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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　109年度訴字第180號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 109年11月18日辯論終結 原　　　告　台灣眾力生新材料股份有限公司 代　表　人　林定言 訴訟代理人　簡維能　律師 　　　　　　張雅琳　律師 　　　　　　洪祜嶸　律師 被　　　告　財政部關務署臺中關 代　表　人　劉莉莉 訴訟代理人　劉欣芳 　　　　　　李育琪 上列當事人間因關稅法事件，原告不服財政部中華民國109年5月 6日台財法字第10913912900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 理 由 一、事實概要：原告委由聯苃報關股份有限公司（下稱聯苃公司 ）於108年6月13日，向被告報運進口中國大陸產製YL43二元 複合濾棒成型機1批（進口報單號碼：第DA/08/210/M0299號 ），申報稅則號別第8478.10.00號「菸草調製或製造機械」 ，第1欄稅率4%，納稅辦法「69」（待補減、免關稅案件） ，經電腦核定按C3X（儀檢應補單）方式通關。原告進口時 未能即時檢具減、免稅證明文件，然因急需提領貨物，被告 即依關稅法第18條第3項第1款規定，准依原告申請及聲明， 繳納相當於進口稅款之保證金新臺幣（下同）645,430元、 稅費774,515元（營業稅768,369元及推廣貿易服務費6,146 元），限期命原告於系爭貨物放行日起4個月內補正減、免 關稅證明文件，而於108年6月14日先行驗放。嗣原告於108 年10月17日透過網路線上申辦方式，申請延長減、免稅文件 補正期限，經被告審查結果，認原告未於4個月期限內（108 年10月14日前）提出減、免稅證明文件或申請延長補正期限 ，本案核屬應稅案件，除於108年10月18日以網路回覆否准 原告展延申請，另於同年月22日核發第DAZ00000000000號海 關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書，以原告繳納之保證金 抵繳應納進口稅款（下稱原處分）。原告不服，提起復查及 訴願仍遭駁回，遂提起本件訴訟。 二、本件原告主張： ㈠被告主張財政部80年2月23日台財關第000000000號函釋，應 係中央法規標準法第7條所明定之職權命令，卻限制人民權 利，前揭函釋顯與中央法規標準法第5條、第6條及行政程序 法第174條之1均有牴觸，自應依行政程序法第158條第1項第 1款及第2款視為無效： ⒈按關稅法第18條第3項第1款：「進口貨物有下列情事之一 者，不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義 務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並 限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證 金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件 而能補正」。次按，行政程序法第158條第1項第1款：「 法規命令，有下列情形之一者，無效︰一、牴觸憲法、法 律或上級機關之命令者」。再按，「有關人民自由權利之 限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規 定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法 第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利 者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明 確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上 述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制 。……時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目 的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與 公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以 命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之」，司法院釋字 第474號解釋可參。 ⒉又按最高行政法院96年3月份庭長法官聯席會議決議：「 按『有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越 必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法 第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法 律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、 範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂 定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限 度或增加法律所無之限制。……時效制度不僅與人民權利 義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及 維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自 不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以 命令訂之。……』業經司法院釋字第474號解釋在案。86 年函釋作成時施行之關稅法第5條之1第3項第1款規定：『 進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅 驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額 之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，逾 期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具 減、免關稅有關證明文件而能補正者。……』（90年10月 31日關稅法修正公布，移列第14條第3項第1款）未就得減 免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第3項第1款 申請繳納保證金而繳稅之情形，納稅義務人得申請退還其 已繳納之關稅之期限有所規定，亦未授權行政機關得以行 政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則 86年函釋無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申 請退還其已繳納之關稅，須於貨物進口放行前或於放行後 4個月內為之，逾期即喪失其請求權。惟人民有依法律納 稅之義務，憲法第19條定有明文。進口貨物依法既屬得減 免關稅之貨物，除『法律』另有規定外，進口人並無納稅 之義務。揆諸上開釋字第474號解釋意旨，86年函釋即與 中央法規標準法第5條、第6條規定相牴觸，不應予以適用 」。 ⒊本件情形，被告以財政部80年2月23日台財關第000000000 號函釋（下稱財政部80年2月23日函釋）：「納稅義務人 報運進口貨物，發生關稅法第5條之1第3項第1款至第3款 所稱情事，經請准先行驗放者，其補辦手續期限，以貨物 放行後4個月為限；其有正當理由者，應於上述4個月期限 屆滿前專案向進口地海關申請延長，其延長期限不得逾進 口放行後1年。納稅義務人未能於上述期限屆滿前申請展 延者，不得於事後檢具免稅證明文件申請免稅」為由，認 原告一旦逾4個月之期限，事後即不得檢具免稅證明文件 申請免稅，而駁回原告之復查申請。又，訴願機關復以該 函係本於職權就稽徵關稅事項協助海關統一解釋法令、行 使裁量權而訂頒之裁量基準，非職權命令，無違法律保留 原則云云，亦駁回原告之訴願。 ⒋查，財政部80年2月23日函釋係就不特定多數納稅義務人 就未即時檢具減、免關稅有關證明文件之一般事項，所作 抽象之對外發生法律效果之規定，屬職權命令。 ⒌又，對於得減免關稅之貨物，已依規定申請繳納保證金之 案件，並未明定限制申請人得檢具減、免關稅有關證明文 件申請退還其所繳納保證金之期限。而被告所引財政部80 年2月23日函釋認為申請退還已繳納之保證金，須於貨物 進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，無異係以職 權命令增加關稅法所無之限制，逾越授權之範圍。 ⒍且涉及人民權利義務者，揆諸前揭司法院釋字第474號解 釋，應以法律或法律授權明訂命令規定，始符法律保留原 則。復依行政程序法第174條之1規定「本法施行前，行政 機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定 或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以 法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失 效」。故被告所引前揭80年2月23日函釋既認申請退還已 繳納之保證金，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4 個月內為之，而有期限限制，則自應以法律或以法律明列 授權而訂定命令行之，否則有違法律保留原則。此外，財 政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，卻未改以法 律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之 ，是自92年1月2日以後，該函令當已失其效力，被告自不 得加以適用，故訴願機關駁回原告，實非可採。 ㈡被告就申請延長期限之相同事件，亦應先通知原告補正，原 處分實有違平等原則： ⒈按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，此為 行政程序法第6條所明定。平等原則係支配國家各部門職 權行使之原則，指相同事件應為相同之處理（等則等之） ，不同之事件則應為不同之處理（不等則不等之），除有 合理正當之事由外，不得為差別待遇。如對相同事物為差 別待遇而無正當理由，或對於不同事物未為合理之差別待 遇，均屬違反平等原則。又按平等原則要求行政機關對於 事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束 。 ⒉次按，財政部關務署台關政稅字第1026002621號函令核示 「三、進口貨物稅則預先審核作業及程序如下：……（2 ）有待補正事項者，應即通知限期補正，未依限補正，則 不予處理，並於『撤回、免續辦案件』處註記」。 ⒊本件情形，原告除系爭貨物係以關稅法第18條第3項規定 ，以繳納保證金之方式先行驗放外，尚有其他貨物亦係以 此種方式，先行驗放，而其他貨物於屆期前，被告均會通 知原告補正，使原告均得申請延長，並領回保證金。且前 揭財政部關務署台關政稅字第1026002621號函釋，就進口 貨物稅之預先審核作業及程序，若有應補正事項，海關應 先通知廠商限期補正，逾期未補正始不予處理。 ⒋是原告依公平方式所可以期待者，乃被告就申請延長期限 之相同事件，亦應會先通知原告補正，否則被告豈不有無 正當理由對相同事物為差別待遇之情，更有未遵循其函釋 內容應先通知補正之問題。是被告所為之原行政處分，顯 已有悖誠信原則及平等原則之情。 ㈢原處分與行政程序法第7條所揭示之比例原則相違，洵屬不 當，而應撤銷： ⒈按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有 助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時， 應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之 損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」，行政程序法第 7條定有明文。是行政機關為行政行為時，須考慮行為之 合目的性，採取最小損害之方法，在行為與欲達成之目的 間尋求平衡，以免所造成之損害超出所欲達成目的之利益 。 ⒉關稅法第18條第3項第1款、第4項規定，其立法目的應係 在促使依法得減免關稅之進口貨物，未依規定申請繳納保 證金而繳稅者，儘速補正減、免關稅有關證明文件，但原 告於108年10月17日依法申請延展補正期限後，則被告仍 對原告沒入保證金，無助於達成立法目的。況且，被告並 非不得以書面警告等替代措施為之，但被告仍選擇採取直 接沒入保證金這種對人民財產法益更大侵害手段。又，遭 沒入之保證金高達64萬5,430元，侵害人民財產權利甚深 ，所欲保護之法益僅僅只是促進人民補正免稅文件，兼顧 行政效率，所欲達成之目地與利益顯然失衡，故原處分顯 與行政程序法所揭示之比例原則相違，原處分洵屬不當。 ㈣綜上所述，原處分實屬違法不當，原告自有將原處分撤銷之 必要，又原告現已取得「進口貨物適用減免稅捐用途證明書 」，而得向原處分機關申請退還保證金64萬5430元。且按關 稅法第47條第2項：「經依復查、訴願或行政訴訟確定應退 還稅款者，海關應於確定之翌日起十日內，予以退還；並自 納稅義務人繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書或國 庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期 定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還」，是被告退 還保證金，應一併返還自原告繳納保證金之翌日（即108年6 月15日）起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依郵 政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計之利息，併此敘 明。爰聲明求為判決⑴原處分及訴願決定均撤銷。⑵被告應 作成准予免稅之行政處分，並退還原告繳納之新臺幣64萬5, 430元及自民國108年6月15日起至被告填發收入退還書或國 庫支票之日止，依郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日 加計之利息。 三、被告則以： ㈠按「進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵 稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額 之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期 未補辦者，沒入其保證金，納稅義務人未即時檢具減免關稅 有關證明文件而能補正」及「依本法第18條第3項規定限期 由納稅義務人補辦手貨之案件，因屆期未補辦經沒入其保證 金者，納稅義務人得免再補辦該項手續結案」為關稅法第18 條第3項第1款及同法施行細則第9條所明定。次按財政部80 年2月23日台財關第000000000號函（下稱財政部80年2月23 日函）：「...三，約稅義務人報運進口貨物，發生關稅法 第5條之1（現行關稅法第18條）第3項第1款至第3款所稱情 事，經請准先行驗放者，其補辦手續期限，以貨物放行後4 個月為限；其有正當理由者，應於上述4個月期限屆滿前專 案向進口地海關申請延長，其延長期限不得逾進口放行後1 年。納稅義務人未能於上述期限屆滿前中請展延者，不得於 事後檢具免稅證明文件申請免稅……」及財政部80年12月17 日台財關第000000000號函（下稱財政部80年12月17日函） ：「按進口貨物，納稅義務人未即時檢具減免關稅有關證明 文件能補正者，海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當 金額之保證金，先行驗放，並限期由的義務人補辦手為關稅 法第5條之1（現行關稅法第18條）第3項所明定。上開所稱 『逾期未補辦者』，應指納稅義務人未在海關規定期限內檢 具減免有關證明文件與海關而言」分別經財政部核釋在案。 ㈡關於起訴理由一略以，財政部80年2月23日函釋應係中央法 規標準法第7條所明定之職權命令，卻限制人民權利，前揭 函釋顯與中央法規標準法第5條、第6條及行政程序法第174 條之1均有抵觸，自應依行政程序法第158條第1項第1款及第 2款視為無效乙節： ⒈查納稅義務人未能即時檢具減免關稅證明文件而能補正者 ，經准繳付保證金先行驗放之規定，係為加速貨物通關及 便利商民，最初於69年1月22日增訂於關稅法第5條之1第2 項「未能依前項規定先行徵稅驗放之進口貨物，有左列情 事之一者，海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金 額之保證金，先行驗放，事後由海關再加審查，核定稅額 或限期由納稅義務人補辦手續：……二、納稅義務人未能 即時檢具減免關稅有關證明文件而補正者。」；嗣於72年 4月26日修訂為該條第3項：「進口貨物有左列情事之一者 ，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務 人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限 期由納稅義務人補辦手續，逾期未補辦者，沒入其保證金 。一、納稅義務人未即時檢具減免關稅有關證明文件而能 補正者，……」其中增訂「逾期未補辦者，沒入其保證金 」之法律效果，並於立法理由敘明：「……並限期由納稅 義務人補辦手續，逾期未補辦者，沒入其保證金，以促其 注意·其應納之稅款，仍應依法令其補繳。」 ⒉關稅法第18條第3項第1款明定，納稅義務人未即時檢具減 免關稅有關證明文件而能補正，申請繳納保證金先行驗放 者，海關應「限期」由其補辦手續，否則就「屆期未補辦 者，沒入其保證金」，此有涉人民權利義務之事項，已由 法律明定其要件與效果，無違法律保留原則及租稅法定主 義；另所稱「屆期未補辦者」，指納稅義務人未在海關規 定期限內檢具減免有關證明文件與海關而言，業經財政部 80年12月17日函釋在案。又財政部80年2月23日函釋，係 財政部為兼顧納稅義務人辦理減免稅證明文件有遲速快慢 等情形，除囑進口地海關於補正期限屆滿前，接獲納稅義 務人持正當理由申請展延補正期限，應予准許外，並協助 海關訂定統一之補正及延長期限，以杜個案承辦人員依自 由心證訂定期限，造成不公之弊，故乃財政部本於職權就 稽徵關稅事項協助海關統一解釋法令、行使裁量權而訂頒 之裁量基準，尚非原告所稱之職權命令，被告依該函釋限 期原告於4個月內補辦手續，亦未悖於司法院釋字第474號 解釋，原告所稱有違中央法規標準法第5條、第6條及行政 程序法第174條之1等語，核無足採。起訴理由另援引最高 行政法院96年3月份庭長聯席會議決議及財政部86年4月17 日台財關第000000000號函，惟該決議及函釋係涉及「得 減免關稅之貨物，於進口報關時，未申請繳納保證金而繳 納者，嗣後請求退稅之規定」（關稅法第18條第4項立法 理由參照），與本案原告申請依關稅法第18條第3項規定 繳納保證金先行驗放情形不同，殊無足採。 ㈢起訴理由二主張被告就申請延長期限之相同事件，亦應先通 知原告補正，原處分實有違平等原則乙節： ⒈查本案非不服海關核定稅則號別案件，未申請稅則預先審 核，核與財政部關務署102年3月4日台財政稅字第1026002 621號函訂定「進口貨物稅則預先審核注意事項」無涉； 次查關稅法第18條第3項及財政部80年2月23日函，均未課 以海關於期限屆滿前，另行通知廠商補正之法定義務，原 告主張被告未遵循該函釋內容，先行通知其補正云云，顯 係誤解法令。 ⒉聯苃公司於代理原告報關之際，同時出具「進口貨物押款 放行申請書」，其中聲明事項欄已勾選：於放行日後4個 月內補繳減免證明文件」注意事項欄亦敘明：「2.經准依 關稅法第18條第3項規定先行驗放者，補辦手續期限，以 貨物放行後4個月為限；其有正當理由者，應於上述期限 屆滿前專案進口地海關申請延長，其延長期限不得逾進口 放行之翌日起1年。有關減免關稅證明文件並應於上述規 定期限內送達海關，未能於上述期限屆滿前申請展延者， 不得於事後檢具免稅證明文件申請免稅。3.未依限辦妥上 開聲明事項……海關依法得將保證金沒入或抵繳；如有不 足，並得通知補繳」是聯苃公司及原告應知補正減免稅證 明期限及遲誤之法律效果，被告依法並無主動通知補正之 必要；縱原告於他案曾接獲海關通知，亦無由主張本案被 告應比照辦理，故原告主張被告未通知其補正，有違誠信 原則及平等原則，洵無足採。 ㈣起訴理由三所稱原處分顯與行政程序法第7條所揭示之比例 原則相違，洵屬不當，而應撤銷及原告現已取得進口貨物適 用減免稅捐用途證明書，而得向被告申請退還保證金等節： ⒈按財政部80年2月23日函釋：「……其補辦手續期限，以 貨物放行後4個月為限；其有正當理由者，應於上述4個月 期限屆滿前專案向進口地海關申請延長」釋示，經查本案 貨物於108年6月14日放行，補辦手續期限於同年10月14日 屆滿，原告遲於108年10月17日申請延長補正期限：已逾 上開函釋規定之4個月期限，被告於同年10月18日否准其 申請。 ⒉原告既未依規定期限補正減免關稅證明文件，復未能於期 限屆滿前申請展延，被告依據首揭法條所為押款逕行抵繳 進口稅款之核定，核無不妥。原告雖於109年1月2日取得 「進口貨物適用減免稅捐用途證明書」，惟參照關稅法第 5條之1（現行關稅法第18條）第3項立法理由（答辦理由 二(一)）及財政部80年2月23日函釋：「……納稅義務人 未能於上述期限屆滿前申請展延者，不得於事後檢具免稅 證明文件申請免稅」規定，縱事後檢具減、免稅證明文件 ，依規定仍不得據為免稅，亦無從退還保證金。原告稱「 依法申請延展補正期限後，則被告仍對原告沒入保證金… …被告並非不得以書面警告等替代措施為之，但被告仍選 擇採取直接沒入保證金這種對人民財產法益更大侵害手段 ……比例原則相違」云云，自非可採。並聲明判決如主文 所示。 四、本件爭議關鍵即為：關稅法第18條第3項繳納保證金後限期 補正之期間及沒入保證金之法律性質為何？海關依據上述規 定沒入保證金之前，應否通知原告補正？ ㈠按關稅法第18條第3項第1款、關稅法施行細則第9條規定： 「進口貨物有下列情事之一者，不得依第一項規定先行徵稅 驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之 保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未 補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免 關稅有關證明文件而能補正。」「依本法第十八條第三項規 定限期由納稅義務人補辦手續之案件，因屆期未補辦經沒入 其保證金者，納稅義務人得免再補辦該項手續結案。」上述 法條用語既稱「並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦 者，沒入其保證金」等語，顯見立法者業已明確規定納稅義 務人如果逾越補辦手續之期限，其法律效果即為「沒入保證 金」，法條文義規範明確，受規範者亦可預見，自無違反法 律保留與法律明確性之原則。 ㈡原告主張上述條文並未明文規定限期補正之期間長短，被告 逕依財政部80年2月23函釋意旨所稱：「納稅義務人報運進 口貨物，發生關稅法第5條之1第3項第1款至第3款所稱情事 ，經請准先行驗放者，其補辦手續期限，以貨物放行後4個 月為限；其有正當理由者，應於上述4個月期限屆滿前專案 向進口地海關申請延長，其延長期限不得逾進口放行後1年 。納稅義務人未能於上述期限屆滿前申請展延者，不得於事 後檢具免稅證明文件申請免稅。」等語，認定原告逾越4個 月期限而沒入保證金，係屬違反法律保留原則云云。然其主 張，混淆「保證金」與「減免關稅」之法律本質差異，並非 可採。按關稅法第18條第3項之規定，係自修法前之第5-1條 而來，而關稅法第5-1條於民國72年5月6日立法理由係稱： 「修正條文第三項係就現行第五條之一第二項第二款至第四 款所定因納稅義務人欠缺必要之證明文件或無法及時申請簽 發輸入許可文件等，致不得先行徵稅驗放者明定海關得依納 稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放， 並限期由納稅義務人補辦手續，逾期未據補辦者，沒入其保 證金，以促其注意。其應納之稅款，仍應依法令其補繳。」 等語。足見立法者為避免納稅義務人應檢附之減免證明、許 可文件未能及時繳驗，導致延誤通關作業，增加經營風險， 因此規定由納稅義務人繳納保證金後，海關即應先行驗放。 如納稅義務人逾期未補辦文據，除沒入保證金之外，關稅仍 應補繳。顯見，上述保證金之性質並非「租稅」，而係確保 納稅義務人提領貨物之後，必須履行補正文件之作為義務所 設，其法律屬性乃係行政程序法第93條所稱之「附款」，依 其內容不同而為「負擔」或「停止條件」（陳敏，租稅法之 提供擔保，政大法學評論，第52期，第203頁，1994年12月 ）。 ㈢關稅法第18條第3項規定「繳交保證金，限期補正」之「附 款」，原告於繳交保證金後，被告即應先行驗放，行政處分 立即生效，故其法律性質乃屬「負擔」，而非「停止條件」 。核與行政程序法第93條第1項規定：「行政機關作成行政 處分有裁量權時，得為附款。無裁量權者，以法律有明文規 定或為確保行政處分法定要件之履行而以該要件為附款內容 者為限，始得為之。」要件相符。從而，關稅法第18條第3 項所稱「限期補正」者，衡諸進口貨物及應檢附之減免證明 與許可文件等之態樣眾多，繁簡各異，寬嚴並濟，手續不一 ，自應授權海關依據個案情節，妥適裁量。上述「補正期限 」乃立法者授權海關於執行邊境貨物管制時，本於職權享有 之裁量空間，自不應採取固定之期限，否則反而導致行政處 分之僵化，有違個案裁量之妥當。原告以此為由，指為違反 「租稅法定主義」，張冠李戴，引喻失義，不足採信。 ㈣上述補正期間之長短，係屬被告固有職權之裁量範圍，本應 依據個案情節，逐一認定。然為免下級機關因執行人員標準 不一，致有輕重失衡之瑕疵，上述財政部80年2月23日函釋 意旨即以4個月為其上限，有正當事由時並得申請延長，核 其函釋意旨並無違背行政處分目的、違反不當聯結、或違反 比例原則之情事（陳敏，行政法總論，第523頁-525頁，新 學林，2013年9月8版），自得據為本件判斷之依據。 ㈤況查，本件原告於108年6月13日申請繳納保證金後，進口貨 物即於翌日驗放，關於補辦文件之手續期限等事項，業經被 告於進口貨物押款放行申請書（原處分卷第5頁）之聲明事 項欄勾選4個月補繳文件，另於注意事項欄第2點敘明依關稅 法第18條第3項之規定，由機關訂明應於4個月內繳納，並經 聯苃公司用印確認。從而本件進口文件之補辦期限應於同年 10月14日屆滿，早為原告明確知悉。然原告遲至108年10月 17日始行申請延長補正期限，已逾本件裁量處分所定之4個 月期限，則被告依法為以保證金抵繳應納稅款之原處分，於 法有據，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。 原告訴請撤銷及請求作成免稅之行政處分暨退還稅款，俱無 理由，應併予駁回。 ㈥原告另稱被告應先通知原告補正云云，然承上所述，被告既 於「繳交保證金，限期補正」之「附款」明確記載文件補正 期限為4個月，依法自無須於期限屆滿前再行通知之義務。 兩造其餘攻防爭議，核與本件權利義務之判斷無涉，爰不贅 述。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　109　 年　　12　　月　　 2　　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　王 德 麟 法 官 林 靜 雯 法 官 張 升 星 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　109　 年　　12　　月　　 2　　日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　凌 雲 霄