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臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第32號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年5月9日辯論終結 原　　　告　謝四卿即萬蓉酒莊 訴訟代理人　莊璧華會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　鄭義和 訴訟代理人　陳翠 上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國102年1 月17日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告於93年11月至94年5月（裁處書誤植為12月 ）間銷售米酒銷售額合計新臺幣（下同）1,675,960元，營 業稅額83,798元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額 與稅額時漏報，經被告所屬北斗稽徵所查獲，核定補徵營業 稅額83,798元，並經被告按所漏稅額83,798元處3倍罰鍰251 ,394元。原告不服，申經復查決定追減營業稅額5,969元及 罰鍰134,651元（下稱原處分），原告仍表不服，提起訴願 亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張略以： ㈠聲明：⑴訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。⑵訴訟 費用由被告負擔。 ㈡陳述： ⒈本件被告因人人便利商店等15家公司行號被檢舉低價販售 米酒，核認原告於93年11月、94年5月銷售自行產製「萬 蓉晶饌米酒」（以下簡稱晶饌米酒）9,054瓶及「萬蓉唯 統精製料理米酒」（原告誤植為萬蓉晶鑽料理米酒，以下 簡稱唯統米酒）3,838瓶等予四維行，未依規定開立統一 發票漏報銷售額計1,675,960元。又因被告另案亦查得該 行於93年11月、94年5月銷售予山芝林企業有限公司（以 下簡稱山芝林公司）等48家廠商晶饌米酒2,799瓶及唯統 米酒11,800瓶，因部分違章數量有重複，故於94年9月23 日會同原告至四維行盤點存貨，盤得晶饌米酒2,840瓶及 唯統米酒1,688瓶，故被告將兩案查獲數量加上盤點數量 後減除已申報數量為漏報數量，再以漏報數量乘每瓶單價 124元，得出漏報銷售額，本次漏報銷售額計算方式如下 ：【Ａ案：人人便利商店等15家公司行號。Ｂ案：山芝林 公司等48家廠商】 ①總銷售量（Ａ）＝Ａ案銷售量＋Ｂ案銷售量＋盤點數量 ： 晶饌米酒：10,710瓶＋2,799瓶＋2,840瓶= 16,349瓶； 唯統米酒：4,072瓶＋11,800瓶＋1,688瓶＝17,560瓶 ②漏報總數量（Ｂ)＝(Ａ)－申報數量： 晶饌米酒：16,349瓶－7,320瓶＝9,029瓶 唯統米酒：17,560瓶－5,640瓶＝11,920瓶 ③本案漏報數量（Ｃ）＝漏報總數量（Ｂ）－Ｂ案核定漏 報數量： 晶饌米酒：9,029瓶－892瓶＝8,137瓶 唯統米酒：11,920瓶－7,504瓶＝4,416瓶 ④本案漏報銷售額（Ｄ）：本案漏報數量（Ｃ）×124 元 本案漏報銷售額（Ｄ）＝（8,137瓶＋4,416瓶）×124 元/瓶＝12,553瓶×124元/瓶＝1,556,572元 本案系爭漏報數量主要為被告查得人人便利商店等15家公 司行號漏報部分，但被告計算其漏報數量係以兩案之總漏 報數量扣除山芝林公司等48家廠商漏報數量，故該兩案下 游廠商之各核定數量將會影響本案漏報鎖售額，應一併核 算。 ⒉有關系爭漏報出廠數量等同漏開立統一發票且漏報鎖售額 數量計晶饌米酒8,137瓶及唯統米酒4,416瓶，其漏報數量 有爭議部分，說明理由如下： ①針對本案人人便利商店等15家公司行號漏報部分（臺中 高等行政法院101年度訴字第420號補徵菸酒稅及罰鍰事 件）： ⑴被告核定愛屋族日用品百貨股份有限公司（以下簡稱 愛屋族公司）漏報數量6,408瓶，係依據愛屋族公司 94年8月10日談話筆錄所稱進貨價格每箱450元及四維 行開立發票之銷售額140,400元加以換算共進貨312箱 ，並依所稱銷貨價格每箱531.4元及開立發票銷售額 34,143元加以換算計銷貨64箱，故漏報數量單憑問話 人引導式談話筆錄說詞加以換算，並無任何送貨單、 簽收單或進銷貨明細等足以佐證，其證據力似嫌薄弱 ；且愛屋族公司所開立銷貨發票品名為「料理米酒一 批」，與談話筆錄說法不一，被告應未查究原告上游 廠商間之進銷貨事實，僅依下游廠商談話筆錄逕予核 認原告有違章事實，未善盡職權調查之責。 ⑵被告核定裕溱企業有限公司（以下簡稱裕溱公司）漏 報數量1,368瓶，係依裕溱公司談話筆錄稱述進貨70 箱，減除已開立發票312瓶核定漏報1,368瓶。查原告 經營之四維行於該期間所販售之酒類除萬蓉酒莊產製 上述酒類以外，尚有土地公伯米酒、御品香料理米酒 、黃澤豐藥酒系列、萬家醇料理米酒、唯統料理米酒 、晶饌料理米酒等酒類，分別由澤豐藥品股份有限公 司、萬家醇有限公司等所產製，原告於95年3月16日 談話筆錄說明漏報數量1,368瓶中有土地公伯米酒969 瓶，萬蓉晶饌米酒399瓶，並已於95年1、2月分別開 立發票。故漏報數量應更正為399瓶。 ⑶被告核定立家購物中心漏報數量120瓶，該商號94年8 月10日談話筆錄未經該商號及負責人核章，內容並未 經具結僅屬傳聞證據並未具有證據力，亦無其他可資 證明其進銷貨事實，僅憑該談話筆錄臆測計算漏報數 量，依法不合。 ⑷被告核定千豐食品有限公司（以下簡稱千豐公司）漏 報數量576瓶及君隆商行漏報數量2,568瓶，依千豐公 司、君隆商行負責人之談話筆錄附表「有關銷售『萬 蓉唯統精製米酒』查核說明書」，千豐公司銷售予五 聯社有限公司所開立發票號碼EU00000000、EU000000 00、EU00000000，品名為草莓奶茶、豆腐等，君隆商 行銷售予五聯社有限公司所開立發票號碼DU00000000 、FU00000000，品名為大啤酒，且上開發票所記載數 量、單價及金額均與查核說明書內容不相同；又依前 開談話筆錄問題三所提及「所販售之米酒其供應商、 品名、規格、酒精成分、進貨日期、數量、金額為何 ？」，千豐公司、君隆商行負責人之回答如附表（第 97頁、102頁之查核說明書），有關「進貨」欄位亦 均為空白，故進貨事實部分均未查明，雖然五聯社有 限公司之談話筆錄有說明其供應商為千豐公司及君隆 商行，但千豐公司及君隆商行均未說明其進貨對象為 四維行，且進貨發票如前述之品名均非原告產製之產 品，以及3份筆錄之問話人均未核章，其證據力顯有 不足，故僅依前開談話筆錄尚難據以推斷即有違章事 實。 ②針對被告經復查更正漏報晶饌米酒出廠量由9,054瓶更 正為8,137瓶，唯統米酒出廠量由3,838瓶更正為4,416 瓶，基於本件計算漏報銷售額之漏報數量，係依前述⒈ 由兩案總銷售量加上存貨減除以申報數量得之，針對Ｂ 案銷售額計算有關山芝林公司等48家公司行號漏報部分 ，另案於臺中高等行政法院101年度訴字第421號補徵菸 酒稅及罰鍰事件審理中，有關宏錩行之銷貨廠商滿客生 鮮百貨超市93年8月21日進貨唯統米酒24瓶，以及新天 地飲食店漏報數量7,200瓶，被告僅依財政部北區國稅 局基隆市分局現場查察由吉峰公司運送唯統米酒至新天 地飲食店門前，當時查察時未會同現場該飲食店及交通 公司陪同盤點，亦未提示現場盤點品項範圍及數量統計 等書面紀錄，亦無其他現場人員所載具結文字，且未再 通知該飲食店查明進貨事實之證述筆錄，僅憑現場貨車 照片，逕認原告出廠未稅漏報數量為300箱，認定事實 不憑證據，故菸酒稅行政訴訟案若獲臺中高等行政法院 判決撤銷原處分，則本案漏報數量應配合予以更正。 ⒊被告因人人便利商店等15家公司行號被檢舉低價販售米酒 ，經其查得進貨對象為四維行，而原告產製出廠之酒品全 部銷售予四維行，據以核認原告短漏報產製出廠數量核定 補徵菸酒稅及罰鍰，並按每瓶單價124元推算原告未依規 定開立統一發票漏報銷售額，核定補徵營業稅及罰鍰，但 菸酒稅課徵時點為產製出廠時，與營業稅課徵為銷售時有 所不同，且菸酒稅採從量計稅與營業稅採從價計稅不同， 由於銷售廠商與產製廠商因逃漏稅目及課稅計算基礎不同 ，就銷貨廠商逃漏營業稅而言，將進貨單價降低或說明為 贈送品，將使其漏報銷售額降低，進一步才能降低其補稅 及裁罰之金額；就原告而言，單價降低或以搭送贈品方式 將提高其「漏報數量」，故產製廠商與下游廠商兩者立場 不同，逕以進貨廠商談話筆錄所稱「買一送一」「買一送 三」「買一送五」「買一送八」等說詞，即核認「贈送數 量」部分為漏報數量，未就產製廠商查核過程是否有「漏 稅額」？應具備「產銷關連性」、「合理性」、及「對產 製廠商進行訪談」、「證明納稅人有短報數量之補強證據 」、「核計漏報數量及銷售額之正確性」、「相當性」等 步驟，其核課處分之證據力似嫌薄弱。 ⒋依據財政部75年12月29日臺財稅字第0000000號函釋令略 以：「營業人以其產製、進口、購買之貨物無償移轉他人 ，依營業稅法第3條第3項第1款後段規定，應視為銷售開 立統一發票，為簡化作業，凡屬下列供本業及附屬業務使 用之贈送樣品、辦理抽獎贈送獎品、銷貨附送贈品、及依 合約規定售後服務免費換修零件者，所贈送之物品及免費 換修之零件，除應設帳記裁外，可免開立統一發票。」。 故「酒品搭贈」係屬開發新巿場試飲用之贈品，依前揭財 政部函釋規定，應免列入銷售額並免開立統一發票，另依 高雄高等行政法院100年度簡224號簡易判決亦有類似案情 ，若屬搭贈酒品應於計算銷售額中扣除。故本案進貨廠商 所提「買一送一」「買一送三」「買一送五」「買一送八 」等搭贈方式，為提供隨貨搭贈經銷商之試用品，係為 增加客源之推廣業務方式，依前接函釋規定，並無銷貨收 入及逃漏營業稅情事。 ⒌本案原告為產製酒品廠商，被告因人人便利商店等15家公 司行號被檢舉在市面上低價販售米酒，經查得主要進貨對 象為四維行，而原告所產製晶饌米酒、唯統米酒全部賣給 四維行。依前開公司行號之談話筆錄及被告核定依據所示 ，本件漏報銷售額之晶饌米酒為8,137瓶及唯統米酒4,416 瓶、元誠食品有限公司搭贈晶饌米酒144瓶、裕溱公司搭 贈晶饌米酒1,368瓶、立家購物中心搭贈晶饌米酒120瓶、 京玖有限公司搭贈唯統米酒528瓶、好客滿滿商行搭贈唯 統米酒144瓶、和記商行搭贈唯統米酒18瓶；又另案查得 山芝林公司48家，計有搭贈晶饌米酒48瓶、裕溱公司搭贈 晶饌米酒168瓶，合計搭贈晶饌米酒1,848瓶及唯統米酒 690瓶。本件被告核定原告漏開立統一發票且漏報銷售額 之數量計晶饌米酒9,029瓶及唯統米酒11,920瓶，應扣除 上述搭贈免列入銷售額之數量晶饌米酒1,848瓶及唯統米 酒690瓶，以及另案已核處補徵營業稅之漏報數量晶饌米 酒892瓶及唯統米酒7,504瓶，是本件扣除搭贈免列銷售額 後之數量應為晶饌米酒6,289瓶（9,029瓶－1,848瓶－892 瓶＝6,289瓶）及唯統米酒3,726瓶（11,920瓶－690瓶－ 7,504瓶＝3,726瓶）等語。 三、被告答辯略以： ㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。 ㈡陳述： ⒈補徵營業稅部分： ①原告於93年10月14日經被告所屬北斗稽徵所核准辦理菸 酒稅廠商登記，其所產製之酒品因屢被檢舉在市面上低 價販售，經該所依通報及檢舉資料查證結果，人人便利 商店等15家公司行號購買晶饌米酒10,710瓶及唯統米酒 4,072瓶之進貨對象為四維行，另案亦查得四維行於93 年11月至12月及94年1月至5月間銷售予山芝林公司等48 家廠商晶饌米酒2,799瓶及唯統米酒11,800瓶，又四維 行與原告負責人同為謝四卿，謝四卿於95年6月7日談話 紀錄，亦承認原告之酒品全部賣給四維行，且原告設立 後，四維行所有銷售之產品皆來自原告，是系爭期間上 開人人便利商店等15家公司行號及山芝林公司等48家廠 商購買晶饌米酒計13,509瓶（10,710瓶＋2,799瓶）及 唯統米酒15,872瓶（4,072瓶＋11,800瓶），皆係原告 所產製出廠。另被告所屬北斗稽徵所於94年9月23日會 同原告至四維行倉庫盤點存貨，盤得晶饌米酒2,840瓶 及唯統米酒1,688瓶，則原告系爭期間產製出廠數量為 晶饌米酒16,349瓶（13,509瓶＋2,840瓶）及唯統米酒 17,560瓶（15,872瓶＋1,688瓶），被告復查決定乃變 更核定原告短報晶饌米酒8,137瓶（16,349瓶-已開立統 一發票且申報銷售額7,320瓶-另案核處892瓶）及唯統 米酒4,416瓶（17,560瓶-已開立統一發票且申報銷售額 5,640瓶-另案核處7,504瓶），合計12,553瓶，原告未 依規定開立統一發票且漏報銷售額合計1,556,572元（ 12,553瓶×每瓶售價124元），逃漏營業稅額77,829元 ，揆諸首揭規定，並無不合。另上開廠商之談話筆錄稱 係向四維行進貨，且94年9月23日倉庫盤點存貨數量晶 饌米酒2,840瓶及唯統米酒1,688瓶，皆經四維行及謝四 卿蓋章確認，有談話筆錄、統一發票、說明書、總分類 帳、存貨明細表及違章菸酒案件檢舉書等相關資料可稽 ，尚非如原告所訴有未予究明其是否有銷售事實及實際 交易行為，即逕以查獲下游之銷售行為據以認定原告產 製數量之情事。綜上，所訴核無足採，原處分（復查決 定）應予維持。 ②原告主張本案關於核認人人便利商店等15家公司行號漏 報銷售數量部分，有爭議之理由及答辯如下： ⑴查愛屋族公司負責人委任該公司總務賴素貞（亦為負 責人之配偶）於94年8月10日至被告所屬大屯稽徵所 製作談話筆錄，賴素貞供稱自93年12月向四維行購進 「萬蓉晶饌米酒」，進貨價格每箱450元（未含稅） ，每箱24瓶，支付貨款金額（147,420元）確如四維 行開立發票（DU00000000、DU00000000、DU00000000 ）金額147,420元（銷售額140,400元、營業稅額7,02 0元），共計進貨312箱（140,400元÷450元），即7, 488瓶（312箱×24瓶）。次查愛屋族公司取具前揭四 維行開立之3張發票品名均為「萬蓉晶饌米酒」，其 發票所載單價係按時價130元開立，惟發票所載數量 僅1,080瓶，是被告所屬北斗稽徵所乃以愛屋族公司 實際進貨數量（即四維行實際銷貨數量）7,488瓶減 除四維行開立發票數量1,080瓶，即得原核定漏報數 量6,408瓶。因此被告核認系爭漏報數量，有談話筆 錄、統一發票、總分類帳、存貨明細帳及違章菸酒案 件檢舉書等相關資料可稽，尚非如原告所稱僅憑談話 筆錄核認，所訴核無足採。 ⑵裕溱公司負責人胡文成於94年8月23日至被告所屬大 屯稽徵所製作談話筆錄時，已指明其係向四維行購進 「萬蓉晶饌米酒」，並稱進貨價格每箱360元至380元 （含稅），每箱24瓶，以現金支付發票（EU00000000 、EU00000000、EU00000000）所載金額27,594元（銷 售額26,280元、營業稅額1,314元），惟發票所載數 量不符，實際進貨約70箱（即1,680瓶=70箱×24瓶） 。次查裕溱公司取具前揭四維行開立之3張發票品名 均為「萬蓉晶饌米酒」，其發票所載單價係按時價 130元開立，惟發票所載數量僅312瓶，是被告所屬北 斗稽徵所乃以裕溱公司實際進貨數量（即四維行實際 銷貨數量）1,680瓶減除四維行開立發票數量312瓶， 即得原核定漏報數量1,368瓶。又查原告主張原核定 漏報數量1,368瓶中有土地公伯米酒969瓶，系爭「萬 蓉晶饌米酒」漏報數量應更正為399瓶乙節，查四維 行開立發票品名均記載「萬蓉晶饌米酒」，且依裕溱 公司談話筆錄供稱係向四維行購進「萬蓉晶饌米酒」 70箱（1,680瓶），是原告稱四維行於95年1、2月就 土地公伯米酒969瓶開立發票，與本案核定原告漏報 晶饌米酒及唯統米酒之銷售額無涉。 ⑶立家購物中心負責人鄭秀香於94年8月10日至被告所 屬虎尾稽徵所製作之談話紀錄，雖因該所疏失未經核 章，惟該購物中心負責人出具身分證，確稱其向四維 行進貨1箱（24瓶），並取具四維行開立1張發票（GU 00000000）金額3,276元（銷售額3,120元、營業稅額 156元），且四維行給該購物中心「買一送五」之優 待云云，則核算立家購物中心共計進貨144瓶（開立 數量24瓶+贈品數量24瓶×5箱）。另原告於95年3月 16日至被告所屬北斗稽徵所製作談話筆錄時，對立家 購物中心向四維行實際進貨數量計144瓶，亦無補充 意見。是被告所屬北斗稽徵所乃以立家購物中心實際 進貨數量（即四維行實際銷貨數量）144瓶減除四維 行開立發票數量24瓶,核定漏報數量120瓶，均有憑據 ，尚非原告所稱被告僅憑臆測計算漏報數量。 ⑷千豐公司及君隆商行之負責人劉琇瑩於財政部北區國 稅局所屬新莊稽徵所製作之談話筆錄附表「有關銷售 『萬蓉唯統精製米酒』查核說明書」載明，千豐公司 與君隆商行銷售唯統米酒予五聯社有限公司分別為57 6瓶及2,568瓶，所販售之上開米酒未向進貨廠商索取 發票。次查五聯社有限公司負責人侯南全於財政部北 區國稅局所屬新莊稽徵所製作談話筆錄時亦稱，其販 售唯統米酒之供應商係千豐公司及君隆商行，向千豐 公司進貨數量為576瓶，向君隆商行進貨數量為2,568 瓶，雙方供詞一致。又原告主張千豐公司及君隆商行 之談話紀錄均未說明其進貨對象為四維行，亦無取得 進貨發票佐證乙節，查原告於95年6月7日談話筆錄承 認原告產製之酒品（「萬蓉晶饌米酒」及「萬蓉唯統 精製米酒」）全部賣給四維行，因此四維行所有銷售 之晶饌米酒及唯統米酒皆來自原告，故千豐公司及君 隆商行之談話紀錄雖漏未載明其進貨對象為四維行， 仍有相關事證足證其所販售唯統米酒之進貨廠商為四 維行之事實。末查原告主張依千豐公司、君隆商行負 責人之談話筆錄附表「有關銷售『萬蓉唯統精製米酒 』查核說明書」記載，千豐公司銷售予五聯社有限公 司所開立發票號碼EU00000000、EU00000000、EU0000 0000，品名為草莓奶茶、豆腐等，君隆商行銷售予五 聯社有限公司所開立發票號碼DU00000000、FU000000 00，品名為大啤酒，上開發票所記載品名均非原告產 製之產品乙節，查千豐公司與君隆商行開立發票予五 聯社有限公司之發票品名記載不符，核屬千豐公司與 君隆商行開立發票不實或漏開發票銷售額之違章情節 ，與本案核定原告漏開發票銷售額之違章事實無涉。 ③另案關於原告漏報四維行銷售系爭酒品予山芝林公司等 48家廠商之銷售額，補徵原告營業稅及裁處罰鍰案，已 於98年7月29日確定在案（詳原處分卷第444至455頁） ，是本案核處違章漏報數量，雖與前揭另案核處違章數 量有關，惟該案核處違章數量既已確定，即不影響本案 核定之漏報銷售額。 ④本案係以查得原告銷售系爭酒品予四維行之數量，減除 原告已開立統一發票且申報銷售額之數量，核算出原告 漏開立統一發票且漏報銷售額之數量，再按時價核算漏 報系爭銷售額，因此本案核定原告短漏報銷售額之認列 時點係銷售時，並無不合。次查原告主張以搭送贈品方 式達到降低售價之目的，贈品數量不應核認為漏報數量 乙節，按營業稅法第3條第3項規定：「有左列情形之一 者，視為銷售貨物：一、營業人……以其產製、進口、 購買之貨物，無償移轉他人所有者。」，即贈送數量部 分，視為銷售貨物，仍應課徵營業稅，因此本案核定漏 報數量包含贈品數量，並無違誤。末按營業稅法第16條 規定：「……前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅…之貨 物，其銷售額應加計貨物稅額、菸酒稅額……在內。」 ，另行為時菸酒稅法第8條第4款第4目規定：「酒之課 稅項目及應徵稅額如下……四、米酒：每公升稅額逐年 調整徵收如下……（四）民國92年起：新臺幣185元。 」，本件經查原告銷售晶饌米酒及唯統米酒開立發票單 價及帳載售價均為每瓶（0.6公升）124元，經換算每公 升206.67元，大於米酒每公升菸酒稅額185元，顯示該 售價（每瓶124元）為符合前揭營業稅法第16條規定之 價格，核屬可參酌之時價；是原告短漏報銷貨數量，致 短漏報銷售額與營業稅額，違章事實明確已如前述，被 告機關依查獲短漏報銷貨數量按時價核算系爭漏報銷售 額，並無不合。 ⑤至於財政部75年12月29日臺財稅字第0000000號函釋， 有二個要件，首先，贈品性質須為樣品、辦理抽獎贈送 獎品、銷貨附送贈品及依合約規定售後服務免費換修零 件者。其次，須設帳記載，才可免開立發票。本件原告 是買一送三、買一送五、買一送八，贈品數量遠高於銷 售數量，不合常理，係為短漏報銷貨數量。另原告之帳 載只記明銷貨發票上數量，至於贈品都沒有記載，故不 符合設帳記載之要件。原告是以贈送贈品方式來達到實 際售價較低，依法米酒應課徵菸酒稅，故售價需含菸酒 稅在內，原告開立發票每瓶是124元，但經過贈品買一 送三或送五或送八，實際上售價就降低，明顯可看出本 件為短漏報銷貨數量。另本案相關之菸酒稅行政救濟部 分，業經臺灣臺中高等行政法院以101年度訴字第420號 判決原告敗訴，課徵菸酒稅數量部分也與本件數量相符 。 ⑥綜上，本件復查決定核認原告首揭期間漏報系爭米酒銷 售額1,556,572元，逃漏營業稅額77,829元並無不合， 原告所訴核無足採，原處分（復查決定）應予維持。 ⒉罰鍰部分： 原告於首揭期間銷售系爭米酒，未依規定開立統一發票且 漏報銷售額1,556,572元，逃漏營業稅額77,829元，違章 事證明確已如前述，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款， 依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，復 查決定按所漏稅額77,829元處1.5倍罰鍰116,743元並無違 誤，應予維持。綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤 ，請准如訴之聲明判決等語。 四、本件兩造之爭點為：被告認定原告於93年11月至94年5月間 漏報銷售晶饌米酒及唯統米酒銷售額合計1,556,572元，逃 漏營業稅額77,829元，乃核定原告應補徵營業稅77,829元， 並按所漏稅額處1.5倍罰鍰116,743元，是否適法？ 五、本院之判斷： ㈠補徵營業稅部分： ⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「第14條 所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代 價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。 但本次銷售之營業稅額不在其內。前項貨物如係應徵貨物 稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額 在內。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開 立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人 。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應 以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申 報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申 報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者， 應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業 人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料， 核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、 漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」分別為行為 時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第16條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第 1項第4款、第5款所明定。 ⒉經查，原告於93年10月14日經被告核准辦理菸酒稅廠商登 記，嗣因人人便利商店、元誠食品有限公司、錢隆商行、 愛屋族日用百貨股份有限公司、好客滿滿實業有限公司、 裕溱企業有限公司、立家購物中心、千豐食品有限公司、 君隆商行、銘鴻商行、飛陽企業有限公司、好客滿滿商行 、京玖有限公司、和記商行及達康便利商店等15家公司行 號被檢舉在市面上低價販售米酒，經被告依通報及檢舉資 料查得，該15家公司行號之主要進貨對象皆為四維行，又 四維行與萬蓉酒莊之負責人同為原告，原告於95年6月7日 談話紀錄亦承認其產製之酒品全部賣給四維行，原告設立 萬蓉酒莊後，四維行所有銷售的產品皆來自原告（參見原 處分卷第307-310頁）；又依原告之製成品產銷存明細帳 載及進銷項憑證明細資料表查核，原告於93年11月至94年 5月間出廠米酒係全部銷售予四維行，再依原告菸酒稅廠 商產銷月報表所載，其同期間申報完稅出廠數量與帳載之 銷貨數量及開立統一發票之銷售數量均同為12,960瓶（晶 饌米酒7,320瓶、唯統米酒5,640瓶），亦與四維行商品進 銷存明細帳載之進貨數量（12,960瓶）相符，有原告93及 94年製成品產銷存明細帳、菸酒稅廠商產銷月報表及四維 行93及94年商品進銷存明細帳、進貨帳等資料附於原處分 卷可稽。顯見原告產製出廠之酒品確係全部銷售予四維行 ，再轉售全省各批發商或零售商。 ⒊次查：⑴上述人人便利商店等15家公司行號經被告依據所 屬雲林縣分局、員林稽徵所、沙鹿稽徵所、大屯稽徵所、 東山稽徵所、虎尾稽徵所、臺中分局、財政部北區國稅局 、財政部南區國稅局等通報或檢舉資料查證結果，四維行 販售原告於93年11月至94年5月間產製出廠之晶饌米酒10, 710瓶及唯統米酒4,072瓶，扣除四維行銷售時開立統一發 票之晶饌米酒1,656瓶及唯統米酒234瓶，四維行分別漏開 立統一發票且漏未申報晶饌米酒9,054瓶及唯統米酒3,838 瓶之銷售額，有該等公司行號談話紀錄、統一發票影本、 現場存放米酒照片、說明書、人人便利商店等15家公司行 號出貨單及違規菸酒案件檢舉書等影本資料附於原處分卷 可稽，被告乃以四維行漏報晶饌米酒9,054瓶及唯統米酒 3,838瓶，核認為原告漏報菸酒稅之出廠數量（即晶饌米 酒9,054瓶及唯統米酒3,838瓶），核定補徵原告菸酒稅額 及裁處罰鍰，並通報據以核定原告未依規定開立統一發票 且漏報銷售額1,675,960元（9,054瓶×每瓶售價130元+3, 838瓶×每瓶售價130元）。⑵惟因萬蓉酒莊與四維行之負 責人雖均為謝四卿，惟仍為不同課稅主體，原查獲四維行 漏開立發票予下游零售批發商之銷售額，並不等同於原告 漏開立發票予四維行之銷售額。⑶本件查得四維行銷售予 人人便利商店等15家公司行號晶饌米酒10,710瓶及唯統米 酒4,072瓶（原告於93年11月至94年5月間產製出廠），被 告另案亦查得該行於93年11月至12月及94年1月至5月間銷 售予山芝林公司等48家廠商晶饌米酒2,799瓶及唯統米酒 11,800瓶，合計四維行銷售晶饌米酒13,509瓶及唯統米酒 15,872瓶，另被告於94年9月23日會同原告至四維行倉庫 盤點存貨，盤得庫存晶饌米酒2,840瓶及唯統米酒1,688瓶 ，又原告談話紀錄承認於93年10月14日設立後，四維行所 有銷售的產品皆來自原告，則原告於該期間銷售予四維行 之數量為晶饌米酒16,349瓶（10,710瓶+2,799瓶+2,840瓶 ）及唯統米酒17,560瓶（4,072瓶+11,800瓶+1,688瓶）。 ⑷扣除被告查得93年11月至94年5月原告已開立統一發票 且申報銷售額之數量為晶饌米酒7,320瓶及唯統米酒5,640 瓶，則原告漏開立統一發票且漏報銷售額之數量計晶饌米 酒9,029瓶（16,349瓶-7,320瓶）及唯統米酒11,920瓶（ 17,560瓶-5,640瓶），又因其中漏開立統一發票且漏報銷 售額之數量計晶饌米酒892瓶及唯統米酒7,504瓶，已另案 核處，補徵營業稅額及裁處罰鍰確定在案，是本件原告漏 開立統一發票且漏報銷售額之晶饌米酒應為8,137瓶（9,0 29瓶-892瓶）及唯統米酒應為4,416瓶（11,920瓶-7,504 瓶）。⑸再依原告製成品產銷存明細帳記載，原告銷售晶 饌米酒及唯統米酒予四維行之每瓶售價均為124元，另依 四維行商品進銷存明細帳記載，四維行向原告購進晶饌米 酒及唯統米酒之進價每瓶亦為124元，四維行再銷售予下 游零售批發商之售價始為每瓶130元，故原告漏開晶饌米 酒及唯統米酒統一發票之每瓶單價應為124元，原核定採 每瓶售價130元核算漏報銷售額即屬有誤。⑹綜上，原處 分核定原告於93年11月至94年5月間漏開立統一發票且漏 報銷售額合計1,556,572元（8,137瓶×124元/瓶+4,416瓶 ×124元/瓶），逃漏營業稅額77,829元，原核定補徵營業 稅額83,798元，應予追減5,969元，洵屬正確。 ⒋原告雖以前開情詞作為辯解，惟查： ①愛屋族公司負責人委任該公司總務賴素貞於94年8月10 日至被告所屬大屯稽徵所製作談話筆錄，賴素貞陳稱自 93年12月向四維行購進晶饌米酒，進貨價格每箱450元 （未含稅），每箱24瓶，支付貨款金額147,420元）確 如四維行開立發票（DU00000000、DU00000000、DU0000 0000）金額147,420元（銷售額140,400元、營業稅額 7,020元），共計進貨312箱（140,400元÷450元），即 7,488瓶（312箱×24瓶）。其次，愛屋族公司取具前揭 四維行開立之3張發票品名均為「萬蓉晶饌米酒」，其 發票所載單價係按時價130元開立，惟發票所載數量僅 1,080瓶，是被告所屬北斗稽徵所乃以愛屋族公司實際 進貨數量（即四維行實際銷貨數量）7,488瓶減除四維 行開立發票數量1,080瓶，即得原核定漏報數量6,408瓶 。故被告核認此部分漏報數量，有談話筆錄、統一發票 、總分類帳、存貨明細帳及違章菸酒案件檢舉書等相關 資料可稽（參見原處分卷第179-233頁），尚非如原告 所稱僅憑談話筆錄核認。 ②裕溱公司負責人胡文成於94年8月23日至被告所屬大屯 稽徵所製作談話筆錄時，已指明其係向四維行購進晶饌 米酒，並稱進貨價格每箱360元至380元（含稅），每箱 24瓶，以現金支付發票（EU00000000、EU00000000、EU 00000000）所載金額27,594元（銷售額26,280元、營業 稅額1,314元），惟發票所載數量不符，實際進貨約70 箱（即1,680瓶=70箱×24瓶）。又裕溱公司取具前揭四 維行開立之3張發票品名均為「萬蓉晶饌米酒」，其發 票所載單價係按時價130元開立，惟發票所載數量僅312 瓶，是被告所屬北斗稽徵所乃以裕溱公司實際進貨數量 （即四維行實際銷貨數量）1,680瓶減除四維行開立發 票數量312瓶，即得原核定漏報數量1,368瓶（參見原處 分卷136-165頁）。至於原告主張原核定漏報數量1,368 瓶中有土地公伯米酒969瓶，晶饌米酒漏報數量應更正 為399瓶乙節，經查四維行開立發票品名均記載「萬蓉 晶饌米酒」，且依裕溱公司談話筆錄供稱係向四維行購 進晶饌米酒70箱（1,680瓶），是原告主張四維行於95 年1、2月就土地公伯米酒969瓶開立發票一事，核與本 件核定原告漏報「萬蓉晶饌米酒」及「萬蓉唯統精製米 酒」之銷售額無涉。 ③立家購物中心負責人鄭秀香94年8月10日至被告所屬虎 尾稽徵所製作之談話紀錄，雖因該所疏失未經核章，惟 該購物中心負責人出具身分證，確稱其向四維行進貨1 箱（24瓶），並取具四維行開立1張發票（GU00000000 ）金額3,276元（銷售額3,120元、營業稅額156元）， 且四維行給該購物中心「買一送五」之優待等語（參見 原處分卷131-133頁），則核算立家購物中心共計進貨 144瓶（開立數量24瓶+贈品數量24瓶×5箱）。另原告 於95年3月16日至被告所屬北斗稽徵所製作談話筆錄時 ，對立家購物中心向四維行實際進貨數量計144瓶，亦 無補充意見（參見原處分卷第324-325頁）。是被告所 屬北斗稽徵所乃以立家購物中心實際進貨數量（即四維 行實際銷貨數量）144瓶減除四維行開立發票數量24瓶, 核定漏報數量120瓶，均有憑據，尚非原告所稱被告僅 憑臆測計算漏報數量。 ④千豐公司及君隆商行之負責人劉琇瑩於財政部北區國稅 局所屬新莊稽徵所製作之談話筆錄附表「有關銷售『萬 蓉唯統精製米酒』查核說明書」載明，千豐公司與君隆 商行銷售「萬蓉唯統精製米酒」予五聯社有限公司分別 為576瓶及2,568瓶，所販售之上開米酒未向進貨廠商索 取發票。又五聯社有限公司負責人侯南全於財政部北區 國稅局所屬新莊稽徵所製作談話筆錄時亦稱，其販售「 萬蓉唯統精製米酒」之供應商係千豐公司及君隆商行， 向千豐公司進貨數量為576瓶，向君隆商行進貨數量為 2,568瓶，雙方陳述一致。至原告主張千豐公司及君隆 商行之談話紀錄均未說明其進貨對象為四維行，亦無取 得進貨發票佐證乙節，經查原告於95年6月7日談話筆錄 承認原告產製之酒品（「萬蓉晶饌米酒」及「萬蓉唯統 精製米酒」）全部賣給四維行，因此四維行所有銷售之 晶饌米酒及唯統米酒皆來自原告，故千豐公司及君隆商 行之談話紀錄雖漏未載明其進貨對象為四維行，仍有相 關事證足證其所販售唯統米酒之進貨廠商為四維行之事 實。再者，原告主張依千豐公司、君隆商行負責人之談 話筆錄附表「有關銷售『萬蓉唯統精製米酒』查核說明 書」記載，千豐公司銷售予五聯社有限公司所開立發票 號碼EU00000000、EU00000000、EU00000000，品名為草 莓奶茶、豆腐等，君隆商行銷售予五聯社有限公司所開 立發票號碼DU00000000、FU00000000，品名為大啤酒， 上開發票所記載品名均非原告產製之產品乙節，經查千 豐公司與君隆商行開立發票予五聯社有限公司之發票品 名記載不符，核屬千豐公司與君隆商行開立發票不實或 漏開發票銷售額之違章情節，尚與本件核定原告漏開發 票銷售額之違章事實無涉（參見原處分卷第110-124頁 ）。 ⑤另案關於原告漏報四維行銷售系爭酒品予山芝林公司等 48家廠商之銷售額，補徵原告營業稅及裁處罰鍰案，已 於98年7月29日確定在案（參見原處分卷第444-455頁） ，是本件核處違章漏報數量，雖與前揭另案核處違章數 量有關，惟該案核處違章數量既已確定，即不影響本件 核定之漏報銷售額。 ⑥本件係以查得原告銷售晶饌米酒及唯統米酒予四維行之 數量，減除原告已開立統一發票且申報銷售額之數量， 核算出原告漏開立統一發票且漏報銷售額之數量，再按 時價核算漏報銷售額，因此本件核定原告短漏報銷售額 之認列時點係銷售時，並無不合。 ⑦至原告主張以搭送贈品方式達到降低售價之目的，贈品 數量不應核認為漏報數量，並引用財政部75年12月29日 臺財稅字第0000000號函釋為據乙節。經查，依行為時 菸酒稅法第8條第4款第4目規定：「酒之課稅項目及應 徵稅額如下……四、米酒：每公升稅額逐年調整徵收如 下……㈣民國92年起：新臺幣185元。」，本件原告銷 售晶饌米酒及唯統米酒開立發票單價及帳載售價均為每 瓶（0.6公升）124元，經換算每公升206.67元，大於米 酒每公升菸酒稅額185元，顯示該售價（每瓶124元）為 符合前揭營業稅法第16條規定之價格，核屬可參酌之時 價。惟依財政部75年12月29日臺財稅字第0000000號函 釋意旨，贈品須具備二項要件，始可免開立統一發票， 首先，贈品性質須為樣品、辦理抽獎贈送獎品、銷貨附 送贈品及依合約規定售後服務免費換修零件者。其次， 須設帳記載。反觀本件原告係「買一送三」、「買一送 五」、「買一送八」，其贈品數量竟遠高於購買數量， 違反一般銷貨附送贈品之常態，顯係藉贈送贈品方式來 達到短漏報銷貨數量及逃漏菸酒稅、營業稅之非常規交 易，蓋米酒依法應課徵菸酒稅，而依營業稅法第16條規 定米酒售價應包含菸酒稅在內，原告開立發票每瓶米酒 雖為124元，但經過贈品買一送三、送五或送八之後， 實際上平均售價就降低為每瓶14元至31元不等，意圖藉 此短漏報銷貨數量及逃漏菸酒稅、營業稅，至為灼然。 另原告之帳載只記明銷貨發票上登載之數量，至於贈品 數量均未設帳記載，此為原告當庭所自承，故自不符合 設帳記載之要件。從而，原告以贈品為由主張免開立統 一發票，委無可採。 ⒌綜上，原處分核定原告於93年11月至94年5月間漏報晶饌 米酒及唯統米酒銷售額合計1,556,572元，逃漏營業稅額 77,829元，並無不合。 ㈡罰鍰部分： ⒈按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變 更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適 用之。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁 處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用 最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第1條之1第4 項及第48條之3分別定有明文。次按「納稅義務人，有下 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰 鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者 。」復為營業稅法第51條第1項第3款所規定。又「說明： 一、85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定… …上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願 、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第 48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政 訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦經財 政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋在案。 ⒉經查，原告於93年11月至94年5月間銷售晶饌米酒及唯統 米酒未依規定開立統一發票，被告原核認原告漏報銷售額 1,675,960元，並按所漏稅額83,798元處3倍罰鍰251,394 元。嗣因本件漏開立統一發票銷售額經復查決定變更核定 為1,556,572元，營業稅額77,829元，已如前述，原告銷 貨漏未依規定開立統一發票，縱非故意，亦顯有過失，自 應予處罰，又原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依財政 部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表」規定，應按所漏稅額77,829元處1.5倍罰鍰116,743元 ，原處分乃核定追減罰鍰134,651元，變更核定為116,743 元，並無違誤。 ㈢綜上所述，原告上述主張均無足採，本件被告原核定補徵營 業稅額83,798元，並按補徵金額83,798處3倍之罰鍰251,394 ，嗣經原告提起復查，被告乃以原處分追減應補稅額5,969 元及罰鍰134,651元，變更後之應補稅額為77,829元、罰鍰 為116,743元，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不 合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 ㈣本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條 、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 102 年 5 月 23 日 行政訴訟庭法 官 陳文燦 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 102 年 5 月 23 日 書記官 張隆成