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臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　 106年度簡字第74號 原　　　告　管軒頎 訴訟代理人　李宥叡會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　蔡碧珍 訴訟代理人　黃雅雯 上列當事人間綜合所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部106年5月 10日台財法字第10613918450號訴願決定(案號:第00000000號)， 提起行政訴訟，經臺灣臺中高等行政法院移送前來，本院於民國 106年11月22日辯論終結，判決如下： 主 文 訴願決定及被告民國106年1月13日中區國稅法二字第0000000000 號重核復查決定均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告為晶晶牙醫診所之合夥醫師，民國100年度綜合所得稅 結算申報，列報該年度1月至7月及8月至12月分別源自該診 所執行業務所得為新台幣(下同)637,767元及631,041元，經 被告所屬東山稽徵所調查核定執行業務所得為2,532,670元 ，通報被告所屬豐原分局歸課核定原告綜合所得總額2,538, 629元，綜合所得淨額2,374,670元，補徵應納稅額262,705 元，並經被告按漏稅額262,705元處罰鍰131,271元。原告不 服，就執行業務所得（診所自費收入部分）及罰鍰申請復查 ，財政部於106年1月13日中區國稅法二字第1060000601號復 查決定追減執行業務所得96,034元及罰鍰14,324元;即重行 核算晶晶牙醫診所100年度漏報自費收入為11,707,227元， 變更核定診所100年度之執行業務所得14,625,667元，並依 原告合夥比例16.67%計算，追減原告100年度執行業務所得 及罰鍰;原告仍不服提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟 。 二、原告主張： (一)、被告所屬東山稽徵所，以該診所借用其員工吳宜臻開立之 臺灣新光商業銀行股份有限公司水湳分行帳號0000000000 000之存款帳戶（下稱吳宜臻新光銀行帳戶）收取診所收 入，乃依該帳戶100年度存入金額之合計數19,917,371元 ，而僅扣除其中被告所自認有重複認列收入之虞及顯然與 診所業務無關之收入如下:1、部分負擔收入892,550元、2 、掛號費收入610,550元、3、執行業務狀況調查紀錄表填 報自費收入4,738,500元、4、利息收入7,824元及5、私人 借貸1,000,000元（李金山）後，其餘之差額12,667,947 元： 1、被告即擅自認定為該診所漏報之自費收入，核定該年度晶 晶牙醫診所收入總額為38,185,285元，核定當年度該收入 內容包括: (1)全民健康保險收入20,160,437元（扣繳憑單金額19,267,8 87元+部分負擔收入892,550元） (2)掛號費收入610,550元〔每人次掛號費50元×（門診人次1 8,925人-免收人次6,714人）〕 (3)自費門診收入17,406,447元（4,738,500元+12,667,947元 ） (4)其他收入（利息收入）7,851元。 2、又被告已因該診所未能提供證明所得額之帳簿文據，乃依 財政部訂定之執行業務者費用標準，核定費用總額為22,9 83,186元，其認列之費用內容包括: (1)核定點數19,928,690×0.78元 (2)掛號費收入610,550元×78% (3)自費收入17,406,447元×40% 依核定之收入減除該核定之費用，核定診所當年度所得額 為15,202,099元，並依合夥比例計算原告全年度盈餘分配 比例16.66%，核定原告源自晶晶牙醫診所之執行業務所得 2,532,670元，歸課核定其100年度綜合所得總額2,538,62 9元，補徵應納稅額262,705元，並處罰鍰131,271元。 (二)、原告復查主張: 1、原告就執行業務所得中，核定診所自費收入部分不服，主 張該診所負責人張智傑經常出國，又因該診所為合夥組織 ，乃由診所員工吳宜臻君開立新光銀行水湳分行帳戶，以 處理該診所臺灣郵政股份有限公司之儲金帳戶(帳號00000 000，下稱該診所郵局帳戶），由衛生福利部中央健康保 險署（下稱健保署）核付撥入醫療費用之提領，及支付診 所相關費用後，再將剩餘款項陸續存入該診所借用之吳宜 臻新光銀行帳戶事宜。 2、另吳宜臻君之新光銀行水湳分行帳戶於100年8月25日存入 59,400元係荷茂牙材有限公司（以下簡稱荷茂公司）結算 X光片拍攝費用後退還該診所之款項，同年10月25日 326,020元乃友人林貝香君因票據使用需要以現金存入吳 君之新光銀行水湳分行帳戶，並由原告開立4張金額合計 326,020元支票供林君使用之款項，同年12月23日存入 1,000,000元(此一金額，已於被告原查處分時扣除之)則 係原告與李金山君私人借貸款項，渠等收入均匯入上開帳 戶，足以推論上開帳戶之存入款，非全然地與自費收入相 關。 3、又課稅處分要件事實如有關所得計算基礎之執行業務收入 ，包括納稅義務人有該項收入及金額應由稅捐稽徵機關負 舉證責任，至成本費用等屬權利發生後之消滅事由，始由 納稅義務人負舉證責任等。 (三)、被告復查決定: 1、原告復查理由爭執原查核認晶晶牙醫診所漏報自費收入金 額12,667,947元，包含其自該診所郵局帳戶內提領健保署 撥入之醫療費用，支付診所相關費用後，再陸續存入該診 所借用吳宜臻新光銀行帳戶部分，該診所雖有以總表及支 出憑證影本主張借用吳宜臻新光銀行帳戶自100年1月7日 起迄100年11月30日止有18次存入金額合計7,447,882元， 係其由該診所郵局帳戶內自健保署核付撥入之醫療費用提 領，經支付診所相關費用後再行存入。然原查審核其所檢 附之憑證因不齊全，無法證明其現金存入之原因為何，而 未予採認。 2、另原告復查理由僅舉出2例：晶晶牙醫診所於99年4月9日 自該診所郵局帳戶領出1,050,000元加上診所現金73,420 元，合計1,123,420元及99年6月4日領出1,187,000元及1, 187,000元，均於當日存入吳君新光銀行水湳分行帳戶作 為說明，而該2筆紀錄與系爭100年度復查案無涉。 3、基於個人綜合所得稅課稅處分之要件事實，以收付實現為 原則，本件既經原查查得該診所員工吳宜臻君名義開立之 新光銀行水湳分行帳戶交易明細資料查詢，並經吳宜臻君 102年11月20日於被告之談話紀錄陳明存款之實際所有人 為晶晶牙醫診所，亦為該診所負責人張智傑君與原告所不 爭…是被告依該診所借用吳君名義之新光銀行水湳分行帳 戶及該借名帳戶存入金額之事實，據以認定該款項為晶晶 牙醫診所自費收入，已就租稅債權發生事實盡舉證責任。 4、另原告主張晶晶牙醫診所借用吳宜臻新光銀行帳戶中，顯 然非屬自費收入之存入款之部分: (1)於100年8月25日存入59,400元係荷茂公司結算X光片拍攝 費用後退還該診所之款項，復查後准予自該診所自費收入 予以扣除59,400元。 (2)同年10月25日326,020元乃友人林貝香君因票據使用需要 以現金存入吳君之新光銀行水湳分行帳戶，並由原告開立 4張金額合計326,020元支票供林君使用之款項，復查後准 予自該診所自費收入予以扣除326,020元。 5、另系爭吳宜臻新光銀行帳戶，其中有27筆係由支票兌領合 計2,512,300元，被告函請發票人協助釐清簽發票據並由 吳宜臻君兌領之原因，經黃錫修君等15人金額合計1,937, 000元出具說明書，說明簽發支票係支付牙齒治療費用， 其餘張煥源君等6人金額合計575,300元，則說明為返還私 人借款或係支付代買材料之費用，爰應准予自該診所自費 收入再扣除575,300元。 6、是以，本件原核定該診所漏報自費收入12,667,947元，復 查後該漏報自費收入既追減960,720元（59,400元+326,02 0元+575,300元），重行核算晶晶牙醫診所100年度漏報自 費收入為11,707,227元，變更核定診所100年度之執行業 務所得14,625,667元(原核定15,202,099元-960,720元*(1 -40%))。並依原告合夥比例16.67%計算，追減原告100年 度執行業務所得96,092元及罰鍰9,610元。 (四)、財政部訴願決定： 1、因現金存入資料僅能證明現金存入流程，尚無法證明其現 金存入之原因，同理，費用支出憑證僅能證明有該項費用 支出，亦無法證明係以該診所郵局帳戶提領之金錢所支付 ，是原告以此主張新光銀行水湳分行帳戶存入之部分現金 係自該診所郵局帳戶提領健保署撥入之健保收入，於支付 診所相關費用後，再行存入之證明欠缺正當合理連結。 2、原告主張該診所郵局帳戶提領款項並存入新光銀行水湳分 行等情，乃該診所之負責人及身為合夥人之原告所得支配 及監督之範圍，且該診所既為合夥執行業務診所，理應有 記載該診所詳細收入（包含健保及非健保收入明細）及支 出情形…被告既已查得該年度該診所現金流動情形與所申 報給付情形未符之處，惟該診所未能提示帳簿憑證以資證 明現金流動情形，顯未盡納稅義務人之協力義務。則被告 依系爭銀行帳戶100年度存入總額19,917,371元為該診所 現金增益之所得，扣除部分負擔、掛號費收入…重行核定 該診所該年度漏報之自費收入，業經復查決定論述綦詳… 。 (五)、本案起訴理由： 1、晶晶牙醫診所自其所有之健保給付撥入該診所郵局帳戶提 領後，確有部分再存入以吳宜臻君名義開立之新光銀行水 湳分行帳戶： (1)晶晶牙醫診所合夥組織，負責人張智傑君經常出國，乃經 診所之全體合夥人同意，授權由診所員工吳宜臻君統籌負 責診所財務收支及調度事宜，並由吳宜臻本人同意以其名 義開立新光銀行水湳分行帳戶，並以該帳戶統籌該診所支 開之收付，於實務上尚無不合情不合法之情事。 (2)另配合診所統收統支而將該診所健保署核付撥入該診所郵 局帳戶之健保給付收入，於健保局撥付後即提領使用，因 該收入為診所之主要收入金額較大，提領後便用於該月份 合夥人之盈餘分配，並支付診所相關成本費用，剩餘款項 陸續存入該診所借用之吳宜臻新光銀行帳戶事宜。 (3)該診所於96年度開業，診所開業初期診所內不會存留太多 現金，故通常會將自該診所郵局帳戶提領出之健保給付收 入，於支付診所當年之費用，或再加上診所既有的庫存現 金後，回存吳宜臻新光銀行帳戶事宜，以99年度為例： ①晶晶牙醫診所於99年4月9日自該診所郵局帳戶領出1,050, 000元加上診所現金73,420元，合計1,123,420元，於同日 回存吳宜臻新光銀行帳戶1,123,420元。 ②99年6月4日自該診所郵局帳戶領出1,187,000元，於同日 同一金額回存吳宜臻新光銀行帳戶1,187,000元。 ③99年7月23日自該診所郵局帳戶領出792,000元，於同日同 一金額回存吳宜臻新光銀行帳戶792,000元。 ④99年7月1日自該診所郵局帳戶領出368,688元，於支付診 所當年之費用，於同日回存吳宜臻新光銀行帳戶237,000 元。 ⑤99年8月2日自該診所郵局帳戶領出351,930元，於支付診 所當年之費用，於同日回存吳宜臻新光銀行帳戶272,282 元。 (4)該診所於99年度中，因庫存現金保全之必要而購置較具功 能性之保險箱，並提高診所容許庫存現金之額度至60萬元 ，故從將該診所郵局帳戶提領出之健保給付收入，於支付 診所當年之費用，不必然立即回存吳宜臻新光銀行帳戶， 且因庫存現金容許額度的提高，每日回存之金額相對縮小 ，但該診所100年度仍常存有自該診所郵局帳戶領出健保 給付收入後，於同日回存吳宜臻新光銀行帳戶之情形： ①晶晶牙醫診所於100年1月3日自該診所郵局帳戶領出800,0 00元，於支付診所當年之費用及部分留作庫存現金，於同 日回存吳宜臻新光銀行帳戶67,392元、次日回存吳宜臻新 光銀行帳戶142,111元。(費用憑證未保存) ②100年1月7日自該診所郵局帳戶領出400,000元，於支付診 所當年之費用及部分留作庫存現金，於同日回存吳宜臻君 新光銀行水湳分行帳104,572元。(費用憑證未保存) ③100年1月14日自該診所郵局帳戶領出240,000元，於同日 支付診所技工費16,820元及100年1月17日支付血壓計2台7 ,495元，合計24,315元；之後分別於100年1月14日及100 年1月17日分別回存吳宜臻新光銀行帳戶183,180元及32,5 05元，合計215,685元。 ④100年4月13日自該診所郵局帳戶領出300,000元，加上診 所現金219,258元，合計519,258元，於同日回存吳宜臻新 光銀行帳戶519,258元。 ⑤100年5月3日自該診所郵局帳戶領出830,000元，於支付診 所當年之費用及部分留作庫存現金，於同日回存吳宜臻新 光銀行帳戶120,000元。 ⑥100年8月4日自該診所郵局帳戶領出230,000元，於支付診 所當年之費用及部分留作庫存現金，於同日回存吳宜臻新 光銀行帳戶60,000元。 ⑦100年8月17日自該診所郵局帳戶領出90,000元，於支付診 所當年之費用及部分留作庫存現金，於同日回存吳宜臻新 光銀行帳戶67,068元。 ⑧100年9月26日自該診所郵局帳戶領出946,000元，於支付 診所當年之費用及部分留作庫存現金，於同日回存吳宜臻 新光銀行帳戶176,788元，隔一日再回存150,299元。 ⑨100年10月14日自該診所郵局帳戶領出463,000元，於支付 診所當年之費用及部分留作庫存現金，於同日回存吳宜臻 新光銀行帳戶300,000元。 ⑩100年11月30日自該診所郵局帳戶領出519,000元，於支付 診所當年之費用及部分留作庫存現金，於次日回存吳宜臻 新光銀行帳戶219,655元及54,562元。 ⑪100年12月30日自該診所郵局帳戶領出471,666元，於支付 診所當年之費用及部分留作庫存現金，於同日回存吳宜臻 新光銀行帳戶246,000元。 (5)另101年度以後亦是如此： ①101年1月3日自該診所郵局帳戶領667,000元，於支付診所 當年之費用及部分留作庫存現金，於同日回存吳宜臻新光 銀行帳戶502,692元。(費用憑證未保存) ②101年9月28日自該診所郵局帳戶領出300,000元，於同日 同一金額回存吳宜臻新光銀行帳戶300,000元。 (6)綜上彙整，100年度該診所將提領之健保給付收入再存入 吳宜臻新光銀行帳戶之總表及支出憑證影本，及其主張自 100年1月7日起迄100年11月30日間有24次自該診所郵局帳 戶提領金額合計9,421,000元，又分18次存入吳君新光銀 行水湳分行金額合計7,447,882元等情，被告機關以「因 現金存入資料僅能證明現金存入流程，尚無法證明其現金 存入之原因……該存入之證明欠缺正當合理連結，…」， 應屬誤解。 2、吳宜臻君新光銀行帳戶之交易內容，並非該帳戶之存入款 ，即可認定與診所之自費收入相關： ①吳宜臻新光銀行帳戶之存入款中，已經被告認定，顯然非 屬自費收入之存入款者包括如1、(3)所述之內容。 ②被告僅就該帳戶中屬支票兌領合計2,512,300元，進行查 核，而此查核之金額僅占該帳戶100年度之存入款19,917, 371元之比例，僅僅達12.6%，而所查得之結論，屬於返還 私人借款或係支付代買材料之費用者竟高達575,300元， 即非屬自費收入者竟高達22.9%，以票據兌現存入款發現 有此情形，而以現金存入者，又安能無此情形，怎可能未 經任何查核，即推定該帳戶之現金存入款，即為診所之自 費收入。 ③綜上，上開帳戶中，經調查後已經證明存入款中，非與診 所自費收入者，比比皆是，怎能就此對未經調查之存入款 ，百分之百地全部認定為自費收入。 然而，被告復查決定及財政部之訴願決定，僅以「又稅捐 稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握 之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證 ，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，…被告機關依該 診所借用吳君名義之新光銀行水湳分行帳戶及該借名帳戶 存入金額之事實，據以認定該款項為晶晶牙醫診所自費收 入，已就租稅債權發生事實盡舉證責任。」即恣意的對原 告極為不利之推定課稅，極為荒謬。 3、關於本案之稅捐協力義務及稅務訴訟的舉證責任 (1)相較於其他法律，稅捐債務之構成要件遠為複雜，不但由 眾多法律條文組成一套稅捐債務之發生、提高、減免或消 滅之完全規定，而其完全規定往往由交錯之「權利發生要 件」、「權利妨害要件」、「權利消滅要件」、「權利排 除要件」所組成。關於稅捐爭訟之舉證責任分配，我國實 務界亦採「規範理論說」(最高行政法院92年裁字第1561 號)，規範說運用於稅捐債務之舉證責任分配為：稅捐稽 徵機關應就稅捐債務之發生及提高之要件事實負舉證責任 ，納稅義務人應就稅捐債務之免除或減輕之要件事實負舉 證責任。 (2)構成要件要素依其內容固本來有適合為稅捐債務之發生或 消滅要件之屬性，但可能因法律之明文規定之事實推定、 但書、除外規定或其他具有類似限制作用之語法而移轉， 此即為依法律之明文規定將原屬積極要件之事項，轉化為 消極要件，從而移轉舉證責任的立法技術，惟現行稅捐法 中尚無直接利用推定而明文移轉舉證責任的規定。是本件 被告不得僅以其查得該診所有借用吳君名義開立新光銀行 水湳分行帳戶，及以該帳戶存入診所相關之收入金額之事 實，據以認定該帳戶之存入款全數為晶晶牙醫診所之自費 收入，並據以主張其已對租稅債權發生事實盡舉證責任， 並將原屬積極要件之事項轉化為消極要件，將舉證責任倒 置，要求原告須就其非屬自費收入之交易逐一舉證以主張 其非屬自費收入，此完全錯亂了舉證責任分配法則。 (3)對於有關課稅事實之查明，違反協力義務，惟稅法上之協 力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並不能免除或 倒置稅務訴訟之舉證責任。因而，於納稅義務人未依稅法 之要求克盡協力義務時，稅捐稽徵機關固得依法推計課稅 ，惟除非法律另有明文，否則，終究不能免除稅捐稽徵機 關之舉證責任，或將舉證責任轉換課予納稅義務人，使其 陷於稅法上實體權利不利之地位。 (4)而納稅義務人未履行協力義務時，稽徵機關即得進行推計 課稅或以間接證明法進行核課，並降低稽徵機關所應負之 證明程度。惟稽徵機關進行推計課稅時，應先證明進行推 計課稅之前提要件是否存在，其要件包括因納稅義務人違 反協力義務而無法進行，且無其他可資使用之調查方式， 推計課稅始具有合法性。亦即稅捐稽徵機關適用「推計課 稅」之規定時，必須先就「許可推計」之前提事實為適當 完足之證明，且當許可推計之構成要件事實已獲得證明， 在使用推計方法來認定納稅義務人之所得時，亦須參照司 法院釋字第218號解釋意旨，在推估的說理過程中應力求 客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅 公平原則。 (5)本件被告機關將吳宜臻新光銀行帳戶之存入款，直接推定 百分之百為診所之自費收入，顯然欠缺客觀、合理基礎， 而該存入款經被告機關查核驗證者，已有多筆資料證實顯 然與自費收入無任何關聯者，然被告仍然硬要以此銀行帳 戶存入款推計收入，間接證明該診所之自費所得。此外， 採間接證明推定課稅之適用性原則，應於稽徵機關進行其 他可直接查核課稅要件事實之調查方法，除非調查程序均 不可能、不客觀或無期待可能性時，方得以間接證明之調 查方式便宜行事。本案稽徵機關進行推定課稅之條件應尚 未成就，稽徵機關應先對進行其他調查及計算方式以取得 案關之課稅資料，包括參酌鄰近區域同業之經營狀況、同 一規模之同業收入概況、自費收入使用材料之採購情形， 比較各年度該診所核定之自費收入水準及其他同業自費收 入占健保收入之比例，甚至可直接調查各合夥人實際受分 配之利潤等。且倘稽徵機關以間接證明之調查方式便宜行 事，對原告為不利之推定時，仍應參酌上開其他調查與計 算方式，以佐證所推計之課稅事實之課寬性及合理性。 (6)晶晶牙醫診所設於台中市○○區○○路○○號，靠近近衛道 中學附近，屬傳統地方性的牙醫診所，自97年開業至今無 作任何規模調整，主要客群來自當地附近住戶，看診的主 要對象為一般健保給付之補牙齒、洗牙、口腔治療、拔牙 等為診療內容，然該診所100年度之自費收入經被告核定 達16,445,727元，全年度總醫療收入36,606,164元(含健 保收入20,160,437元)，核定之自費收入比率高達45%(16, 445,727元/36,606,164元)，顯然高於一般傳統牙醫診所 之自費比例。 (7)又參酌晶晶牙醫診所，各年度稽徵機關核定該診所之自費 收入水準: ①99年度核定自費收入5,460,915元(核定數同於申報數)； ②101年度核定自費收入5,268,529元(申報數為4,702,530元 )； ③102年度核定自費收入5,301,000元(核定數同於申報數， 該年度原增加核定所得586,887元，經復查後，被告機關 已註銷該處分)； ④103年度核定自費收入5,770,365元(核定數同於申報數)。 對照之下，該診所100年度自費收入，被告機關竟然核定 高達16,445,727元(原核定17,406,447元，復查追減960, 720元)，幾乎為前(99)、後(101)年度之3倍，不合常理 之處，顯而易見。此外，該100年度自費收入之認定及調 增，僅純然以該診所所有之新光銀行帳戶存入款，即百分 之百認定為診所之自費收入，顯然欠缺客觀、合理基礎， 導至原告承擔遠超過實際上應負擔之稅捐。 4、基於「損益兼歸」，稽徵機關對於課稅事實認定，應依對 於人民有利或不利益事項，都應一律注意之。 (1)依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則， 稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就 有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利 事證而捨有利事證於不顧。又課徵租稅構成要件事實之認 定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事 實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12之1條第4項參照），其 所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已 盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院 仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽 徵機關。(最高行政法院104年判字第412號) (2)至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置） 課稅要件事實的客觀舉證責任，至多僅是容許稽徵機關原 本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍 不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然性或較強的蓋然性 ），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要 件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。再者，納 稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在 於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信 之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即 可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機 關承擔。(最高行政法院104年判字第412號) (3)倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證 據，或所提出之證據不足為主張事實之證明，即產生由稅 捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之 證明程度，惟仍未發生舉證責任之倒置。本件稽徵機關將 原告未提供帳證資料供核，而直接將吳宜臻新光銀行帳戶 之存入款推定為晶晶牙醫診所自費收入，顯然違反舉證責 任分配法則，已如前述。被告機關以推定方式，核認晶晶 牙醫診所100年度漏報之自費收入，再依財政部頒訂之成 本費用標準40％，推定核認該診所100年度漏報之所得， 此不利原告之推定，除了顯然未盡調查義務外，另違反行 依據行政程序法第9條「行政機關在對於人民有利或不利 益事項，都應當一律注意之。」 (4)晶晶牙醫診所亦屬被告機關所核認之合夥組織，各夥人盈 餘分配均診所核算之收入，減除診所所概算之成本費用率 後，依各合夥人之合夥比例，每月分配。而以該診所之為 達資金統收統支之目的，利用吳宜臻新光銀行帳戶完全控 管該診所之所有收支。又被告機關對於本案之查核，除對 晶晶牙醫診所相關帳戶之收支情形進行查核外，亦曾查調 過該診所之各合夥人所有的各銀行帳戶，惟並未查得各合 夥人自該診獲取得超出其綜合所得稅已申報盈餘分配(即 執行業務所得)之情形，如稽徵機關認定上開銀行帳戶之 存入金額為該診所之收入(對原告為不利益之推定)，相對 地，基於「損益兼歸」，稽徵機關對於課稅事實認定，應 依對於人民有利或不利益事項，都應當一律注意之，則自 該帳戶支出金額之部分，即應認定為該診所所支出之成本 費用，列為該收入之減項(相對，對原告為有利之推定)。 否則，即有違司法院釋字第218號解釋意旨「在推估的說 理過程中應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得 相當，以維租稅公平原則」，而行政機關一旦違反「發現 真相」及「有利及不利一律注意」的二個義務而作出決定 時，即屬於違法的「行政恣意」。 (5)倘被告機關認定該診所之100年度實際所有又較申報所得 為高，或甚至有遺漏之情形，應由被告機關就該課稅構成 要件之事實，負舉證之責任，倘無法舉證證明，即認定納 稅義務人自行申報之內容為真實。 5、關於本案處漏稅罰之罰鍰部分： (1)因此在違反協力義務而進行推計課稅案件，如果並無確實 證據證明逃漏稅，原則上應僅得推計課稅而不處罰，如單 純以稽徵機關以推計課稅之金額，不問其確實性為何，即 據以認定為處罰法上之「所漏稅額」，而作為處罰納稅義 務人之依據，應屬違法。 (2)稽徵機關根據銀行存款法或同業利潤標準推計所得課稅， 此稅法上之「推計」，其證明程度要求未達確實的證明， 在訴訟上僅是使法院就推計結果事實之存在，獲致蓋然之 心證。因此，如無其他事證存在，僅根據上述「推計方法 」核定所得額，該所得額事實之存在，尚未達到確實之證 明，以此為基礎核定所得額，尚難證明有確實漏稅結果， 此項逃漏稅事實之存在自亦未達確實的證明程度，即不能 認依所得稅法第110條第1項處罰所必要之漏稅結果之要件 事實，已獲得確實之證明。 (3)況且，本案以此為基礎核定所得額，應屬違誤，已如前述 ，則本案之處漏稅罰之罰鍰部分，亦已失其附麗。 (六)、針對100年度有找到一筆1月14日提存的金額，該金額用來 買牙材的加工費16820元，另血壓計二台7495元，合計 24315元100年1月14日提領24萬，扣掉這二筆支出，分別 有在1月14日及17日作出回存215685元，以吳宜臻新光帳 戶來核定是沒有問題，但全部核定為自費收入是不合理的 ，金額多少可以再去認定查核，如認定都沒有帳戶互轉的 情形並不合理。被告提到廣告部分，每個診所都會標榜是 植牙專家，也要看當地地點及經營成果，自費比例佔8成 部分，這種診所全然已經以自費為主，無法與一般診所對 照，99、101、102年查核的結果也是以5百到6百萬元自費 收入是合理。爰聲明：1、訴願決定及原處分均撤銷；2、 訴訟費用由被告負擔。 三、被告抗辯： (一)、執行業務所得－自費收入： 1、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或 演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備 之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料 等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其 他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調 查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳 簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者未依法辦理結 算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明 所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用 標準核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其 關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額， 而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資 料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第 14條第1項第2類前段、第83條第1項及同法施行細則第13 條第1項、第81條第1項所明定。次按「執行業務者於規定 期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調 查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定 提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條 規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務 所得查核辦法第8條前段所規定。又「執行業務者未依法 辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提 供證明所得額之帳簿文據者，100年度應依核定收入總額 按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用…… 十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含保險對象依10 0年1月26日修正公布前全民健康保險法第33條及第35條規 定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數， 每點0.78元。（二）掛號費收入：78%。（三）非屬全民 健康保險收入-醫療費用收入不含藥費收入：20%。醫療費 用收入含藥費收入，依下列標準計算……（4）牙科：40% 。」為財政部101年3月3日台財稅字第10104511551號令發 布「100年度執行業務者費用標準」所規定。再按「當事 人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張 事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院 36年判字第16號著有判例。 2、原告係晶晶牙醫診所合夥醫師，100年度綜合所得稅結算 申報，列報該年度1月至7月及8月至12月分別源自該診所 執行業務所得637,767元及631,041元，經被告機關所屬東 山稽徵所查得該診所借用其員工吳宜臻君之臺灣新光商業 銀行股份有限公司水湳分行（以下簡稱新光銀行水湳分行 ）帳號0000000000000帳戶，乃依該帳戶100年度存入金額 之合計數19,917,371元，扣除其中應包含部分負擔收入 892,550元、掛號費收入610,550元、該診所執行業務狀況 調查紀錄表填報自費收入4,738,500元、利息收入7,824元 及私人借貸1,000,000元（李金山君）後，差額12,667,94 7元為該診所漏報之自費收入，核定該年度晶晶牙醫診所 收入總額為38,185,285元{全民健康保險收入20,160,437 元（扣繳憑單金額19,267,887元+部分負擔收入892,550元 ）+掛號費收入610,550元【每人次掛號費50元×（門診人 次18,925人-免收人次6,714人）】+自費門診收入17,406, 447元（4,738,500元+12,667,947元）+其他收入（利息收 入）7,851元}。又因該診所未能提供證明所得額之帳簿文 據，該所乃依財政部訂定之執行業務者費用標準，核定費 用總額為22,983,186元（核定點數19,928,690×0.78元+ 掛號費收入610,550元×78% +自費收入17,406,447元×40 %〕，所得額為15,202,099元，並依合夥比例計算原告全 年度盈餘分配比例為16.66%，乃核定原告源自晶晶牙醫診 所之執行業務所得2,532,670元，經通報被告機關所屬豐 原分局歸課核定綜合所得總額2,538,629元，補徵應納稅 額262,705元。 3、經被告機關復查決定以：「(一)按「租稅稽徵程序，稅捐 稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實 ，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌 握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人 申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋可資參照，準 此，稽徵機關就課稅要件事實雖有依職權調查舉證之責任 ，惟納稅義務人所負之申報協力義務並不因而免除。又納 稅義務人如未善盡協力義務，在行政實務上即產生由稅捐 稽徵機關片面核定等不利益之後果。前揭執行業務所得查 核辦法第8條規定，執行業務者能提供證明所得額之帳簿 、文據調查者，其執行業務所得，稽徵機關應依帳載核實 認定；倘未能提供證明所得之帳簿文據時，稽徵機關應依 所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及 費用標準核定其所得額。(二)原告100年度綜合所得稅結 算申報，自行申報源自晶晶牙醫診所執行業務所得1,268, 808元，嗣經被告機關所屬東山稽徵所查得該診所借用其 員工吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳號000000000000 0帳戶，乃函請該診所負責人提供該帳戶有關之帳簿憑證 資料以憑查核，逾期未提供將依查得資料核定。其間該診 所雖有以總表及支出憑證影本主張借用吳宜臻君名義之新 光銀行水湳分行帳戶自100年1月7日起迄100年11月30日止 有18次存入金額合計7,447,882元，係其由郵局帳號00000 000000000帳戶內自健保署核付撥入之醫療費用提領經支 付診所相關費用後再行存入，然被告機關所屬東山稽徵所 審核其所檢附之憑證因不齊全而未予採認，乃依該帳戶10 0年度存入總額19,917,371元扣除部分負擔、掛號費收入 、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入、利息收 入及私人借貸（李金山君）後，核定該診所漏報自費收入 12,667,947元，並依原告合夥比例通報被告機關所屬豐原 分局核定原告源自晶晶牙醫診所之執行業務所得2,532,67 0元。(三)至原告復查理由爭執原查核認晶晶牙醫診所漏 報自費收入金額12,667,947元包含其自郵局帳戶內提領健 保署撥入之醫療費用，支付診所相關費用後，再陸續存入 該診所借用吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳戶之部分 ，因原告對上開復查理由僅以舉出2例：晶晶牙醫診所於 99年4月9日自水湳郵局帳戶領出1,050,000元加上診所現 金73,420元，合計1,123,420元及99年6月4日領出1,187,0 00元，均於當日存入吳君新光銀行水湳分行帳戶作為說明 ，而該2筆紀錄與系爭100年度復查案無涉，被告機關乃分 別於105年8月8日以中區國稅法二字第1050009540號函及 105年11月4日以中區國稅法二字第1050013367號函請該診 所負責人張智傑君及原告就自郵局帳戶提領再存入吳宜臻 君名義之新光銀行水湳分行帳戶之主張，提示具體說明與 事證資料（包含提領及存入之時間、金額等紀錄）供核， 經該診所負責人於同年8月17日以說明書回復「依據稅捐 稽徵法第12條之1第3項規定，課徵租稅構成要件事實之認 定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證責任，是100年存入新 光銀行水湳分行帳戶資金全數做為自費收入理應由稽徵機 關先負舉證責任（租稅構成要件事實），豈能反倒要求由 診所先去證明那些資金非屬自費收入……另被告機關要求 本診所提示100年度之財產目錄、收支盈餘計算表、盈餘 分配表及帳簿憑證供核乙節，查本診所100年度填報之醫 療院所等執行業務狀況調查紀錄表即勾選未設帳，況被告 機關所屬東山稽徵所亦按財政部訂頒100年度執行業務費 用標準核定本診所100年度之執行業務所得，今被告機關 又要求本診所提示相關帳簿憑證供核，是否前後自相矛盾 」，而原告於105年11月15日回復之說明書亦同此旨。 惟查該診所自郵局提領款項並存入新光銀行水湳分行等情 乃該診所之負責人及身為合夥人之原告所得支配及監督之 範圍，原告如未盡協力義務，被告機關尚難以掌握該等事 實。又渠雖稱因晶晶牙醫診所負責人張智傑君經常出國， 大小章取得不便，乃以吳君名義開立新光銀行水湳分行帳 戶便於診所現金收付，惟查該診所負責人張君歷次入出境 紀錄，張君100年間實際居住中華民國境內僅47天，而張 君不在境內居住期間該診所之郵局帳號00000000帳戶共有 87次提款單提款紀錄，是原告以診所帳戶大小章取得不便 乃另借吳君名義開立帳戶之說詞顯與實情有違，尚難作為 晶晶牙醫診所借用吳君之名義設立帳戶之正當理由。另被 告機關復就原告於原查階段主張自100年1月7日起迄100年 11月30日間有24次自郵局帳戶提領金額合計9,421,000元 ，又分18次存入吳君新光銀行水湳分行金額合計7,447,88 2元，並提出總表及支出憑證影本等情，逐一與該診所借 用吳君名義之新光銀行水湳分行帳戶交易明細資料查詢進 行查對，然因現金存入資料僅能證明現金存入流程，尚無 法證明其現金存入之原因為何。同理，費用支出憑證僅能 證明有該項費用支出，但無法證明係以自該診所郵局提領 之金錢所支付。是以，原告以此作為新光銀行水湳分行帳 戶存入之現金係由郵局帳戶提領健保署撥入之醫療費用， 支付診所相關費用後再行存入之證明尚無法勾稽亦欠缺正 當合理連結。況原告所稱前開新光銀行水湳分行帳戶18次 現金存入紀錄，其中僅6次係以單筆現金存入方式，其餘 12次存入金額係數日陸續現金存入之加總合計金額，且診 所郵局帳戶提領之金額亦不等同於吳君名義之新光銀行水 湳分行帳戶存入金額。為釐清事實，且基於該診所既為合 夥執行業務診所，理應有記載該診所詳細收入（包含健保 及非健保收入明細）及支出情形，以憑作為合夥診所分配 盈餘依據之帳簿憑證，及合夥人退夥時返還合夥財產結算 損益及返還股份依據之常理判斷，被告機關遂函請其提供 財產目錄、收支盈餘計算表、盈餘分配表及帳簿憑證供核 查對，以實其說，從而該診所未能提示帳簿文據、原始憑 證、資金收支流程、合夥異動結算資料、年度決算及分配 盈餘等帳證資料以資證明現金流動情形，原告顯未盡首揭 司法院釋字第537號解釋示釋之納稅義務人協力義務，至 該診所負責人主張該診所未設帳簿文據，依財政部訂定標 準核定100年度必要費用以計算損益，當無法提供帳簿文 據，恐有誤解。準此，基於個人綜合所得稅課稅處分之要 件事實，以收付實現為原則，本件既經被告機關所屬東山 稽徵所查得該診所員工吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行 帳號0000000000000帳戶交易明細資料查詢，並經吳宜臻 君102年11月20日於被告機關所屬東山稽徵所談話紀錄陳 明存款之實際所有人為晶晶牙醫診所，亦為該診所負責人 張智傑君與原告所不爭，被告機關另以105年6月30日中區 國稅法二字第1050007980號函詢健保署該診所醫療費用核 付撥入之金融機構，以排除新光銀行水湳分行吳宜臻君帳 戶存入來源為該署撥付醫療費用之可能，經該署函復該診 所醫療費用核付撥入之金融機構為郵局帳號00000000帳戶 ，有健保署105年8月1日健保中字第1054096205號函可稽 ，是被告機關依該診所借用吳君名義之新光銀行水湳分行 帳戶及該借名帳戶存入金額之事實，據以認定該款項為晶 晶牙醫診所自費收入，已就租稅債權發生事實盡舉證責任 。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動， 其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出 相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事 人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公 平合法課稅之目的（最高行政法院98年度判字第256號判 決參照）。從而，原告主張被告機關認定該診所漏報自費 收入總額中，有該診所自健保署撥付醫療費用之郵局帳戶 領出後再行存入吳君之新光銀行水湳分行帳戶，對該障礙 或消滅事實自應由原告負反證之責任以明其說，惟原告並 未提示具體事證，復查理由亦僅泛言舉例與系爭100年度 無涉之事實，未能舉證供被告機關查證，依前揭行政法院 36年判字第16號判例意旨，自不能認為此部分主張為真實 。(四)另關於原告主張晶晶牙醫診所借用吳宜臻君名義之 新光銀行水湳分行帳戶於100年8月25日存入59,400元係荷 茂公司結算X光片拍攝費用後退還該診所之款項，同年10 月25日326,020元乃友人林貝香君因票據使用需要以現金 存入吳君之新光銀行水湳分行帳戶，並由友人李昆縉君( 原名李昆峰)開立4張金額合計326,020元支票供林君使用 之款項，同年12月23日存入1,000,000元則係李昆縉君與 李金山君私人借貸款項，非屬自費收入部分，分述如下： 1、原告主張荷茂公司於100年8月25日匯款存入該診所借 用吳君名義之新光銀行水湳分行帳戶59,400元，係因該診 所於99年8月17日預付數位影像拍攝費用90,000元，因結 算拍攝費用33,600元後乃將餘款59,400元匯款返還，有該 診所與荷茂公司99年8月13日數位影像合作意向書、荷茂 公司102年12月16日書立之證明書及該診所借用吳君名義 之新光銀行水湳分行帳戶存摺影本（已註明荷茂公司）可 稽，此部分餘款59,400元既經原告舉證非為自費收入，應 自該收入總額予以扣除59,400元。2、原告主張林貝香君 於100年10月25日現金存入該診所借用吳君名義之新光銀 行水湳分行帳戶326,020元，係因林君為中臺科技大學醫 學工程暨材料研究所學生，因曾向臺北華仁牙科診所負責 人梁榮洲醫師借貸292,000元以支應就學學費及生活費， 及分別向傑生牙科材料股份有限公司及凱欣牙科材料器材 有限公司購買材料作為研究使用應支付6,120元及1,300元 與支付黃文彬君26,600元，有應支付款項之需要，乃請李 昆縉君開立發票日為100年10月31日之票據4紙，並於100 年10月25日以現金存入該帳戶326,020元，並有林君說明 書、中臺科技大學學生證影本、借用吳君名義之新光銀行 水湳分行帳戶存摺影本（已註明林貝香）、李昆縉君開立 之聯邦商業銀行西屯分行支票號碼UA0000000至UA0000000 之支票影本及李昆縉君支票存根為證明。經原查以前開事 證難以證明為診所或他人借票，乃否准該金額由自費總額 中扣除，惟查原告既已舉證證明該100年10月25日存入之 326,020元非屬自費收入，不論何人借票使用，該存入之 金額均非該診所因執行病患自費診療之業務收入，且經查 梁榮洲君為華仁牙科診所（臺北市）負責人，有被告機關 營業人暨扣繳單位查詢資料可稽，則原告所稱系爭金額非 屬自費收入尚屬可採，此部分應自自費收入予以扣除 326,020元。3、原告主張晶晶牙醫診所借用吳宜臻君名義 之新光銀行水湳分行帳戶於100年12月23日存入1,000,000 元，係100年11月22日李昆縉君借款1,000,000元與李金山 君，由李金山君返還之借款，並提出100年11月22日新光 銀行水湳分行匯款申請書影本、借用吳君名義之新光銀行 水湳分行帳戶存摺影本（已註明蔡秀華君，即李金山君之 配偶）及李金山君華南商業銀行虎尾分行帳號0000000000 00帳戶存摺影本為證明。經查，原告此部分主張原即經被 告機關所屬東山稽徵所採認，並由自費收入中予以扣除， 是原告再為主張，恐係誤解。(五)又稽徵機關就行政程序 ，對於當事人有利及不利之情形，應一律注意，以符合行 政程序法第9條規定。經查被告機關所屬東山稽徵所查得 該診所借用吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳戶100年 度存入總金額19,917,371元，除前述之兌領荷茂公司支票 59,400元、林貝香君與李金山君分別現金存入326,020元 及1,000,000元暨利息收入7,824元外，因其中另有27筆係 由支票兌領合計2,512,300元，基於調查自費收入事實之 必要，被告機關乃逐一函請發票人協助釐清簽發票據並由 吳宜臻君兌領之原因，經黃錫修君等15人金額合計1,937, 000元出具說明書說明簽發支票係支付牙齒治療費用，餘 張煥源君等6人金額合計575,300元則說明為返還私人借款 或係支付代買材料之費用，應准予自該診所自費收入予以 扣除575,300元。(六)查本件原查依該診所借用吳宜臻君 名義之新光銀行水湳分行帳戶100年度存入總金額19,917, 371元，並扣除該金額應包含部分負擔收入892,550元、掛 號費收入610,550元、該診所執行業務狀況調查紀錄表填 報自費收入4,738,500元、利息收入7,824元及私人借貸 1,000,000元（李金山君），核定該診所漏報自費收入12, 667,947元，復查後該漏報自費收入既追減960,720元（59 ,400元+326,020元+575,300元）已如前述，重行核算晶晶 牙醫診所100年度漏報自費收入為11,707,227元。(七)綜 上，依健保署通報之全民健康保險特約醫事服務機構申請 醫療費用分列項目表、執行業務狀況調查紀錄表及原告提 示之晶晶牙醫診所100年1月至7月與同年1月至12月執行業 務所得計算，重行計算自100年1月1日起至同年12月31日 止該診所執行業務所得為核定健保收入(含部分負擔)20,1 60,437元（19,267,887元＋892,550元），並按健保核定 點數19,928,690點，以每點0.78元計算屬健保收入之成本 費用15,544,378元(19,928,690×0.78)，核算健保收入之 所得額為4,616,059元;又按每次掛號費收入50元，核算掛 號費收入610,550元，減除必要成本費用78%，核算掛號費 之所得額134,321元;另一般門診收入16,445,727元（4,73 8,500元+11,707,227元），減除必要成本費用40%，核算 所得額9,867,436元，加計利息收入7,851元（27元+7,824 元），核定該診所100年1月至12月執行業務所得14,625,6 67元(4,616,059+134, 321+9,867,436＋7,851)。是復查 後依前述重新計算之結果，以原告100年1至12月占該診所 合夥比例16.66%計算，核定原告100年度執行業務所得為 2,436,636元，乃予追減執行業務所得96,034元。原告仍 不服，提起訴願，經財政部持與被告機關相同論見遞予駁 回。 4、按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進 行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之 目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字 第537號解釋在案。復按稅務訴訟之舉證責任，主張權利 之人，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或 主張相反權利之人，對權利之障礙或消滅、抑制之事實， 負舉證責任，為行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277 條所規定。又稅捐法律關係，乃是依稅法之規定，大量且 反覆成立之關係，具有特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參 與當事人間經濟活動，能掌握之資料自不若當事人，是稅 捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人 之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院100年 判字第1094號判決參照，原卷第348-354頁）。 (1)本件晶晶牙醫診所借用診所員工吳宜臻君名義之新光銀行 水湳分行帳號0000000000000帳戶，經吳宜臻君102年11月 20日於被告機關所屬東山稽徵所談話紀錄（原卷第161-16 2頁）陳明其於該診所從事櫃台及出納業務，收取現金後 先放保險櫃，再從保險櫃提出付款項後，剩餘再存入系爭 帳戶，而存款之實際所有人為晶晶牙醫診所，存入金額皆 為該診所之資金，亦為該診所負責人張智傑君與原告所不 爭。且被告機關並就原告於原查階段提出之總表（原卷第 121頁）及支出憑證影本，及主張自100年1月7日起迄100 年11月30日間有24次自郵局帳戶提領金額合計9,421,000 元，又分18次存入吳君新光銀行水湳分行金額合計7,447, 882元等情，逐一與該診所借用吳君名義之新光銀行水湳 分行帳戶交易明細資料查詢進行查對，因尚無法勾稽，且 原告以新光銀行水湳分行帳戶存入之現金係由郵局帳戶提 領健保署撥入之醫療費用，支付診所相關費用後再行存入 之證明亦欠缺正當合理連結，是有函請晶晶牙醫診所及原 告提供財產目錄、收支盈餘計算表、盈餘分配表及帳簿憑 證查對之必要。 (2)況原告主張該診所自郵局提領款項並存入新光銀行水湳分 行等情，乃該診所之負責人及身為合夥人之原告所得支配 及監督之範圍，且該診所既為合夥執行業務診所，理應有 記載該診所詳細收入（包含健保及非健保收入明細）及支 出情形，以憑作為合夥診所分配盈餘依據之帳簿憑證，及 合夥人退夥時返還合夥財產結算損益及返還股份依據，惟 該診所未能提示以資證明現金流動情形（原卷第69-70頁 及第74-75頁），顯未盡首揭司法院釋字第537號解釋示釋 之納稅義務人協力義務。又依前揭吳宜臻君於102年11月2 0日談話紀錄陳稱，該診所員工薪資給付方式係以現金存 入員工個人帳戶內，每月另有私下給予津貼4,000元至5,0 00元不等（原卷第162頁），且其自晶晶牙醫診所所有之 郵局帳戶，將健保署撥入款項領出後，於支付診所費用後 連同診所結餘現金，一併存入系爭帳戶。準此，原告如未 提示該項帳簿文據，被告機關實無從查核該診所業務收入 （包含健保及非健保收入明細）及支出成本費用之正確數 字及損益情形，並據以明瞭該診所所有之郵局帳戶與借用 員工吳宜臻君帳戶之資金連結。則被告機關依晶晶牙醫診 所借用之員工吳君銀行帳戶100年度存入總額19,917,371 元，由款項流程認定供診所使用之帳戶有上開現金流入， 而該現金財產所有權亦歸屬晶晶牙醫診所所有，該診所有 現金增益之所得19,917,371元洵屬有據。 (3)且原告於被告機關進行調查及復查時未提示該項帳簿文據 ，經被告機關依所得稅法第83條第2項規定命診所負責人 及原告提示或補正，惟渠等迄未提示，被告機關乃依同條 第1項後段規定，依查得之資料即該診所增益之所得扣除 部分負擔、掛號費收入、該診所執行業務狀況調查紀錄表 填報自費收入、利息收入、貨款退回及私人借貸等金額後 ，並克盡行政程序法第9條規定，對於當事人有利及不利 之情形，應一律注意之義務，就系爭借用吳宜臻君名義之 新光銀行帳戶，其中27筆由支票兌領金額合計2,512,300 元部分，逐一函請發票人協助釐清簽發票據並由吳宜臻君 兌領之原因，乃將張煥源君等6人說明為返還私人借款或 係支付代買材料費用，金額合計575,300元自系爭帳戶存 入款項中予以扣除，復查後依前述重新計算之結果，核定 原告100年度有執行業務所得為2,436,636元，原核定執行 業務所得2,532,670元予以追減96,034元，已盡相當之舉 證責任，原告主張恐有誤解，原告主張核不足採，請續予 維持。 (二)、罰鍰： 1、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額 ，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅 義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及 現行同法第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務 之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第 7條第1項所規定。 2、原告100年度綜合所得稅結算申報，短漏報執行業務所得1 ,263,862元，經被告機關按所漏稅額262,705元處罰鍰131 ,271元。原告不服，併同本稅申請復查。經被告機關復查 決定略以，經查被告機關所屬東山稽徵所查得晶晶牙醫診 所借用吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳戶及該借名帳 戶存入金額之事實，據以認定該診所有短漏報自費收入之 情事，原告未將前開執行業務所得併入辦理其100年度綜 合所得稅結算申報，已違反法律上應負之義務，違章事證 明確，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行 政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰。惟 原核定晶晶牙醫診所100年度漏報自費收入既經追減960, 720元，重行核定該診所執行業務所得14,625,667元，並 依該診所合夥契約各合夥人比例及自費收入實現時點，重 行核算原告100年度執行業務所得應為2,436,636元，原核 定2,532,670元予以追減96,034元，重行核算漏稅額233, 894元，處0.5倍罰鍰116,947元，原處罰鍰131,271元，乃 予追減14,324元。原告猶表不服，提起訴願，亦遭財政部 訴願駁回。 3、經查本件原告既為晶晶牙醫診所合夥人，該診所借用員工 名義設立銀行帳戶，漏報執行業務所得已如前述，系爭所 得既係被告機關查得該診所借用員工吳宜臻君名義帳戶， 乃依查得之資料扣除部分負擔、掛號費收入、該診所執行 業務狀況調查紀錄表填報自費收入、利息收入、貨款退回 及私人借貸等金額後，依首揭財政部函釋核定執行業務所 得，並以之作為核定補徵稅額之計算基礎，則於稽徵機關 證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之 處以罰鍰時，自亦得以該核定之執行業務所得，作為處罰 之基礎，有98年8月25日最高行政法院98年8月份第2次庭 長法官聯席會議決議可資參照(原卷第355-362頁)。綜上 ，被告機關依前揭規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表，審酌其違章情節，就其漏報系爭執行業務所 得所漏稅額233,894元處0.5倍之罰鍰計116,947元，實已 考量原告違章程度所為之適切裁罰，洵無不合，請續予維 持。綜上所述，原復查及訴願決定並無違誤。 (三)、本案是合夥的診所，他們以看診的數字分配盈餘，故一定 會有相關的資料以分配，被告針對自費額相對偏低的診所 去查核，而查核到吳宜臻帳戶有大量的現金存入；健保制 度實施後，自費收入表示對於醫師比較信任才自己付費， 每間診所自費收入不一，取決於對於醫師的信任度，臺中 地區也有自費高達八、九成的，純粹視各診所經營情，況 晶晶牙醫診所的比例是四成五。證人吳宜臻很籠統的陳述 原告的主張，對於現金提領或是存入支出部份大部分都說 忘記，具體說明李金山個人借貸、荷茂公司等相關部分， 被告已經予以扣除；將上千萬資金存入第三人帳戶，屬於 外圍帳戶，此部分原告與其合夥診所無法依所得稅法第83 條規定提示帳戶憑證，而吳宜臻新光銀行帳戶證人也承認 是晶晶牙醫診所在使用，且原告所提100年1月回存資料， 與證人吳宜臻所證述從健保帳戶提領出來的費用加上當天 的診所收入金額之詞，其實是有矛盾。另被告上網查到晶 晶牙醫診所是職業植牙權威，在網路上也有廣告其為專門 的診所，他案臺中高等行政法院104訴字第165號判決也是 關於診所外圍帳戶被查獲，沒有提出帳戶來勾稽經判決確 定者。爰聲明：1、原告之訴駁回；2、訴訟費用由原告負 擔。 四、本院之判斷： (一)、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或 演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備 之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料 等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其 他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調 查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳 簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者未依法辦理結 算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明 所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用 標準核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其 關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額， 而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資 料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第 14條第1項第2類前段、第83條第1項及同法施行細則第13 條第1項、第81條第1項所明定。 1、次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證 明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳 載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83 條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定 其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8條前段所規定 。 2、又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載 並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，100 年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位 ）計算其必要費用……十、西醫師：（一）全民健康保險 收入（含保險對象依100年1月26日修正公布前全民健康保 險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健 康保險局核定之點數，每點0.78元。（二）掛號費收入： 78%。（三）非屬全民健康保險收入-醫療費用收入不含藥 費收入：20%。醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計 算……（4）牙科：40%。」為財政部101年3月3日台財稅 字第10104511551號令發布「100年度執行業務者費用標準 」所規定。 (二)、如事實概要欄所載之事實，有被告函文、衛生福利部中央 健康保險署函文、該診所郵局帳戶、財政部中區國稅局法 務二科談話記錄用紙、說明書、切結書、票據明細表、晶 晶牙醫診所執行業所得計算、被告所屬東山稽徵所書函、 財政部中區國稅局談話紀錄、合夥契約書、出資額轉讓同 意書、合夥人退夥同意書、醫療院所等執行業務狀況調查 紀錄表、被告所屬東山稽徵所100年度綜合所得稅執行業 務及其他所得人工逕核案件審核報告表(重核)、活期儲蓄 存款存摺、取款憑條、匯款申請書、支票、說明書、牙科 數位影像合作意向書、證明公文、統一發票、100年度綜 合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、裁處書、被告 一百年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、訴願 決定書、送達證書，應堪信為真實。本件兩造爭點在於原 告主張上開吳宜臻新光銀行帳戶部分存入款係來自晶晶牙 醫診所之健保收入帳戶即張智傑之郵局帳戶是否屬實，被 告復查決定追減執行業務所得96,034元及罰鍰14,324元， 即重行核算晶晶牙醫診所100年度漏報自費收入為11,707, 227元，變更核定診所100年度之執行業務所得14,625,667 元，並依原告合夥比例16.67%計算，追減原告100年度執 行業務所得及罰鍰，是否適法有據。又良以採申報納稅制 度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿文據而為申報， 稅捐機關亦應依據該帳簿文據而為課稅處分，亦即所謂實 額課稅。惟如納稅義務人並未保存該項資料或拒絕提出， 致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分者，自應 許稅捐機關為推計課稅。蓋稅捐機關不能因為欠缺直接具 體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料 者課稅，有違租稅公平。最高行政法院94年度判字第2030 號判決可參。即個人綜合所得稅之核課，係採核實課徵原 則，由稅捐單位舉證證明納稅義務人確有所得；雖依司法 院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人固有協力義務，如 納稅義務人違背上開義務，稅捐稽徵機關可依推計課稅。 職故，所得稅法關於推計課稅之規定，係為發現客觀真實 、減輕稅捐稽徵機關證明程度所設，其旨非謂容許稽徵機 關得以恣意或臆測之方法認定所得，對於推計之方法與結 果之合理性，稽徵機關仍應予以證明。故稅捐稽徵機關因 納稅義務人未盡其提出課稅所得資料之協力義務，而欲按 所得稅法第83條第1項規定依查得資料或同業利率標準推 估其所得額時，舉凡查得資料之正確性、推計方法之妥當 性與適切性、推論過程合乎一般經驗及論理法則，均應被 證明已達合理可信之程度，始得謂稽徵機關業盡其舉證之 責。此觀司法院釋字第218號解釋揭示：「凡未自行申報 或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤 標準，核定其所得額。…惟依此項推計核定方法估計所得 額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相 當，以維租稅公平原則。」甚明。 (三)、經查: 1、被告所屬東山稽徵所100年度綜合所得稅執行業務及其他 所得人工逕核案件審核報告表(重核)審認固稱:「…經審 核憑證不齊全或不合法[例如玉清牙體技術所103年2月7日 設立登記、威洲五金行於84年1月4日已擅自歇業他遷不明 、葡晶企業有限公司為使用統一發票非小店戶等]，憑證 不齊全，無法單獨片面認列。…綜合6金額無法勾稽及7憑 證不齊全，無法單獨片面認列，否准費用金額計0000000 元由新光銀行存入金額中扣除，….」等情。但依晶晶牙 醫診所提出總表及收支細算明細表中(即原處分卷頁121至 142)所載「0000000自該診所郵局帳戶提領40萬元，00000 00提領10萬元，計50萬元，扣除平面設計原價15萬優待價 147400元後，存入吳宜臻新光銀行帳戶352600元…000000 0自該診所郵局帳戶提領30萬元，0000000提領20萬元，計 50萬元，扣除100年3月健保費31508元、100年3月勞退+2 元手續費15083元、100年3月勞保費18351元及海報製作12 800元後，存入吳宜臻新光銀行帳戶519258元…0000000自 該診所郵局帳戶提領83萬元，其中39萬元扣除100年3月電 話費、月租費各1246元、802元、3097元、425元及健保費 33503元、100年3月勞退14437元、100年3月勞保費17567 元及午餐692元後，存入吳宜臻新光銀行帳戶318231元， 其中44萬元扣除店卡3800元、名片加印1800元、事務用品 施工14360元、消炎止痛胃藥一批8837元、油漆裝修材料 21000元後，存入吳宜臻新光銀行帳戶390203元…000601 自該診所郵局帳戶提領487000、94000元，扣除100年5月 健保費32173元、勞保費17567、勞退14437元及飲料358元 後，存入吳宜臻新光銀行帳戶516465元，…0000000自該 診所郵局帳戶提領12萬元，扣除100年6月健保費32173元 、勞保費17567、勞退14437元、電話費3080元、2059元、 882元、網路月租費425元及羅馬柱一對9000元、冷氣維修 7000元、飲料924元後，存入吳宜臻新光銀行帳戶32453元 ，…」等內容，及相關平面設計製作合約書、名片加印報 價單暨合約書、應用系統後製作施工「事務用品」報價單 暨合約書(主約)、免用統一發票收據等件在卷可按，可見 是否悉無從函詢查核或勾稽比對，不無疑義，尚難逕認晶 晶牙醫診所所主張吳宜臻新光銀行帳戶存入資金部分係由 該診所郵局帳戶領出之現金之詞，全非可採。 2、本件縱依晶晶牙醫診所所陳: (1)、晶晶牙醫診所提出總表及收支細算明細表(即原處分卷頁 121至142)所示100年度自該診所郵局帳戶提領金額總計 00000000元，扣除其所主張支出相關勞保、健保、勞退、 招牌更新等工程費用、助理聘僱醫師薪資、平面設計、血 壓計、飲料及出國旅遊…等費用計0000000元(雖該部分未 提出全部憑證，晶晶牙醫診所係主張其100年度填報醫療 院所等執行業務狀況調查紀錄表勾選為未設帳，故未設帳 及保存憑證)後，有該診所郵局帳戶、吳宜臻新光銀行帳 戶及其提出之支出相關上述內容等費用之收據請款明細表 、收(請)款單、免用統一發票收據、估價單、報價單暨合 約書(主約)等資料，核有0000000元存入吳宜臻新光銀行 帳戶。 (2)、依前揭總表及收支細算明細表所示100年度吳宜臻新光帳 戶存入金額總計00000000元，倘扣除晶晶牙醫診所所主張 部分健保核發金額0000000元(掛號費、健保收入及部分負 擔收入)，及被告核查扣除之利息收入7,851元、於1 00年 8月25日59,400元荷茂公司結算X光片拍攝費用後退還該診 所之款項，同年10月25日326,020元友人林貝香君因票據 使用需要以現金存入吳君之新光銀行水湳分行帳戶，並由 原告開立4張金額合計326,020元支票供林君使用之款項， 同年12月23日存入1,000,000元原告與李金山君私人借貸 款項，及系爭吳宜臻新光銀行帳戶，其中有2 7筆係由支 票兌領合計2,512,300元，被告函請發票人協助釐清簽發 票據並由吳宜臻君兌領之原因，經黃錫修君等15人金額合 計1,937,000元出具說明書，說明簽發支票係支付牙齒治 療費用，其餘張煥源君等6人金額合計575, 300元，則說 明為返還私人借款或係支付代買材料之費用等金額，合計 0000000元，晶晶牙醫診所之自費收入可能係00000000元 。 (3)、承上，足知核對晶晶牙醫診所申報100年度自費收入金額 0000000元並不相符(可能短報0000000元，惟此尚須調查 查核比對計算)，但與被告重行核算晶晶牙醫診所100年度 漏報自費收入為11,707,227元亦有未合。 3、故綜此，被告固依查得資料即該診所郵局帳戶、吳宜臻新 光銀行帳戶及晶晶牙醫診所103年1月21日出具說明書稱郵 局劃撥帳戶為診所健保撥入專戶及新光銀行帳戶為診所資 金及其他收付帳戶之情審認本案，有該等帳戶明細及說明 書在卷足查。惟本件既有上述難逕認晶晶牙醫診所所主張 吳宜臻新光銀行帳戶存入資金、部分係由該診所郵局帳戶 領出現金之詞，全非可採之情事，則被告依所查得資料或 參以同業利率標準(部分牙醫診所自費收入可能達診所總 收入額八成以上)，否准晶晶牙醫診所主張吳宜臻新光銀 行帳戶存入資金、部分係由該診所郵局帳戶領出現金全部 金額之扣除，重行核算晶晶牙醫診所100年度漏報自費收 入為11,707,227元、以推估原告綜合所得總額；其推計方 法尚非具妥當性及適切性，所推計之課稅金額亦難認屬客 觀合理可信、而與原告實際所得相當；蓋納稅義務人即原 告因協力義務之違反得適用推計課稅，稅捐稽徵機關依職 權調查證據之義務僅縮減，非因而被免除，推計課稅結果 之合理性，稽徵機關仍應予以證明。 (四)、綜上所述，被告對於課稅基礎經調查仍不能確定，雖得推 計課稅，惟本院審酌上揭被告推計依據及計算資料，其所 為原處分、復查決定之內容，尚非依合理客觀程序及適切 方法為之，容可斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項， 依最能切近實額之方法重新審查；從而，被告就原告100 年度課稅所得、補納稅額資料，尚未能充分舉證，應於重 行推計核算晶晶牙醫診所100年度自費收入額後，始得據 以核定原告綜合所得總額及核課原告應補徵應納稅額及罰 鍰；故被告上開復查決定重核追減原告執行業務所得96,0 34元及所受罰鍰14,324元，尚有未合，訴願決定未予糾正 ，亦有未洽。原告就此部分請求撤銷為有理由，爰由本院 將重核復查決定及訴願決定均撤銷，由被告另為適法之處 分。另關於吳宜臻新光銀行帳戶100年度總計轉出金額000 00000元，其部分金額係屬晶晶牙醫診所自費收入額，此 亦涉及該診所各合夥人就自費收入之分配，惟原告或晶晶 牙醫診所迄未提出相關分配資料或簿冊供推估該項自費收 入額，而證人吳宜臻到庭所證述「（依據上開所述內容， 你證述會將健保一部分收入從郵局提領出來轉到新光帳戶 ，請說明為何是一部分？）我是將健保的錢全部領出（會 領整數，健保局核撥的錢轉盈餘分配後，剩下的錢我會領 整數，例如最近壹期是106年10月底核撥9月份約100多萬 ，扣掉盈餘分配，是健保的百分之二十加上自費（這期自 費不記得），這期盈餘分配50幾萬，依合夥比例，後改稱 我們每個月大約固定分配總共50幾萬，依合夥比例去分） 來放在診所，每天存一部分（由我決定一部分的金額，我 每天拿一個整數加上櫃台的錢存進去，我存進去我會存摺 給醫師看）進去新光帳戶，所謂的一部分沒有一定，我會 拿一個整數再拿診所前一天或當天收的錢，前一天或當天 的錢金額醫師會知道，我存完之後我存摺會給當診的醫師 看，我拿了多少健保的錢加上櫃台的錢，這個金額會跟醫 師說，我會點給醫師看，我們沒有內部確認金額的資料。 」」等詞，亦未就晶晶牙醫診所自費收入各夥人分配金額 內容明確說明，故未能認原告就晶晶牙醫診所就此自費收 入部分已依稅法規定履行協力義務，被告仍得依推計結果 處罰，附此敘明。 五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 106 年 12 月 8 日 行政訴訟庭 法 官 楊嵎琇 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之 法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由 ，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達 前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依 對造人數提出繕本）。 中 華 民 國 106 年 12 月 8 日 書記官 洪菘臨