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臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第二六二號 　　原　　　告　總興營造有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　代　表　人　乙○○ 　　訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月五日台財 訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 甲、事實概要：緣原告民國八十五年度營利事業所得稅未依規定辦理結算申報，經被 告依所得法第七十九條第一項規定核定全年所得額為新台幣（下同）一二、七六 七、○五六元，補徵稅額二、八六四、六六八元及加徵怠報金六三六、三五三元 。原告不服，就全年所得額及加徵怠報金項目，申請復查，經被告就其提示證明 所得額帳證文據及補提結算申報資料查核結果，全年所得額為一四、九五八、九 四五元，大於原核定全年所得額一二、七六七、○五六元，基於「復查結果不得 更不利於行政救濟人」之原則，遂維持原核定全年所得額為一二、七六七、○五 六元，至加徵怠報金部分則准予註銷。原告仍不服，就營業成本部分循序提起行 政訴訟。 乙、兩造聲明： 一、原告聲明求為判決：原處分及訴願決定撤銷。 二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。 丙、兩造之陳述： 壹、原告起訴意旨略以： 一、按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條第一項係規定製造業已 依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、 退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報 表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品 原料耗用數量，即應根據有關帳證記錄予以核實認定。同條第二項並進一步規定 ：製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除 能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。可知製造業未依法設置帳簿時 稅捐機關非得逕以同業利潤標準核定，處理方式為：⒈查核事業耗用之原料是否 超過該業通常水準？⒉如有超過，應命該事業提出正當理由。⒊查明該事業所提 出之理由是否屬實。⒋若事業所提出之理由屬實，即應將超出部分准予認列費用 抵減所得額；若事業所提理由非真或拒提理由，該超出部分即不予認列費用。 二、又「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿、文 據者；依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其 所得額，惟納稅義務人如已提有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料『調查認 定』，不得仍援前開規定，核定其所得稅額。」此迭經前行政法院五十六年度判 字第一八號及五十七年度判字第六十號判例闡明在案。又「納稅義務人於稽徵機 關進行『調查』或『復查』時，未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽 徵機關自應規定時間命其提示或補正。未踐行規定時間命其補正之程序，遽即決 定維持原查定，於法已難謂合。」，前行政法院五十六年度判字第二三五號亦著 有判例。此一命補正之程序，依其立法之精神，稅捐稽徵機關應明示須補正之具 體文件、資料為何，否則所命補正即失其意義。本件原告於訴願時已提出營業成 本及費用詳細帳證資料，且均已重行整理。然被告及訴願決定僅以「惟仍未見提 示」一語否准原告之請求，卻未就原告重行整理有關之帳證資料如何不可採予以 敘明駁回，顯有未盡調查之情事，被告既未踐行合法之補正程序，即遽行核定原 告所得稅額，於課稅程序顯有瑕疵。 三、本件原告所承包之工程均屬公家機關發包之工程，於發包工程時均有相關資料內 載工料種類、規格、數量等可稽；於工程完工之時，亦須提出結算書內載上開資 料，並經各該機關驗收始予以付款。是本件有關原料進耗明細表均已提出上開估 價單詳細價目表、決算明細表可稽，且各該機關仍有留存資料，自不可能有假造 、虛偽或無從查核之情事，被告就此亦可向各機關查核；然被告稱無從勾稽，恐 有未盡調查之情事。 四、以同業利潤標準核定稅額有其最後補充性，此乃為均衡保障國家之稅收權與人民 之財產權。若帳簿文據稍有不全稅捐稽徵機關即得逕依同業利潤標準課稅額，無 異免除稅捐機關所應負之「教示義務」及「調查義務」，而有行政怠惰及行政恣 意之虞與憲法之精神顯相扞格。 五、按製造業不合查核準則第五十八條第一項之規定，未依法設置帳簿或帳載不完全 ，依同條第二項之規定，被告亦僅得就製造業耗用原料超過各該業通常水準，超 過部分予以查核，尚非得全數駁斥事業所申報之原物料耗用金額。本件被告縱認 原告於原物料耗用之資料未齊備，揆諸前引規定之意旨，亦僅得就原告申報額超 出營造業通常水準之部分予以查核。反言之，若原告申報額未超出營造業通常水 準，依法即應予以認列，究不得以相關簿據資料未齊全即不予認列費用。今被告 以原告未提出原物料耗用資料，即率依同業利潤標準核定所得稅額，於法尚嫌無 據。 六、有關直接人工費用之查核，應依查核準則第七十一條第十、十一款之規定為之， 又依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋意旨，有關 直接人工費用之核認，有工資收據、印領清冊即足，至於事業得否提示施工日報 表、外包工程合約書、未完工程合約書、耗用材料明細資料等則非所問。今被告 以原告未設置施工日報表，無法提示外包工程合約書、未完工程合約書、耗用材 料明細表上期部分、原料進耗存明細表、建築師或技師所計算之材料耗用明細表 、全年度銷貨發票存根聯及其帳簿，致原告投入之人工究屬本期、上期或未完工 程部分及有無超列，均無法查核勾稽云云。而不將原告所提直接人工費用予以認 列，於法殊有未合。被告要求原告須提出上述資料方認可原告所提出之直接人工 費用印令清冊，顯係增加法律所未規定之負擔，於法尚嫌無據。原告所提列之直 接人工費用，均屬合法並無超列，被告若有相反之主張，自應舉證以實其說。縱 被告能證明某部分之直接人工費用非屬本年度之應列費用，於法亦僅能將之剔除 ，不得全盤不予認列原告所提出之直接人工費用。抑且，本件被告於製造費用之 查核，既已認列原告公司有關勞健保費用之支出，則執該勞、健保人員名冊與人 工印領清冊相稽考，當不難判斷原告所提出直接人工印領清冊之真確性，被告未 予查核，率爾駁斥原告所提列之直接人工費用，顯未盡調查之能事而有違誤。 七、至於被告質疑原告是否有將八十二年度未完工程部分之直接人工費用、原物料耗 用數額灌入已完工程部分之費用額，依法自應由被告針對原告有上述行為之事實 、灌入費用之數額等項舉證證明之，被告僅以單純之懷疑即認原告為依法提出相 關帳證資料，顯非公允。 八、「按營建業之營業成本包括原物料耗用、直接人工及製造費用，必須於該三部分 均無法查核時，始能按同業利潤標準核定。」此為行政院台八十五年訴字第一三 ○二六號再訴願決定意旨所揭示。被告為行政院之下級機關自應受其拘束，本件 有關原物料耗用之認列既已有查核準則第五十八條第二項明定其標準；直接人工 費用部分亦有原告所提人工印領清冊足資佐證，依同準則第七十一條第十、十一 款之規定即應予認列；而製造費用部分亦有相關簿據資料可資查核，實無逕依同 業利潤標準予以查估稅額之餘地。 貳、被告答辯意旨略以： 一、本件原告本期主要承包公家機關工程業務，工程損益計算採全部完工法，申報完 工工程六個，無未完工程，本期預收中州路（彰九十九線）道路工程、彰六十線 （三芬）路道路改善工程及一五二線瀝青路面工程等三項工程預收款，其營業成 本明細表及成本表報資產負債表等均未列報未完工程成本；又其提示之工程合約 書，開工日期為八十四及八十五年，原告該三項工程未投入任何工程成本顯不合 理，其成本表報不確實；次按原告帳簿僅設日記帳及總分類帳，並未設置在建工 程明細帳，按工程別記載各工程材料、人工、費用，其既未依規定設置帳簿記載 材料、人工及費用提供被告查核，與財政部八十三年二月十六日台財稅第000 000000號函釋免提供施工日報表之規定不符，故仍應依規定提示施工日報 表供核；又無原物料明細帳按材料別記載各項材料、進耗紀錄及原料進耗存明細 表等資料記載材料進耗存數量，且部分憑證無單位數量，僅載「一批」，由原告 取具材料憑證及帳載紀錄無法明瞭屬何項工程所耗用，顯其成本紀錄不全，致無 法與其提示工程合約書及成本表報相互勾稽材料耗用情形；又因原告之帳證資料 提示不完全，營業成本（包括材料、人工、製造費用）無法依帳證資料查核認定 ，是其製造費用因無法查核，並未查核其製造費用之勞、健保支出，被告係依該 業同業利潤標準核定其製造費用，無原告所指已認列情事；再原告本期承包之公 家工程有預收工程款，應已按工程進度就各工程項目進行施作，其既已投入相當 之工程成本（包括材料、人工及費用），惟查其相關帳證及成本表報均未記載有 應分攤至預收工程款之未完工程成本，故本期投入工程材料、人工、費用既未分 攤至預收工程款之未完工程成本，顯然均列入本期完工工程成本，被告自無須舉 證；再按原告本期申報工程成本其中屬外包工程成本為三○、三三六、一二八元 ，約佔工程成本四分之一，亦無法提示相關轉包工程合約書供核。致其本期耗用 之材料人工及費用三部分均無法查核勾稽，原核定按該業同業利潤標準核定其營 業成本，並無違誤。 二、雖原告主張其所承作之工程為公家機關，惟因其未依稅捐稽徵機關管理營利事業 帳簿憑證辦法第二條第三款規定設置帳簿並記載，況被告於復查時，以八十七年 四月十四日中區國稅法字第八七○○二一五五一號函詳細具體列明通知原告於八 十七年四月廿一日提示相關帳簿憑證資料供核，惟原告僅提示部分成本表報，而 有關之帳載紀錄仍未提示，被告於調借帳簿憑證收據明列應補正資料，並請原告 於八十七年四月二十八日前補正，惟原告仍未補正，被告復於八十七年五月廿九 日以中區國稅法字第八七○○三○七六五號函通知原告於八十七年六月八日提示 相關帳簿憑證供核，然原告仍未能提示，從而材料耗用無法與其工程完工驗收證 明等資料相互勾稽，以核實認定其實際耗用材料之數量及金額，又人工、工程費 用究應耗用多少？亦無法分析核認，是其營業成本部分不符查核準則第五十八條 第一項規定根據有關帳證紀錄予以核實認定之規定，亦不符合同條第二項查核其 耗用材料之規定。 三、綜上, 本件原告係因原物料、直接人工、製造費用三部分之帳載均不健全，帳證 資料均欠齊全，故其營業成本無法查核勾稽，已如前述，原核定依所得稅法第八 十三條規定按該業同業利潤標準核定，並無違誤。 　　理 由 一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿 、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額 。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度 中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之 資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法 施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提 示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院著有六十一年判字第 一九八號判例可資參照。依此規定及判例意旨，乃為稅捐債務人無正當理由，而 拒絕履行協力義務時，稽徵機關於不得已之情形下，得依查得資料或同業利潤核 定得稅額，即學說上所稱之推計課稅。賦予稅捐稽徵機關為課稅處分時，得不核 實課稅，而依稽徵機關查得之資料來推定其應納稅額之權限。因所得稅之理想， 固然在於使用直接資料來掌握所得之實際額，但若稅捐債務人未履行協力義務， 而妨礙稅捐稽徵程序之進行，致稅捐機關無法獲取直接資料而放棄課稅，就賦稅 而言，亦不適當，乃有承認推計課稅制度之必要，合先敘明。 二、本件原告八十五年度營利事業所得稅未依規定辦理結算申報，經被告依所得法第 七十九條第一項規定核定全年所得額為一二、七六七、○五六元，補徵稅額二、 八六四、六六八元及加徵怠報金六三六、三五三元。原告不服，就全年所得額及 加徵怠報金項目，申請復查，經被告就其提示證明所得額帳證文據及補提結算申 報資料查核結果，全年所得額為一四、九五八、九四五元大於原核定全年所得額 一二、七六七、○五六元，基於「復查結果不得更不利於行政救濟人」之原則， 遂維持原核定全年所得額為一二、七六七、○五六元，至加徵怠報金部分則准予 註銷。原告仍不服，就營業成本部分循序提起行政訴訟。 三、次按查核準則第五十八條第一項規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業 會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用 等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表 ，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳 證紀錄予以核實認定。」同準則第五十九條規定：「營建業之營建材料，應比照 前條規定之原則辦理。」，經查原告八十五年度主要係承包公家機關工程業務， 工程損益計算採全部完工法，申報完工工程六個，分別為港后排水改善工程、八 卦山大佛風景區建築工程部分工程、花壇排水改善工程、漢寶海堤工程、頂厝○ ○○區○○路及台十九線拓寬工程等（原處分卷一七○頁八十五年度完工工程成 本分析表），無未完成工程，然該年度原告有預收中州路（彰九十九線）道路工 程、彰六十線（三芬）路道路改善工程及一五二線瀝青路面工程等三項工程預收 款（同卷一八九至一九二頁統一發票），原告營業成本明細表及成本表報資產負 債表等均未列報該未完工程成本（同卷三四至三五頁），所提示之該三工程合約 書（同卷一七一至一八八頁）其開工日期依序為八十五年十月十五日、八十四年 六月三十日簽約日後十日內及及八十五年十一月十六日，應按工程進度就各工程 項目進行施作，其既已投入相當之工程成本（包括材料、人工及費用），惟查其 相關帳證及成本表報均未記載有應分攤至預收工程款之未完工程成本；又原告帳 簿僅設日記帳，總分類帳，並未設在建工程明細帳，按工程別記載各工程材料、 人工、費用；且無原物料明細帳按材料別記載各項材料、進耗紀錄及原料進耗存 明細表等資料記載材料進耗存數量，所提之統一發票及現金支出傳票均未載單位 數量，僅載「一批」（同卷第一一八至一三二頁），亦未記明工程別，是原告取 具材料憑證及帳載紀錄無法明瞭屬何項工程所耗用，其成本紀錄不全，無法與其 提示工程合約書、成本分析表及材料耗用分析表相互勾稽材料耗用情形；又原告 本期申報工程成本其中屬外包工程成本為三○、三三六、一二八元，約佔工程成 本四分之一，亦無法提示相關轉包工程合約書供核。是原告八十五年度之耗用之 材料人工及費用三部分均無法查核勾稽，依上開說明，自無法僅憑原告提出之上 述資料，而核定其此部分營業成本。 四、關於本件人工直接成本部分，按「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦 法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵 機關查核其耗用材料及『人工費用』之依據。惟實務上營建業之耗用材枓可由其 相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材 料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領 清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建者耗用材料及人工費用，如已提示上 開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」、「製造業已依稅捐稽徵 機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對．．．人工．．．等均作 成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內 部製造及會計部門負責人員簽章者．．．應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」 分別為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函及查核準則 第五十八條第一項所規定。又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 二條第三款規定營建業應設置之帳簿，包括日記帳、總分類帳、在建工程明細帳 、施工日報表及其他必要之輔助帳。依原告所提出員工薪津印領清冊二紙（同卷 四二至四三頁），並未載明工程別，亦無製造及會計部門負責人之簽章，又未提 示薪工資扣免繳憑單、施工日報表及其他有關營業成本之補助帳簿等資料供查核 勾稽，或提出勞健保投保資料以供佐證，依上開說明，原告當期承包之工程之直 接人工自無法查核認定。 六、又原告質以被告於本件初查及復查時，應明示其補正之具體文件資料及應先調查 其所申報耗用之原料是否超耗？其超耗告知超耗若干及提出正當理由，而被告未 告知補正程序，課稅程序顯有瑕疵等云。然查本件被告於復查時，曾以八十七年 四月十四日中區國稅法字第八七○○二一五五一號函通知原告於八十七年四月廿 一日提示帳簿文據資料，並於通知函內詳細具體列明帳證名稱種類如本期完工、 未完工合約書、驗收證明及在建工程明細表文件等相關帳簿憑證供核，而原告僅 提示部分成本表報，有關之帳載紀錄仍未提示，被告於調借帳簿憑證收據明列應 補正資料，並請原告於八十七年四月二十八日前補正，惟原告仍未補正，被告復 於八十七年五月廿九日以中區國稅法字第八七○○三○七六五號函通知原告於八 十七年六月八日提示相關帳簿憑證供核，亦有簽收之掛號回執為憑（同卷第二一 一至二一五頁），惟原告仍未依期提示，是被告以原告帳證不完整，提示之帳證 資料欠齊全，致其營業成本仍無法查核勾稽認定，自屬有據。 七、至原告主張依查核準則第一百十四條規定，稽徵機關既應將查核結果，填具核定 稅額通知書，連同各計算項目及調整理由一併送達納稅義務人，且八十二年度之 營利事業所得稅提起行政訴訟有關之審查報告等均准閱覽，並依行政訴訟法第九 十七條，所謂不得閱覽之範圍應僅指鈞院裁判草案及其準備或評議文件，又財政 部0000000000號函援引行政程序法第四十六條第二項第一款規定，以 行政決定前之擬稿或準備作業文件不得閱覽，但此係規定向行政機關閱覽之範圍 ，而非向司法機關請求閱覽之範圍，如向係向法院閱覽，依行政訴訟法並無任何 限制。本件期之審查報告不准予原告閱覽，有一國二制之情事及有違法令乙節。 本院以原告本年度營利事業所得稅，被告於初查、復查及訴願決定時，均已將敘 明調整理由之核定稅額通知書、復查決定書及訴願決定書送達原告，至審查報告 可供閱覽範圍，被告依財政部八十九年六月十六日台財稅第000000000 0號及八十九年十二月二十六日台財稅第0000000000號函釋規定，屬 行政決定前之擬稿、簽呈或會辦意見等行政機關內部作業文件，得拒絕當事人閱 覽、抄寫、複印或攝影，按行政機關上開內部作業文件有其機密性，行政程序法 第四十六條第二項第一款所規定之行政決定前之擬稿或準備作業文件但拒絕當事 人或利害人閱覽，此規定既為法律明文所定，行政訴訟法對此又無特別規定，自 不因於行政機關及司法機關間有所有不同，且被告對於原告查核稅額之結果，各 計算項目之核定額及調整理由，均可於訴願及行政訴訟程序中主張，並不影響原 告對於本件爭執提出攻擊方禦方法，是被告於本件對於其內部作業文件拒絕原告 閱覽，就本件爭訟，尚不足以構成違法，併此論敘。 八、綜上所述，原告為營造業，而營造工程在同一年度承包二個以上工程者，其工程 成本，自應分別計算，而原告對每一工程之耗用材料、名稱、數量、人工、費用 等，均有帳載不健全及帳證資料欠齊全之情形，是原告既因自己簿據不全，未履 行稅捐債務人之協力義務，無從由被告據實勾稽核定其營業成本，被告依同業利 潤標準予以核定，自有其必要性，至原告所引經前行政法院五十六年度判字第一 八號及五十七年度判字第六十號判例，係稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義 務人如已提有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料「調查認定」，不得依所得 稅法第八十三條規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額而言，而本 件原告所提之資料，對於其八十五年度所承包之上述工程，各工程之原物料、直 接人工、製造費用三部分，均無法查核勾稽原告之營業成本，該二判例與本件情 形並非相同，難以比附援引。是本件原處分既無違誤，訴願決定予以維持，亦無 不合，原告起訴意旨各節，均為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九 十八條第三項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　九　　　　月　　　五　　　　日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官　　　沈　應　南 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官　　　黃　淑　玲 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官　　　許　武　峰 右正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者 ，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於 本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（ 須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。 中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　九　　　　月　　　五　　　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法院書記官　詹靜宜