 3，註：因第3年以轉帳方式繳納折扣1% ，所以實際繳納保險費合計592,319元，參見原處分卷一 第642頁，惟身故保險金之計算仍以應繳保險費594,300元 計算），依上揭保險給付條款所載，被繼承人於契約有效 期間內身故者，保險公司按被繼承人身故時之應繳保險費 總和的1.06倍給付身故保險金，即以594,300元乘以1.06 倍給付身故保險金629,958元（即594,300元x 1.06，參見 原處分卷一第201頁）。本件保單維持期間約2年10個月， 保險費每年始期投入198,100元，共投入3期（第3期僅維 持10個月），保險理賠金額629,958元，以複利計算，年 利率3.206 8%，取至小數第二位為3.21%。但本張保單實 質年利率（以契約原約定保險期間計算）約為1.4409%（ 1,250,000=1 98,100×Σ(1+i)n次方，n=1,2,……,6求得 利率i=1.4409 %，Σ為求和符號，下同），取至小數第二 位為1.44%。 ③編號3-中國人壽「鴻運來利率變動型養老保險」：被繼承 人於102年12月5日，以被繼承人本人為要保人及被保險人 ，投保編號3-鴻運來保險，投保期間為7年（至109年12月 5日止），以躉繳方式繳納保險費60萬元，保險金額612, 870元，身故保險金受益人為法定繼承人（參見原處分卷 一第660-663頁）。保險契約所載保險給付條款明定：第 11條：「本契約保險金的給付分為『身故保險金』或『喪 葬費用保險金』、『全殘廢保險金』、『滿期保險金』等 三項，按照下列約定給付：一、『身故保險金』或『喪葬 費用保險金』：（一）被保險人於本契約有效期間內身故 者，本契約效力即行終止。本公司按身故時之『保險金額 』給付『身故保險金』。本契約歷年『身故保險金』例表 如保險單所載。（二）訂立本契約時，以精神障礙或其他 心智缺陷，致不能辨識其行為或欠缺依其辨識而行為之能 力者為被保險人，其身故保險金變更為『喪葬費用保險金 』。……二、『全殘廢保險金』：被保險人於本契約有效 期間內致成全殘廢（全殘廢程度為附表『殘廢程度表』中 所列七項之一者），本契約效力即行終止。本公司按全殘 廢診斷確定時之『保險金額』給付『全殘廢保險金』。本 契約歷年『全殘廢保險金』同保險單所載歷年『身故保險 金』例表。三、『滿期保險金』：本契約有效期間內，被 保險人於本契約保險期間屆滿仍生存時，本公司按『保險 金額』給付『滿期保險金』且本契約效力即行終止。…… 」（參見原處分卷一第657頁）。被繼承人於102年12月5 日立約以躉繳方式繳納保險費600,000元，但被繼承人於 本契約立約後約5個月，有效投保期間屆滿前死亡，依上 揭保險給付條款所載，被繼承人於本契約有效期間內身故 者，故保險公司按身故時之保險金額給付身故保險金612, 870元（參見原處分卷一第199頁）。本件保單維持期間約 5個月，保險費600,000元，保險理賠金額612,870元，5個 月利率為2.145%，年利率5.148%，取至小數第二位為5.15 %。但依本張保單實質年利率（以契約原約定保險期間計 算）約為0.3037%（612,870=600,000×(1+i)7次方，求得 利率i=0.3037%），取至小數第二位為0.30%。 ④編號4-臺灣人壽「新金桔利利率變動型養老保險」：被繼 承人於103年3月4日，以被繼承人本人為要保人及被保險 人，投保編號4-新金桔利保險，保險期間及繳費期間為7 年（至110年3月4日止），以年繳保費168,600元方式，保 險金額120萬元，指定被繼承人本人為滿期保險金受益人 ，身故保險金受益人為長子楊朝明（參見原處分卷一第70 2至703、711頁）。保險契約所載保險給付條款明定：【 所繳保險費加計利息的退還、特定意外身故保險金或喪葬 費用保險金的給付】第13條：「被保險人於本契約有效期 間內且年滿15足歲起，……特定意外事故，……者，本公 司按身故時之所繳保險費加計利息給付特定意外身故保險 金；……本公司則以身故時當年度保險金額與保單價值準 備金金額二者中之最大值加計保險金額給付特定意外身故 保險金。……。」、【所繳保險費加計利息的退還、非特 定意外身故保險金或喪葬費用保險金的給付】第14條：「 被保險人於本契約有效期間內且年滿15足歲起，……非因 特定意外傷害事故身故者，本公司按身故時之所繳保險費 加計利息給付非特定意外身故保險金；……本公司則以身 故時當年度保險金額與保單價值準備金金額二者中之最大 值給付非特定意外身故保險金。……」、【特定意外全殘 廢保險金的給付】第15條：「被保險人於本契約有效期間 內遭受……特定意外傷害事故，……所列全殘廢項目之一 ，……按所繳保險費加計利息給付特定意外全殘廢保險金 ；……起按當年度保險金額與保單價值準備金金額二者中 之最大值加計保險金額給付特定意外全殘廢保險金。…… 」、【非特定意外全殘廢保險金的給付】第16條：「被保 險人於本契約有效期間內非因特定意外傷害事故致成…… 所列全殘廢項目之一，……按所繳保險費加計利息給付非 特定意外全殘廢保險金；……起按當年度保險金額與保單 價值準備金金額二者中之最大值給付非特定意外全殘廢保 險金。……」、【滿期保險金的給付】第17條：「被保險 人於本契約保險期間屆滿仍生存且本契約仍屬有效時，本 公司依保險金額給付滿期保險金。本公司依約定給付滿期 保險金後，本契約效力即行終止。」（參見原處分卷一第 695-697頁）。被繼承人於103年3月4日立約繳費期間7年 ，以年繳方式每年繳納保險費168,600元，但被繼承人於 本契約立約後約2個月，有效投保期間屆滿前死亡，截至 死亡日止計繳納1年度168,600元保險費（註：因以轉帳方 式繳納折扣1%，所以實際繳納保險費166,914元，參見原 處分卷一第702、711頁，惟身故保險金之計算仍以應繳保 險費168,600元計算），依上揭保險給付條款所載，本案 被繼承人於契約有效期間內身故者，保險公司按身故時當 年度保險金額與保單價值準備金金額二者中之最大值給付 非特定意外身故保險金。而上所稱「當年度保險金額」， 係指所繳保險費總和的1.03倍（參見原處分卷一第711頁 ），即以168,600元乘以1.03倍等於173,658元，加計解約 金33元，合計給付非特定意外身故保險金173,691元（即 173,658元+33元，參見原處分卷一第195、709頁）。本件 保單維持期間約2個月，保險費每年始期投入168,600元， 共投入1期，保險理賠金額173,658元，2個月利率為3%， 年利率18%。但本張保單實質年利率（以契約原約定保險 期間計算）約為0.4160%（1,200,000=168,600×Σ(1 +i) n次方，n=1,2,……,7求得利率i=0.416%），取至小數第 二位為0.42%。 ⑤編號5-中國人壽「年年迎鑫利率變動型養老保險」：被繼 承人於103年3月25日，以被繼承人本人為要保人及被保險 人，投保編號5-年年迎鑫保險，投保期間為7年（至110年 3月25日止），以躉繳方式繳納保險費100萬元，保險金額 1,008,065元，身故保險金受益人為法定繼承人（參見原 處分卷一第671-675頁）。保險契約所載保險給付條款約 略：第11條：「本契約保險金的給付分為『身故保險金』 或『喪葬費用保險金』、『全殘廢保險金』、『滿期保險 金』等三項，按照下列約定給付：一、『身故保險金』或 『喪葬費用保險金』：（一）被保險人於本契約有效期間 內身故者，本契約效力即行終止。本公司按身故時之『保 險金額』給付『身故保險金』。本契約歷年『身故保險金 』例表如保險單所載。（二）訂立本契約時，以精神障礙 或其他心智缺陷，致不能辨識其行為或欠缺依其辨識而行 為之能力者為被保險人，其『身故保險金』變更為『喪葬 費用保險金』。……二、『全殘廢保險金』：被保險人於 本契約有效期間內致成全殘廢（全殘廢程度為附表『殘廢 程度表』中所列七項之一者），本契約效力即行終止。本 公司按全殘廢診斷確定時之『保險金額』給付『全殘廢保 險金』。本契約歷年『全殘廢保險金』同保險單所載歷年 『身故保險金』例表。三、『滿期保險金』：本契約有效 期間內，被保險人於本契約保險期間屆滿仍生存時，本公 司按『保險金額』給付『滿期保險金』且本契約效力即行 終止。……」（參見原處分卷一第667頁）。被繼承人於 103年3月25日立約以躉繳方式繳納保險費100萬元，保險 金額為1,008,065元（僅多保險費8,065元）。被繼承人於 本契約立約後約1個月，有效投保期間屆滿前死亡，依上 揭保險給付條款所載，本案被繼承人於本契約有效期間內 身故者，故保險公司按身故時之保險金額給付身故保險金 1,008,065元（原處分卷一第197頁）。本件保單維持期間 約1個月，保險費1,000,000元，保險理賠金額1,008,065 元，1個月利率為0.8065%，年利率9.678%，取至小數第二 位為9.68%。但本張保單實質年利率（以契約原約定保險 期間計算）約為0.1150%（1,008,065=1,0 00,000×(1+i) 7次方，求得利率i=0.115%），取至小數第二位為0.12%。 ⑥綜上，系爭保單雖規定係以被繼承人在契約規定年限內死 亡，或屆契約規定年限生存為條件，而產生保險公司應依 照契約給付保險金額之效果，但實際理賠的保險金額皆係 依預定利率為基礎所結算之數額。編號1-豐華養老保險以 躉繳方式繳納保險費3,001,662元，立約後歷經3年5個月 被繼承人死亡，依保單價值準備金給付身故保險金3,193, 137元。編號2-六六大順保險以年繳方式繳納保險費，立 約後歷經2年10個月被繼承人死亡，按身故時之應繳保險 費總和594,300元的1.06倍給付身故保險金629,958元。編 號3-鴻運來保險以躉繳方式繳納保險費60萬元，立約後歷 經5個月被繼承人死亡，按身故時之保險金額給付身故保 險金612,870元。編號4-新金桔利保險以年繳方式繳納保 險費，立約後歷經2個月被繼承人死亡，按「當年度保險 金額」，即所繳保險費總和168,600元的1.03倍等於173,6 58元，加計解約金33元，合計給付身故保險金173,691元 。編號5-年年迎鑫保險以躉繳方式繳納保險費100萬元， 立約後歷經1個月被繼承人死亡，按身故時之保險金額給 付身故保險金1,008,065元。系爭保單在不同時間點發生 之保險金額是浮動的，不具定額性，且保險金額與繳納之 保險費總額（實質上是本金）具有高度相依性，其理賠保 險金額與繳納之保險費總額兩者差異不大，以契約之預定 保險期間計算，其報酬僅相當於存款所產生之孳息（即實 質年利率），與一般定存利率相當，甚或遠低於定存利率 （參見原處分卷一第505至第509頁），與一般保險具互助 性質不同，均屬於儲蓄性質之保險商品。依照前揭說明， 在量能課稅與公平原則下，為避免浮濫，此等保險實與遺 贈稅法第16條第9款所規定之人壽保險有別，應計入遺產 總額範圍內課稅。 ⑵投保動機、投保時程及經濟狀況： ①經查，系爭保單最先投保者為編號1保單，投保日期為99 年10月20日，而被繼承人早因糖尿病、腦中風，於98年4 月25日即在臺中市順天綜合醫院住院接受治療，並於同年 月26日出院（參見原處分卷一第289頁），轉院至中山醫 學大學附設醫院，經診斷腦中風（腦幹部）、糖尿病、高 血壓及心律不整，自該日起至同年5月5日，共計11天在該 院住院，其後於同年月12日回院門診1次（參見原處分卷 一第293頁），續自同年月21日因腦中風併右側肢體偏癱 再入院接受治療，於同年6月4日出院，共計再住院接受治 療15天（參見原處分卷一第291頁）。依被繼承人之門診 病歷所載看診日期統計，自99年1月1日起至101年4月25日 止，99年：1月1日、2月1日、3月8日、3月22日、4月21日 、5月17日、6月17日、7月1日、7月7日、7月29日、8月9 日、9月6日、10月18日、11月29日、12月2日、12月23日 、12月27日；100年：1月25日、3月4日、4月6日、4月7日 、4月28日、5月9日、6月10日、7月6日、8月17日、9月19 日、10月19日、12月14日、12月19日、12月26日；101年 ：1月2日、1月11日、2月15日、2月24日、3月26日、3月 29日、4月23日，小計38次門診數（參見原處分卷一第350 至385頁）。又經衛生福利部中央健康保險署以106年12月 27日健保醫字第1060015831號函，檢送檔存現有資料自10 1年4月26日起至103年4月26日止被繼承人就醫紀錄，小計 125次門診數，大多係在中山醫學大學附設醫院就醫（參 見原處分卷一第274至283頁），經彙整99年1月1日至103 年4月26日被繼承人門診次數共計163次，平均9.67天就診 1次。然系爭保單投保時間分別為99年10月20日、100年6 月28日、102年12月5日、103年3月4日、103年3月25日， 均是在被繼承人罹患腦中風（腦幹部）或確診糖尿病等疾 病，併右側肢體偏癱入院接受治療之後，甚至於是在死亡 （103年4月26日）前數個月投保，動機自非單純。 ②次查，依被繼承人在中山醫學大學附設醫院就醫之病歷紀 錄顯示，99年1月1日病歷紀載：「腦血栓症合併腦梗塞。 本態性高血壓。第二型（非胰島素依賴型、成人型）或未 明示型糖尿病。吞嚥困難。」（參見原處分卷一第350頁 ）。99年3月8日病歷除紀載上開診斷病症外，復有：「腰 胝椎關節退化，未伴有脊髓病變。」（參見原處分卷一第 352頁）。99年6月17日病歷紀載：「頻尿、壓力性排尿失 禁。」（參見原處分卷一第298頁）。99年12月2日病歷紀 載：「急迫性尿失禁、子宮平滑肌瘤、頻尿。」（參見原 處分卷一第299頁）。100年1月25日病歷紀載：「腦血栓 症合併腦梗塞。本態性高血壓。第二型（非胰島素依賴型 、成人型）或未明示型糖尿病……腰胝椎關節退化，未伴 有脊髓病變、坐骨神經痛。」（參見原處分卷一第362頁 ）。100年3月4日病歷除紀載上開診斷病症外，復有：「 睡眠障礙、焦慮狀態、新陳代謝疾患。」（參見原處分卷 一第363頁）。100年4月7日病歷紀載：「無併發症者之老 年期癡呆症、伴有腦梗塞之腦栓塞症。」（參見原處分卷 一第296頁）。100年5月9日病歷紀載：「腦血栓症合併腦 梗塞。本態性高血壓。第二型（非胰島素依賴型、成人型 ）或未明示型糖尿病……腰胝椎關節退化，未伴有脊髓病 變、坐骨神經痛、睡眠障礙、焦慮狀態、新陳代謝疾患、 其他高脂質血症。」（參見原處分卷一第365頁）。且從 100年至103年間死亡前，被繼承人均有相同疾病或病症， 亦有同院之門診病歷在卷足憑（參見原處分卷一第372至 447頁）。顯見，被繼承人長期患有多重疾病，且臨床上 的病症日益增加，未見好轉。 ③雖證人即被繼承人之鄰居何孟儒到庭證稱：「……原告她 母親是楊陳淑敏，她母親常住在那裡，偶爾看到原告楊靜 芬、楊朝明、楊朝明的太太、楊朝明兒子。六、日會有楊 智萍回來，有時候下午三、四點會看到楊靜芳，楊陳淑敏 的子女、孫子沒有每天回來，基本上她母親一個人住。… …（原告母親在往生之前身體都健康嗎？）都很健康，只 是行動緩慢而已，我感覺她是老化的現象，在她過世前一 年母親節，我帶原告母親去慶祝母親節。（你知道原告母 親楊陳淑敏有得過什麼疾病嗎？）我不太清楚，看起來都 很正常。（楊陳淑敏在往生之前，有無請看護照顧？）沒 有。（她有無使用什麼代步工具？）三輪電動車。（她平 時都沒有走路，都用電動車代步？）她會走路。（她往生 前的日常作息為何？）她早上五、六點起床，很早睡，大 概晚上九點多就會關門睡覺，平時早上八、九點、十點多 會騎她的電動車去菜市場買東西，大概一、二天出去一次 ，我工作的時間是早上七點上班、晚上七點下班，我做二 休二，平時早上八點、九點我會看到她出門。（你知道原 告母親曾經住院的事情嗎？）往生前住院我知道，她往生 是被噎到，她去隔壁吃麻薯造成窒息，後來我就知道她往 生了。……（除了該次住院的情況，知道楊陳淑敏其他時 間住院嗎？）不知道。（你的確對她身體健康情況了解嗎 ？）我了解。（她中風、糖尿病的事情你知道嗎？）我不 知道她中風，她糖尿病我知道。（為何剛才說她沒有什麼 疾病？你到底是否了解她中風、糖尿病？）未答話。（你 知不知道99年到103年間她平常多久到醫院門診一次？） 我不知道，（這中間她有多次到醫院住院，你知道嗎？） 這個我不知道。……（請問證人原告母親你說的大概日常 生活狀況，剛才陳述她是一個人獨居，其他子女偶爾才來 看她，你知道她平常行動比較緩慢，她可以做其他正常活 動嗎？）她生活上可以自己正常活動，她往生前都可以自 己生活自理，吃飯煮東西，兩隻手都可以正常活動使用。 （我母親有中風你沒有印象嗎？）我感覺不出來她有中風 。」等語（參見本院卷二第224至226頁），固證稱被繼承 人於死亡前獨居，看起來健康，作息正常，能外出購物， 且生活能自理等語，但同時間亦坦承不知其中風、到醫院 門診、住院等情形，甚至於對被繼承人是否罹病乙節，前 後竟有矛盾之說詞，是其證述內容是否可信，即屬可疑。 況且，被告所屬大智稽徵所為查明被繼承人於99年1月1日 至103年4月26日死亡前期間於接受治療時之精神意識狀態 、自行處理事務能力等情況，經中山醫學大學附設醫院以 107年6月25日中山醫大附醫法務字第1070005447號函覆稱 ：「病人楊陳淑敏於99年1月1日至103年4月26日（死亡日 ）期間，於本院就醫於內分泌科、精神內科、泌尿科、復 健科門診。病人於本院門診就醫時，多由家屬主訴，基本 上可以按指令做檢查，並可以回答問題，可陳述自身不適 之處，受限於左側肢體肌力減損，於部分日常生活需他人 從旁照料：如洗澡沐浴、進出廁所、穿脫衣物等。」（參 見原處分卷一第487頁）。可見，證人所稱被繼承人看起 來健康，生活能自理等語，應與事實不符，並非可採。 ④至於，原告訴稱被繼承人死亡原因是噎食窒息所致一節。 經查，證人何孟儒固於原告為上節主張後隨即證稱：「當 天我回到家，我母親告訴我隔壁楊陳淑敏吞麻薯噎到送醫 ，送醫完回來後就不治死亡。」「（這是你母親親自見聞 的事情嗎？）不是，是我智能不足的姑姑當下看到楊陳淑 敏的情況，回家表演楊陳淑敏吃麻薯噎到當時的情況，我 媽媽才知道，我母親告訴我這個事情。」等語（參見本院 卷二第228頁）。姑不論證人所為之證詞僅係傳聞證據性 質，憑信性尚有可議，惟依原告事後所提出由臺中市北區 衛生局開立之被繼承人死亡證明書所示，其直接引起死亡 之疾病或傷害為心因性休克，先行原因為心肺衰竭、高血 壓（參見本院卷二第245頁），均非噎食窒息所致，原告 、證人或其家人並非醫療專業人員，其等就此所為的陳述 ，容屬主觀認知或臆測，尚難作為論斷被繼承人真實死亡 原因之依據。再者，縱然其等所稱噎食一節屬實，惟此仍 不影響被繼承人確實於98年4月25日即因腦幹中風到院急 救住院，事後並因該中風及糖尿病、高血壓、心律不整等 疾病，多次住院及到醫院門診接受治療，及身體罹患多重 疾病，臨床症狀日益增加，部分生活需他人從旁照料，無 法自理等事實。此等事實應為被繼承人本人及包括原告在 內之其他家人所明知，原告亦坦承「99年到103年間被繼 承人多項慢性病纏身，病況若加重恐有財務壓力……被繼 承人死亡後，原告形同失去經濟來源……」等語，對被繼 承人來日無多，已有所預見。其等明知此事實，猶購買系 爭保單，動機自非單純，應有將被繼承人之財產預作規劃 及安排，藉以規避遺產稅之意，尤其系爭保單之保險金額 不具定額性，且保險金額與繳納之保險費總額具有高度相 依性，理賠保險金額與繳納之保險費總額兩者差異不大， 與一般保險具互助性質不同，更令人認為與遺贈稅法第16 條第9款及保險法第112條規定之人壽保險性質不合。 ⑤原告雖主張「本件被繼承人楊陳淑敏係為確保自己跟家人 經濟生活安定而投保，非為規避將來因其死亡所可能發生 之遺產稅負。」「99年到103年間被繼承人多項慢性病纏 身，病況若加重恐有財務壓力，亦需在原告入不敷出時提 供經濟扶助，被繼承人死亡後，原告形同失去經濟來源， 依被告所云稅法立法目的，本件應可不計入遺產總額才對 。」等云。然查，依原告於本院審理時所提出「投保時家 庭狀況」記載（參見本院卷一第529頁），系爭保單部分 為「病況若加重恐有財務壓力，須經濟扶助次女」，惟被 繼承人及原告既已預見病況若加重恐有財務壓力，理應將 現金留在身邊，何以投入保險？且原告亦自承「目前市面 上俗稱的『儲蓄險』，雖冠上『儲蓄』，但還是保險商品 ，保戶如果提前解約，仍須支付這段期間所分攤的保障費 用及附加費用，僅能拿回部分所繳的保費。」等語，儲蓄 型保險於解約時須支付相關費用，僅能取回部分繳交之保 費，是投保後資金猶如套牢，不利治病及財務週轉，更見 被繼承人實無參加系爭保單之必要。尤其，被繼承人自98 年腦中風右側肢體癱瘓及確診糖尿病後，自99至103年間 總計投保13張保單，繳納保險費9,059,288元（參見原處 分卷一第477至478頁、第584至585頁），但被繼承人97至 103年綜合所得稅利息所得分別為428,474元、320,933元 、249,827元、103,422元、107,362元、85,059元、66,32 2元，逐年遞減（參見原處分卷一第43至57頁），可見被 繼承人自98年腦中風及確診糖尿病後，開始轉移銀行存款 ，致銀行存款銳減，益徵被繼承人有預作財產規劃及安排 ，藉以規避遺產稅之意。再者，被繼承人之子女分別為55 年至00年0出生，於75年至82年間均已成年，並無無法工 作之事證，應可自立生活，被繼承人投保編號1保險時， 亦已67歲，顯非家庭經濟重擔之承擔者，且依保險金數額 觀之，約等於投入之保險費加計利息，等同儲蓄，顯無特 別之安養效果。原告主張其先前生活需被繼承人接濟，被 繼承人投保系爭保單係要照顧遺屬等語，惟依原告99年至 103年度綜合所得稅各類所得資料清單顯示，原告各個年 度皆有多筆營利所得、利息所得、租賃所得、執行業務所 得及薪資所得等，顯示原告擁有股票、存款、不動產等資 產，且有取得薪資之工作能力（參見本院卷一第269至270 頁及外放資料）；另被繼承人其餘子女亦各有其工作收入 或營利收入（參見外放資料），顯見本件並無原告所稱須 接濟原告（原告為家中次女），或其兄弟姊妹須由系爭保 單照顧等問題。況且，依被繼承人於102年3月24日所立之 遺囑記載：「各項保險理賠金額或投資型金額，由長男楊 朝明、長女楊靜芳、次女楊靜芬、三女楊智萍等4人平均 取得，各取得1/4。」（參見原處分卷一第248頁），足見 系爭保單之保險金係由全部子女共同繼承，並非專供扶助 次女（即原告）之用，此與原告所稱系爭保單須扶助次女 等語亦有未合。是原告主張系爭保單係被繼承人為確保自 己跟家人經濟生活安定而投保，非為規避將來因其死亡所 可能發生之遺產稅負；被繼承人多項慢性病纏身，病況若 加重恐有財務壓力，亦需在原告入不敷出時提供經濟扶助 等云，顯與事實不符，並非可採。至於原告原列報被繼承 人投保新光人壽「百齡終身壽險」（72年投保、保單號碼 ：百齡字第0000000-0）、中國信託人壽「百利終身壽險 」（85年投保、保單號碼：87921），因均係在被繼承人 98年間罹患重病之前投保，且與系爭保單相距10餘年以上 ，尚難認被繼承人有預作財產規劃及安排，藉以規避遺產 稅之動機，自不能相提並論。 ⑥綜核上情，被繼承人生前投保系爭保單，應有規避遺產稅 之意圖，依實質課稅之公平原則，系爭保單應不適用遺贈 稅法第16條第9款及保險法第112條之規定。 （三）本件並不符合稅捐稽徵法第28條所規定退稅請求權之要件 ，被告作成否准原告退稅之原處分，其認事用法並無違誤 ： 1、按稅捐稽徵法第28條第1項至第3項規定：「（第1項）納 稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自 繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請 者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機 關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯 誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日 起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。 （第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者， 應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支 票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年 期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」 2、本院依系爭保單性質、投保動機、投保時程及經濟狀況等 面向加以分析，系爭保單之身故保險給付並不符合遺贈稅 法第16條第9款之人壽保險金規定，仍應計入遺產總額範 圍，已如前述，則被告之第一次核定就此部分認定仍應計 入遺產總額課稅，併同其餘調整並核定遺產總額，即無前 揭稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所規定適用法令錯誤、 計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之 情事。從而，被告以原處分否准原告依稅捐稽徵法第28條 規定所為之退稅申請，其認事用法並無違誤。原告上開各 節主張，均非可採。 （四）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟 資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述 的必要，一併說明。 六、結論：原處分關於否准退還系爭保單保險理賠金5,617,721 元計入遺產總額課稅金額561,772元部分並無違誤，訴願決 定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷及請求命被告作成退還 原告561,772元之行政處分，並自繳款日起（即103年12月31 日）至退還日止，按繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金 固定利率，按日加計利息均為無理由，應予駁回。 中　　華　　民　　國　　109　 年　　12　　月　　23　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　劉 錫 賢 法 官 莊 金 昌 法 官 楊 嵎 琇 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　109　 年　　12　　月　　23　　日 書記官 蔡 逸 媚 附表、證據編號對照表 ┌─────┬────────┬─────┬─────┐ │證據編號 │證據名稱及內容 │所附卷宗 │頁碼 │ │ │ │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證1 │103年12月31日原 │本院卷1 │49-52 │ │ │告遺產稅繳清證明│ │ │ │ │書 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證2 │105年2月1日中區 │本院卷1 │53-54 │ │ │國稅大智營所字第│ │ │ │ │0000 000000號函 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證3 │105年10月31日中 │本院卷1 │55-61 │ │ │區國稅大智營所字│ │ │ │ │第00 00000000號 │ │ │ │ │函及105年10月27 │ │ │ │ │日中區國稅法二字│ │ │ │ │第0000000000號復│ │ │ │ │查決定書 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證4 │106年2月15日臺財│本院卷1 │63 │ │ │法字第0000000000│ │ │ │ │0號函 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證7-1 │52年保險法修法第│本院卷1 │95-115 │ │ │1條行政院原案與 │ │ │ │ │審查說明 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證8 │原處分書影本 │本院卷1 │121-122 │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證9 │訴願決定影本 │本院卷1 │123-131 │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證10 │保險法死亡保險金│本院卷1 │133-147 │ │ │受益請求權固有取│ │ │ │ │得之法條沿革 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證12 │遺贈稅法第 │本院卷1 │169-174 │ │ │16條第9款法條沿 │ │ │ │ │革與立法理由 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證13 │公教勞軍農保之給│本院卷1 │175-223 │ │ │付項目與各社會保│ │ │ │ │險比較表說明 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證14 │遺贈稅法第 │本院卷1 │225-267 │ │ │16條第9款立法歷 │ │ │ │ │程 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證15 │受益人楊靜芬、楊│本院卷1 │269-274 │ │ │朝明、楊晉、楊正│ │ │ │ │103年度綜合所得 │ │ │ │ │稅各類所得資料清│ │ │ │ │單 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證16 │所得基本稅額條例│本院卷1 │275-292 │ │ │草案審查報告、草│ │ │ │ │案內容彙整表與草│ │ │ │ │案條文對照表 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證17 │民國52年保險法修│本院卷1 │293-297 │ │ │法第101條原案說 │ │ │ │ │明 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證18 │法務部103年9月16│本院卷1 │299-304 │ │ │日法授廉財字第10│ │ │ │ │000000000號函與 │ │ │ │ │金融監督管理委員│ │ │ │ │會103年8月26日金│ │ │ │ │管保壽字第103004│ │ │ │ │09860號函 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證19 │終身死亡險建議書│本院卷1 │305-322 │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證21 │被繼承人診斷證明│本院卷1 │433-435 │ │ │與病歷 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證23 │被繼承人死亡當日│本院卷1 │441-442 │ │ │急診咽喉有不明物│ │ │ │ │之病歷 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證24 │所得稅第4條第1項│本院卷1 │443-445 │ │ │第7款61年12月30 │ │ │ │ │日修正理由 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證25 │系爭保單費率表及│本院卷1 │447-451 │ │ │被繼承人被加齡承│ │ │ │ │保 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證27 │被繼承人4張系爭 │本院卷1 │455-462 │ │ │保單解約金 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證28-1 │被繼承人7張壽險 │本院卷1 │529-530 │ │ │保單資料 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證28-3 │臺灣銀行牌告利率│本院卷1 │535-549 │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證30 │106年3月28日金管│本院卷2 │61-62 │ │ │會檢查局檢局（保│ │ │ │ │字第0000000000函│ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證31 │109年9月1日保局 │本院卷2 │187 │ │ │（壽）字第 │ │ │ │ │0000000000號函覆│ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證32 │109年8月18日保局│本院卷2 │189 │ │ │（綜）字第 │ │ │ │ │0000000000號函覆│ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證33 │2010年到2018年上│本院卷2 │191-207 │ │ │半年臺灣壽險市場│ │ │ │ │概況 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證34 │被繼承人及原告保│本院卷2 │209 │ │ │單資料一覽表 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證36 │被繼承人死亡證明│本院卷2 │245 │ │ │書 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證37-1 │被繼承人楊陳淑敏│本院卷2 │91-312 │ │ │民國98年至103年4│ │ │ │ │月26日死亡時住所│ │ │ │ │水電費用扣款存摺│ │ │ │ │明細 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證37-2 │原告99年11月上旬│本院卷2 │313-317 │ │ │搬至自己住所裝設│ │ │ │ │第四臺與網路之證│ │ │ │ │明 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證38 │被繼承人楊陳淑敏│本院卷2 │319 │ │ │98年中風後到死亡│ │ │ │ │日保險公司醫療理│ │ │ │ │賠紀錄 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │甲證39 │被繼承人楊陳淑敏│本院卷2 │321-328 │ │ │醫療理賠保險金入│ │ │ │ │帳資料 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證1 │原告103年7月2日 │原處分卷（│1-11 │ │ │遺產稅申報書 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證2 │原告103年8月22日│原處分卷（│12-17 │ │ │遺產稅補申報 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證3 │原告103年9月17日│原處分卷（│19-25 │ │ │遺產稅補申報 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證4 │被繼承人97年至 │原處分卷（│43-57 │ │ │103年度所得資料 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證5 │103年12月31日被 │原處分卷（│93-99 │ │ │繼承人遺產稅核定│可閱） │ │ │ │通知書 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證6 │103年12月31日遺 │原處分卷（│103 │ │ │產稅繳清證明 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證7 │原告104年5月28日│原處分卷（│104-105 │ │ │更正申請書 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證8 │105年2月1日大智 │原處分卷（│111-112 │ │ │稽徵所函復 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證9 │105年1月27日被繼│原處分卷（│133-139 │ │ │承人遺產核定通知│可閱） │ │ │ │書 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證10 │原告105年3月3日 │原處分卷（│141-143 │ │ │復查申請書 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證11 │原告105年5月12日│原處分卷（│154-157 │ │ │復查申請書 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證12 │原告105年5月31日│原處分卷（│159-169 │ │ │申請書 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證13 │被告105年10月27 │原處分卷（│177-181 │ │ │日中區國稅法二字│可閱） │ │ │ │第00 00000000號 │ │ │ │ │復查決定書 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證14 │原告105年11月23 │原處分卷（│215-223 │ │ │日訴願書 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證15 │財政部106年2月15│原處分卷（│227-233 │ │ │日訴願決定書 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證16 │被繼承人就醫紀錄│原處分卷（│274-487 │ │ │ │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證17 │被繼承人富邦人壽│原處分卷（│625-635 │ │ │豐華養老保險保單│可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證18 │被繼承人新光人壽│原處分卷（│642-651 │ │ │六六大順保險保單│可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證19 │被繼承人中國人壽│原處分卷（│654-663 │ │ │鴻運來利率變動型│可閱） │ │ │ │養老保險保單 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證20 │被繼承人中國人壽│原處分卷（│664-675 │ │ │年年迎鑫利率變動│可閱） │ │ │ │型養老保險保單 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證21 │被繼承人臺灣人壽│原處分卷（│688-711 │ │ │新金桔利利率變動│可閱） │ │ │ │型養老保單 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證22 │大智稽徵所105年 │原處分卷（│237 │ │ │12月5日函請原告 │可閱） │ │ │ │提供主張稅捐稽徵│ │ │ │ │法第28條申請退稅│ │ │ │ │之具體理由 │ │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證23 │原告105年12月19 │原處分卷（│252-271 │ │ │日退稅申請 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證24 │原告107年5月7日 │原處分卷（│500-521 │ │ │更正申請補充 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證25 │原告107年5月29更│原處分卷（│488-499 │ │ │正申請補件 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證26 │原告107年8月3日 │原處分卷（│522-543 │ │ │更正申請補充 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證27 │原告108年4月19日│原處分卷（│545-565 │ │ │更正申請補充 │可閱） │ │ ├─────┼────────┼─────┼─────┤ │乙證29 │108年6月24日訴願│原處分卷（│784-809 │ │ │函 │可閱） │ │ └─────┴────────┴─────┴─────┘