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110年度訴字第353號

                                    111年7月20日辯論終結

原      告  喜盈服裝有限公司

代  表  人  林寶環                                     

訴訟代理人  蔡世祺  律師

            何念屏  律師

被      告  財政部中區國稅局

代  表  人  吳蓮英             

訴訟代理人  盧采聆             

上列當事人間因申請重開行政程序事件，原告不服財政部中華民國110年10月22日台財法字第11013934420號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

一、爭訟概要：

  ㈠被告依據臺灣彰化地方檢察署(下稱彰化地檢署)通報及查得資料，以原告係經營服裝批發及零售業，為連鎖品牌服飾巧玲瓏銷售商，於民國97年1月至100年8月31日間，利用員工及他人名義申請營業登記即現行稅籍登記(下稱稅籍登記)，從事服裝交易並分散營業收入，漏報銷售額共新臺幣(下同)945,730,242元，營業稅額47,286,511元，暨同時期進貨金額435,351,236元，未依規定取得進項憑證，乃核定補徵營業稅額45,023,966元，並按所漏稅額45,023,966元處以0.5倍之罰鍰22,511,983元，就進貨未依規定取得進項憑證部分，裁處罰鍰1,000,000元，共處罰鍰23,511,983元。原告不服，申請復查，經被告於103年10月20日中區國稅法一字第1030014628號復查決定書以損益表之營業收入係按實際匯入金額統計編製，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第2項規定，應內含營業稅，重行核算原告涉案期間實際銷售額1,377,696,364元，漏報銷售額876,845,425元，應補徵稅額41,579,727元，追減營業稅額3,444,239元；按重行核算所漏稅額41,579,727元處以0.5倍之罰鍰20,789,863元，追減罰鍰1,722,120元（下稱系爭營業稅本稅及罰鍰）。原告不服，提起行政爭訟，經本院104年度訴字第384號判決駁回，提起上訴，經最高行政法院105年度裁字第791號裁定駁回確定在案。原告就本院104年度訴字第384號判決提起再審之訴，經本院105年度再字第32判決駁回，提起上訴，亦經最高行政法院107年度判字第613號判決駁回。

  ㈡嗣原告依行政程序法第128條規定，申請行政程序重新進行，經被告以108年4月2日中區國稅彰化銷售字第1080250862號函(下稱108年4月2日處分)，否准申請；原告不服，提起行政訴訟，接連經本院109年12月31日108年度訴字第322號判決駁回、最高行政法院110年5月14日110年度上字第259號裁定駁回上訴確定。復原告再依行政程序法第128條規定，申請重開，經被告以110年7月23日中區國稅彰化銷售字第1100254754號函(下稱原處分)否准申請。原告不服，提起訴願，遭財政部中華民國110年10月22日台財法字第11013934420號訴願決定(下稱訴願決定)駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：　　　　　　　　　　

  ㈠主張要旨：

  ⒈系爭營業稅本稅及罰鍰、108年4月2日處分均已不可爭訟，依實務見解，無論係經判決維持之行政處分，亦或經再審判決確定之事件，均無礙於原告依行政程序法第128條規定提起程序重新進行之申請，本件符合行政程序法第128條所定要件，訴願決定以本件非因法定救濟期間經過而確定無行政程序法第128條規定適用，駁回原告所提訴願，自有適用法規之違法。

　⒉原告於本件復查、行政訴訟歷審，甚至再審等救濟程序中，對於系爭查扣之97年至100年之損益表及資產負債表之內容，已再三主張該內容乃混有公司負責人私人投資在內，非原告之銷售額，不得以之充為認定喜盈服裝有限公司97年至100年營業額之基礎，顯然事實真相仍陷於不明的狀態，並就被告於系爭營業稅的成立要件即貨物銷售行為的存在未盡舉證責任等節歷來爭執甚烈。茲因原核課處分、行政法院歷審及再審等判決，一再爭執系爭有瑕疵之系爭期間損益表上所登載之金額誤認原告於上開期間之真正營業收入，導致原告遭被告以不符事實之營業銷售額進而核課本件超額之稅捐，違法增加原告額外之稅務負擔，顯不符核課稅公平原則。

　⒊被告之承辦審核員解長海早於刑事案件101年5月31日偵查程序中，明確表示沒辦法依據系爭查扣之系爭損益表及資產負債表核定。是以，解長海顯然早已自承系爭損益表、資產負債表有諸多不正確之處，例如：「期末存貨」、「期初存貨」均記載為0，惟實際上營業店面中有很多庫存即衣服屬錯誤記載，損益表有問題，實難直接作為核課稅捐之依據。況且，亦無任何帳證、憑證可以核對系爭損益表、資產負債表之正確性。

　⒋本件新證據為另案臺灣高等法院臺中分院(下稱臺中高分院)109年重上更二字第10號刑事案件，該院於110年5月6日審理時曾傳喚證人解長海及李鳳惠到庭作證，其等均一致當庭具結證稱被告在復查決定之審核過程中，均未曾對原告進行盤點存貨之查核，此新證據可證明復查決定係在明知系爭損益表、資產負債表之記載具有瑕疵之情況下所作成無疑。既然系爭損益表、資產負債表形式上具有明顯瑕疵，復查決定卻未對原告進行盤點存貨之查核程序，在無從驗證系爭損益表、資產負債表之正確性之下，逕自依系爭資產負債表及損益表之記載，誤認原告之真實營業收入，足證復查決定認事用法確有違法，而108年4月2日處分未審酌上情，逕自否准行政程序之再開，亦有違法之重大瑕疵至明。

　⒌原告前曾委請富耀會計師事務所出具「鑑識會計調查服務報告書」，該報告書認定復查決定所憑之系爭資產負債表及損益表具有諸多不合理之處，且被告驗證程序明顯不足，並明確認定系爭資產負債表及損益表具有營業收入與系爭資產負債表存貨比率明顯不合理之處，乃依前述新證據資料觀之，復查決定確實未曾對原告進行盤點存貨之驗證，證明系爭資產負債表及損益表所載之數字，顯然具有不合理之處，可見系爭資產負債表及損益表之正確性具有重大疑義，原核課處分逕依系爭資產負債表及損益表誤認原告於系爭期間之真實營業收入，顯然違法且無可維持。

　⒍該鑑識報告考量納稅者權利保護法第14條之關聯性、合理客觀程序及適切方法等要件後，認定原告於系爭期間之實際營業銷售額，推計應係落於：「914,873,302元至1,204,017,779元」（未稅）之區間，此與復查決定逕自以系爭損益表所認定之1,377,696,364元（未稅，含稅則為1,446,581,181元）相差甚遠，兩者就實際銷售額之認定落差高達：「462,823,062元至173,678,585元」，如以5％之營業稅額計算，單就原復查處分有關「補徵營業稅額」之部分，依上開推計方式計算實際銷售額，將使原處分具有「23,141,153元至8,683,929元」之減徵空間；另「罰鍰」部分，如以前述「23,141,153元至8,683,929元」之減徵稅額為基礎，再依所漏稅額處0.5倍罰緩計算，亦將附隨使原復查處分之罰鍰具有「11,570,577元至4,341,965元」之追減空間。從而，本件新證據如經被告斟酌，可證明系爭資產負債表及損益表根本無從作為原告於系爭期間真實收入之依據，則無論依前述鑑識報告中任何計算方式，原告必將受有更有利處分。

　⒎復查決定既係經原告於判決確定後提起再審，最終於107年10月25日始遭最高行政法院107年度判字第613號裁定駁回原告再審之訴，決定復查之「法定救濟期間經過」之起算點，自應從該日開始起算5年，除斥期間迄至112年10月24日始為屆至。原告既於110年5月6日後始取得新證據，以原告知悉時起算重新進行之時效3個月，縱於110年5月6日起算3個月，亦係至110年8月5日止時效始為屆至。無論復查決定抑或108年4月2日處分，原告均尚未罹於申請程序重新進行之時效，仍有申請被告將本件程序重新進行之權利保護必要。

  ㈡聲明：⒈原處分及訴願決定均撤銷，⒉被告應依原告110年7月9日（被告機關收文日）之申請，作成准予重開行政程序的行政處分，並作成撤銷97至100年度營業稅及罰鍰原核課處分之行政處分。

三、被告答辯及聲明：　　　　　　　　　　　　

  ㈠答辯要旨：

  ⒈本件原告既已提起再審，自無行政程序法第128條行政程序再開之適用。再者，原告本次再就同一課稅事實，主張行政程序重開，其主張係屬原確定判決意旨範圍，自不得為相反之主張而請求行政程序再開，故原告以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求行政程序再開，自難認為有理由。原告主張新證據等證詞，均證稱辦理業務為營利事業所得稅，供述其查核方法與所知所見，與系爭營業稅及違章罰鍰事件無涉，不足以認定原處分有違法不當，及經斟酌可令原告受較有利益之處分，自非屬行政程序法第128條第1項第2款之事由。且鈞院108年度訴字第322號判決，認定解長海早於刑事案件107年8月10日之準備程序勘驗筆錄已逾自知悉後3個月期間，及斟酌鑑識會計調查服務報告書，非屬證明事實真偽之新證據，均與行政程序法第128條規定要件未合。

　⒉買賣業之營業成本的計算為期初存貨+本期進貨-期末存貨，而存貨盤點制度有永續盤存制及定期盤存制2種，永續盤存制係未定期盤點存貨，僅於帳簿上記錄進銷貨數量及成本，由帳簿上即可得知存貨數量；定期盤存制係定期盤點存貨，僅進貨時於帳簿上紀錄進貨成本，存貨數量係透過盤點得知；是營利事業申報存貨金額之來源究係實地盤存或帳面盤存而來，與營利事業所定之存貨盤點制度有關。又被告對營利事業於營利事業所得稅結算申報所列報之營業成本所組成之要素（期初存貨、本期進貨及期末存貨），除非對其申報之期末存貨數量認有必要實地盤點，須經稽徵機關首長核准外，原則上皆依所得稅法第83條規定，通知營利事業提示帳簿憑證，予以勾稽查核是否符合稅法規定申報，足見稽徵機關對營利事業申報營業成本中期末存貨究以實地盤點或依帳簿憑證查核認定，皆屬稽徵機關查核方法，並非如原告所訴被告未進行存貨盤點即可認定原告損益表及資產負債表等內帳資料有瑕疵，若原告認其期末存貨帳載金額有誤，亦僅會影響營業成本之計算，並不會影響損益表中所載銷貨收入金額之正確性。

  ㈡聲明：原告之訴駁回。

四、爭點：本件有無行政程序法第128條行政程序重開規定之適用，原告得否請求被告應作成撤銷97至100年度營業稅及罰鍰之原核課處分之行政處分；臺中高分院109年重上更二字第10號110年5月6日審判筆錄之證人解長海及李鳳惠之證詞，是否符合行政程序法第128條第1項第2款規定「發現新證據」之情形？

五、本院的判斷：

  ㈠前揭爭訟概要之事實，分別有如附表所示甲證1、2、3、4、乙證1、1-1、1-2、1-3、1-4、1-5、1-6、1-9、1-10、1-11等資料可查；另本件判決相關證據之編號詳附表。

  ㈡應適用的法令(詳附錄)：

  ⒈行政程序法第128條、第129條。

  ⒉所得稅法第83條。

　㈢按關於聲請人主張經過法院確定判決之案件，得否適用行政程序法第128條及第117條重開行政程序之法律問題，是否具有原則重要性部分：查行政程序法第128條係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政合法性所為之例外規定；惟行政處分提起行政救濟經行政法院實體判決確定者，因已生判決之既判力，且行政訴訟法對行政法院確定判決復定有再審之救濟程序，是經行政法院實體確定判決維持之行政處分，當事人再為之爭執，若屬得循行政訴訟再審程序請求救濟者，即非屬得依行政程序法第128條規定申請重開行政程序之範疇。至依行政程序法第128條第1項但書：「但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限」之規定，固得認本條所規定得請求重開行政程序之確定行政處分，非僅限於未循一般行政救濟程序為救濟者，然尚無從據之而排除上述本於確定判決既判力理論於本條之適用（最高行政法院109年度裁聲字第157號裁定意旨可參）。次按行政程序法第128條行政程序重開是否排除已經行政訴訟實體判決確定之事件，於學說上固有爭議。惟按最高行政法院在稅捐稽徵法第28條修正前之95年2月份庭長法官聯席會議曾作成如下決議：「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336號判決參照）。……」此雖就當時之稅捐稽徵法第28條所為，惟本於本決議所揭示判決既判力之同一法理，於行政程序重開之制度，應同有適用。現關於已經確定之行政處分有再經斟酌之可能者，分別於稅捐稽徵法第28條請求退稅、行政程序法之程序重開、訴願法之訴願再審、行政訴訟法之再審等程序，各有其准許擾動法安定性重啟程序尋求翻易已確定處分之立法目的及要件。就已經行政訴訟實體審究而確定之行政處分而言，在訴訟法所特有之既判力規制下，唯有先以再審程序推翻既判力，方有回復各該訴訟程序續對行政處分之違法性進行審查之可能（最高行政法院109年度判字第628號判決意旨）。本件：

　⒈被告就原告所為系爭營業稅本稅及罰鍰，業經行政法院實體判決確定（即本院104年度訴字第384號判決駁回、最高行政法院105年度裁字第791號裁定駁回確定在案），已生判決之既判力，是該終局裁判確已有就實體上之法律關係為裁判。

　　且原告復對該確定判決提起再審，亦經本院及最高行政法院判決駁回其再審之訴在案（即本院105年度再字第32判決駁回，最高行政法院107年度判字第613號判決駁回）。依上開說明意旨，經行政法院實體確定判決維持之行政處分，當事人再為之爭執若屬得循行政訴訟再審程序請求救濟者，即非屬得依行政程序法第128條規定申請重開行政程序之範疇；本院自無從為與前案確定判決意旨相反之判斷，原告依法自不得再對被告就其所為系爭營業稅本稅及罰鍰，申請重開行政程序；是原告以與前案確定判決確定力範圍相反之理由，請求被告依其申請作成撤銷系爭營業稅本稅及罰鍰原核課之行政處分，及主張無論經判決維持之行政處分，或經再審判決確定之事件，均無礙於原告依行政程序法第128條規定提起程序重新進行申請之詞，並非有據。

　⒉又行政程序法第128條規定之所謂法定救濟期間經過後，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言（最高行政法院101年度判字第134號判決意旨可參）。承⒈所述，系爭營業稅本稅及罰鍰處分業經原告提起行政訴訟及再審救濟，並無「不能以通常救濟程序請求撤銷或變更，而發生形式確定力」法定救濟期間經過後之情形；是原告主張復查決定經其提起再審，最終於107年10月25日經最高行政法院107年度判字第613號裁定駁回原告再審之訴，則復查決定之「法定救濟期間經過」起算點，應從該日開始起算5年，迄至112年10月24日始為屆至等詞，係屬誤解，本件已無行政程序法第128條第2項適用之情形。

　㈣且縱依原告主張其因另案臺中高分院109年重上更二字第10號刑事案件110年5月6日審理時，證人解長海及李鳳惠到庭具結證稱被告審核過程中，均未曾對原告進行盤點存貨之查核，作為可證明復查決定在明知系爭損益表、資產負債表之記載有瑕疵之情況下所作成、係屬違法之新證據，原告於110年5月6日知悉該新證據起算3個月，至110年8月5日止時效始為屆至等詞；因行政程序法第128條於110年1月20日增訂第3項之立法理由係「鑑於系爭規定之立法目的既係為加強對人民權利之保護，確保行政之合法性，是凡足以推翻或動搖原行政處分所據以作成事實基礎之證據，皆應屬系爭規定『發現新證據』之適用範圍，自應包括『於行政處分作成後始存在或成立之證據』在（非營業稅）內，此始合於前揭所敘之立法目的」；查：

　⒈證人解長海前在臺中高分院107年度重上更一字第3號刑事案件中，於107年8月10日勘驗解長海於臺灣彰化地方檢察署偵查錄影光碟，其固證稱「我能證明損益表有問題，它沒有期末存貨，也沒有期初存貨，它是0」之事（本院卷第105頁）；但證人解長海、李鳳美於上開臺中高分院109年重上更二字第10號110年5月6日刑事案件審判中亦分別證稱「營利事業所得稅的部分……有關營業收入的部分是『依據營業稅』這邊確定的金額，有關成本費用的部分，這個部分經過調查，應該舉證責任是在這個公司……他都沒辦法提示合理的一些資料，到後來在訴願的時候，『提供的資料跟他原來剛剛說的電腦資料是一模一樣，所以證明我們原來核定的沒有錯誤』。」「國稅是職能分工，所以有關銷售額的部分 ，營業收入的認定都是來自於營業稅，通報會就原始查扣的

　　資料，依他們的調查經驗法則告訴我們說這個是真實，有具 證據力的，然後通報我們營所，『營所的部分，我們就是就他的營收的部分，依營業稅通報的資料去核定』……因為營

　　收是營業，所以我只做『成本跟費用』……，當初是針對查扣的損益表與相關有一些疑義的部分去詢問他們……我再強調，我們在做所有稅徵機關案的審核都是書面審」（本院卷第121、131-133頁）；故足知其等除證述係依營業稅確定之金額以核定營利事業所得稅外，係就營利事業所得稅作書面查帳審核，而原告當時並未提出佐證資料說明存貨記載有無錯誤，被告未再選擇盤點存貨之方式調查，自難逕認違法；是原告所主張證人解長海、李鳳美證述「我們一般在查帳是調帳查核，沒有去盤點存貨的這個部分」「沒有去查他（即原告）有沒有庫存」等詞（本院卷第125、133頁），已難認係可推翻或動搖本件系爭營業稅本稅及罰鍰之處分（含復查決定）所據以作成之相關證據範圍。

　⒉是據上，參以前揭㈢之說明，本件原告所主張行政程序法第128條重開程序之事由，並無足認符合該條規定，則其既無從依該條規定請求重開行政程序，從而其關於重開程序事由之其他實體爭執主張，自無再予審究之必要，併此說明。

  ㈤綜上所述，本件原處分否准原告重開行政程序之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請判決如其聲明所示，均為無理由，應予駁回。又本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，核本件判決結果不生影響，爰不逐一論述。

六、結論：原告之訴為無理由，應予駁回。 

中　　華　　民　　國　　111 　年　　 8　  月　　12  　日

                  臺中高等行政法院第三庭

                        審判長法  官　陳  文  燦

                              法  官　張  鶴　齡

                              法  官　楊  嵎  琇

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。

上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：

中　　華　　民　　國　　111 　年　　8 　　月　　12　　日

                              書記官　詹靜宜

附錄參考法條：

⒈行政程序法

　第128條

　第1項

　行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。

　

　第2項

　前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。

　

　第3項

　第1項之新證據，指處分作成前已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在或成立之證據。

　

　第129條

　行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。

⒉所得稅法第83條

　第1項

　稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

　

　第2項

　前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。

　

　第3項

　納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。

附表、證據編號對照表