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高等行政訴訟庭第二庭

110年度訴字第274號

民國113年11月14日辯論終結

原      告  冠果實業有限公司

代  表  人  施灼杬                                     

原      告  貿喜實業有限公司

代  表  人  施灼杬                                     

共      同

訴訟代理人  蔡宜宏  律師

被      告  財政部中區國稅局

代  表  人  樓美鐘             

訴訟代理人  李永彬             

            陳曉伶             

            陳芳質             

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告冠果實業有限公司不服財政部110年9月1日臺財法字第11013923800號訴願決定、原告貿喜實業有限公司不服110年10月1日臺財法字第11013932430號訴願決定、110年10月1日臺財法字第11013933260號訴願決定、110年10月1日臺財法字第11013933270號訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下︰

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

一、程序事項：

　　被告代表人於本件訴訟繫屬中由吳蓮英變更為樓美鐘，已據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷2第67-73頁），核無不合，應予准許

二、爭訟概要：

　㈠原告冠果實業有限公司（下稱原告冠果公司）105年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）48,312,990元及全年所得額877,023元，原經被告依申報數核定，嗣財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲其漏報營業收入12,153,929元及所得額1,823,089元，乃通報被告重行核定營業收入淨額60,466,919元及全年所得額2,700,112元，應補稅額418,694元，並按所漏稅額309,926元處1倍罰鍰309,926元（下稱原處分1-1）；另原告冠果公司105年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，原經被告依申報數核定，嗣經依105年度營利事業所得稅核定漏報稅後純益金額1,513,163元，乃重行核定未分配盈餘1,513,163元及加徵10％營利事業所得稅151,316元，並按所漏稅額151,316元處1倍罰鍰151,316元（下稱原處分1-2）。原告冠果公司不服，申請復查，嗣就營利事業所得稅補徵本稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分撤回復查，僅就罰鍰部分復查。經被告以110年3月19日中區國稅法一字第0000000000號重審復查決定（下稱重審復查決定）追減營利事業所得稅罰鍰61,986元及未分配盈餘罰鍰75,658元。原告冠果公司仍不服，提起訴願，經財政部110年9月1日臺財法字第00000000000號訴願決定書（下稱訴願決定1）駁回。

　㈡原告貿喜實業有限公司（下稱原告貿喜公司）105年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，經賦稅署查獲其105年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入38,410,037元，致漏報稅後純益4,782,049元，乃通報被告重行核定未分配盈餘4,782,049元，加徵10％營利事業所得稅478,204元，並按所漏稅額478,204元處1倍之罰鍰478,204元（下稱原處分2）。原告貿喜公司不服，經申請復查後未獲變更，續提起訴願，經財政部以110年10月1日臺財法字第00000000000號訴願決定書（下稱訴願決定2）駁回。

　㈢原告貿喜公司因106年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額120,927,573元及全年所得額1,876,812元；被告依通報及查得資料，核定營業成本118,564,116元及全年所得額4,240,269元，應補稅額401,787元（下稱原處分3）。經原告申請復查後未獲變更。原告循序提起訴願，經財政部分別以110年10月1日臺財法字第00000000000號訴願決定書（下稱訴願決定3）予以駁回。　　

　㈣原告貿喜公司因106年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘161,833元；被告原依通報資料，核定106年度稅後純益2,095,991元及核定未分配盈餘2,095,991元，依行為時所得稅法第66條 之9第1項規定加徵10％營利事業所得稅209,599元，減除原告已自行繳納之稅額16,183元，補徵稅額193,416元（下稱原處分4）。原告不服，經申請復查後，未獲變更。原告循序提起訴願，經財政部以110年10月1日臺財法字第00000000000號訴願決定書（下稱訴願決定4）駁回。

　㈤原告對上述㈠至㈣之營利事業所得稅違章及未分配盈餘違章之罰鍰處分、重審復查決定、復查決定、訴願決定1、訴願決定2、訴願決定3、訴願決定4均不服，遂合併提起本件行政訴訟。

三、原告主張要旨及聲明：

　㈠依最高行政法院39年判字第2號判決、107年判字第70號判決、109年判字第49號判決可知，租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。準此，原處分既以「故意積極逃漏稅」作為裁罰基準，自應由被告就此負舉證責任，且證明程度應達「真實的確信蓋然性」，方符法制。

　㈡然查被告核對之帳證及銷貨收款資料，僅為原告管理記錄之用，並非依會計準則及稅法所設置之正式會計帳冊，故而被告引用之依據應有誤用之虞，從而對本稅及未分配盈餘應補納之核定應有所錯誤。

　㈢被告於本件查核論述略謂「本件申請人於銷貨時均登錄於其電腦會計系統（內帳），會計人員每月並據該會計系統資料製作『業務收帳折數表』供代表人施君核對，是申請人明知其營業收入狀況，惟為減輕稅賦，另委由會計師製作不實之帳冊及財務報表，並持前開不實之財務報表辦理申報……以達其積極逃漏稅之目的，自應以故意論罰……」，惟查「業務收帳折數表」實為原告助理人員使用EXCEL製作，僅供業務參考紀錄所用，且依上開判例認為被告負有舉證責任，然而被告未有提供相關「業務收帳折數表」能佐證原告有故意。

　㈣參臺北高等行政法院91年訴字第4755號判決意旨及財政部93年9月29日臺財訴字第00000000000號函示所屬各區國稅局：「認定事實……不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰。」亦即就105年度及106年度重行核定之金額，被告亦應具體說明計算過程，所依據之文件為何，否則僅憑有權調查機關之資料，難認被告善盡舉證責任。

　㈤又原告因不黯會計申報事務，故委由建智會計師事務所作帳申報。且關於申報所需之文件資料，原告一直以來皆依會計師之要求提供。故而，原告對於發生短報收入之情況，或有過失，但確無被告所指有積極逃漏稅捐之故意。

　㈥本件起源於臺灣彰化地方檢察署（下稱彰化地檢署）移請稅捐稽徵機關對原告補稅裁罰，惟彰化地檢署檢察官起訴書（108年8月20日108年度偵字第960號、第8179號、第8413號及第8469號），就營所稅部分，敘明「……本案並未查獲被告有以詐術或其他積極作為逃漏稅捐，足以表現其違法之惡性，故不能以該罪相繩。」（起訴書第13頁第1-2行）益徵原告未有故意逃漏稅捐，充其量僅係不黯相關會計申報事務，致有短報之疏失，不應以故意論罰。

　㈦原告冠果公司部分：

　⒈被告主張原告「故意積極逃漏稅」云云，被告應舉證以實其說，業如前述。況且，有關申報所需文件資料，原告皆依會計師之要求而提供，並依會計師查核後製作之帳冊及財務報表申報，自難謂有何過失，更何來「故意」之可言？惟被告迄未舉證原告有何逃漏稅之「故意」，原處分於法自屬違誤。

　⒉被告主張原告於銷貨時均登錄於其電腦會計系統（內帳），會計人員每月並據該會計系統資料製作「業務收帳折數表」供代表人施君核對等語。惟查，上開業務收帳折數表係追查帳務收款狀況等參考之用，並非正式之會計帳冊，況且被告上開所稱之「內帳」者，可能因作業人員繕打錯誤或類似之失誤，而致輸出之數值有所誤差，確實僅供參考之用。至於會計師所製作之帳冊及財務報表，係會計師依據相關依法查核而來，其內容自屬準確，何來被告所指不實財務報表？基此，原告依會計師製作之帳冊及財務報表而申報，自難謂有何逃漏稅之「故意」，被告就此應舉證以實其說。

　⒊又被告告發原告代表人施灼杬涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌部分，依上開檢察官起訴書第12-13頁之內容可知，檢察官調查後已認為，原告代表人施灼杬並無造作假單據或設置僞帳以逃漏稅捐之情事，並無逃漏稅捐之積極行為，實質上檢察官已為不起訴處分，而僅因刑法上想像競合關係，而於程序上不另為不起訴之處分，此益明原告並無被告所指製作不實之帳冊及財務報表、故意逃漏稅捐之行為，被告上開主張殊難憑採。

　⒋有關違章情形及裁罰金顯或倍數：

　　⑴就所得稅法第110條第1項部分，依行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰參考表）就所得稅法部分，有關營利事業所得稅之規定，漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有所得稅法第110條第1項漏報或短報依所得稅法規定應申報課稅之所得額，或查獲之日前5年內經查獲有所得稅法第110條第1項漏報或短報依所得稅法規定應申報課稅之所得額未經裁處罰鍰者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰；必須經查屬故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，始處所漏稅額1倍之罰鍰。

　　⑵就所得稅法第110條之2第1項部分，漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承該違章事實，並願意繳清税款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。必須經查屬故意有所得稅法第110條之2第1項漏報或短報未分配盈餘者，始處所漏稅額1倍之罰鍰。

　　⑶另依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知（下稱裁罰參考表使用須知）第4點規定，參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節較輕者，予以減輕其罰，至稅法規定之最低限為止。

　　⑷經查，原告並無被告所指故意逃漏稅捐之行為，業如前述，惟被告就原告105年度營利事業所得稅漏報稅額309,926元，先處所漏稅額1倍罰鍰309,926元，及105年度漏報稅後純益1,513,163元，核定未分配盈餘1,513,163元，加徵10％營利事業所得稅，處所漏稅額1倍罰鍰151,316元，並均按上開金額或倍數參考表使用須知第4點規定，減為處所漏稅額0.8倍罰鍰，自屬違誤。

　㈧行政機關對於人民之裁罰，自應考慮其情節輕重，選擇適當之手段，始合於行政程序法第7條所揭示之比例原則。承前述，原告並無過失，更無故意之可言，原處分仍予裁罰自有違誤；又退萬步言，縱認原告應受行政裁罰，則參以前述，原告並無製作不實之帳冊及財務報表，並非故意逃漏稅捐，有關稅捐稽徵法第41條部分，實質上並已獲檢察官為不起訴之處分，且事後原告已撤回本稅部分之復查，均足見本件情節尚屬輕微，是原處分縱處0.8倍之罰鍰，均仍顯過重，有違比例原則，仍應再酌減其裁罰倍數比例，就此而言，原處分亦屬違誤。

　㈨原告貿喜公司部分：

　⒈有關105年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰：

　　⑴被告就原告105年度漏報稅後純益4,782,049元，核定未分配盈餘4,782,049元，加徵10％營利事業所得稅，處所漏稅額1倍罰鍰478,204元，已屬違誤。又原告貿喜公司縱有違章漏報，其情節尚屬輕微，與前述原告冠果公司並無二致，惟被告亦未按上開金額或裁罰參考表使用須知第4點規定酌減罰鍰倍數，亦屬違誤。

　　⑵有關稅捐稽徵法第41條部分，已獲檢察官為不起訴之處分，足見本件情節尚屬輕微，原處分處所漏稅額1倍罰鍰，更未依前開金額或裁罰參考表使用須知第4點規定再酌減罰鍰倍數，顯然過重，有違比例原則，自應再酌減其裁罰倍數之比例，就此而言，原處分亦屬違誤。

　　⑶此外，臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）108年度訴字第1032號刑事判決後，業經彰化地檢署檢察官提起上訴，檢察官上訴理由認原告公司代表人105年度自原告貿喜公司領取股利所得106萬3,054元（詳見檢察官上訴理由書第12頁），果如此，原告貿喜公司於105年度即有分配盈餘，從而被告所認原告貿喜公司105年度未分配盈餘即非事實，其據以加徵營利事業所得稅並按漏稅額罰鍰，自屬違誤。　　

　⒉有關106年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：

　　⑴被告依水果批發業（行業標準代號：4541-12）同業利潤標準毛利率15％，核算原告之營業成本14,309,978元，並據以核定全年所得額4,240,269元，並調增全年所得額2,525,290元及稅後純益2,095,991元，核定未分配盈餘2,095,991元，加徵10％營利事業所得稅209,599元，減除原告已自行繳納之稅額16,183元，補繳稅額193,416元。惟查，原告之毛利率僅5％至8％，相關帳簿資料扣案於彰化地院108年度訴字第1032號卷內之偵查案卷中，此部分請向該院調閱偵查案卷，以查明事實。惟被告未詳查相關事實，逕依毛利率15％核算原告106年度營利事業所得稅額及未分配盈餘加徵營利事業所得稅額，誠有違實質課稅原則，自屬違誤。

　　⑵依彰化地檢署108年度偵字第960號（一）案卷內之原告貿喜公司「104年度營利事業所得稅審查報告書 一般案件重核報告書」所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利率分別為8.06％、7.53％；依原告冠果公司「104年度營利事業所得稅審查報告書 一般案件重核報告書」所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利率為5.11％；依原告冠果公司「105年度營利事業所得稅審查報告書 重點查核報告書」所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利率為8.59％。由上可知，原告主張毛利率僅5％至8％一節，實屬有據，此益明被告逕依水果批發業同業利潤標準毛利率15％核算原告之營業成本，並據以核定全年所得額，確屬違誤。　

　㈩原告冠果公司對於105年度營利事業所得稅部分並不爭執（惟仍爭執罰鍰及倍數），並已撤回復查申請；原告貿喜公司對於其105年度營利事業所得稅部分亦不爭執（惟仍爭執罰鍰及倍數），亦已撤回復查申請（按，日後刑事部分經判決確定後，倘若被告核課之稅額與刑事確定判決所認事實有所不符，原告將申請被告更正，自不待言）。關於此，被告亦主張略以，原告冠果公司出具復查補充理由書說明對被告核定之漏報營業收入不爭執，且撤回營利事業所得稅（本稅）復查案，已告確定在案；原告貿喜公司對被告核定之漏報營業收入不爭執，且撤回營利事業所得稅（本稅）復查案。由上可知，原告對於被告以推計課稅方式核定之營業收入已不爭執，且出具復查補充理由書加以說明，並撤回營利事業所得稅復查案，應可認為原告已盡協力義務。故被告主張並非僅要求「納稅義務人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核」，即認其「協力義務」以了結，而是要求其提出「符合會計帳簿結、可相互比對查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證）為據云云，即難憑採。基此，原告既已盡協力義務，則依納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第4項規定、該條項規定之立法理由，及最高行政法院39年判字第2號判例要旨，本件被告逕依推計結果之「所漏稅額」對原告裁罰，自屬違誤。

　依彰化地檢署108年度偵字第960號（一）案卷內之原告貿喜公司「104年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書」所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利率分別為8.06％、7.53％；依原告冠果公司「104年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書」所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利率為5.11％；依原告冠果公司「105年度營利事業所得稅審查報告書重點查核報告書」所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利率為8.59％。由上可知，原告主張毛利率僅5％至8％一節，實屬有據，故被告逕依水果批發業同業利潤標準毛利率15％核算原告之營業成本，並據以核定全年所得額，自屬違誤。

　按行政機關對人民課稅，係對人民財產權利加以限制，故相關法律適用時自應從嚴解釋，並限縮涵攝範圍，俾對於憲法第15條所保障人民財產基本權之侵害降至最低程度。又行政機關對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法（最高行政法院39年判字第2號判例要旨參照），是行政機關縱依推計課稅方式計算納稅義務人之所得額，然對於納稅義務人是否確有漏報所得額？若有漏報，其漏報金額為何？仍應有確實之證明，自無從僅依推計課稅之所得額認定納稅義務人有何逃漏所得稅之情事，洵至灼然。基此裁罰要件明確性之要求，納保法第14條第4項即明定：「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」依該條項之立法理由謂：「推計課稅適用之對象僅為課稅之事實，以確保國家債權有效實現及維護課稅公平，性質上不應及於稅捐處罰之認定，蓋處罰應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較低之推計方式為之。」可知，其立法意旨係著重於裁罰要件之明確性原則。是上開規定有關「納稅者已依稅法規定履行協力義務」者，解釋上自應從寬認定，以符合憲法第15條保障人民財產基本權之精神。經查，原告冠果公司對於105年度營利事業所得稅部分並不爭執（惟仍爭執罰鍰及倍數），並已撤回復查申請；原告貿喜公司對於其105年度營利事業所得稅部分亦不爭執（惟仍爭執罰鍰及倍數），亦已撤回復查申請（按，日後刑事部分經判決確定後，倘若被告核課之稅額與刑事確定判決所認事實有所不符，原告等將申請被告更正，自不待言）。關於此，被告答辯狀亦有此部分主張。由上可知，原告等對於被告以推計課稅方式核定之營業收入已不爭執，且出具復查補充理由書加以說明，並撤回營利事業所得稅復查案，應可認為原告等已盡協力義務。故被告主張並非僅要求「納稅義務人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核」，即認定「協力義務」已了結，而是要求其提出「符合會計賬簿結、可相互比對查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證）為據云云，即難憑採。基此，原告等既已盡協力義務，則依納保法第14條第4項規定及該條項之立法理由、最高行政法院39年判字第2號判例要旨，被告逕依推計結果之「所漏稅額」對原告等裁罰，自屬違誤。　　　

　聲明：

　⒈訴願決定1及原處分1-1、1-2（含重審復查決定）關於罰鍰不利原告部分均撤銷。

　⒉訴願決定2及原處分2（含復查決定）均撤銷。

　⒊訴願決定3及原處分3（含復查決定）均撤銷。

　⒋訴願決定4及原處分4（含復查決定）均撤銷。

　⒌訴訟費用由被告負擔。

四、被告答辯要旨及聲明：

　㈠營利事業所得稅罰鍰：

　⒈我國營利事業所得稅採結算申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納；納稅義務人有依法誠實申報課稅之注意義務。

　⒉被告依據賦稅署通報彰化地檢署查扣原告電腦會計系統內之帳冊、紙本傳票等事證及查得資料，原告為營利事業，負有保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄暨自動誠實申報之義務，惟查原告將進銷資料登錄於其內部之上華會計系統（內帳），此有原告之會計人員106年10月24日於彰化地檢署訊問筆錄中證稱每月據上華會計系統之銷售利潤分析表資料製作「業務收帳折數表（銷售利潤表）」供代表人施灼杬核對可證，惟原告為減輕稅賦，卻製作不實之帳冊及財務報表，向被告辦理結算申報，自104至106年連續多年漏報銷售額計22,684,376元，其中105年漏報營業收入高達12,153,929及所得額1,823,089元，致短漏報所得稅額309,926元，以達其積極逃漏稅之目的，違章事證明確，有彰化地檢署訊問筆錄、原告說明書、應收帳款明細表、轉帳傳票、支票、存摺及105年度損益及稅額計算表等附卷可稽，核其違章行為，顯係故意為之，自應論罰。

　㈡施灼杬於申報原告冠果公司及原告貿喜公司105及106年度之營利事業所得稅期間，為原告公司依商業會計法第4條第1款之商業負責人，其明知原告公司為納稅義務人，竟於商業會計年度之105及106年度，分別基於違反商業會計法之接續犯意，故意就上開營業收入及未分配盈餘所發生之會計事項遺漏而不為記錄，致使原告公司105及106年度之財務報表發生不實之結果，並持前開不實之財務報表申報營利事業所得稅及未分配盈餘，短報營業收入及未分配盈餘，前開逃漏稅捐之犯罪事實，經彰化地檢署檢察官依商業會計法第71條第4款之故意遺漏會計事項不為記錄罪起訴在案，有彰化地檢署檢察官108年度偵字第960號、8179號、8413號及8469號起訴書附卷可稽；又彰化地檢署檢察官就施灼杬涉嫌犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌部分，雖以本案並未查獲施灼杬有以詐術或其他積極作為逃漏稅捐，故不能以該罪相繩。然此部分如成立犯罪，核與商業會計法第71條第4款起訴之罪嫌屬一行為觸犯數罪名之想像競合關係，為法律上一罪，爰不另為不起訴之處分，自不能以施灼杬未經依稅捐稽徵法第41條起訴為由，即謂原告無逃漏稅捐之故意。

　㈢被告依納保法第16條第3項規定，審酌原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益等事由，按其逃漏稅情節輕重，為合目的性、適當且合理之裁罰，並參酌裁罰參考表使用須知第4點及裁罰參考表關於所得稅法第110條第1項規定部分：「……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」且考量原告已撤回同一漏稅事實105年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅之復查申請，並已於108年11月19日繳清應補稅額等情，審酌其違章程度及違反稅法上義務之應受責難程度，酌予減輕其罰，按所漏稅額309,926元改處0.8倍之罰鍰247,940元，經核係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。

　㈣原告冠果公司105年未分配盈餘罰鍰：

　　本件查獲原告之交易均登錄於公司上華會計系統，其明知公司之營業收入狀況，惟為減輕稅賦，故意就其營業收入及未分配盈餘之會計事項遺漏而不為記錄，並以不實之財務報表辦理結算申報，漏報105年度營業收入12,153,929元，致漏報課稅所得額1,823,089元，進而於105年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益1,513,163元〔1,823,089元x（l-17％）〕，致短漏報未分配盈餘1,513,163元，漏稅額151,316元，被告審酌違章情節，於法定裁罰倍數（1倍以下）範圍內，參據裁罰參考表，按所漏稅額151,316元處以1倍之罰鍰151,316元；復查決定審酌原告已撤回同一漏稅事實104、105年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅復查案，並繳清本稅，裁罰倍數酌予減輕為0.8倍；復查決定則進一步考量公司法第232條第1項規定，公司非彌補虧損後，不得分派股息，原告辦理105年度未分配盈餘結算申報帳載累積虧損2,096,224元，如依前揭規定，以本次查獲之漏報稅後純益補以往年度虧損後，其可供分配之盈餘較少，是其主觀應受責難程度較低，及原告已撤回同一漏稅事實104、105年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅之復查申請，並繳清本稅等，酌予減輕其罰，按所漏稅額151,316元改處0.5倍之罰鍰75,658元，經核係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。

　㈤原告貿喜公司105年度未分配盈餘申報之部分：

　⒈所得稅法第66條之9第1項及第2項規定：自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅；至所稱之未分配盈餘，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除各法定項目數額後之餘額。

　⒉本件同一營利事業所得稅事件（即原告105年度營利事業所得稅結算申報），係彰化地檢署偵辦原告涉嫌違反稅捐稽徵法等案，經搜索查扣原告電腦會計系統内之帳冊、紙本傳票等證物，函請賦稅署查核，查獲原告當（105）年度銷售免稅生鮮水果，漏報營業收入38,410,037元，而原告於彰化地檢署及賦稅署調查時亦承認確有漏報系爭營業收入之事實，惟未能提供相對應之營業成本帳證供核，從而，賦稅署乃就漏報營業收入部分，按水果批發業（行業標準代號：4541-12）同業利潤標準毛利率15％，核算漏報所得額為5,761,505元（38,410,037元x15％）。是以，被告依賦稅署通報之資料，核定原告當（105）年度營業收入淨額為190,992,062元、全年所得額為7,555,312元及應補稅額為額為979,456元，而原告對核定之漏報營業收入亦不爭執，且撤回105年度營利事業所得稅復查案件，並告確定在案。（註：原告105年度營利事業所得稅違章罰鍰事件，目前繫屬於大院審理中，編列案號為110年度訴字第157號案件）從而，被告基於同一事實及理由，依首揭規定，按原告申報之「當年度依商業會計法規處理之稅後純益」1,334,234元，加計調增「其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」4,782,049元，減除「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」1,200,811元及「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」133,423元，重行核定當（105）年度未分配盈餘為4,782,049元〔（1,334,234元+4,782,049元）-（1,200,811元+133,423元）〕，補徵稅額478,204元，尚無不合，並無原告所述被告未盡舉證責任之情事。

　⒊原告雖執稱被告核對之帳證及銷貨收款資料，並非正式會計帳冊，本件引用依據有誤，補徵稅額亦有錯誤等情，經查本件係賦稅署依據彰化地檢署查扣之會計帳冊（日記帳、分類帳、臺灣應收帳款流程SOP與銷貨收入）等事證，進行查核分析發現：原告交易時係使用上華會計系統登錄進銷貨資料，經就查扣之紙本傳票、現金簽收、支票影本及應收帳款明細表等資料進行抽查核對，查獲原告自104年至106年連續多年漏報銷售額共83,407,799元（104年度28,162,494元、105年度38,410,037元、106年1至10月間16,835,268元），原告於調查時並不爭執，且於107年4月24日出具說明書認諾屬實。被告乃依據賦稅署通報彰化地檢署查扣之會計帳冊等事證及查得資料，核認原告確於有漏報免稅銷售額38,410,037元之事實，並基同一漏報事實據以核定原告105年度全年所得額、稅後純益、未分配盈餘及補徵稅額，並無原告所稱本件核對之帳證資料並非會計帳冊，本件引用依據有誤致補徵稅額亦有誤等情。又被告為查明案情，多次函請原告詳予說明及提供相關資料供核，惟原告僅空言主張，迄未提示足資佐證之相關證明文件供核，致無從就其主張予以審酌。

　㈥罰鍰部分：

　⒈被告依據賦稅署通報彰化地檢署查扣之會計帳冊等事證及查得資料，以原告為營利事業，負有保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄暨自動誠實申報之義務，惟原告將進銷資料登錄於其內部之上華會計系統（內帳），其會計人員每月據上華會計系統之銷售利潤分析表資料製作「業務收帳折數表」供負責人施灼杬核對，足見原告明知營業收入狀況，惟為減輕稅賦，製作不實之帳冊及財務報表，並持前開不實之財務報表辦理105年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入38,410,037元，致漏報課稅所得額5,761,505元，進而於105年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益4,782,049元，致短漏報未分配盈餘4,782,049元，核屬故意，自應論罰。

　⒉查施灼杬於申報原告4間公司104及105年度之營利事業所得稅期間，為原告公司依商業會計法第4條第1款之商業負責人，其明知原告4間公司為納稅義務人，竟於商業會計年度之104及105年度，分別基於違反商業會計法之接續犯意，故意就上開營業收入及未分配盈餘所發生之會計事項遺漏而不為記錄，致使原告公司104及105年度之財務報表發生不實之結果，並持前開不實之財務報表申報營利事業所得稅及未分配盈餘，短報營業收入及未分配盈餘，前開逃漏稅捐之犯罪事實，經彰化地檢署檢察官依商業會計法第71條第4款之故意遺漏會計事項不為記錄罪起訴在案，有彰化地檢署檢察官108年度偵字第960號、8179號、8413號及8469號起訴書附卷可稽；又彰化地檢署檢察官就施灼杬涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌部分，雖以本件並未查獲施灼杬有以詐術或其他積極作為逃漏稅捐，故不能以該罪相繩。然此部分如成立犯罪，核與商業會計法第71條第4款起訴之罪嫌屬一行為觸犯數罪名之想像競合關係，為法律上一罪，爰不另為不起訴之處分，自不能以施灼杬未經依稅捐稽徵法第41條起訴為由，即謂原告無逃漏稅捐之故意。

　⒊被告依納保法第16條第1項、第3項規定，審酌各項事由，綜合考量違章情節，於法定裁罰倍數（1倍以下範圍內，參照裁罰參考表關於所得稅法第110條之2第1項規定部分：「……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」按所漏稅額478,204元處以1倍之罰鍰478,204元，洵屬適法允當

　㈦原告貿喜公司106年度營利事業所得稅結算申報之部分：

　⒈稅務案件之課稅資料多惟納稅義務人所掌握，且其案件數量至為龐雜，核其事務性質非賴納稅義務人之協力，稽徵機關殊難完全調查及取得必要之相關資料，以遂行稽徵程序，為貫徹課稅公平原則，並符合成本效能原則，應認納稅義務人就其支配或掌握之課稅要件事實資料，負有（司法院釋字第537號解釋意旨參照）納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之結果，而減輕稽徵機關之證明程度。次按有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者如營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任（最高行政法院102年度判字第794號判決意旨參照）

　⒉原告於辦理106年度營利事業所得稅結算申報時，列報營業收入總額126,244,810元（帳載營業收入109,409,542元+系爭營業收入16,835,268元），營業成本120,927,573元（帳載營業成本104,254,138元+調增營業成本16,673,435元）及全年所得額1,876,812元。被告函請原告提示106年度帳簿憑證供核，其主張帳簿憑證遭彰化地檢署扣押而未能提示。因帳簿憑證已隨刑事案件移至彰化地院，原查核人員遂至該院翻閱帳證，查得被告已自行將系爭營業收入列入申報，並無漏報，且經抽核發票等憑證，尚無不符，爰依其申報數核定營業收入。惟就系爭營業收入16,835,268元之營業成本，原告以該收入約99％推估，自行調增營業成本16,673,435元，因該金額為估計數字，原告無法提示相關帳簿憑證及成本表供核，被告方依所得稅法施行細則第81條第1項規定及以108年9月25日談話紀錄，原告同意按水果批發業同業利潤標準毛利率15％核算該部分營業成本14,309,978元。原告雖於復查時，主張其歷年毛利率僅5％至8％，惟經被告再次函請原告提供106年度相關帳簿文據及有利事證供核，仍未獲提示，致無從就其主張予以審酌。原告既未依被告歷次通知，提出符合稅捐法制要求品質之完整帳簿文據供查證，則其申報之營業成本與營業活動之關連性及支出之必要性與合理性，即無從勾稽查核，難認原告已盡協力義務，則本件依同業利潤標準毛利率核定系爭營業收入之營業成本，核屬有據。

　⒊原告主張被告核對之帳證及銷貨收款資料，並非正式會計帳冊，引用之依據有誤致核定補徵之稅額亦有錯誤一節。經查本件係賦稅署依據彰化地檢署查扣之原告電腦會計系統内帳冊等事證進行查核，發現原告交易時均會使用上華會計系統登錄進銷貨資料，為確認該系統中之應收帳款科目數字正確，就查扣之紙本傳票、現金簽收、支票影本及應收帳明細表等資料抽查核對，均勾稽相符，查獲原告自104年至106年連續多年漏報銷售額共83,407,799元（104年度28,162,494元、105年度38,410,037元、106年1至10月間16,835,268元），原告於彰化地檢署偵查庭及賦稅署調查時亦不爭執，且於107年4月24日出具說明書認諾違章屬實，並於辦理106年度營利事業所得稅結算申報時，將106年1至10月間漏報免稅銷售額16,835,268元（下稱系爭營業收入，從本院卷第159頁推知）揭露於營業收入調節表加項，併入當年度營業收入申報在案。嗣經原查查核人員至彰化地院翻閱帳證及抽核發票等憑證，結果相符。又被告為查明就原告列報之系爭營業收入16,835,268元與其自行調增之營業成本16,673,435元有無相關連性，多次函請原告提供106年度相關帳簿、文據及其他有利事證供核，惟迄未提供，致無從就其主張歷年毛利率僅5％至8％一事予以審酌。從而，被告依同業利潤標準毛利率15％核定系爭營業收入之營業成本，並據此核算原告106年度營利事業所得額及補徵所得稅額，尚無違誤，原告此部分主張，核不足採。另本件僅核定補徵稅額並未裁處罰鍰，原告主張非故意逃漏稅捐，不應以故意論罰云云，與本件無涉，亦不足採。

　㈧原告貿喜公司106年度未分配盈餘部分：

　⒈查本件同一課稅事實106年度營利事業所得稅行政救濟案，經財政部110年10月1日臺財法字第00000000000號訴願決定駁回，仍維持原核定，認原告106年度營業收入126,244,810元，營業成本118,564,116元，全年所得額4,240,269元。本件106年度未分配盈餘部分，原告106年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘161,833元，經被告依前揭通報資料以其106年度帳載營業收入較申報核定營業收入少計16,835,268元，乃予核定調增全年所得額2,525,290元（16,835,268元x水果批發業同業毛利率標準15％）、稅後純益2,095,991元【2,525,290元x（1-17％）】及未分配盈餘2,095,991元，加徵10％營利事業所得稅209,599元，減除已自行繳納之稅額16,183元，補徵稅額193,416元，核屬有據。復查時，被告函請原告提示106年度未分配盈餘申報有關文據等有利事證，迄未提示，是被告基於106年度營利事業所得稅同一課稅事實，據此核算被告未分配盈餘數額及補徵所得額，尚無違誤。是原告主張被告機關應盡舉證責任，核對之帳證及銷貨收款資料，並非正式會計帳冊，引用之依據有誤致補徵稅額亦有錯誤云云，委無足採。

　⒉又原告106年度營利事業所得稅課稅所得額，嗣後如經行政救濟變更核定致影響稅後純益及未分配盈餘，仍可另案辦理更正，不影響其權益。原告所訴，核不足採。

　㈨聲明：　　

　⒈原告之訴駁回。

　⒉訴訟費用由原告負擔。

五、爭點：

　㈠原告是否有逃漏稅捐故意或過失？

　㈡被告核定原告冠果公司105年度營利事業所得稅罰鍰247,940元及105年度未分配盈餘罰鍰75,658元、原告貿喜公司105年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰478,204元、106年度營利事業所得稅之應補稅額401,787元、106年度未分配盈餘之補徵稅額193,416元，是否適法有據？

　㈢原告請求撤銷被告核定之上開各該裁罰數額及應補稅款，是否有理由？

六、本院的判斷：

　㈠前提事實：

　　爭訟概要所述，除上列爭點外，為兩造所不爭執，並有原告冠果公司105年度營利事業所得稅罰鍰裁處書（原處分卷1第112頁）、105年度未分配盈餘罰鍰裁處書（原處分卷1第93頁）、重審復查決定書（原處分卷1第203-211頁）、訴願決定1（本院卷1第35-45頁）；原告貿喜公司105年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅核定通知書（原處分卷3第84頁）、未分配盈餘罰鍰裁處書（原處分卷3第82頁）、110年7月14日中區國稅法一字第0000000000號復查決定書（原處分卷3第123-128頁）、訴願決定2（本院卷1第49-58頁）；原告貿喜公司106年度營利事業所得稅核定通知書（原處分卷5第115-118頁）、110年7月14日中區國稅法一字第0000000000號復查決定書（原處分卷5第317-322頁）、訴願決定3（本院卷1第61-68頁）；原告貿喜公司106年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅核定通知書原處分卷7第26-28頁）、110年7月14日中區國稅法一字第0000000000號復查決定書（原處分卷7第67-72頁）、訴願決定4（本院卷1第71-78頁）等件附卷可稽，堪予認定。

　㈡本件應適用之法令：

　⒈納保法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。」第16條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」

　⒉行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成……營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」第102條之2第1項規定：「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」

　⒊行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業 以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額。」第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

　⒋行為時（即107年5月22日修正）稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）就所得稅法第110條第1項之違章，規定：「……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。/處所漏稅額1倍之罰鍰。」另就所得稅法第110條之2第1項之違章，則規定：「……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。/處所漏稅額1倍之罰鍰。」又裁罰參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」

　⒌又105年12月28日制定公布、106年12月28日起施行之納保法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有2種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」蓋基於量能課稅與實質課稅原則，稅捐稽徵機關以核實認定課稅基礎實額為原則，然於無法進行實額課稅情形，應准予推計課稅。前揭所得稅法第83條第1項、第3項規定，納稅義務人違反提示有關各種證明所得額之帳簿、文據的協力義務者，稅捐機關得「依同業利潤標準，核定其所得額」，即是立法者明定納稅義務人違反該協力義務時，發生推計課稅之法律明文；亦即允許稅捐機關於課稅資料難以調查時，得以同業利潤標準等間接證據推估稅額，以確保國家債權有效實現並維護租稅公平（最高行政法院111年度上字第468號判決參照）。　　

　㈢經查，施灼杬為原告冠果公司、原告貿喜公司、元弘泰股份有限公司、水果妹行銷有限公司（以上簡稱原告等4家公司）及薩摩亞商曜聖有限公司臺灣分公司之經理人，並為實際負責人，上開公司之業務實由同一批員工在相同辦公處一起運作；施灼杬於申報上開公司104年度、105年度之營利事業所得稅期間，明知原告冠果公司、原告貿喜公司為納稅義務人，應於銷售貨物時據實開立統一發票，竟於商業會計年度之104年度（即104年1月1日至12月31日）、105年度（即105年1月1日至12月31目），銷售貨物未依法開立統一發票，且分別基於違反商業會計法之接續犯意，利用不知情、已成年之公司會計職員在各會計年度結束之翌年製作原告冠果公司、原告貿喜公司之財務報表（即「營利事業所得稅結算申報書」後所附之「損益及稅額計算表」）時，故意就上開營業收入及未分配盈餘所發生之會計事項（包括營業收入總額、營業收入淨額、營業淨利、全年所得額、課稅所得額等）遺漏而不為記錄，致使原告冠果公司、原告貿喜公司104年度、105年度之財務報表發生不實之結果，並持前開不實之財務報表，向被告所屬彰化分局（下稱彰化分局）申報，施灼杬以上述短報營業收入、未分配盈餘之方式隱匿營業收入及未分配盈餘，使原告逃漏營利事業所得稅，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性；嗣因彰化分局接獲檢舉，並提供相關資料予財政部關務署基隆關，由財政部關務署基隆關聯繫海洋委員會海巡署偵防分署苗栗查緝隊報告彰化地檢署指揮後，經彰化地檢署於106年10月24日會同苗栗查緝隊、彰化縣警察局員林分局持彰化地院法官核發之搜索票前往原告公司地址搜索，扣得原告公司內部帳冊等相關資料（彰化地院108年度訴字第1032號判決第1-4頁、第37頁，本院卷2第247-250頁）等情，有原告等4家公司104年度、105年度營利事業所得稅審查報告書、財政部中區國稅局對原告等4家公司涉嫌漏營利事業所得告發案資料（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第3-387頁）、財政部中區國稅局營利事業所得稅涉嫌刑事案件調查報告（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第7-10頁）、原告等4家公司涉嫌漏營利事業所得稅案情報告（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第11-14頁）、施灼杬戶籍資料、原告等4家公司及薩摩亞商曜聖公司之營業稅籍資料（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第15-32頁）、原告等4家公司之104、105年度營利事業所得稅審查報告書及附件（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第33-125頁）、財政部中區國稅局彰化分局107年10月12日、107年10月4日、107年12月26日函（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第125-128頁）、財政部107年9月21日臺財稅字第00000000000號函（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第129頁）、原告等4家公司及薩摩亞商曜公司稽核報告節略及相關事證資料（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第131-387頁、彰化地檢署108年度偵字第960號卷2第3-510頁、卷3第3-250頁）、彰化地檢署108年8月17日、108年8月18日勘驗筆錄及所附E-MAIL資料（彰化地檢署108年度偵字第8179號卷第15-26頁，即電子卷證檔案名稱彰化地檢署108年度偵字第960號卷6）、原告等4家公司108年7月30日陳情函、108年7月31日陳情函補充文（彰化地檢署108年度偵字第8179號卷第27-31頁，即電子卷證檔案名稱彰化地檢署108年度偵字第960號卷6）、財政部中區國稅局彰化分局108年8月22日函送之冠果公司105年度營利事業所得稅結算申報資料（彰化地檢署108年度偵字第8179號卷第37-91頁，即電子卷證檔案名稱彰化地檢署108年度偵字第960號卷6）、彰化地檢署108年8月26日公務電話紀錄（彰化地檢署108年度偵字第8179號卷第93頁，即電子卷證檔案名稱彰化地檢署108年度偵字第960號卷6）等件可資證明。又原告代表人施灼杬因上開行為觸犯商業會計法經檢察官提起公訴，並由彰化地院判處罪刑在案，除有上開事證及原告代表人施灼杬於偵查中認罪之自白外（本院卷2第285頁），並有彰化地檢署檢察官108年度偵字第960、8179、8413、8469號起訴書、彰化地院108年度訴字第1032號判決書在卷可按，且經本院調取該刑事電子卷證查證屬實（本院卷1第543、549-569頁、本院卷2第247-398頁），足堪信為真實。

  ㈣雖前揭刑事判決認定原告代表人施灼杬以上述短報營業收入、未分配盈餘之方式隱匿營業收入及未分配盈餘，使原告逃漏營利事業所得稅之犯罪時間僅為104-105年度，但本件原告兩家公司所涉及105-106年度漏報營業收入及未分配盈餘等事實，亦於彰化地檢署偵辦原告涉嫌違反稅捐稽徵法等案中，搜索查扣原告電腦會計系統内之帳冊（內帳）、紙本傳票及銀行存摺等證物。其中原告冠果公司漏報105年度營業收入及稅後純益金額部分，原告為減輕稅賦，製作不實之帳冊及財務報表，向被告辦理結算申報，自104至106年連續多年漏報銷售額計22,684,376元，其中105年漏報營業收入高達12,153,929及所得額1,823,089元，致短漏報所得稅額309,926元，另依其漏報稅後純益1,513,163元，致短漏報未分配盈餘1,513,163元，有彰化地檢署調查施灼杬之訊問筆錄（原處分卷1第7-15頁）、原告說明書（原處分卷1第82頁）、應收帳款明細表、轉帳傳票、支票、存摺（原處分卷1第46-79頁）及105年度損益及稅額計算表（原處分卷1第129頁）等附卷可稽，原告復出具復查補充理由書說明對被告機關核定之漏報營業收入不爭執，且撤回營利事業所得稅（本稅）及未分配盈餘加徵營利事業所得稅復查案（原處分卷1第82-83頁），已告確定在案。另原告貿喜公司105年度未分配盈餘部分，因漏報營業收入致漏報稅後純益額，原告貿喜公司於彰化地檢署及賦稅署調查時承認漏報系爭未列營業成本之營業收入（原處分卷3第40頁），賦稅署乃就漏報營業收入部分按水果批發業（行業標準代號：4541-12）同業利潤標準毛利率15％，核算漏報所得額5,761,505元（38,410,037元x15％）及稅後純益4,782,049元，其105年度未分配盈餘應為4,782,049元，加徵10％營利事業所得稅478,204元。至於原告貿喜公司106年度營利事業所得稅及未分配盈餘部分，經賦稅署核對帳證及銷貨收款資料，認定原告貿喜公司於106年1至10月間漏報免稅銷售額16,835,268元，原告貿喜公司於彰化地檢署偵查庭及賦稅署調查時亦不爭執，並於107年4月24日出具說明書認諾屬實（原處分卷5第16頁），原告貿喜公司就系爭營業收入16,835,268元之營業成本，係以該收入約99％推估，自行調增營業成本16,673,435元，申報營業成本120,927,573元（帳載營業成本104,254,138元+調增營業成本16,673,435元），惟未提示相關帳簿薄憑證及成本表供核，原告貿喜公司負責人施灼杬於108年9月25日被告所屬民權稽徵所談話紀錄時已同意就系爭營業收入改按水果批發業同業利潤標準毛利率15％核算該部分營業成本14,309,978元（原處分卷5第12-14頁），被告進而核定其營業成本118,564,116元及全年所得額4,240,269元，應補稅額401,787元，及106年度稅後純益2,095,991元、未分配盈餘2,095,991元，並依規定加徵10％營利事業所得稅209,599元，減除原告已自行繳納之稅額16,183元，補徵稅額193,416元。準此，原告兩家公司所涉及105-106年度漏報營業收入及未分配盈餘等事實，亦有相關事證可資依憑。

　㈤雖原告主張被告核對之帳證及銷貨收款資料，僅為原告管理記錄之用，並非依會計準則及稅法所設置之正式會計帳冊，故而被告引用之依據應有誤用之虞，從而對本稅及未分配盈餘應補納之核定應有所錯誤等云。然查彰化地檢署偵辦原告涉嫌違反稅捐稽徵法等案中，搜索查扣原告電腦會計系統即

　　上華電腦系統電磁紀錄下載之應收帳款相關資料，確實為原告兩家銷售貨物之真實帳冊，茲查證如下：

  ⒈施灼杬為原告等4家公司及薩摩亞商曜聖公司（下稱5家公司）之實際負責人，彰化地檢署偵辦此5家公司涉嫌違反稅捐稽徵法等案件時，於106年10月24日搜索查扣5家公司之紙本帳證資料及上華電腦系統下載電磁紀錄等，經該地檢署以107年7月10日彰檢玉果106他1782字第29713號函請賦稅署協助調查此5家公司104年1月1日至106年10月24日間有無逃漏稅捐違章情事（原處分卷1第16頁）。案經賦稅署稽查後，財政部以107年9月21日臺財稅字第00000000000號函發被告，指5家公司分別於104至106年度涉嫌違章漏稅，應予補稅或處罰；施灼杬涉嫌以不正當方法逃漏稅捐，應向彰化地檢署辦理刑事案件告發（原處分卷1第80頁），被告乃於108年1月10日向彰化地檢署告發（彰化地檢署108年度偵字第960卷1第3-14頁）。案經彰化地檢署偵查終結，於108年8月20日對施灼杬因違反稅捐稽徵法等案件，提起公訴（本院卷1第551-563頁），嗣經彰化地院108年度訴字第1032號判決（本院卷2第247-397頁）認定原告冠果公司、貿喜公司於商業會計年度之104年度、105年度，銷售貨物未依法開立統一發票，且由其等公司會計職員在各會計年度結束之翌年製作公司財務報表時，就營業收入及未分配盈餘所發生之會計事項遺漏而不為記錄，致使104、105年度之財務報表發生不實之結果，並持前開不實之財務報表，向彰化分局申報，導致短漏報營業收入、未分配盈餘，逃漏營利事業所得稅在案，有上開起訴書、判決書在卷可稽。其中判決書即認定5家公司104、105年度營業收入之結算金額所依據文件與卷附之內帳（即上華系統應收帳款）等相關資料相符。

  ⒉另本院為調查扣押之5家公司上華電腦系統下載之資料是否為5家公司實際營業收入之真實紀錄，於111年4月7日函調彰化地院審理中之108年度訴字第1032號違反稅捐稽徵法等刑事卷宗之電子卷證到院參辦（本院卷1第543頁），並特別指出調取起訴書證據清單編號5、6、10、11、13、15所示之扣押證物，亦經彰化地院檢送上揭證據資料之掃描光碟1片（本院卷1第549-569頁）附卷可查。經核上揭卷證資料，可供判斷是否為5家公司實際營業收入之真實內帳紀錄，主要有上華電腦系統下載之應收帳款沖銷貸方金額明細帳、SOP標準作業流程手冊-臺灣應收帳款流程表、出貨憑單維護作業單、行口應收帳款明細表、票據託收明細表、轉帳傳票、收款支票等卷證資料。經查，扣押資料SOP標準作業流程手冊-臺灣應收帳款流程表（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第233頁、原處分卷1第46頁）顯示，5家公司銷貨收款流程係：1.根據冰庫（應指水果冰存倉庫）回傳版單登打上華電腦系統製作出貨單出貨；2.再由業務助理人員列印應收帳款明細表交給相關業務人員進行收款；3.業務人員收款完成交帳應收會計人員，收現金者，會計科目借記暫付款-施總，現金交予施總；收票據者，借記應收票據，支票影印一聯黏貼傳票，並製作現金收支明細表及票據託收明細表；4.應收會計人員審核業務收款單數量及價額正確，製作轉帳傳票，貸記應收帳款予以沖帳；5.收款完成沖帳後，應收會計人員拋轉財務傳票，送特助審核再歸檔（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第233頁、原處分卷1第46頁）。又查，擔任5家公司應收帳款部分的會計人員郭梓娸於106年10月24日接受檢察官訊問時陳述，其在5家公司是擔任會計，負責應收帳款部分；5家公司對內是1間公司，內帳帳務是一套帳全部做在一起，把進銷資料輸入上華電腦系統，是用來沖銷貨出去的帳，每月據上華會計系統之銷售利潤分析表資料製作「業務收帳折數表（銷售利潤表）」供代表人施灼杬核對等語，有郭梓娸訊問筆錄可稽（原處分卷1第1-6頁），核與上揭SOP標準作業流程手冊-臺灣應收帳款流程表所載作業流程相符，堪以採信。故5家公司確實以上華電腦系統登載銷售貨物相關紀錄，出貨時即登入上華電腦系統製作出貨單出貨，之後再由上華電腦系統列印各個行口應收帳款明細表進行收款，收款完成交帳亦以上華電腦系統沖銷應收帳款，上華電腦系統下載之應收帳款沖銷貸方金額明細帳，係包含5家公司在一起之銷貨資料。

  ⒊再查，被告之核課基礎係以由上華電腦系統下載之5家公司應收帳款沖銷貸方金額明細帳為據，應收帳款沖銷貸方金額明細帳105年度沖銷貸記應收帳款總額為417,023,463元（本院卷1第255-449頁）、106年1至10月沖銷貸記應收帳款總額為296,387,831元（原處分卷5第167-280頁）。本院於111年2月8日準備程序庭諭被告提出核課所據之相關事證資料，經被告檢附賦稅署通報卷證資料光碟1只及5家公司應收帳款沖銷貸方金額明細帳光碟1只（本院卷1第507頁）。被告原查階段抽核105年度6月份沖銷貸記應收帳款金額合計55,141,007元（原處分卷1第62-77頁），經本院覆核光碟資料105年度6月份沖銷貸記應收帳款金額合計55,141,007元無誤，且進一步加總105年度沖銷貸記應收帳款總額為417,023,463元、106年1至10月沖銷貸記應收帳款總額為296,387,831元，數額相符。另為查證上揭應收帳款沖銷明細帳收款情形、數額正確性，就上開5家公司臺灣應收帳款流程表產出憑證、應收帳款沖銷作業金額，對應紙本出貨憑單維護作業單、請款用行口應收帳款明細表、收款之支票、票據託收明細表等資料進行核對，抽核105年6月傳票編號1050629017至1050629021沖銷（團購零售）應收帳款共計18,600元，出貨憑單維護作業單上均記載「付清」（即指收現金），轉帳傳票記暫付款-施總18,600元（此筆收現金完成收款沖銷應收帳款）；傳票編號1050629027沖銷（新店得利水果行）應收帳款791,350元，收取支票2紙金額合計791,300元，轉帳傳票記銷貨折讓50元（此筆收支票完成收款沖銷應收帳款）；傳票編號1050629028沖銷（欽記）應收帳款185,750元，收取支票金額185,750元（此筆收支票完成收款沖銷應收帳款）；傳票編號1050629029沖銷（中壢富祥）應收帳款484,150元，收取支票金額484,100元，轉帳傳票記銷貨折讓50元（此筆收支票完成收款沖銷應收帳款），有出貨憑單維護作業單、請款用行口應收帳款明細表、收款之支票、票據託收明細表等資料（原處分卷1第48-61頁）附卷可參，核與由上華電腦系統下載之5家公司105年度應收帳款沖銷貸方金額明細帳（本院卷1第255-449頁）所抽核之同年6月29日之應收帳款沖銷貸方金額（本院卷1第345-346頁）勾稽相符。又106年度抽核傳票編號1060629008至1060629020沖銷（富南（鐵））、（中壢玉順）、（聯合青果行）、（昇華）、（富辰）、（大順水果行）、（龍寶）、（周三貴）、（文忠水果行）、（三重祥發）、（全興）及（天鵝）等行口應收帳款，其等收取之支票兌領金額合計1,656,650元，有客戶別應收帳款明細表、轉帳傳票、支票、票據託收明細表等資料（原處分卷5第136-166、202-203頁）在卷可查，核與由上華電腦系統下載之5家公司106年度應收帳款沖銷貸方金額明細帳（原處分卷5第167-280頁）所抽核之同年6月29日之應收帳款沖銷貸方金額（原處分卷5第202-203頁）勾稽相符。

  ⒋據上，由上華電腦系統下載之105年度、106年度1月至10月應收帳款沖銷貸方金額明細帳（本院卷1第255-449頁、原處分卷5第167-280頁）、銷貨折讓明細表（本院卷1第463-478頁），核屬5家公司（含本案原告冠果公司、原告貿喜公司2家）對內整合為同一家公司之銷售貨物應收帳款及銷貨折讓之真實帳冊，爰就應收帳款沖銷貸方金額加總，扣除銷貨折讓金額，即為5家公司實際已收款之銷售金額（營業收入淨額）。105年度應收帳款沖銷貸方金額加總為417,023,463元，扣減退貨及折讓金額10,228元，得5家公司105年度實際營業收入淨額417,013,235元；106年度至10月止應收帳款沖銷貸方金額加總為296,387,831元，扣減退貨及折讓金額36,352元，得5家公司106年度至10月止實際營業收入淨額296,351,479元，即堪認定。　

　⒌是以，被告依核實課稅原則，以檢方搜索查扣原告電腦會計系統即上華電腦系統電磁紀錄下載之應收帳款相關資料，作為核算原告銷貨收入之基礎尚無不合，原告所稱被告核對之帳證及銷貨收款資料，並非依會計準則及稅法所設置之正式會計帳冊，被告引用並為本稅及未分配盈餘應補納之核定應有所錯誤等云，顯非可採。

　㈥原告主張被告僅憑有權調查機關之資料，未具體說明105年度及106年度重行核定金額之計算過程及所憑之文件，被告無善盡舉證責任云云。經查：

　⒈按所得稅法第83條第1項規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。又關於我國租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，故所得稅法課納稅義務人應為誠實申報之協力義務及應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權（最高行政法院112年度上字第308號判決參照）。

　⒉經查，被告依據賦稅署通報彰化地檢署查扣原告電腦上華會計系統進銷資料、會計帳冊（即日記帳、分類帳、臺灣應收帳款流程SOP與銷貨收入）、紙本傳票、現今簽收、支票影本、應收帳款明細表等事證，進行抽查核對，查獲原告持不實財務報表申報營利事業所得稅之營業收入及未分配盈餘，致短漏報應申報課營利事業所得稅之所得額及未分配盈餘之情事，並基於同一漏報事實據以核定原告當年度所得額、稅後純益、未分配盈餘及補繳稅款，已如前述。其間，賦稅署、被告為查明案情，分別函請原告冠果公司、貿喜公司詳予說明及提供相關資料供核，此有被告107年7月23日臺稅稽核字第00000000000號函（原處分卷1第30頁）、110年3月30日中區國稅法一字第0000000000號函（原處分卷3第95-96頁、原處分卷5第283-284頁）在卷可參。惟原告未能提出相關帳證資料，致被告調查後仍難以釐清原告公司年度實際營業收入。是原告確有未盡誠實申報及提供帳簿文據之協力義務之情事，被告就前述短漏報營業收入部分，遂以上開水果批發業同業利潤標準毛利率15％計算營業毛利，此部分並經

　　原告貿喜公司負責人施灼杬於108年9月25日被告所屬民權稽徵所談話紀錄時同意就系爭營業收入改按水果批發業同業利潤標準毛利率15％核算該部分營業成本等語（原處分卷5第12-14頁）。因此被告進而計算營業成本、全年所得額等，並據以按漏報營利事業所得額、未分配盈餘額裁處罰鍰，以此推估稅額之方式，尚難謂有違所得稅法第83條第1項、第3項規定。原告上開主張，容屬違誤之詞，無法採取。

　㈦另原告主張「依彰化地檢108年度偵字第960號（一）案卷內之原告貿喜公司『104年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書』所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利率分別為8.06％、7.53％；依原告冠果公司『104年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書』所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利率為5.11％；依原告冠果公司『105年度營利事業所得稅審查報告書重點查核報告書』所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利率為8.59％。由上可知，原告主張毛利率僅5％至8％一節，實屬有據，故被告逕依水果批發業同業利潤標準毛利率15％核算原告之營業成本，並據以核定全年所得額，自屬違誤。」云云。然查：　

　⒈依原告所提甲證13、14、15（本院卷2第31-37頁）為被告所製作之「本期與前十年申報審查比較表」，經比對被告彙整原告等多家公司相關年度之營利事業所得稅核定通知書之各年度毛利率分析表（本院卷2第55頁），其中主張之8.06％、7.53％為原告貿喜公司104、105年度（本案系爭年度為105、106年度）最終核定之全年全部營業收入毛利率（105、106年度則為7.53％、6.08％）；主張之5.11％為原告冠果公司104年度（本案系爭年度為105）最終核定之全年全部營業收入毛利率（105年度則為7.79％）；另主張之8.59％則為訴外人元弘泰公司104年度（非本案當事人）最終核定全年之全部營業收入毛利率，原告上開主張之數據容有部分錯誤，先此敘明。

  ⒉次依所得稅法第83條第1項規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。經查，原告冠果公司、貿喜公司於彰化地檢署及被告機關調查時均承認漏報105年度未列營業成本之營業收入及106年度至10月止漏申報營業稅銷售額。被告為查明此部分營業收入配合之營業成本數額，請原告提示相關帳簿憑證及各類成本表供核，惟原告均未能盡協力義務提供系爭短漏報營業收入之營業成本帳簿憑證資料，被告依上揭所得稅法第83條第1項規定，就其所查得系爭短漏報營業收入（無法查得相應營業成本）資料，依同業利潤標準（法規定就是依同業利潤標準）毛利率15％僅核定系爭短漏報營業收入（尚非全年度之全部營業收入）之毛利予以調增，已如前述。其中（以下參考前揭各年度毛利率分析表）：

    ⑴原告冠果公司105年度營所稅結算申報已列報營業收入淨額48,312,990元，被告據先前計算之實際營業收入淨額60,466,919元，核算漏報營業收入淨額12,153,929元（60,466,919元-48,312,990元=12,153,929元）。原告冠果公司未盡協力義務提供相關帳簿表冊供核，被告依核定漏報營業收入12,153,929元，按水果批發業同業利潤標準毛利率15％，核算調增毛利（所得額）1,823,089元（12,153,929元×15％），加原告原申報毛利2,888,152元，核定全年之全部營收毛利為4,711,241元，全年之全部營收毛利率為7.79％（4,711,241元/60,466,919元）。

    ⑵原告貿喜公司105年度營所稅結算已申報營業收入淨額152,582,025元，被告據先前計算之實際營業收入淨額為190,992,062元，核定漏報營業收入淨額38,410,037元（190,992,062元-152,582,025元=38,410,037元）。原告貿喜公司未盡協力義務提供營業成本相關帳簿憑證供核，被告依核定漏報營業收入38,410,037元，按水果批發業同業利潤標準毛利率15％，核算調增毛利（所得額）5,761,505元（38,410,037元×15％），加原告原申報毛利8,616,575元，核定全年之全部營收毛利為14,378,080元，全年之全部營收毛利率為7.53％（14,378,080元/190,992,062元）。

    ⑶原告貿喜公司106年度1月至10月止已申報營業稅銷售額（即營業收入）為91,155,211元，被告據先前計算之實際銷售額為107,990,479元，漏申報銷售額16,835,268元。因查獲時尚未屆106年度營所稅結算申報期限，原告貿喜公司於辦理106年度營所得結算申報時，遂將系爭營業收入16,835,268元列入申報，申報營業收入總額126,244,810元（帳載營業收入109,409,542元+系爭營業收入16,835,268元），並自行調增系爭營業收入之營業成本16,673,435元，申報營業成本120,927,573元（帳載營業成本104,254,138元+調增營業成本16,673,435元）。被告請原告貿喜公司提示106年度帳薄憑證及各類成本表供核，原告貿喜公司未盡協力義務提供，致前開調增之系爭營業收入之營業成本無法勾稽，被告乃按該部分營業收入16,835,268元，依水果批發業同業利潤標準毛利率15％（即成本率85％），核算該部分之營業成本14,309,978元（16,835,268元×85％），剔除營業成本2,363,457元（16,673,435元-14,309,978元），核定調增毛利（所得額）2,363,457元，加原告原申報毛利5,317,237元，核定全年之全部營收毛利為7,680,694元，全年之全部營收毛利率為6.08％（7,680,694元/126,244,810元）。

  ⒊綜上，被告最終核定原告系爭年度之全年全部營業收入毛利率為7.79％、7.53％及6.08％，亦落於原告上揭主張毛利率5％至8％範圍內，尚非就全年全部營業收入以同業利潤標準毛利率15％核計，原告上揭主張自有所誤解，委不足採。

　㈧至於原告主張「彰化地院108年度訴字第1032號刑事判決後，業經彰化地檢署檢察官提起上訴，檢察官上訴理由認原告公司代表人105年度自原告貿喜公司領取股利所得1,063,054元（詳見檢察官上訴理由書第12頁），果如此，原告貿喜公司於105年度即有分配盈餘，從而被告所認原告貿喜公司105年度未分配盈餘即非事實，其據以加徵營利事業所得稅並按漏稅額罰鍰，自屬違誤。」一節。經查，依原告貿喜公司 105年度未分配盈餘申報之核定通知書項次8「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」欄位所載，原告貿喜公司申報金額1,200,811元（原處分卷3第84頁），可見該公司當年度的確有1,200,811元之盈餘分配，並非如原告貿喜公司所稱被告認定原告貿喜公司105年度未有分配盈餘，是原告貿喜公司主張被告以其105年度未有分配盈餘為基礎據以加徵營利事業所得稅並按漏稅額罰鍰有誤云云，顯非事實，並非可採。

　㈨末按，行政罰法第7條規定：「（第1項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」準此，法人違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該法人。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。查原告公司於銷貨時均登錄於上華電腦系統，且會計人員於收款沖銷應收帳款後，據該會計系統資料製作報表送負責人審核再歸檔，是原告明知其營業收入狀況，惟為減輕稅賦，另為不實營業收入數額紀錄，並據以申報營利事業所得稅，短漏報相關營業收入及未分配盈餘，以達其積極逃漏所得稅之目的，自已該當故意逃漏稅捐之情事。茲就其等相關年度短漏報營業收入、未分配盈餘，致逃漏營利事業所得稅應予補稅及罰鍰之情形論述如下：

　⒈原告冠果公司105年度營利事業所得稅違章罰鍰及105年度未分配盈餘違章罰鍰部分：

　  ⑴原告冠果公司係經營水果批發業，105年度營利事業所得稅結算申報列報營業收入淨額48,312,990元及全年所得額877,023元。嗣因彰化地檢署自5家公司查扣上華電腦系統下載之帳冊資料，經被告查得該資料為5家公司銷售貨物營業收入之真實帳冊，乃重行核算原告冠果公司105年度實際營業收入淨額60,466,919元，核定漏報營業收入淨額12,153,929元（60,466,919元-48,312,990元=12,153,929元）。因原告冠果公司未盡協力義務提示有關成本費用等各種證明所得額之帳簿、文據，被告依所得稅法第83條第1項規定，按核定漏報營業收入淨額12,153,929元，按水果批發業同業利潤標準毛利率15％，核算漏報所得額1,823,089元（12,153,929元×15％）。嗣經被告審酌原告已撤回同一漏稅事實105年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅之復查申請，及原告冠果公司已於108年11月19日繳清應補稅額等情，爰依納保法第16條第3項規定，且參酌裁罰參考表使用須知第4點及裁罰參考表關於所得稅法第110條第1項違章行為之規定，考量原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益等事由，按其逃漏稅情節輕重，酌予減輕其罰，被告遂按所漏稅額309,926元改處0.8倍之罰鍰247,940元，追減罰鍰61,986元，經核尚無不合。

　  ⑵依所得稅法第66條之9第1項及第2項規定可知，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，至所稱之未分配盈餘，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除各法定項目數額後之餘額。原告冠果公司105年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，經被告查核後核定漏報105年度營業收入12,153,929元，致漏報課稅所得額1,823,089元，已如前述。再經被告依105年度營利事業所得稅重行核定105年度未分配盈餘之申報，漏報稅後純益為1,513,163元〔1,823,089元x（l-17％）〕，致短漏報未分配盈餘1,513,163元及加徵10％營利事業所得稅151,316元。被告審酌違章情節，於法定裁罰倍數（1倍以下）範圍內，參據裁罰參考表，按所漏稅額151,316元處以1倍之罰鍰151,316元；復查決定審酌原告已撤回同一漏稅事實104、105年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅復查案，並繳清本稅，裁罰倍數酌予減輕為0.8倍；復查決定則進一步考量公司法第232條第1項規定，公司非彌補虧損後，不得分派股息，原告辦理105年度未分配盈餘結算申報帳載累積虧損2,096,224元，如依前揭規定，以本次查獲之漏報稅後純益補以往年度虧損後，其可供分配之盈餘較少，是其主觀應受責難程度較低，及原告已撤回同一漏稅事實104、105年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅之復查申請，並繳清本稅等情，酌予減輕其罰，按所漏稅額151,316元改處0.5倍之罰鍰75,658元，追減罰鍰75,658元，經核亦無不合。

　  ⑶被告審酌原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益等事由，按其逃漏稅情節輕重，酌予減輕其罰裁處所漏稅額及未分配盈餘之罰鍰金額，經核係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。

　⒉原告貿喜公司105年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰部分：

　  ⑴原告貿喜公司105年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額152,582,025元，嗣經查獲原告貿喜公司105年度營利事業所得稅實際營業收入淨額為190,992,062元，漏報營業收入淨額38,410,037元（190,992,062元-152,582,025元=38,410,037元）。原告貿喜公司於彰化地檢署及賦稅署調查時承認漏報系爭未列營業成本之營業收入（原處分卷3第40頁），惟未能提供相對應之營業成本帳證供核，被告乃依所得稅法第83條第1項規定，就漏報營業收入部分，按核定漏報營業收入淨額38,410,037元，以水果批發業（行業標準代號：4541-12）同業利潤標準毛利率15％，核算漏報所得額為5,761,505元（38,410,037元x15％），補徵營利事業所得稅額979,456元（原處分卷3第63之1頁）。此部分原告貿喜公司對被告核定之漏報營業收入不爭執並已撤回營利事業所得稅本稅復查（原處分卷3第40、65頁）而告確定在案，致漏報稅後純益4,782,049元（5,761,505元-979,456元），經被告基於105年度營利事業所得稅同一課稅事實，重行核定未分配盈餘4,782,049元，依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅478,204元，經核並無不合。

　  ⑵另原告貿喜公司明知其營業收入狀況，惟為達逃漏稅捐之目的，乃持前開不實之財務報表辦理105年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入38,410,037元，致漏報課稅所得額5,761,505元，進而於105年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益4,782,049元，致短漏報未分配盈餘4,782,049元，有違納稅義務人之誠實申報義務，核其違章行為，應屬故意，亦如前述。原告貿喜公司就上揭未分配盈餘加徵10％之核定未承諾同意繳清（原處分卷3第65頁），被告依納保法第16條第1項、第3項規定，審酌各項事由，綜合考量違章情節，並依裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條之2第1項違章情形之規定，按所漏稅額478,204元處以1倍之罰鍰478,204元，洵屬適法允當。 

　⒊原告貿喜公司106年度營利事業所得稅之補徵稅額及106年度未分配盈餘之補徵稅額部分：

　  ⑴原告貿喜公司106年度截至10月止已申報營業稅銷售額為91,155,211元（本院卷1第495頁），嗣因彰化地檢署因5家公司涉嫌違反稅捐稽徵法等案而查扣5家公司上華電腦系統下載之帳冊資料，經被告查得該資料為5家公司銷售貨物之真實帳冊，乃據上揭計算方式核算原告貿喜公司106年度截至10月止實際銷售額為107,990,479元，漏申報銷售額16,835,268元（即107,990,479元-91,155,211元，下稱系爭營業收入），此部分原告貿喜公司亦出具說明書表示對被告核定106年度截至10月止漏申報銷售額16,835,268元不爭執（原處分卷5第16頁）。因查獲時尚未屆106年度營利事業所得稅結算申報期限，原告貿喜公司於辦理106年度營利事業所得稅結算申報時，遂自行將上揭漏申報銷售額16,835,268元列入結算申報營業收入項目，申報營業收入總額126,244,810元（帳載營業收入109,409,542元+系爭營業收入16,835,268元），並自行調增系爭營業收入之營業成本16,673,435元，申報營業成本120,927,573元（帳載營業成本104,254,138元+調增營業成本16,673,435元），列報全年所得額1,876,812元（原處分卷5第99-104頁）。被告原查於108年1月10日以中區國稅民權營所字第0000000000號函，請原告提示106年度帳簿憑證及各類成本表供核（原處分卷5第90頁），原告於同年9月25日至被告機關所屬民權稽徵所說明，同意就系爭營業收入改按水果批發業同業利潤標準毛利率15%核算該部分營業成本14,309,978元（原處分卷5第13頁）。原告復查主張其毛利率僅5％至8％，被告復於110年3月30日以中區國稅法一字第0000000000號函，請原告提示106年度相關帳簿、文據及復查有利事證（原處分卷5第283-284頁），原告函復前揭資料尚由彰化地檢署扣押中，無法提供（原處分卷5第288頁）。查系爭營業收入係被告依據查扣原告之帳證及銷貨收款資料，核算原告106年1月至10月間漏報免稅銷售額16,835,268元，且經被告原查查核人員赴彰化地院查核原告之帳簿憑證，尚無不符，是被告原查依申報數核定營業收入126,244,810元，尚非無據。雖原告曾表示相關帳簿、文據由彰化地檢署扣押無法提出云云，然該刑事案件經彰化地檢署檢察官偵查終結起訴後，原告之負責人仍可向彰化地院刑事庭聲請閱卷及影印相關卷證供查核，但原告始終未提出，且經本院依職權向彰化地院調取108年度訴字第1032號刑事卷宗及相關扣押證物供兩造閱覽（本院卷1第541-569頁），原告亦僅為前揭起訴補充理由，尚難認原告此部分主張可為有利原告事實之認定。是被告按同業利潤標準毛利率15％核算系爭營業收入之營業成本14,309,978元，加計帳載營業成本104,254,138元，核定營業成本118,564,116元，全年所得額4,240,269元（原處分卷5第116頁），並應補徵稅額401,787元並無不合。

　  ⑵另基於106年度營利事業所得稅同一課稅事實，認原告106年度營業收入126,244,810元，營業成本118,564,116元，全年所得額4,240,269元。本件106年度未分配盈餘部分，原告106年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘161,833元，經被告依前揭通報資料以其106年度帳載營業收入較申報核定營業收入少計16,835,268元，乃予核定調增全年所得額2,525,290元（16,835,268元x水果批發業同業毛利率標準15％）、稅後純益2,095,991元【2,525,290元x（1-17％）】及未分配盈餘2,095,991元，加徵10％營利事業所得稅209,599元，減除已自行繳納之稅額16,183元，補徵稅額193,416元，核屬有據。經原告提起復查後，被告以110年4月13日中區國稅法一字第0000000000號函請原告提示106年度未分配盈餘申報有關文據等有利事證（原處分卷7第49、50頁），惟原告並未提示相關稅證資料，是被告基於106年度營利事業所得稅同一課稅事實，據此核算原告未分配盈餘數額及補徵所得額，亦無違誤。

　  ⑶從而，被告依水果批發業同業利潤標準毛利率15％核定系爭營業收入之營業成本，並據此核算原告106年度營利事業所得額及補徵所得稅額，並進一步核算同一年度之未分配盈餘數額及補徵所得額，尚無違誤。

  ㈩綜上所述，原告既已依所得稅法之規定辦理營利事業所得稅及未分配盈餘申報，但有漏報營業收入致生漏報營利事業所得額及稅後純益之情事，且該漏報之情事明顯可歸責於原告，其違章事證明確，已如前述，嗣經賦稅署及被告多次通知，函請原告提示帳簿憑證、各類成本報表及其他有利文據，惟原告仍未能提示所需帳簿文據供核，其未盡協力義務，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐，被告遂依相關法規，並考量原告之違章程度而為適切之裁罰及補徵稅額，就原告冠果公司所為105年度營利事業所得稅罰鍰處分、105年度未分配盈餘罰鍰處分及原告貿喜公司105年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰處分、106年度營利事業所得稅之補稅、106年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之補稅，核屬有據，尚無違誤。重審復查決定關於罰鍰不利原告部分、各復查決定及訴願決定1、訴願決定2、訴願決定3、訴願決定4予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。　

八、結論：原告之訴為無理由，應予駁回。　　

中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　5 　　日

                        審判長法官  劉錫賢

                              法官  林靜雯

                              法官  郭書豪

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。

上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：

中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　5 　　日

                              書記官　莊啟明