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臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　 109年度稅簡字第15號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　110年3月30日辯論終結 原　　　告　廣泰澱粉企業有限公司 代　表　人　李慶得 訴訟代理人　陳世川律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　吳蓮英 訴訟代理人　紀賀耀 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 9年10月15日台財法字第10913931780號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 原告經營澱粉、糯米粉及樹薯粉批發，於106年度營利事業 所得稅結算申報時，以「稻米批發業（行業標準代號：4531 -11，所得額標準4%）列報營業收入淨額新台幣（下同） 42,301,291元、及全年所得額859,229元，惟被告以原告未 提示帳證供核，乃依「未分類其他食品批發業（行業標準代 號：4549-99），同業利潤標準淨利率7％）核定其業收入淨 額42,301,291、及全年所得額2,587,280元，並命原告應補 稅額287,649元。原告不服，申請復查未獲准變更，原告仍 表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張略以： (一)原告在搬遷時不慎遺失部分106年帳簿憑證，非蓄意不提出 完整的帳簿憑證。原告經營澱粉、糯米粉及樹薯粉批發，行 業類別究竟應歸入稻米批發（行業標準代號：4531-11，所 得額標準4%）、麵粉批發業（行業標準代號：4549-16，同 業標準淨利率5%）或被告核定的未分類其他食品批發業（行 業標準代號：4549-99，同業標準淨利率7%）係本件爭點。 (二)稅務行業標準分類表是由財政部制定，有關分類細項之名稱 、種類皆是由財政部規畫，納稅者並無置喙餘地，而稅務行 業標準分類表中雖無「澱粉、糯米粉及樹薯粉」之細項分類 ，但仍應優先考量有無其他性質相近之分類細項可予適用， 非一概適用「未分類其他食品批發業」而課予最高稅率，否 則猶如將立法怠惰或行政疏忽之不利益加諸於納稅者，有恣 意裁量之違法。 (三)「澱粉、糯米粉及樹薯粉」主要均是由稻米加工研磨所成， 既然稅務行業標準分類表中沒有「澱粉、糯米粉及樹薯粉」 之細項分類，原告主張應歸入稻米批發業應屬合理。又「澱 粉、糯米粉及樹薯粉」既由稻米加工研磨所成，如同麵粉是 由小麥加工研磨所成，性質相同，在稅務行業標準分類表未 明訂「澱粉、糯米粉及樹薯粉」之細項分類情形下，被告應 以性質相近的麵粉批發業核計，否則違反平等原則。 (四)又財政部統計處108年10月5日財統發字第10811912180號函 謂「……若營業人主要從事澱粉的批發，應歸入4549細類其 他食品批發業項下之適當子類……。」性質係行政解釋，而 非法律、法規命令，被告竟依該函歸類原告之行業別，違反 租稅法律主義。又基於量能課稅原則所具體化之客觀淨所得 原則，當應以性質相近的麵粉批發業來核定原告營利事業所 得稅。因此原處分應有違誤等語。並聲明求為判決：訴願決 定、原處分（含複查決定)均撤銷。 三、被告答辯略以： (一)原告106年度營利事業所得稅結算申報，列載行業標準代號 為稻米批發業，惟依原告提示之分類帳、統一發票存根聯所 載交易資料，其實際銷售之貨物為澱粉、糯米粉及樹薯粉， 並無稻米。原告既違反保持帳簿憑證及會計紀錄義務，被告 乃依同業利潤標準核定其所得額，並無不合。 (二)原告銷售澱粉、糯米粉及樹薯粉，並無專屬之行業代號可供 歸列，且該產品性質與麵粉不同，尚無從適用麵粉批發行業 代號。又本件為106年度營利事業所得稅事件，屬「中華民 國稅務行業標準分類」第7次修訂之適用範圍，並無系爭澱 粉、糯米粉及樹薯粉之小業別，故被告歸類為未分類其他食 品批發業（行業標準代號：4549-99），核屬有據。 (三)觀察「稻米批發」及「麥類批發」係分屬不同之「農產原料 及活動物批發業」小業別，則由「稻米」或「麥類」研磨製 造而成之粉類，因二者粉類之性質不同，應分屬不同之小業 別，亦無整併為麵粉批發業（行業標準代號：4549-16）， 原告主張適用麵粉批發之行業類別，否則恣意裁量、違反平 等原則，應不足採。 (四)稅務行業標準分類於第8次修訂時，就未分類其他食品批發 業（行業標準代號：4549-99）之定義已修訂為「包括筍干 、各類澱粉（如樹薯粉、澱粉、糯米粉）等批發」，是於第 8次修訂時已加以明定，益見原處分於第8次修訂前將之歸入 未分類其他食品批發業，核屬正確等語，資為抗辯。並聲明 求為判決駁回原告之訴。 四、本院之判斷： (一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」、「… …（第5項）稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審 核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅 額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」、「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查 得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第3項）納稅 義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時， 通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示 者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額 ；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。……」 、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關 係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者 ，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所 得額。」行為時所得稅法第24條第1項前段、第80條第5項、 第83條第1項、第3項及同法施行細則第81條第1項分別定有 明文。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部而 未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其 核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤 標準核定之所得額為限。」行為時營利事業所得稅查核準則 第6條第1項前段亦有明定。可知，營利事業之所得，客觀上 必有成本費用，如能提供確實單據或證明文件，固應予減除 ，惟營利事業如未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據 供核計，仍應依合理方法予以推估成本費用扣除，而以扣除 後之淨值作為稅基。上揭規定即所得稅法授權稽徵機關得依 同業利潤標準為淨所得之推計。 (二)又中華民國行業標準分類係行政院（主計處）本於職權所訂 定，將行業按大類、中類、小類、細類及子類分門別列，其 中大類係參照聯合國國際行業標準分類編訂，而其下之中、 小、細及子類等類別則根據國內各階段之產業結構變遷，兼 顧我國國情及統計調查實務，完成分類架構、類別名稱及定 義內容之檢討與調整；而中華民國稅務行業標準分類則為財 政部參酌中華民國行業標準分類及我國經濟結構，本諸職權 訂頒。該稅務行業標準分類是基於所得稅法第80條第5項所 稱之「對影響所得額計算項目之查核準則」，及各行業之利 潤率係同法第83條第3項之「同業利潤標準」，均屬法律所 具體授權之範圍，「中華民國稅務行業標準分類」係法規命 令，無違於法律保留原則。既經法律之授權所訂，自對行政 機關、司法機關具有法規拘束力。法規之適用，首應尊重規 定之「文義」，因為尊重文義即尊重規定制定者展現的意志 ，各種解釋、適用應在文義範圍內；如超越文義而適用屬「 類推適用」、或落入文義內卻不適用則屬「目的性限縮」， 已屬漏洞之補充，自應考量性質、特徵相同，基於平等原則 之要求（相同事物，應為相同對待、處理)，始得予類推、 限縮。 (三)根據財政部於101年7月10日第7次修訂之「中華民國稅務行 業標準分類」（自同年8月1日起實施，所得適用年度自102 年度起至106年度）以觀，本件係屬106年度營利事業所得稅 案件，自應適用第7次修訂之「中華民國稅務行業標準分類 」。又按，稅務行業標準分類分為大、中、小、細、子類等 5個層級，其中大、中、小、細類均依照「中華民國行業標 準分類」之規定，至另增加子類則為配合財稅業務實際需要 ；子類之訂定原則，以該業之利潤率或投入係數與同一細類 各業有顯著差異者，予單獨成立子類，若利潤率等相近，或 業務實際經營時難以劃分者，則均予合併，俾簡化稅務人員 之作業，此有中華民國稅務行業標準分類編製說明五附卷可 參（見本院卷第109頁）。足見，同業利潤標準係以「利潤 率」為概念核心，以同一屬性行業及通常可獲得之利潤額為 劃分，係綜合考量行業屬性與獲利情況之結果。從而，認定 特定事業之行業類別歸屬，並非望文生義、徒憑形式上「行 業名稱」是否相近為斷；又各項商品由於市場區隔不同，不 同市場其供需競爭、成本利潤亦異，故上、下游產品間不一 定能夠相互替代，自不一定劃歸為同一行業而適用相同之利 潤率。 (四)雖財政部就此訂有稅務行業分類標準以資遵循，若有百密一 疏，對於某一行業漏未列入分類之情形，固然不可不問其性 質、特徵如何，一律列入與其性質、特徵不同之「其他」行 業代號。但如確實無適當行業可以歸入，則歸入「其他」行 業，不失符合稅務行業分類之設計與文義。納稅義務人違反 提示帳冊、憑證協力義務於先，稽徵機關有權推計課稅；只 要稽徵機關能提出合理論述說明歸類理由，如無明顯判斷違 法，法院即尊重其歸類之判斷。 (五)經查，原告106年度營利事業所得稅結算申報，列載行業標 準代號：4531-11「稻米批發業」（見原處分卷第16頁）， 惟原告登記營業項目為稻米批發、豆類、麥類及其他雜糧批 發業（見原處分卷第63頁），被告查原告進出口貨物均為澱 粉、糯米粉及樹薯粉（見原處分卷第1-3頁），被告復依原 告提示之分類帳及統一發票存根聯所載交易資料，認其實際 銷售之貨物為澱粉、糯米粉及樹薯粉；原告亦主張其經營澱 粉、糯米粉及樹薯粉批發(見本院卷第2-3頁起訴狀)，固本 件可認定原告確實經營澱粉、糯米粉及樹薯粉批發。另原告 亦自承於申報106年度營利事業所得稅結時，未能提示帳證 供被告查核（見本院卷第87頁言詞辯論筆錄)。原告既未能 提示帳證供核，從而被告依同業利潤標準，核定其淨所得， 於法並無不合。 (六)第7次修訂之「中華民國稅務行業標準分類」列有「稻米批 發」業、「麵粉批發」業類別（見本院卷第111-112頁)，及 有「未分類其他食品批發」業（見本院卷第113頁，並於「 定義」欄內註明「包括筍乾、檳榔、檳榔青等批發」)，觀 此稅務行業標準分類全文中未有關於澱粉、糯米粉及樹薯粉 批發業之歸類。依上述說明「中華民國稅務行業標準分類」 既屬法規命令，於適用時應尊重規定之文義為原則，各種解 釋、適用應在文義範圍內；如超越文義而適用已屬漏洞之補 充，自應考量性質、特徵相同，且確實合適始得予類推。由 此，「未分類其他食品批發」業依文義，顯係「補漏」性質 ，凡食品批發未能落入前面文義範圍之行業別時，即應歸入 「未分類其他食品批發」業，始符合原先規定之架構設計； 如認不宜歸入「未分類其他食品批發」業，而認前列文義範 圍之行業別更適宜歸入時，則須論證性質、特徵相同始得適 用。 (七)原告雖主張「澱粉、糯米粉及樹薯粉」主要均是由稻米加工 研磨所成的製成品，理應可歸入稻米批發業云云。經查，澱 粉、糯米粉及樹薯粉，其粉類來源可能多元，已非必然主要 由稻米加工研磨而成，縱使係由稻米加工研磨而來，澱粉亦 與稻米有別；依生活經驗，稻米多供米飯食用，而澱粉、糯 米粉及樹薯粉作為糕點、其他食品之素材，兩者用途應不具 替代性，況兩者之使用、供給者不同，市場可區隔，利潤當 不相同，因此「澱粉、糯米粉及樹薯粉」批發業應無法歸入 稻米批發業。原告另主張「澱粉、糯米粉及樹薯粉」是由稻 米加工研磨所成，如同麵粉是由小麥加工研磨所成，彼此性 質相同，本件應以麵粉批發業作為之行業類別等語。惟查， 「澱粉、糯米粉及樹薯粉」、「麵粉」固均為原料經過研磨 後之產物，然兩者使用上仍無法替代，其市場各異、行業利 潤當亦不同。稅務行業標準分類中之「同業利潤標準」既係 以「利潤率」為概念核心，以同一屬性行業及通常可獲得之 利潤額為劃分，有如前述，則「澱粉、糯米粉及樹薯粉」、 「麵粉」自不能僅因均屬研磨產品，逕認利潤率相近，進而 認應將前者劃歸後者適用相同之利潤率。被告因「澱粉、糯 米粉及樹薯粉」批發業與稻米批發業、麵粉批發業不具性質 、特徵相同，故主張不能歸入稻米批發業、麵粉批發業，應 屬可採。又稅務行業標準分類於第8次修訂時，就未分類其 他食品批發業（行業標準代號：4549-99）之定義已修訂為 「包括筍干、各類澱粉（如樹薯粉、澱粉、糯米粉）等批發 」以杜爭議，雖本件屬於第8次修訂前之案件，惟適用之判 斷上可謂經修訂後之定義驗證，益見原處分將原告歸入未分 類其他食品批發業，應無錯誤。不同事物因本質不同，為不 同之對待、處理並無違反平等原則。原告主張本件應歸入稻 米批發業或麵粉批發業，否則違反平等原則，尚難認可取； 被告將原告營業歸入未分類其他食品批發業，適用同業標準 淨利率7%違計算營業淨利並為補課，應無違誤。 (八)末按租稅法律主義，係指國家課以人民繳納稅捐之義務或給 予減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅 率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明 確授權之命令定之。「中華民國稅務行業標準分類」係經所 得稅法第80條第5項受訂定之法規命令，無違於法律保留原 則，已如前述；有關租稅構成要件，若僅屬執行法律之細節 性、技術性次要事項，得由主管機關發布行政規則為必要之 規範（參見司法院釋字第705號、釋字第700號、第625號解 釋）；另行政程序法第159條第2項規定:「行政規則包括下 列各款之規定︰……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法 令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量 基準。」即知，上級機關如不逸脫法律、法規命令意旨、精 神，非不能協助下級機關適用、解釋法令，以避免下級機關 各自為政、危害執法安定。財政部統計處108年10月5日財統 發字第10811912180號函文謂「……若營業人主要從事澱粉 的批發，應歸入4549細類其他食品批發業項下之適當子類… …。」僅屬上級機關協助下級機關解釋、適用「中華民國稅 務行業標準分類」（法規命令)，且經由上述析論，其解釋 無違「中華民國稅務行業標準分類」規定意旨、精神。況且 ，該函作用僅在協助適用法令，被告仍係適用「中華民國稅 務行業標準分類」為本件核課，非依函示為核課，應無違反 租稅法律主義。原告主張被告依財政部函文對其核課，有違 租稅法律主義云云，亦難認可採。 (九)從而，原告106年度營利事業所得稅結算申報，以其經營稻 米批發業列報營業收入淨額42,301,291元及全年所得額895, 229元，被告認其實際從事澱粉、糯米粉及樹薯粉批發，按 未分類其他食品批發業（行業標準代號：4549-99）同業利 潤標準淨利率7﹪核算營業淨利2,961,090元，加計非營業收 入總額1,394元，減除非營業損失及費用總額375,204元，核 定全年所得額2,587,280元，應補稅額287,649元（相關計算 見本院卷第126頁)，並無不合。 五、綜上所述，原告之主張均不足取，原處分認事、用法俱無違 誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理 由，應予駁回。本件為事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證 資料，均核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明 。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 110 年 4 月 20 日 行政訴訟庭 法 官 吳俊螢 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 110 年 4 月 20 日 書記官 簡芳敏