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臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　105年度簡更一字第2號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年1月5日辯論終結 原　　　告　億欽企業有限公司 代　表　人　周義欽 被　　　告　財政部關務署臺中關 代　表　人　陳依財 訴訟代理人　陳舜杰 　　　　　　劉欣芳 上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國104年3 月27日台財訴字第10413901000號訴願決定，提起行政訴訟，前 經本院以104年度簡字第45號判決「『訴願決定及原處分（含復 查決定）均撤銷。」後，被告不服，提起上訴，經臺中高等行政 法院以105年度簡上字第28號判決廢棄發回，本院更為判決如下 ︰ 主 文 原告之訴駁回。 本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： ㈠原告經合法通知，無正當理由未於最後言詞辯論期日到場， 核無行政訴訟法第236條、第218條準用民事訴訟法第386條 所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判 決。 ㈡被告之代表人於原告起訴後，由陳瑜朗變更為陳依財，並經 變更後之代表人陳依財具狀聲明承受訴訟，有該聲明承受訴 訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。 二、事實概要：原告委由華平報關股份有限公司於民國102年11 月22日，向被告報運自大陸進口貨物PICKLING MELON IN SALT WATER（鹽漬越瓜）【報單號碼：第DA/02/GO33/6001 號、PICKLING MELON IN SALT WATER（未冷凍）（GRADE B ），含水量高（不可立即食用）（N.N. W：450KG/WDC）（ 鹽漬越瓜）（內部組織已達破壞加工狀態）】（下稱系爭貨 物），原申報單價為CFR USD 125/WDC，經海關電腦通關系 統核定按貨物查驗（C3）方式通關。因原告急需提領貨物， 被告爰依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納保證金新臺 幣（下同）127,000元後，貨物先予放行，並送請財政部關 務署調查稽核組（下稱調查稽核組）辦理查價。嗣據該組簽 復結果，來貨改按CIF TWD12.8675 /KGM（即CIF TWD6,433. 75/WDC）核估。經核計應繳稅費為144,943元（含進口稅115 ,807元、推廣貿易服務費185元及營業稅28,951元），除由 原繳納保證金抵繳外，尚應補徵稅費17,943元（含推廣貿易 服務費185元及營業稅17,758元），被告爰以103年5月7日中 普業一字第1031006804號函檢送第DAZ00000000000號海關進 口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）通知原告繳納（下稱原 處分），原告不服申請復查，經被告於103年9月29日以中普 業二字第1031007438號決定駁回。原告不服，提起訴願，經 財政部決定駁回訴願。原告仍不服，提起行政訴訟，前經本 院以104年度簡字第45號判決「『訴願決定及原處分（含復 查決定）均撤銷。」，被告不服，提起上訴，經臺中高等行 政法院以105年度簡上字第28號判決廢棄發回本院更審。 三、原告主張略以： ㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔 。 ㈡完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算依據，法有明文 規定。縱他案相同（似）貨物曾經訴願結果增估為FOB USD 0.36/KG屬實，要難執為本案亦得按該他案訴願結果增估， 被告顯然訂定有最低完稅價格，違反關稅法施行細則第19條 第2項六、「海關訂定最低完稅價格」所不得採用之規定； 此有103年8月19日台財訴字第10313944990號訴願決定書撤 銷復查決定理由：「1、按價格檔乃海關為有效防杜廠商報 價不實及確保國課之目的，基於風險管理考量所為之內部控 管機制，縱使該鍵置之價格檔可供審酌其他不同個案時，核 估完稅價格之參考，或據以對進口人所提之交易文件表示存 疑，然此並非意謂海關價格檔所載之參考價格為唯一真實且 正確之價格，即便價格檔載列貨品之產地、貨名、規格及放 行日期與個案進口貨物有諸多類同之處，惟實際貨物買賣之 雙方終究不同，商業上影響價格高低之因素又不一而足，因 此，海關於每一個案之價格核定上，仍不宜過度依賴價格檔 ，或非當然因而得免除其應按關稅法第29條至第35條規定依 序綜合查證、審核後，再憑以審慎決定完稅價格之法定義務 …3、……本案訴願人之原申報價格確有明顯偏低之情事等 。惟查，即使為同一訴願人所申報進口之案件，其每一個案 所涉之基礎事實、認定及查證過程，與是否循行政救濟途徑 再予爭訟之情形亦皆各有不同，若非個案與個案之間的事實 與證據有絕對之共通性，否則海關不宜以單一案件之處分結 果逕行取代他案之法定查證義務。以原處分機關所舉上開業 經處分之案件而言，充其量僅能作為審查本案時，據以對原 申報價格表示存疑之參考，若未有進一步之查證，並獲得客 觀、具體之事證資料足以對原申報價格仍有合理懷疑，則擅 以單一個案之確定處分，遽予質疑訴願人所提供上述本案5 份報單全部交易文件（包括足資勾稽之匯出匯款申請書及報 關發票）之真實性與正確性，即難謂妥適。」可參。是被告 曾經訴願結果增估為FOB USD 0.36/KG，惟擅以單一個案之 確定處分，遽予質疑原告所提供上述本案報單全部交易文件 （包括足資勾稽之匯出匯款申請書及報關發票）之真實性與 正確性，即難謂妥適。 ㈢又我國駐外單位遠東貿易服務中心香港辦事處對本案於103 年6月24日以TECO（HK-E）-000-0000號函詢出口商ANQIU DAHUI SEIKA FOOD CO.,LTD，並獲該公司回復「1.發票AQDH 0000000確實本公司簽發。2.發票所在價格確實為實際交易 價格」。且本案被告於103年5月7日已發函依關稅法第35條 補稅，其卻於上開103年6月24日向駐外單位查證發票中，則 被告如何稱對發票與申報價格存疑，益證本案申報價格為實 際交易價格。被告所提出個案核定FOB USD 0.36/KG之價格 並無公告為鹽漬越瓜之惟一單價，本案業經駐外單位證實原 申報價格為實際交易價格，被告又隱瞞已查得實際交易價格 之真相，如何能指責原告低報價格，核有違反行政程序法第 8條規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護 人民正當合理之信賴。」，顯有不當。原告已提供購銷合同 、匯款水單、國內銷售發票等資料已送至調查稽核組，是以 ，訴願決定書稱「訴願人…未提出任何說明…未提供更明確 之佐證資料」，凸顯調查稽核人員行政怠惰，僅不斷要求原 告提供資料，從不審核，即謂不符合關稅法第29條規定…應 按第35條核估，令人難以接受。查「從價課徵關稅之進口貨 物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算依據。」 、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實 付或應付之價格。」為關稅法第29條第1項、第2項所明定， 故交易價格之認定成為完稅價格之主要計算依據，本件原告 之申報價格既經被告查得為實際交易價格，則另案價格較高 ，被告應先行查核另案高報價格原因，而非質疑原告申報有 問題。 ㈣本件被告於實施事後稽核時，雖以海關價格檔所載之參考價 格，對原告之原申報價格表示存疑；惟後續之查證過程，不 但經駐外單位洽請實際發貨人協查未果，於另行查得原材料 之產地公開市場價格，並經原告提出說明後，復未能就該說 明內容予以具體指駁，或對原申報價格仍有合理懷疑之處敘 明其理由；此外，尚無其他客觀之事證資料可供參酌，則被 告逕行適用關稅法第29條第5項，認系爭貨物無法依該條規 定核估完稅價格，即難謂已盡調查之能事。本案申報價格既 經被告承認與匯款相符，顯然符合關稅法第29條規定交易價 格足勘認定，被告已取得該出口商傳真遠東貿易服務中心駐 香港辦事處文件，證明CFR USD 0.25/KG為實際交易價格， 已由被告予以證實。至於被告稱「訴願人（即原告）於另案 復查時所提供之100年國內銷售價格TWD17.5/KG，於查證同 樣貨物在102年及103年之售價分別為TWD 17.5/KG及TWD18.5 /KG，並無太大變動後，以該另案之國內銷售價格反推計算 系爭貨物完稅價格為CIF TWD 12.8675/KGM，經核應屬關稅 法第35條所稱合理方法，並非任意認定或臆測之價格。又前 揭完稅價格之核估，係參據另案之國內銷售價格，而非本案 之國內銷售價格…」等詞，惟原告誠實申報銷售發票與營所 稅，不能因此指稱進口價格就偏低，顯然被告存有不當連結 ，進口價格本應依交易價格申報，法律規定甚為明確，與事 後原告之銷售價格無關。復被告所稱「查證同樣貨物在102 年及103年之售價分別為TWD 17.5/KG及TWD 18.5/ KG，並無 太大變動」與事實有違，原告特舉103年12月30日發票CZ000 00000單價為TWD 16/KG為證，被告以該TWD17.5/ KG及TWD 18.5/KG國內銷售價格反推系徵貨物之完稅價過於偏頗，以 售價推算完稅價格，完全是一廂情願之想法，而銷售價格因 市場供需而定，與合同之交易價格無關，被告片面依據銷售 價格核定完稅價格，無論學理或實際國際貿易均與之違背， 不足以採，身為掌控核價之海關，竟然按推斷核定價格，不 能因原告銷售發票與營所稅申報較高，就質疑申報價格偏低 應提高申報價格，其欠缺法令依據甚明，不足以採。 ㈤被告補充答辯稱：「…系爭貨物PICKLING MELON IN SALT WATER（鹽漬越瓜），其國外出口日為102年11月17日，經查 調102年10月至102年12月間其他申報生產國別為中國大陸、 與本案貨物相同貨品分類好別第2005.99.90.99-6號之進口 貨物報單資料，查無業經海關依關稅法第29條交易價格核定 之相同貨物或類似貨物之價格資料可資引用…自無法依關稅 法第31條及第32條規定核估…」等；查因原告之申報價格既 經被告查駐外單位證實為實際交易價格，則另案價格較高， 被告就應先行查核另案高報價格是否為真正交易價格之原因 ，而非質疑原告申報有問題，且既無法依關稅法第31條及第 32條規定核估，與價格檔比較報價偏低，且價差比率大於30 ％情事，亦即本案參據海關價格檔以合理價格核估，然他案 價格較高要難執為本案進口相類似貨品核價須與之相同，否 則海關即應訂定最低申報價格，然此有違反關稅法施行細則 第19條第2項第6、7款規定不得採用海關訂定最低價格、任 意認定或臆測價格之規定。 ㈥被告參據另案之國內銷售價格，而非本案之國內銷售價格… 乙節，本案「係參據另案之國內銷售價格，而非本案之國內 銷售價格」，表示被告核定本案價格係參考關稅法第33條， 以他案國內銷售價格計算之完稅價格；然依關稅法第33條第 3、4、5項之規定內容，被告稱「以該另案之國內銷售價格 反推計算系爭貨物完稅價格為CIF TWD 12.8675/KGM」，該 另案是否合乎「本案進口貨物進口之翌日起90日內」之貨物 ；是否「該進口貨物、同樣或類似貨物之銷售數量足以認定 該進口貨物之單位價格時，按其輸入原狀售予無特殊關係者 最大銷售數量」者，是否「扣減前項（第3項）所列各款費 用計算之」，若另案「非按輸入原狀銷售者，海關依納稅義 務人之申請，按該進口貨物經加工後售予無特殊關係者最大 銷售數量」者，被告有否「應扣除加工後之增值及第3項所 列之扣減費用」等，被告均無舉證，顯然違反關稅法第33條 第3、4、5項規定。 ㈦至於被告所舉BD/03/MW18/6023報單，係104年6月5日依關稅 法第33條核定補稅案件；BD/03/KC78/5002報單係103年9月 22日依關稅法第35條核定補稅案件，均遲於本案DA/2/G033/ 6001於103年5月7日依關稅法第35條核定補稅案件之後，依 法無法舉為本案之核價參考。本案交易價格既經駐外單位查 證屬實，參據關稅法第29條第1項、第2項規定，其交易價格 成為完稅價格之主要計算依據足堪認定，縱國內其他同業申 報價格較高，亦無損本案實際交易價格之正確性與正當性， 本有信賴保護之適用。 ㈧被告答辯一再強調銷售價格，不能依第33條處理，被告究係 以關稅法33條或35條來核定，蓋被告一方面稱原告沒有提出 發票判定，但卻又以原告以前提出的發票判定，應該以原告 後來賣出去的價格判定，即以103年8月份的發票來計算；如 果要按第35條計算，則應依在原告進口前後30日內、有無與 相同的貨物的申報價格，此部分請被告提供。原告本件進口 日期是102年11月，最多也只可以拿原告102年的銷售發票， 不可以拿100年的發票，但102年的重量與100年的重量不同 ，亦不能以此發票判斷。在102年11月進口之後的發票，原 告只能夠提供卷附的103年8月11日的發票、103年12月30日 的發票及104年4月21日之發票資料。被告其實係以原告之前 另案中訴願後，而沒有提起行政訴訟，就直接認定以0.36美 元/公斤為準，但此不代表原告同意此價格；倘可以鑑定完 稅價格，請被告提供全年進口量比原告還大、進口相同或類 似之同業的完稅價格，且依關稅法施行細則第19條可知，顯 然被告是以最低完稅或臆測之認定價格等語。 四、被告答辯略以： ㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。 ㈡按依關稅法第29條第1項、第5項、第31條第1項前段、第32 條第1項前段、第33條第1項、第34條第1項及第35條等規定 。次按關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格 之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所 謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應 付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付，均包括 之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，其由進 口人申報之交易價格或進而提出之進口單據固為估價之參考 資料，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存 疑時，經要求進口人說明而未說明，或說明後仍對之持合理 懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而 由海關依規定予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5 項規定，海關並非需證明進口人提出之交易文件達到確屬虛 偽不實之程度，始得不依據進口人提出之交易價格資料核定 ，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海 關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核 定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特 性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最 高行政法院98年度判字第1356號判決意旨可資參照）。 ㈢原告向被告報運進口系爭鹽漬越瓜乙批，原申報價格為CFR USD 125/WDC（＝CFR USD0.25/KGM），經被告審核結果，懷 疑發現系爭貨物申報價格有偏低情事，爰送請調查稽核組辦 理查價，該組於103年4月7日（第一次調查期間）以關調一 字第1031000797號函請原告前往說明並提供相關交易憑證等 資料，然原告僅提供付款水單及銷售合同等交易資料，未至 該組說明；被告經查得原告另案進口同樣貨物或類似貨物之 訴願結果，已確定完稅價格FOB USD 0.36/KGM（原處分卷編 號9），核與本案原申報價格CFRUSD 0.25/KGM價差過大，惟 原告並未就原申報價格為何明顯偏低乙節有所說明，復未提 出其他更明確之佐證資料，以證明原申報價格確為實際交易 價格，是被告對原告提出之交易文件或其內容之真實性或正 確性仍有合理懷疑，爰依關稅法第29條第5項規定，將本件 視為無法按該條規定核估完稅價格；次查無出口日或出口日 前後30日內業經海關核定之同樣貨物及類似貨物之交易價格 ，亦無同法第31條及第32條之適用；原告復未提供國內銷售 及計算成本等相關價格資料，無法依同法第33條及第34條規 定據以核計援用；乃按同法第35條規定及同法施行細則第19 條第1項「參酌本法第29條至第34條所核估完稅價格之原則 」之規定，參酌原告另案提供之國內銷售價格，計算其完稅 價格應為CIF TWD 12.8675/ KGM（即CIF USD 0.4344/ KGM =CIF USD 217.2/WDC=CIF TWD 6,433.75/WDC，1WDC=500KGM ，WDC=Wooden Case），符合關稅法第35條以合理方法核定 之規定，並無原告所稱有關稅法施行細則第19條第2項第6款 所規定之海關訂定最低完稅價格之情形。 ㈣本案於第一次調查期間，按查得資料，依估價方法之順序逐 一核判後，始按關稅法第35條核估其完稅價格，被告於103 年5月7日發函通知原告補繳稅款，原告不服完稅價格之核定 ，於103年5月14日申請復查，調查稽核組遂重啟調查，且為 求慎重，於103年6月19日電傳駐外單位求證本案發票之真實 性，經再次檢視本案核價依據及程序後，仍維持原核估之完 稅價格，於法並無不合。綜上，原告所稱原申報價格為實際 交易價格等語，實不足採。 ㈤至原告引用103年8月19日台財訴字第10313944990號訴願決 定書訴稱本案依賴價格檔等語，經查，所稱價格檔僅為審核 報價參考資料之一，本案核價並未直接引用價格檔資料，而 係依關稅法第35條及同法施行細則第19條第1項規定，參酌 原告另案提供之國內銷售價格反推其完稅價格而得，計算公 式為：【完稅價格＝銷售價格TWD17.5/KGM×（1－99年度毛 利率8.06％）÷（1＋進口稅率25％＋推廣貿易服務費率 0.04％）＝CIF TWD 12.8675/KGM】（原處分卷編號11）、 12，符合關稅法第35條以合理方法核定之規定，故原告所稱 顯係未諳完稅價格核估方式，實不足採。又本案核估價格係 依原告另案之國內銷售價格方法核算而得，雖該銷售價格 TWD17.5/KG係100年之售價，經查證同樣貨物在102年及103 年之售價分別為TWD17.5/KG及TWD 18.5/KG，並無太大變動 ，可證本案完稅價格並非任意認定或臆測之價格，亦無關稅 法施行細則第19條第2項第6款所定海關訂有最低完稅價格等 情事。 ㈥原告於第一次調查及復查期間，均未提供相關國內銷售資料 供核，調查稽核組於103年6月19日以台關調字第1031013841 號函請財政部高雄國稅局提供本案銷售發票影本，該局所屬 岡山稽徵所於103年7月9日以財高國稅岡銷字第1030583863 號函復，略以：「…該公司於103年7月4日出具說明書主張 旨揭進口報單貨物尚未銷售，故無法提供銷售發票…」。綜 上，本案於核估價格調查過程中，原告均未提供國內銷售發 票，現另舉103年12月30日發票單價為TWD 16/KG等語，顯與 前揭岡山稽徵所函查結果有所未合，該發票銷售貨物自難逕 謂為系爭貨物，故被告以另行查得之102年及103年銷售發票 以佐證本案核估價格，可證本案調查事實與核價過程洵屬合 理適法並無偏頗之處。 ㈦依關稅法第31條、第32條、關稅法施行細則第16條第1項及 進口貨物關稅估價手冊肆、三、㈥之規定，同樣或類似貨物 之交易價格以出口日前、後30日內，業經海關依關稅法第29 條核估者為限。（WTO關稅估價協定第2、3條之註釋第4段） 。本件系爭貨物為PICKLING MELON IN SALT WATER（鹽漬越 瓜），其國外出口日為102年11月17日，經查調102年10月至 102年12月間其他申報生產國別為中國大陸、與本案貨物相 同貨品分類號別第2005.99.90.99-6號之進口貨物報單資料 ，查無業經海關依關稅法第29條交易價格核定之相同貨物或 類似貨物之價格資料可資引用，故本案完稅價格自無法依關 稅法第31條及第32條規定核估，洵屬有據。另檢陳原告另案 進口報單第BD/03/ MW18/6023號及第BD/03/KC78/5002號等2 案之核估依據表、報單影本及核估資料供參，其中進口報單 第BD/03/MW18/602 3號部分尚在財政部關務署高雄關復查審 理中；第BD/03/KC7 8/5002號之部分業經財政部關務署高雄 關104年3月27日高普業二字第1031031369號復查決定駁回， 及財政部104年8月21日台財訴字第10413941270號訴願決定 駁回在案。 ㈧有關被告對原告提出之交易文件或其內容之真實性或正確性 仍有關稅法第29條第5項之合理懷疑乙節，經查： ⒈查本案國外出口商安丘市大匯青果食品有限公司（ANQIU DAHUI SEIKA FOOD CO.,LTD.）於中國大陸出口他案所申 報之相同貨物PICKLING MELON IN SALT WATER（鹽漬越瓜 ）之單價為USD 0.7/Kg，與原告所申報單價USD 0.25/Kg 相差甚鉅，顯不合理（更審原處分卷一）。 ⒉次依原告於他案銷售鹽漬越瓜之102年國內銷售發票單價 所載為TWD17.5/KG（原處分卷一編號13），依關稅法第33 條規定按其輸入原狀售予無特殊關係者最大銷售數量之單 位價格，經核算其完稅價格為CIF TWD 12.4/KG（計算公 式：銷售價格17.5元×【1－102年毛利率11.42%】÷【1 ＋進口稅率25%＋推廣貿易服務費率0.04﹪】），與原告 申報單價USD 0.25/KG×外幣匯率29.62=CIF TWD 7.4/KG 相較，原告申報單價明顯偏低。 ⒊又查得原告之公司負責人於中國大陸山東省濰坊市安丘市 （即國外供應商所在地區）亦設有公司（安丘億華食品有 限公司），目前登記狀態為在營（開業）企業，其主要生 產貨物與系爭貨物相同，該公司與本案出口商之地理位置 相近，合理懷疑原告是否利用其他管道向該出口商支付貨 款。再查調原告於100年1月至105年10月間自本案出口商 （ANQIU DAHUI SEIKA FOOD CO.,LTD.）所進口PICKLING MELON IN SALT WATE（鹽漬越瓜）貨物之報單資料，其平 均完稅價格為TWD 11.20/KG，亦證本案核估完稅價格應屬 合理。從而，被告對原告提出之交易文件或其內容之真實 性或正確性仍有合理懷疑，爰依關稅法第29條第5項規定 ，將本件視為無法按該條規定核估完稅價格，洵屬有據。 ⒋參照調查稽核組105年11月28日關調企字第1051001235號 函復略以，原告於102至104年聘僱之員工僅「周義盛」一 人，周義勝盛為原告負責人之弟弟，在國內亦開設「溢達 實業有限公司」（下稱溢達公司），溢達公司於102至104 年間向本案出口地中國大陸（CN）匯出款筆數達62筆，而 進口報單僅1筆。又該公司之承作銀行兆豐國際商業銀行 楠梓分行62筆外匯水單之中，除上開1筆進口報單外，有 38筆匯款對象均為本案出口人ANQIU DAHUI SEIKA FOOD CO.,LTD，顯見溢達公司匯出款項與原告之進口貨款確有 相關。另查原告另有向ANQIU DAHUI SEIKA FOOD CO.,LTD 採購相同貨物，並以報單號碼第BD/04/UB1/ 16009號（更 審原處分卷一）向財政部關務署高雄關申報進口（財政部 105年9月14日台財法字第10513942310號訴願決定，目前 於臺灣高雄地方法院行政訴訟庭105年度簡字第113號訴訟 繫屬中），且ANQIU DAHUI SEIKA FOOD CO.,LTD於該他案 申報之出口單價為USD0.7 /KGM，與本案原申報單價CFR USD 125/WDC（換算即CFR USD 0.25/KGM）相差甚鉅。綜 上，溢達公司匯出款項與原告之進口貨款顯有相關，且本 案出口人另案申報同樣貨物之出口單價，顯與本案原申報 單價相差甚鉅等情，被告對本案報單原申報價格客觀上有 合理懷疑，無法依關稅法第29條規定認定本案申報價格即 為實際交易價格。 ㈨本案無出口日或出口日前後30日內業經海關依關稅法第29條 核定之同樣貨物及類似貨物之交易價格，故無同法第31條及 第32條之適用；原告復未提供國內銷售及計算成本等相關價 格資料，無法依同法第33條及第34條規定據以核計援用；故 本案核定時依原告另案之國內銷售價格等資料，計算其完稅 價格應為CIF TWD 12.8675/KGM(即CIF USD 0.4344/KGM = CIF USD 217.2/WDC=CIF TWD 6,433.75/WDC，1WDC=500KGM) ，符合關稅法第35條以合理方法核定之規定，洵屬合理適法 等語。 五、本件兩造之爭點為：⑴被告依據關稅法第35條所稱之合理方 法核估系爭貨物之完稅價格，是否違法？⑵被告以每公斤 CIF TWD 12.8675元核算系爭貨物之完稅價格，並作成核定 稅費之處分，是否適法？ 六、本院之判斷： ㈠按關稅法第29條規定：「（第1項）從價課徵關稅之進口貨 物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（ 第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民 國實付或應付之價格。（第3項）進口貨物之實付或應付價 格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買 方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。二、由買方無償 或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經 合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、 零組件及其類似品。㈡生產該進口貨物所需之工具、鑄模、 模型及其類似品。㈢生產該進口貨物所消耗之材料。㈣生產 該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務 。三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。四、買方使 用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。五、運至輸入 口岸之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費。…（第5項） 海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確 性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合 理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、第31 條第1項前段規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條 規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中 華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、第32條第1項前 段規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定 核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民 國之類似貨物之交易價格核定之。」、第33條規定：「（第 1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條 規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。…（第3項） 第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物 ，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀 於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位 價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級 或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付 之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進 口後所發生之運費、保險費及其相關費用。…」、第34條第 1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條 、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」 、第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第 31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得 之資料，以合理方法核定之。」揆諸首揭規定，作為海關對 從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依 據關稅法規定之順序為：進口貨物之交易價格（並應加計佣 金、手續費、包裝費用、權利金、報酬、運費、裝卸費及保 險費）、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內 銷售價格、生產成本及費用之計算價格、依據查得之資料， 以合理方法核定之。又關稅交易價格制度，固建立在公開市 場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為 估價依據；惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售 至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方 式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國家 課稅，並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估 價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文 件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之 持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價 格，而由海關依規定予以調整之；換言之，依據關稅法第29 條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確 屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格 資料核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義 務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規 定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查 不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之 目的（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨參照）。 ㈡次按關稅法施行細則第16條第1項規定：「本法第31條第1項 及第32條第1項所稱出口前、後，指出口日前後30日內。」 、第19條規定：「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第 29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。 依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下 列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價 格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物 在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法 第34條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他 國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認 定或臆測之價格。」其規範意旨係指海關於適用關稅法第35 條核估完稅價格時，依據所查得之資料，以合理方法核定完 稅價格，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，即買賣雙方 在常規交易狀態下所可能約定出來之價格為依歸，不得以任 意認定或主觀臆測之價格核估。 ㈢被告依據關稅法第35條所稱之合理方法核估系爭貨物之完稅 價格，是否違法？ ⒈原告雖主張：我國駐外單位遠東貿易服務中心香港辦事處 對本案於103年6月24日以TECO（HK-E）-000-0000號函詢 出口商ANQIUDAHUI SEIKA FOOD CO.,LTD，並獲該公司回 復「1.發票AQDH0000000確實本公司簽發。2.發票所在價 格確實為實際交易價格」等語。惟查： ①依最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨，被告提 出之交易文件資料縱使內容彼此相符，且經出口商確認 無訛，倘海關基於專業之審查，仍認有合理懷疑時，亦 得拒絕依關稅法第29條之規定，核定申報進口價格為完 稅價格。本件因原告原申報價格為CFR USD 125/WDC（ ＝CFR USD 0.25/KGM），經被告審核結果，懷疑系爭貨 物申報價格有偏低情事，經送請調查稽核組辦理查價， 該組於103年4月7日（第一次調查期間）以關調一字第 0000000000號及同年7月2日（復查期間）以關調一字第 1031001586號函通知原告前往說明並提供相關交易憑證 等資料，故原告已按關稅法第42條及同法施行細則第13 條規定辦理，然原告除提供付款水單及銷售合同外，並 未提供其餘相關帳冊，亦未至該組說明何以申報價格偏 低於價格檔；被告經查得原告另案於100年10月23日、 100年12月5日進口同樣貨物之訴願結果，已確定完稅價 格FOB USD 0.36/KGM（見原處分卷第32-35頁編號8-10 ），核與本案原申報價格CFR USD 0.25/KGM價差過大（ 價差比率大於30％），惟原告並未就原申報價格為何明 顯偏低乙節有所說明，亦未提出其他更明確之佐證資料 ，以證明原申報價格確為實際交易價格，是被告對原告 提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有合理懷 疑，依關稅法第29條第5項規定，將本件視為無法按該 條規定核估完稅價格，洵屬有據。 ②依原告於100年12月8日所開立之銷貨發票顯示，其銷售 鹽漬越瓜之單價為每公斤17.5元（見原處分卷第36頁） ，顯與本案原申報價格CFR USD 0.25/KGM價差過大。參 以，原告於105年11月17日本院審理時陳稱：其屬買賣 業，於進口系爭貨物之後，除重新分類包裝之外，並無 其他加工程序等語。相較於原告在國內銷售系爭貨物之 價格，更顯示其申報價格CFR USD 0.25/KGM實屬偏低。 ③又被告查得原告之公司負責人於中國大陸山東省濰坊市 安丘市（即國外供應商所在地區）亦設有公司（安丘億 華食品有限公司），目前登記狀態為在營（開業）企業 ，其主要生產產品「鹽漬蔬菜」與系爭貨物相同，該公 司與本案出口商之地理位置相近，故被告合理懷疑原告 是否利用其他管道向本案出口商支付貨款，亦屬有據（ 見本院卷第28-31頁）。 ④另調查稽核組105年11月28日關調企字第1051001235號 函復被告略以：原告於102至104年聘僱之員工僅「周義 盛」一人，而周義盛為原告負責人之弟弟，在國內亦開 設溢達公司，溢達公司於102至104年間向本案出口地中 國大陸（CN）匯出款筆數達62筆，而進口報單則僅1筆 ；又該公司之承作銀行兆豐國際商業銀行楠梓分行62筆 外匯水單之中，除上開1筆進口報單外，其中有38筆匯 款對象均為本案出口人ANQIU DAHUI SEIKA FOOD CO. ,LTD等語（見更審原處分案卷㈡），更可佐證被告合理 懷疑溢達公司匯出款項與原告之進口貨款有關，並非無 據。 ⑤綜上以觀，原告雖提供付款水單及銷售合同，惟對於被 告合理懷疑其申報價格偏低之事實並未提出合理解釋， 於客觀上已達無法核實認定完稅價格之程度，故被告對 原告提出之交易文件或其內容之真實性或正確性仍有合 理懷疑，依關稅法第29條第5項視為無法按該條核估， 實屬有據。 ⒉至於關稅法第31條、第32條部分，依關稅法施行細則第16 條第1項規定，所稱出口前、後，指出口日前後30日內。 又依據進口貨物關稅估價手冊肆、三、㈥之規定，同樣或 類似貨物之交易價格以業經海關依關稅法第29條核估者為 限（WTO關稅估價協定第2、3條之註釋第4段）。本件系爭 貨物為PICKLING MELON IN SALT WATER（鹽漬越瓜），其 國外出口日為102年11月17日，經被告查調102年10月至 102年12月間其他申報生產國別為中國大陸、與本案貨物 相同貨品分類號別第2005.99.90.99-6號之進口貨物報單 資料，查無業經海關依關稅法第29條交易價格核定之相同 貨物或類似貨物之價格資料可資引用，故被告主張本案完 稅價格自無法依關稅法第31條及第32條規定核估，洵屬有 據。 ⒊本件原告並未提供國內銷售及計算成本等相關價格資料， 另原告申報系爭貨物進口日期為102年11月24日，故原告 於102年9月9日開立之銷售發票（見原處分卷編號13）， 除未符合關稅法第33條第3項及同法施行細則第16條第2項 「進口日前後30日內」之規定，亦與關稅法第33條第4項 「進口之翌日起90日內」之規定未合，且原告於103年7月 4日已出具說明書向財政部高雄國稅局岡山稽徵所主張系 爭貨物當時尚未銷售在案。故被告查證結果，認無法依關 稅法第33條核定其完稅價格，洵屬有據。 ⒋依「1994年關稅及貿易總協定第7條執行協定」第6條之註 釋1：「……核定計算價格時，可能需要自輸入國以外國 家取得有關資料以審查進口貨物本身之生產成本。因為， 多數情形生產廠商皆不在輸入國管轄領域之內，故計算價 格方法之採用通常亦僅限於買賣雙方有特殊關係時，且生 產廠商願對輸入國主管當局提供必要之成本資料，並允諾 給與輸入國繼續查證之方便者。」（見臺中高等行政法院 105年度簡上字第28號卷第28頁反面），而ANQIU DAHUI SEIKA FOOD CO.,LTD.曾於104年12月29日電郵函復行政院 大陸委員會香港事務局商務組表示：「與臺灣億欽企業有 限公司純屬商業買賣關係……」（見原處分卷3編號1）， 據此，因買賣雙方非特殊關係，故本件被告未採用關稅法 第34條計算完稅價格，於法並無不合。 ⒌從而，系爭貨物之完稅價格既未能依第29條、第31條、第 32條、第33條及第34條規定核定，則被告依關稅法第35條 之規定，依據查得之資料，以合理方法核定之，並無違法 ㈣被告以每公斤CIF TWD 12.8675元核算系爭貨物之完稅價格 ，並作成核定稅費之處分，是否適法？ ⒈被告依關稅法第35條及同法施行細則第19條第1項規定， 參酌原告另案提供之國內銷售價格反推系爭貨物之完稅價 格為CIF TWD 12.8675/KGM，【計算公式為：完稅價格＝ 銷售價格TWD17.5/KGM×（1－99年度毛利率8.06％）÷（ 1＋進口稅率25％＋推廣貿易服務費率0.04％）＝CIF TWD 12.8675/KGM】（原處分卷第36-37頁編號11、12），符合 關稅法第35條以合理方法核定之規定。 ⒉又本案核估價格係依原告另案之國內銷售價格方法核算而 得，業如前述，雖該銷售價格TWD17.5/KG係100年12月8日 之售價，然經被告查證同樣貨物在102年及103年之售價分 別為TWD17.5/KG及TWD 18.5/KG（見原處分卷第38-39頁） ，顯見其價格並無太大變動，足證本案完稅價格並非被告 任意認定或臆測之價格，亦無關稅法施行細則第19條第2 項第6款所定海關訂有最低完稅價格等情事。 ⒊徵諸原告於100年1月至105年10月間自本案出口商（ANQIU DAHUI SEIKA FOOD CO.,LTD.）所進口PICKLING MELON IN SALT WATE（鹽漬越瓜）貨物之報單資料，共有6筆，其平 均完稅價格為TWD 11.20/KG（見本院卷第82-83頁），與 本案被告核定之完稅價格差距不大，亦可證本案被告核估 完稅價格應屬合理。 ⒋又原告另向ANQIU DAHUI SEIKA FOOD CO.,LTD採購相同貨 物PICKLING MELON IN SALT WATER（鹽漬越瓜），並以報 單號碼第BD/04/UB1/16009號（更審原處分卷一）向財政 部關務署高雄關申報進口，且ANQIU DAHUI SEIKA FOOD CO. ,LTD於該案申報之出口單價為USD0.7/KGM，更可證明 被告核估系爭貨物之完稅價格CIF TWD 12.8675/KGM，應 屬合理。 ㈤綜上所述，原告上述主張均無可採，本件因無法適用關稅法 第29、31、32、33、34條規定核估完稅價格，被告依關稅法 第35條及同法施行細則第19條第1項規定，參酌原告另案提 供之國內銷售價格反推系爭貨物之完稅價格為CIF TWD 12.8 675/KGM，並作成核定稅費之處分，並無違法，訴願決定予 以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 ㈥本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條 、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 106 年 1 月 24 日 行政訴訟庭法 官 陳文燦 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 106 年 1 月 24 日 書記官 陳怡臻