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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　109年度訴字第290號 原　　　告　華隆股份有限公司 代　表　人　徐履冰 訴訟代理人　曾肇昌　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　吳蓮英 訴訟代理人　牛素玲 　　　　　　詹淳惠 上列當事人間申請退還贈與稅及行政救濟利息事件，原告提起行 政訴訟，本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 理 由 爭訟概要： 原告主張其前將所有改制前桃園縣○○市○○段○○○○號土地 （下稱192地號土地）借名登記予訴外人陳蒼明（下稱陳蒼明 ），嗣192地號土地分割出同段192-2地號土地（下稱系爭土地 ）並經辦理徵收，徵收補償費新臺幣（下同）1,468萬640元即 經陳蒼明交予原告入帳，然被告誤系爭土地為陳蒼明「贈與」 原告，而課徵「贈與稅」。原告於民國82年9月9日雖以陳蒼明 之名義，向被告提出說明書，敘明系爭土地並非贈與而係原告 購買，約定暫以信託方式登記至陳蒼明名下等情，惟被告仍維 持課稅處分（下稱原處分），原告乃以陳蒼明名義繳納本稅36 1萬1974元、滯納金4萬122元，合計365萬2,096元之「贈與稅 」（下稱系爭稅款）。原告曾向陳蒼明及其配偶劉燕玉提起返 還信託物之訴訟，案經臺灣高等法院108年度重上更一字第120 號民事判決認定原告與陳蒼明間就系爭土地存在借名登記關係 。嗣經最高法院109年度台上字第1126號民事裁定駁回陳蒼明 、劉燕玉之上訴而確定。原告乃向臺灣士林地方法院起訴，請 求被告應將原告墊付之系爭稅款返還予陳蒼明，再由原告代位 受領。嗣臺灣士林地方法院以本件為公法上爭議，以109年度 訴字第863號民事裁定移送本院審理。 原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨： ⒈系爭稅款係由原告以陳蒼明名義繳納，此有一銀中山分行 收受繳款書可參。而臺灣高等法院108年度重上更一字第1 20號民事判決已詳細說明借名登記之關係及原告墊付系爭 稅款之情事。是原告基於代位權之行使，提起本訴。 ⒉依上開民事判決認定，原告與陳蒼明就系爭土地係屬借名 登記之法律關係，系爭土地本為原告所有，是陳蒼明將該 地徵收補償費交予原告，並非贈與，被告課徵贈與稅，於 法無據。被告無法律上原因仍強行核課陳蒼明贈與稅並加 計利息，即屬公法上不當得利，自應返還系爭稅款予陳蒼 明，並由原告代位受領。被告如認系爭稅款是陳蒼明贈與 原告，自應提出其法律上之依據及理由，其空言主張，不 足憑採。 ㈡聲明： ⒈被告應返還陳蒼明365萬2,096元及自83年2月28日起至返 還日止，按年息百分之5計算之利息，並由原告代位受領 。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨： ⒈原告提供之繳款書，係納稅義務人陳蒼明之贈與稅繳款書 ，而有關之核定資料已逾保存期限。依被告之徵銷明細清 單及案件流程查詢報表資料，陳蒼明應納之贈與稅3,611, 974元，原繳納期間為82年10月7日至82年12月5日，陳蒼 明於82年11月30日依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，惟 於83年1月28日撤回復查申請而告確定。嗣經被告所屬南 投分局展延繳款書之繳納期限至83年2月28日，陳蒼明並 於83年2月28日連同行政救濟加計利息40,122元一併繳納 計3,652,096元（3,611,974元＋40,122元）。是以，原告 所提繳款書資料係被告對陳蒼明所為核課處分，效力一直 存在且已確定。從而，被告受領系爭稅款3,652,096元並 非無法律上原因，亦非陳蒼明單純溢繳之事實行為，原告 請求被告返還陳蒼明系爭稅款並無理由，所訴自難採據。 ⒉況且依行政訴訟法第8條提起一般給付訴訟，其請求金錢 給付者，應限於請求金額已獲准許可或已保證確定之金錢 支付或返還，即必須以該訴訟可直接行使給付請求權時為 限。然依前所述，被告所為原處分效力仍存在，原告既非 原處分之相對人，且就該確定之核課處分，依行政訴訟法 第8條規定提起給付訴訟，顯係欠缺實體判決要件，原告 所訴委不足採。 ㈡聲明： ⒈原告之訴駁回。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 本院的判斷： ㈠原告請求准予追加撤銷聲明部分，無從准許，應予駁回： ⒈按行政訴訟法第111條規定：「（第1項）訴狀送達後，原 告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院 認為適當者，不在此限。……（第4項）前3項規定，於變 更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者不適用之。 ……」蓋所謂訴之追加，係指於起訴後，提起新訴以合併 於原有之訴，即於起訴之當事人、訴訟標的及訴之聲明之 外，另增加當事人、訴訟標的及訴之聲明之謂。訴之變更 或追加，無論係變更或追加之新訴，理論上均為另一獨立 之訴，故該變更或追加後之新訴本身所應具備之合法要件 ，原則亦應具備。因此，行政訴訟法第111條第4項雖僅規 定：「於變更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者 」，不許其為訴之變更或追加，惟參諸該條項之立法理由 ：「五、本條僅規定訴之變更或追加之要件。至變更或追 加之新訴，乃獨立之訴，應具備訴訟要件，乃屬當然。因 此，如變更或追加之新訴，應踐行訴願程序而未踐行、或 雖經訴願程序，但已逾起訴期間、或變更、追加之確認行 政處分無效訴訟，未向原處分機關請求確認無效等，縱經 被告同意變更或追加，亦不因之使變更或追加之訴成為合 法。惟為免使人誤以為凡經被告同意或行政法院認為適當 而變更或追加之新訴必然成為合法，爰於第4項明示變更 或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者，不適用第1 項至第3項之規定」等語。據此可知，如變更或追加之課 予義務訴訟或確認訴訟，不具備本身所應具備之合法要件 者，又無法補正時，仍不應准許為訴之變更或追加，行政 法院即應依行政訴訟法第107條第1項規定就追加之部分以 裁定駁回（最高行政法院109年度裁字第306號裁定意旨參 照）。 ⒉次按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其 權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定 ，始得向行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第4條第1項 定有明文，如未具備上述要件，逕行起訴，行政法院應依 同法第107條第1項第10款後段規定，認起訴不備其他要件 ，以裁定駁回之。又「自然人、法人、非法人之團體或其 他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」訴願 法第18條定有明文。而所謂利害關係人，係指違法行政處 分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響者而 言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則 不屬之（最高行政法院75年判字第362號判例參照）。末 按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款 ，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期 未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機 關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯 誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日 起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。 」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用 修正後之規定。」為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第 4項所明定。準此可知，得依前開規定向稽徵機關申請退 還溢繳稅款者，係因可歸責於稅捐稽徵機關或其他政府機 關之錯誤致溢繳稅款之納稅義務人。 ⒊經查，原告於109年12月25日之書狀（本院卷第99頁）中 聲明追加請求原處分撤銷，其訴訟性質應屬行政訴訟法第 4條之撤銷訴訟，然據原告之主張、所提出之贈與稅繳款 書（本院卷第57頁）可知，原處分之納稅義務人為陳蒼明 ，原告雖主張系爭土地為其所購買，而借名登記於陳蒼明 名義，系爭土地之徵收補償費亦經陳蒼明交予原告入帳， 系爭稅款乃原告墊付云云，縱使屬實，惟此乃其與原登記 所有權人陳蒼明間之內部私法上關係，原告既非原出名繳 納贈與稅之納稅義務人，即非原處分之相對人，就該核課 贈與稅之行政處分，尚難認具有法律上之利害關係，其起 訴要件已有不備。 ⒋復查，原處分雖經陳蒼明於82年11月30日申請復查，惟因 其於83年1月28日撤回復查之申請，原處分乃告確定。嗣 系爭稅款於83年2月28日經繳納完畢後，原告於109年向臺 灣士林地方法院起訴，請求被告應將原告墊付之系爭稅款 返還予陳蒼明，再由原告代位受領。經臺灣士林地方法院 以109年度訴字第863號民事裁定移送本院審理，此有該裁 定（本院卷第19至21頁）及被告案件流程查詢報表（原處 分卷第7頁）附卷可參。準此可知，縱認原告就原處分具 法律上之利害關係，原處分於83年間業經確定，原告於10 9年直接對被告起訴請求返還系爭稅款，而於起訴前未曾 就系爭稅款向被告申請退還或就原處分另提起任何前置行 政救濟程序，足見其追加聲明請求撤銷原處分部分，亦屬 未經訴願前置程序，依據前揭規定及說明，其追加即不能 准許，且無從補正，應予駁回。 ⒌至本件原告經本院裁定命補正（本院卷第33頁）後，固仍 於書狀上列載被告機關及陳蒼明為共同被告，惟查其於10 9年8月17日臺灣士林地方法院審理時業已撤回對於陳蒼明 部分之請求（臺灣士林地方法院109年度訴字第863號民事 卷第90頁），復觀其歷次書狀內容亦未對於陳蒼明有何其 他請求事項，是可知原告於後續書狀中列載陳蒼明作為被 告之部分，應屬單純誤繕，尚非於本件再次追加陳蒼明為 被告之意，就此附帶敘明。 ㈡原告聲明請求被告應返還陳蒼明系爭稅款及利息，並由原告 代位受領，顯無理由： ⒈按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者， 行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟 法第107條第3項定有明文。 ⒉復按依行政訴訟法第8條所規定因公法上原因發生財產上 之給付，而提起一般給付訴訟，其請求金錢給付者，必須 以該訴訟可直接行使給付請求權時為限。如依實體法之規 定，尚須先由行政機關核定或確定其給付請求權者，則於 提起一般給付訴訟之前，應先提起課予義務訴訟，請求作 成核定之行政處分。如行政機關對其請求於法令所定期間 內應作為而不作為，或對其請求逕予駁回，則人民應依訴 願法之規定提起訴願救濟；倘有不服，再循序依行政訴訟 法第5條第1項、第2項規定，提起「怠為處分之課予義務 訴訟」或「排除否准之課予義務訴訟」，而非得逕行提起 同法第8條之一般給付訴訟。從而，得直接提起一般給付 訴訟者，應限於請求金額已獲准許可或已保證確定之金錢 支付或返還。如主張其有公法上之不當得利之返還請求權 ，而是項財產之給付，須由行政機關自行先為核定者，若 捨上開合法救濟途徑不為，逕行向高等行政法院提起一般 給付之訴者，其訴即欠缺權利保護之必要，難認為有理由 （最高行政法院103年度判字第215號判決參照）。 ⒊又依前引稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第4項規定可 知，因可歸責於稅捐稽徵機關或其他政府機關之錯誤致溢 繳稅款之納稅義務人，得向稽徵機關申請退還，由機關就 稅捐核課之金額、適法性等予以審查後作成准駁之處分。 然於稅捐稽徵機關就該納稅義務人之申請為審查並作成准 予退還之行政處分前，該納稅義務人並無逕行請求給付金 錢之請求權存在。是依上開所述，若其逕向高等行政法院 提起一般給付訴訟，請求行政機關逕為金錢之給付，即因 訴訟種類錯誤，而欠缺權利保護必要。 ⒋經查，本件原告係請求被告返還系爭稅款，依上揭規定及 說明，原應由原告依法向被告申請退還，並經被告依上開 條文就原告是否為適格之申請人、系爭贈與稅之核課是否 確有錯誤致納稅義務人有溢繳稅款之情，及原告如合於退 還稅款之構成要件，其應退還之金額為何等事項予以查證 認定，並據以准駁後，原告對該准駁之行政處分如有不服 ，認為損害其權利或法律上利益時，於經訴願程序後，再 向法院提起課予義務之訴。惟查本件於83年1月28日陳蒼 明撤回復查之申請後，原告固向陳蒼明及其配偶劉燕玉提 起返還信託物之訴訟，經臺灣高等法院108年度重上更一 字第120號民事判決認定原告與陳蒼明間就系爭土地存在 借名登記關係，並經最高法院109年度台上字第1126號民 事裁定駁回陳蒼明、劉燕玉之上訴而確定（本院卷第59至 77頁）。然原告對原處分不服，並未曾依法向被告申請退 還，而係逕行聲明請求被告應返還陳蒼明365萬2,096元及 自83年2月28日起至返還日止按年息百分之5計算之利息， 並由原告代位受領，其聲明請求金錢之給付，應係依行政 訴訟法第8條第1項之規定提起給付訴訟，即與首揭法條規 定及說明未合。亦即，縱認原告得代位陳蒼明向被告申請 退還稅款，原告未經申請、復未依法經訴願程序後，再向 法院提起課予義務之訴。準此，原告提起本件行政訴訟， 其訴訟類型顯屬錯誤，致無法達成請求權利保護之目的， 且因原告未經向被告提出申請、亦未經訴願程序，本院亦 無從闡明其為訴訟類型之轉換，應認本件訴訟欠缺權利保 護要件，逕予駁回。 綜上所述，本件原告請求准予追加撤銷聲明部分，因欠缺法律 上利害關係，復未經訴願前置程序，無從准許；又原告逕對被 告提起一般給付訴訟，請求被告應返還陳蒼明365萬2,096元及 自83年2月28日起至返還日止按年息百分之5計算之利息，並由 原告代位受領部分，其訴訟類型有誤，無法達成請求權利保護 之目的，欠缺權利保護要件，應予駁回。另本件原告之訴，既 因欠缺權利保護必要而應予駁回，兩造關於實體事項之爭執， 本院即無再予審究之必要，併此敘明。 結論：本件原告之訴為顯無理由，應予駁回。 中　　華　　民　　國　　110　 年　　 2　　 月　 23 　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　王 德 麟 法 官 詹 日 賢 法 官 林 靜 雯 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　110　 年　　 2　　 月　 23 　日 書記官 李 孟 純