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110年度訴字第357號

                                    111年4月28日辯論終結

原      告  張文炬                                     

被      告  彰化縣地方稅務局

代  表  人  陳燕慧             

訴訟代理人  陳嬿純             

            陳盈君             

            陳曉琳                                 

上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國110年10月25日府法訴字第1100295987號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

爭訟概要：

  本件地價稅課稅標的係彰化縣○○市○○段295、296、304、305、314、315、317地號等土地（以下省略地段名，土地重劃後295、314、315、317地號於民國102年8月6日登記為418地號，下合稱系爭土地），原依地政機關土地登記簿謄本土地所有權部分別登記為所有權人：「業主張萬年」、「業主：張萬年」及「張萬年」，且均登記有管理者：「鐘靴、羅標、張振生」，並附註登記公告屬祭祀公業土地。嗣經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）101年度重上字第138號、臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）105年度訴字第216號等民事判決認定上述土地登記簿土地所有權部所載之「張萬年」、「業主張萬年」並非祭祀公業，而係為張萬年個人之私有財產確定在案。原告為上述管理者張振生之孫，其主張系爭土地既非祭祀公業土地，則鐘靴、羅標、張振生等人當然非系爭土地之管理人，被告自不能以管理人為納稅義務人，依據行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還已繳納98年度至102年度及104年度系爭土地之地價稅，合計新臺幣（下同）781,461元。經被告所屬員林分局（下稱員林分局）以110年7月7日彰稅員分一字第1100210080號函（下稱原處分）請原告提供繳納地價稅款之具體證明。原告不服，循序提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

原告起訴主張及聲明：

  ㈠主張要旨：　　

    ⒈系爭土地之地價稅納稅義務人為「業主張萬年管理人鐘靴羅標張振生」，並非原告，原告於103年至104年間陸續替納稅義務人補繳98年至102年、代繳103年、104年系爭土地之地價稅之緣由，原告業已於110年5月28日申請函中予以說明。被告確實同意原告之申請，補發系爭土地地價稅繳款書予原告，原告才得以繳納本件地價稅。原告於103年前往被告繳納地價稅時，承辦人員更表示往前回溯5年內之地價稅欠款也要一併追徵，故發給原告有補發字樣之「彰化縣地方稅務局地價稅098年01期（月）繳款書（補）」等5份繳款書，原告因而於103年5月8日當天1次繳納98年至102年之地價稅稅款。嗣後於103年11月、104年11月開徵地價稅時，原告以相同方式向被告申請補開繳款單繳納地價稅稅款。

    ⒉按稅捐稽徵法第33條第1項之規定，稅捐稽徵人員對於納稅義務人之財產、所得、納稅等資料，對納稅義務人本人或其繼承人以外之人，原則上負有絕對保密之義務。原告並非納稅義務人，卻獲得被告之同意，補發取得本件地價稅繳款書，以代納稅義務人繳納地價稅稅款，必然是經過被告肯認與系爭土地納稅義務人間具有實質利害關係，才會同意原告代為繳納稅款。否則，只要任何非納稅義務人向稅捐機關表示願繳納稅款，稅捐稽徵機關就直接提供（補繳）繳款書給該人繳納，被告不可能無視上開保密規定。原告於103年向被告表示欲繳納地價稅稅款時，是以「業主張萬年」管理人張振生之孫身分提出申請，被告才同意補發繳款通知書給原告。

    ⒊原告於103年、104年繳納稅款迄今已6、7年，當時無從預料「業主張萬年」嗣後竟遭法院認定非祭祀公業，亦無想到會有退稅的需求，因此未保存各年度繳款書正本，並無違常情。依據財政部74年6月12日台財稅字第17451號函釋：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象：惟如該應退稅款係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提示證明該項應退稅款確係由權利人代為繳納，並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」之意旨，以及被告受理申請補發地價稅之作業方式圖表，被告當已實質審核本件98年至104年地價稅補發申請，始核發原告繳款書，此由本件繳款書上均為補發即知，是本件被告僅以原告未能提出繳款書正本即否准原告退稅申請，實有不公。

    ⒋原告向被告表示願代為繳納本案地價稅稅款，被告當時確有相關紀錄留存，雖原告目前只能提出被告補發之地價稅繳款書影本，但只要被告調閱實料，即可輕易查知；況且人民要補稅時，稅捐稽徵機關應會要求人民填具補稅申請書，種種證據資料都偏在被告一方，應有舉證責任轉換法理之適用。因此就原告有無繳納本件地價稅稅款一事，被告不應課予原告過度之舉證責任，要求原告必須提出繳款書正本，始足以證明原告確實有繳納地價稅稅款之事實。今原告已提出地價稅繳款書影本主張確有代繳地價稅稅款一事，則依上開財政部函釋之說明，被告即應對此查明是否屬實，而非逕行否准原告退稅之申請。

    ⒌再者，在103年至105年間以祭祀公業「業主張萬年」名義之法律事務均由原告處理，包含彰化地院105年度訴字第216號確認派下權不存在事件，以及彰化縣員林都市計畫整體開發單元1-10市地重劃範圍內明倫段418地號土地重劃後應繳納差額地價一事。顯見原告在103年至105年之間，確實為了祭祀公業「業主張萬年」名義之法律事務四處奔走、聯繫各機關。從原告與祭祀公業「業主張萬年」管理人張振生之身分關係及親自參與法律事務處理等種種事實，均足以證明原告繳納本件地價稅稅款一事與常情相符，可信為真實。

    ⒍退步言之，若被告無法提出係何人向其申請補發繳款書之相關資料，依上開情形，仍應可確認是由原告申請補發地價稅繳款書並繳稅完畢，原告願意出具切結書，供被告憑辦。

    ⒎原告因一時無法提出103年繳款書影本，故先請求被告返還員林鎮（市）明倫段等土地98年至102年及104年之地價稅稅款781,461元。然而如被告之內部資料可查明103年之地價稅稅款亦確由原告繳納，則本於同一事實上及法律上原因，亦請求被告一併返還原告所繳納之103年地價稅稅款。

  ㈡聲明：⒈原處分及訴願決定均撤銷。⒉被告應依原告110年5月28日之申請，作成退還103年5月8日繳納之地價稅561,203元及104年11月30日繳納之地價稅220,258元之行政處分。

被告答辯及聲明：

  ㈠答辯要旨：

    ⒈原告雖主張依財政部74年6月12日台財稅第17451號函釋規定，能以切結書方式代替地價稅繳款書正本，並出示繳款書影本供被告云云，惟：

      ⑴原告並未申請代繳，且本件與土地稅法第4條第1項規定，納稅義務人行蹤不明、權屬不明或無人管理，主管稽徵機關指定使用人代繳地價稅；或土地所有權人申請由占有人代繳稅款不同。

      ⑵依最高行政法院109年度判字第233號民事判決意旨，本件申請退還已納之地價稅，就實際出資繳納人不明時，自應由原告負擔客觀舉證責任。原告僅出示繳款書影本，惟持有繳款書影本尚難認定即是實際繳納之人，須由原告舉證確由其繳納之具體證明。

　　⒉原告主張103年至105年間祭祀公業業主張萬年名義之法律事務均由原告處理一節，惟彰化地院105年度訴字第216號民事判決之當事人欄位記載多位原告，並非僅有原告，非如原告所言僅由原告處理張萬年祭祀公業一事；彰化縣員林都市計畫開發單元1-10市地重劃明倫段418地號差額地價案，係原告向彰化縣政府提出申請，並表示申辦管理人變更中，經彰化縣政府同意分期繳納在案，與本案不同。

    ⒊原告主張係以臨櫃現金繳納等語，惟繳款公庫及日期均可由繳款書影本收訖章得知，原告表示臨櫃繳納98年至102年稅額，共計561,203元，惟無任何資金流向之證明，無法證實原告所言為真，況原告無繳納103年地價稅之證明，僅檢附98年至102年及104年地價稅繳款書影本（104年地價稅繳款書無繳納戳章），實難據以辦理本案退稅事宜。

  ㈡聲明：請求駁回原告之訴。

爭點：被告否准原告申請系爭土地98年度至102年度及104年度地價稅合計781,461元，是否適法有據？

本院的判斷：　　 

　㈠前提事實：　 

    如爭訟概要欄所示之事實，業經兩造分別陳明在卷，有原告110年5月28日申請函及110年6月28日申請函（甲證1、甲證3）、被告98年至102年及104年地價稅繳款書（補）（納稅義務人：業主張萬年管理人鐘靴羅標張振生）（甲證6、甲證12、乙證5）、原處分（甲證4）、訴願決定（甲證5、乙證12）附卷可稽，應堪認定（本件判決相關證據之編號詳附表）。

  ㈡被告否准原告申請系爭土地98年度至102年度及104年度地價稅合計781,461元，並無違誤：

    ⒈應適用的法令：（詳附錄）

　　　⑴土地稅法第3條。

　　　⑵稅捐稽徵法第12條、第19條第1項、第3項前段規定。

　　　⑶110年11月30日修正前稅捐稽徵法第28條第2項。

　　⒉按土地稅法第3條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。前項第1款土地所有權人屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」同法第19條第1項、第3項前段規定：「(第1項)為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達……。(第3項)納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達……。」是祭祀公業係屬公同共有性質，祭祀公業土地設有管理人者，依上揭規定，自係以管理人為地價稅之納稅義務人，負地價稅納稅義務，且為繳款書送達之對象。

　　⒊次按110年11月30日修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」是故，依110年11月30日修正前稅捐稽徵法第28條第2項退稅要件可區分為：⑴稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤，導致溢繳稅款；⑵其他可歸責於政府機關之錯誤，導致溢繳稅款。

    ⒋系爭地價稅核課處分，並無適用法令錯誤、計算錯誤，致溢繳稅款情事：

　　　按地價稅係具週期性底冊稅性質的稅捐，稅捐稽徵機關每年依據稅籍底冊及查得資料核定課徵，其中來自地政機關土地登記謄本所登載之所有權人、權利範圍、共有關係及是否設有管理人，均為核定地價稅納稅義務人所據。經查，系爭土地依地政機關土地登記謄本土地所有權部登載，自36年10月7日總登記起（59年6月25日經分割轉載、102年8月6日經土地重劃登記），即均有記載所有權人：「業主張萬年」、「業主：張萬年」及「張萬年」，且均登記有管理者：「鐘靴、羅標、張振生」，並附註登載其他登記事項說明，系爭土地依彰化縣員林鎮公所98年6月1日員鎮民字0980016456號公告屬祭祀公業土地清查處理原則第2點第2款之土地，即登記屬祭祀公業土地（乙證1）。103年、104年間原告以其為系爭土地管理人張振生之孫，為張振生之繼承人，具有祭祀公業派下員之身分，向被告申請補發系爭土地之地價稅繳款書。被告依據稅籍底冊及土地登記謄本關於所有權部記載資料，據以核定補發納稅義務人為「業主張萬年管理人鐘靴羅標張振生」之98年度至102年度地價稅單及當期104年度地價稅單，核無適用法令錯誤、計算錯誤，致溢繳稅款之情事。

    ⒌系爭地價稅核課處分，無其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款情節：

      ⑴臺灣光復前後土地登記情形，臺灣地籍管理制度最早可追溯自日據時期，日人為課稅需要，先於西元1898至1904年進行土地調查事業，各地方州廳稅務課依據調查結果設置土地臺帳及地籍圖冊；於1905年開始，由各地方法院或其登記所、出張所設置土地建物登記簿辦理不動產登記。日據時期之地籍管理(土地登記)制度，依其法制之變革，可分為3個時期：一、適用舊慣時期(自1895年6月2日至1905年6月30日)；二、土地登記規則施行時期(自1905年7月1日至1922日12月31日)；三、民法施行時期(自1923年1月1日至1945年8月 15日)。1945年(民國34年)臺灣光復後，土地登記制度依民法物權編及土地法規定，當時臺灣省行政長官公署為推動土地整理事業，於35年間成立8個土地整理處及39個土地整理分處，公告開始辦理土地權利憑證繳驗，並以之視為土地法所定之土地總登記（經審查、公告無異議後，換發權利書狀並編造登記簿者，視為已依照土地法辦理土地總登記）。惟嗣後訂定「臺灣地籍釐整辦法」(民國35年)及「臺灣土地權利憑證繳驗及換發權利書狀辦法」(民國36年)，並經行政院核定後，始取得合法之執行法源。其辦理程序為 1.接收申請書及原權利權狀憑證文件；2.審查及發還原權利憑證；3.公告；4.編造土地登記簿並換發權利書狀(參新北市淡水事務所105年12月臺灣光復前後各時期登記簿介紹與應用，本院卷第165頁至第173頁)。

　　　⑵經查，系爭土地依地政機關土地登記謄本土地所有權部記載，自36年10月7日總登記起即均有記載所有權人：「業主張萬年」、「業主：張萬年」及「張萬年」，且均登記有管理者：「鐘靴、羅標、張振生」，59年6月25日經分割轉載、102年8月6日經土地重劃登記，上揭所有權部所有權人及管理者均無變更（乙證1），而鐘靴、羅標、張振生3名管理人分別於民國46年、22年、34年間死亡，推測此3人登記為系爭土地之管理人應早於民國22年前，所有權人及管理人間私權法律關係已不可考(但可確立有某種法律關係)。其登記歷經臺灣光復前後之土地登記程序，亦必經其等人提出申請書、繳驗權利憑證文件，經登記機關審查、公告及編造土地登記簿，是難謂地政機關有何可歸責之錯誤。

      ⑶次查系爭土地中418地號土地登記謄本土地標示部登載，重劃前為295、314、315、317地號土地，有三七五租約（承租人：鄭永發，出租人：業主：張萬年）（乙證1）。依上揭登記簿記載，管理人確有對系爭土地管理出租實情。惟查，稅法所欲掌握者，為表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。因此，無效之法律行為「已發生經濟效果者」，除法律別有規定，或法律係就法律行為本身或其法律效果而課徵者外，並不影響租稅的課徵。否則，違反強行規定或公序良俗而無效之法律行為，得免除法律之負擔，在稅法上反較合法之法律行為有利，尚非合理。依納稅者權利保護法第7條第2項、稅捐稽徵法第12條之1第2項所宣示我國稅法解釋採經濟觀察法，可知私法上縱使無效之法律行為，如亦有發生經濟上之效果，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，仍應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。最高行政法院於納稅者權利保護法第7條第2項、稅捐稽徵法第12條之1第2項訂定施行前，在82年9月15日庭長、評事聯席會議已決議：「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。」是以，法律行為雖自始無效，而當事人未以無效待之，反而令其他經濟效果發生或存在，則稅捐稽徵機關於課稅時雖存在無效事由，但於認定課徵租稅之構成要件事實時，係依據課稅時納稅義務人所發生而存在之其他經濟效果，以其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據而為核課處分，自屬合法，亦即不符合稅捐稽徵法第28條第2項「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者……」之要件(參照最高行政法院109年度判字第231號判決意旨參照)。

　　　⑷準此，原告提出其為系爭土地管理人張振生之孫連貫戶籍資料之身分證明文件，申請補發系爭土地核課期間內之98年度至102年度地價稅單，及開徵103年度及104年度地價稅處分，被告依據稅籍底冊及查得地政機關相關地籍資料核發上開年度繳稅單，並無適用法令錯誤、計算錯誤，致溢繳稅款。至於嗣後因上揭民事判決認定前揭土地登記簿土地所有權部所載之「張萬年」、「業主張萬年」並非祭祀公業，而係為張萬年個人之私有財產，亦經民事裁定確定由「國有財產署中區分署」擔任遺產管理人，被告亦自105年度將系爭土地之地價稅納稅義務人變更為「國有財產署中區分署」，並不影響稅捐稽徵機關核課處分時之實質經濟事實關係。原告辦理補發系爭土地之地價稅繳款書並完納地價稅，被告既係依法作成系爭地價稅課稅處分，自屬於法有據，尚無修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定退還稅款之法律要件，原告自不得依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，原處分否准原告請求退還稅款，核無違誤。

  　⒍原告雖然引用財政部74年6月12日台財稅第17451號函釋主張被告應准許原告以切結書代替地價稅繳款書正本，申請退還稅款云云，惟查財政部74年6月12日台財稅字第17451號函釋：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象：惟如該應退稅款係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提示證明該項應退稅款確係由權利人代為繳納，並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」應適用於權利人已納之土地增值稅，發生退還情事之狀況，本件被告既係依法作成系爭地價稅課稅處分，原告亦未證明其係權利人，是尚無發生依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定退還稅款之情事，與財政部74年6月12日台財稅字第17451號函釋所適用情形不同，原告自不得據為請求被告准許原告以切結書代替地價稅繳款書正本，申請退還稅款。原告此部分主張，並無可採。從而，原告並無溢繳98年至102年、104地價稅情事，其依110年11月30日修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告退還其稅款，於法不合，被告否准所請，並無違誤。

    ⒎綜上所述，原告前揭主張既不可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告作成如原告訴之聲明第2項所示之退稅處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。

結論：本件原告之訴為無理由，判決如主文。

中　　華　　民　　國 　111 　年　    5 　 月　  19　　日

                臺中高等行政法院第二庭

                          審判長法  官　劉  錫  賢

                                法  官  楊  蕙  芬

                                法  官  林  靜  雯

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。

上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：

中　　華　　民　　國 　111 　年　    5 　 月　  19　　日

                                書記官  黃  毓  臻

附錄本判決引用的相關條文：

【土地稅法】

第3條

(第1項)地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。

(第2項)前項第1款土地所有權人屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。

【稅捐稽徵法】

第12條

共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。

第19條第1項前段、第3項前段

(第1項)為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；……。

(第3項)納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；……。

【110年11月30日修正前稅捐稽徵法】

第28條第2項

納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。

附表、證據編號對照表