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臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　 108年度稅簡字第4號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 108年4月16日辯論終結 原　　　告　 欣龍寶麗龍有限公司 代　表　人　 簡國銘 訴訟代理人　 蕭仲達會計師 被　　　告　 財政部中區國稅局 代　表　人　宋秀玲 訴訟代理人　李玲珊 上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰事件，原告 不服財政部中華民國107年12月18日台財法字第10713949750號訴 願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告104年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘 新臺幣(下同)0元；被告依據查得資料，以原告104年4月23 日結清勞工退休準備金帳戶，領回結清剩餘款709,531元， 漏未申報其他收入709,531元，致漏報所得額709,531元。乃 據以按「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」572,76 4元，加計調增項次3「其他（含經稽徵機關核定短漏後純益 ）」(下稱短漏稅後純益)572,764元(709,531元-136,767元) ，減除彌補以往年度之虧損94,985元，核定104年度未分配 盈餘572,764元，除依行為時（下同）所得稅法第66條之9第 1項規定，就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅57,276 元，並依同法第110條之2第1項規定，審酌違章情節，按所 漏稅額57,276元處以0.4倍之罰鍰22,910元。原告不服，申 請復查未獲變更，提起訴願，仍遭駁回，遂提起本件行政訴 訟。 二、本件原告主張： ㈠按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者， 應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。前項所稱 未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業 會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：…… 二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧 損。……」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短 漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度 適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前二項之規 定倍數處罰。但最高不得超過九萬元，最低不得少於四千五 百元。」分別為行為時所得稅法第66 條之9第1項、第2項第 2款及第110條第3項所明定。次按「公司非彌補虧損及依本 法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利（第1項 ）。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利（第2項）。公司 負責人違反第一項或前項規定分派股息及紅利時，各處一年 以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金（第 3項）。」為公司法第232條所明定。末按「權益變動表，為 表示權益組成項目變動情形之報表，其項目分類與內涵如下 ：……三、保留盈餘（或累積虧損）。（一）期初餘額。 （二）追溯適用及追溯重編之影響數（以稅後淨額列示）。 （三）本期淨利（或淨損）。（四）提列法定盈餘公積、特 別盈餘公積及分派股利項目。（五）期末餘額。……」為商 業會計處理準則第42條第3款所明定。 ㈡按所得稅法第66條之9第1項所謂「當年度之盈餘未做分配者 」之文義解釋，當係指當年度帳上之稅後純益，可以做分配 股息及紅利而股東會未做分配而言(蓋有盈餘而不分配股息 及紅利，將造成股東規避稅負，影響政府稅收)，不包括股 東會不能做分配股息及紅利之稅後純益，合先敘明。 ㈢所謂未分配盈餘(即商業會計處理準則所稱之保留盈餘)，依 商業會計處理準則第42條第3款之規定，應係指年底公司帳 上之保留盈餘(或累積虧損)，包括以前年度之保留盈餘(即 期初餘額)及本期淨利(或淨損)等內容，如果期初保留盈餘 係負數（即以往年度之累積虧損）大於本期淨利，則年底公 司帳上仍屬累積虧損，而無盈餘可供分配股息及紅利。 ㈣另，依公司法第232條第1項及第2項規定，公司有未分配盈 餘可供分配股息及紅利才能分配股息及紅利，倘公司無法分 配股息及紅利，即不得謂公司有未分配盈餘可供分配股息及 紅利。 ㈤又，按所得稅法第66條之9第2項第2款規範意旨，本案應解 為「公司組織營利事業當年度之稅後純益(包含追溯調整原 告漏未申報之其他收入稅後純益)於減除以往年度之虧損後 仍有餘額，而未作分配股息及紅利時，始應就當年度未分配 盈餘加徵10%營所稅。」方符未分配盈餘之正確處理方式， 而與商業會計處理準則一致。 ㈥經查，原告104年度原申報帳列累積虧損為-1,093,769元（ 證物一，含當期之損益94,985元），而於加計未入帳之其他 收入稅後純益572,946元後，帳上仍有累積虧損520,823元， 原告於更正財務報表後仍無盈餘可供分配股息及紅利，並無 違反未分配盈餘加徵10%營所稅申報之義務。且原告104年度 因漏報領取職工退休準備金709,531元（稅後淨利572,946元 ）， 106年度發現錯誤時，於編製105年度盈虧撥補表時， 即已追溯調整期初待彌補虧損1,093,769元（即104年度期末 待彌補虧損），105年度之期末待彌補虧損為437,569，仍 無可供分配之盈餘，故未違反所得稅法第66條之9立法目的 。 ㈦再者，如同所得稅法第110條第3項規定一般，本案因104年 度帳上漏列其他收入，以致於虧損撥補時雖彌補數額會減少 ，但於加計漏列之其他收入後，因仍產生累積虧損，仍不至 於造成104年度有盈餘可供分配股息及紅利，故應可準用所 得稅法第110條第3項規定處理之法理，並無須課徵未分配盈 餘加徵10%營所稅，至多僅須因未分配盈餘申報不正確，而 處以行為罰而已。 ㈧又，依目前稽徵實務作法，當營利事業發生短、漏報營業稅 額時，倘帳列尚有累積留抵稅額時，應先與累積留抵稅額相 抵後，如無應納營業稅額者，則得以免罰。同理，原告漏報 收入之稅後純益，經彌補以往年度帳列累積虧損後帳列仍為 虧損者，則仍無盈餘可供分配股息及紅利，自不生未分配盈 餘加徵10%營所稅及罰鍰之情事。 ㈨至於被告及訴願機關雖引用最高行政法院99年度7月份第2次 庭長法官聯席會議決議內容做為駁回之依據，然觀之該決議 內容與本案事實並非相同，其引用難謂合法。 ㈩綜上所述，原告並無違反所得稅法第110條之2之規定，被告 機關認事用法均有違失，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原 處分。 三、被告則以： ㈠未分配盈餘部分： ⒈行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款規定：「( 第1項)自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者， 應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。(第2項)前 項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依 商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額 …二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年 度虧損。」同法施行細則第48條之10第1項前段規定：「 本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指 營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度 決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額。」公 司法第20條第1項規定：「公司每屆會計年度終了，應將 營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提 請股東同意或股東常會承認。」第110條第1項、第2項規 定：「(第1項)每屆會計年度終了，董事應依第228條之規 定，造具各項表冊，分送各股東，請其承認。(第2項)前 項表冊送達後逾1個月未提出異議者，視為承認。」第228 條第1項規定：「每會計年度終了，董事會應編造左列表 冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告 書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」 ⒉原告係經營塑膠皮、塑膠布製造業，104年度未分配盈餘 申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益94,9 85元，減除彌補以往年度之虧損94,985元，未分配盈餘0 元，經被告機關所屬南投分局查獲其104年度營利事業所 得稅結算申報，漏報領回結清勞工退休準備金帳戶剩餘款 709,531元，致漏報所得額709,531元、所得稅額136,767 元〔（申報核定所得額94,985元+漏報所得額709,531元） ×17%〕及稅後純益572,764元（709,531元-136,767元） ，乃核定未分配盈餘572,764元，加徵10%營利事業所得稅 57,276元（乙證1-5，詳原卷第63頁至第75頁）。原告復 查主張其104年度領取退休準備金709,531元，因一時疏忽 未列入當年度收入課稅，惟其104年度申報帳列累積虧損 為1,093,769元，加計漏未入帳之稅後純益572,764元後， 累積盈虧仍為負數，並無盈餘可供分配，依所得稅法第66 條之9第2項第2款規定，無須加徵10%營利事業所得稅云云 （乙證1-6，詳原卷第7頁至第10頁、第30頁）。申經被告 機關復查決定略以，（一）查本件同一課稅事實104年度 營利事業所得稅結算申報案件，經被告機關所屬南投分局 查獲漏報其他收入709,531元，致漏報所得額709,531元， 核定補徵營利事業所得稅額136,767元及裁處罰鍰82,060 元，原告業已繳納完竣，且未申請復查，已告確定在案， 其顯未依商業會計法規定處理稅前純益，應堪認定。是原 告104年度未分配盈餘申報，原查依前揭漏報所得額認定 其漏報稅後純益572,764元，調增104年度稅後純益，核屬 有據，尚無不合。（二）本件原告主張其104年度申報帳 列累積虧損為1,093,769元，加計漏未入帳之稅後純益572 ,764元後，累積盈虧仍為負數，無須加徵10%營利事業所 得稅乙節，依首揭所得稅法施行細則第48條之10第1項前 段規定及參照最高行政法院99年度7月份第2次庭長法官聯 席會議決議意旨，所得稅法第66條之9第2項第2款規定所 稱彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配 盈餘實際彌補以往年度虧損而言；而有限公司虧損之彌補 ，依公司法第20條第1項、第110條第1項、第2項及第228 條第1項規定，須經董事造具虧損撥補議案分送各股東， 請其承認之程序為之；另依商業會計處理準則第29條第2 項規定：「盈餘分配（或虧損彌補）應俟股東同意或股東 會決議後方可列帳。但有盈餘分配（或虧損彌補）之議案 者，應在當期財務報表附註中註明。」本件復查時，被告 機關於107年7月3日以中區國稅法一字第1070007885號函 ，請原告提示帳簿憑證、實際彌補累積虧損證明文件及復 查有利事證（乙證1-7，詳原卷第77頁至第78頁），依其 提示之資料，查其104年度盈虧撥補議案，係於105年6月 30日經全體股東同意以104年度稅後純益94,985元彌補以 往年度之虧損，有股東同意書、財務報表、分類帳及轉帳 傳票等資料可稽，是原告104年度實際彌補以往年度虧損 之金額為94,985元，至臻明確，本件原查核認減除彌補以 往年度之虧損94,985元，核屬有據，是原告主張核不足採 。（三）綜上，本件被告機關所屬南投分局依原告列報當 年度依商業會計法規定處理之稅後純益94,985元，加計漏 報之稅後純益572,764元，減除彌補以往年度之虧損94,98 5元，核定未分配盈餘572,764元，加徵10%營利事業所得 稅57,276元，並無不合，被告機關復查決定乃予維持，財 政部訴願決定亦採與被告機關相同之論見予以駁回。 ⒊訴訟意旨略謂：原告主張其104年度原申報帳列累積虧損 為1,093,769元，加計漏未入帳之稅後純益572,946元（正 確應為572,764元）後，帳上仍有累積虧損，原告於更正 財務報表後，仍無盈餘可供分配股息及紅利，自不生未分 配盈餘加徵10%營利事業所得稅及罰鍰之情事云云。 ⒋答辯理由： ①所得稅法第66條之9規定所稱未分配盈餘，係指營利事 業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除各法 定項目數額後之餘額。本件被告機關依據查得資料，以 原告104年度營利事業所得稅結算申報，漏報其他收入7 09,531元，致漏報所得額709,531元，依首揭規定，按 「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」94,985元 ，加計調增短漏稅後純益572,764元，減除彌補以往年 度之虧損94,985元，核定104年度未分配盈餘572,764元 ，並無不合。 ②原告主張其104年度原申報帳列累積虧損為1,093,769元 ，加計漏未入帳之稅後純益後，帳上仍有累積虧損，原 告於更正財務報表後，仍無盈餘可供分配股息及紅利等 情，參照最高行政法院99年7月份第2次庭長法官聯席會 議決議：「民國86年12月30日增訂公布之所得稅法第66 條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈 餘』之減除項目規定。其中第2款既規定『彌補以往年 度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且 公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會 同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2 項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方 可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註 中註明。故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之 9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指 營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之 虧損。87 年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之 10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以 往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實 際彌補其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月30 日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨 相符，並未增加母法所無之限制。」本件原告104年度 盈虧撥補議案，於105年6月30日經全體股東同意，以10 4年度稅後純益94,985元彌補以往年度之虧損，有股東 同意書、財務報表、分類帳及轉帳傳票等資料可稽，是 原告104年度實際彌補以往年度虧損之金額為94,985元 ；另被告機關查得原告漏報其他收入709,531元，核定 加計調增短漏稅後純益572,764元，依其性質原告自無 可能以此為實際彌補虧損，原告帳上縱有虧損，自不得 減除。原告所訴，核無足採，此部分原處分請續予維持 。 ㈡罰鍰部分： ⒈所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條 之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以 所漏稅額1倍以下之罰鍰。」 ⒉原告104年度未分配盈餘申報，經被告機關所屬南投分局 查獲其漏報稅後純益572,764元，致漏報未分配盈餘572, 764元，漏稅額57,276元，違章事證明確，已如前述，核 其違章行為有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰 。原告業於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並承 諾願意繳清稅款及罰鍰，依稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表規定，應按所漏稅額57,276元處0.4倍罰鍰22,910 元，是原處罰鍰22,910元，並無違誤，被告機關復查決定 乃予維持，財政部訴願決定亦採與被告機關相同之論見予 以駁回。 ⒊訴訟意旨略謂：與未分配盈餘部分相同理由，請求撤銷罰 鍰。 ⒋答辯理由：本件被告機關以原告104年4月23日結清勞工退 休準備金帳戶領回結清剩餘款，104年度營利事業所得稅 結算申報，漏報其他收入709,531元，漏報104年度稅後純 益572,764元，進而漏報104年度未分配盈餘，核有過失， 自應論罰，乃依所得稅法第110條之2第1項規定，參據稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、……二、漏稅 額超過……5萬元。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處 分核定前，以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實，並 願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」審 酌原告業於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並承 諾願意繳清稅款及罰鍰等，按所漏稅額57,276元處以0.4 倍之罰鍰22,910元，已考量原告違章情節而為適切裁罰， 並無違誤，亦請續予維持。爰請求駁回原告之訴，訴訟費 用由原告負擔。 四、兩造之爭點即為：被告認定原告漏報104年度未分配盈餘之 所得709,531元，認定104年度所得為804,516元（申報核定 所得額94,985+709,531=804,516），應納稅額為136,767元 。原告漏報未分配盈餘709,531元，減去應納稅額136,767元 ，其餘572,764元即為原告漏報之稅後純益。被告並按此計 算方式，加徵10%營利事業所得稅57,276元，並按0.4倍裁處 罰鍰22,910元，是否合法？經查： ㈠行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第2款規定：「自87 年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配 盈餘加徵10%營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94 年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後 純益，減除下列各款後之餘額：…二、彌補以往年度之虧損 及經會計師查核簽證之次一年度虧損。」行為時所得稅法施 行細則第48條之10第1項前段規定：「本法第66條之9第2項 第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未 分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法 規定處理之累積虧損數額；…。」 ㈡本件原告對於漏報上述未分配盈餘及其計算金額，並無爭議 ，主張其僅一時疏忽，未列入申報營利事業所得稅，但因原 告104年度申報之虧損為-1,093,769元，縱使加計本件漏報 之稅後純益572,764元，帳面仍有累積虧損520,823元，自無 未分配盈餘之可言，故被告所為補稅及罰鍰之原處分，均屬 違法。然查關於行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定 所稱「彌補以往年度之虧損」同法施行細則第48條之10第1 項前段規定係指：「營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌 補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積 虧損數額。」而言。參諸最高行政法院99年7月份第2次庭長 法官聯席會議決議：「民國86年12月30日增訂公布之所得稅 法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配 盈餘』之減除項目規定。其中第2款既規定『彌補以往年度 虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧 損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東 常會承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損 彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌 補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故86年12月30日 增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補 以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘， 實際彌補以往年度之虧損。87年6月10日增訂發布之同法施 行細則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款 所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配 盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月 30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相 符，並未增加母法所無之限制。」意旨，所謂「彌補虧損」 ，自須以營利事業踐行公司法及商業會計準則之規定，始符 法定要件，並非僅憑財務報表或者稅捐申報之金額，逕為計 算上之增減即認已足。 ㈢本件原告主張104年度申報之虧損為-1,093,769元，縱使加 計本件漏報之稅後純益572,764元，帳面仍有累積虧損520, 823元等語。然查原告為有限公司，並未踐行公司法第20條 第1項規定：「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、 財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股 東常會承認。」第110條第1項、第2項規定：「(第1項)每屆 會計年度終了，董事應依第228條之規定，造具各項表冊， 分送各股東，請其承認。(第2項)前項表冊送達後逾1個月未 提出異議者，視為承認。」第228條第1項規定：「每會計年 度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交 監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分 派或虧損撥補之議案。」之法定程序，自難主張逕以財務報 表或稅捐申報之計算，主張毋須繳納未分配盈餘加徵10%之 營利事業所得稅。 ㈣另就罰鍰部分，按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法 上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」所得稅法第 110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理 申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以 下之罰鍰。」本件原告漏報104年度稅後純益572,764元，漏 稅額57,276元，違章事證明確，已如前述。原告自承一時疏 忽，顯見其有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。 原告並於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並承諾願 意繳清稅款及罰鍰，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 規定，應按所漏稅額57,276元處0.4倍罰鍰22,910元，是原 處分裁罰鍰22,910元，自屬適法。 六、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原 告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 108 年 4 月 30 日 行政訴訟庭 法 官 張升星 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決 所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有 違背法令之具體事實。 書記官 莊金屏 中 華 民 國 108 年 4 月 30 日