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臺灣臺中地方法院刑事判決　　　　　　　102年度訴字第616號 公　訴　人　臺灣臺中地方法院檢察署檢察官 被　　　告　詹木松 上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（102 年 度偵字第720 號），被告於準備程序自白犯罪，爰改依簡式審判 程序，判決如下： 主 文 詹木松犯如附表一、二所示之罪，各處如附表一、二「宣告刑欄 」所示之刑。應執行有期徒刑壹年拾月，如易科罰金，以新臺幣 壹仟元折算壹日。 犯罪事實及理由 一、顏銀金自知本身為並無資力或專業能力擔任公司負責人，亦 無實際經營公司之意，且其非無社會經驗之人，而有相當智 識程度，可預見他人向其借用名義擔任公司之登記負責人， 將可能遭人以該公司名義虛偽開立不實之統一發票予其他納 稅義務人申報扣抵銷項稅額，而幫助該等納稅義務人逃漏稅 捐，竟仍不違背其本意，受「益利旺國際有限公司（址設臺 中市○區○○路○○號19樓，下稱益利旺公司）」實際負責人 徐麗珠之邀，以每月新臺幣（下同）1 萬元之代價，自民國 94年1 月28日起至95年7 月27日止，擔任益利旺公司之登記 負責人（顏銀金、徐麗珠2 人另經本院改以簡易判決處刑） ；而詹木松則為益利旺公司之業務經理，其等均為商業會計 法上之商業負責人，負有據實製作商業會計憑證之義務。詎 詹木松、顏銀金與徐麗珠明知益利旺公司並無向附表一所示 之營業人即京客企業有限公司（下稱京客公司）實際銷貨之 事實，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏 稅捐之犯意聯絡，於95年7 月間某日，開立如附表一所示之 發票金額合計238 萬元之不實統一發票3 紙予京客公司，使 京客公司依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項之規定 ，以每2 月為1 期申報營業稅時（即上開不實統一發票所屬 月份之次期15日前），充作進項憑證，用以向稅捐稽徵機關 申報抵扣銷項稅額，而以此方式幫助如附表一所示之納稅義 務人京客公司逃漏營業稅總計11萬9000元，足生損害於稅捐 稽徵機關對於稅捐管理之正確性，並影響國家稅收課徵之收 入。 二、又徐麗珠自95年7 月28日起，辦理變更登記而自任益利旺公 司之負責人，而詹木松則仍擔任益利旺公司之業務經理，徐 麗珠及詹木松復共同基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務 人逃漏稅捐之犯意聯絡，自95年8 月間起至99年4 月間止， 於各次申報營業稅期限前之某時，明知益利旺公司並無實際 銷貨予如附表二所示之營業人即天晶聯合企業有限公司（下 稱天晶公司）及宜倫科技股份有限公司（下稱宜倫公司）， 竟開立如附表二所示之發票金額合計3792萬7571元不實發票 共59張，各交付予如附表二所示之營業人，依加值型及非加 值型營業稅法第35條第1 項之規定，以每2 月為1 期申報營 業稅時（即上開不實統一發票所屬月份之次期15日前），充 作進項憑證，用以向稅捐稽徵機關申報抵扣銷項稅額，而以 此方式幫助如附表二所示之納稅義務人逃漏營業稅總計189 萬6379元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性 ，並影響國家稅收課徵之收入。 三、證據名稱： ㈠被告詹木松於偵訊及本院之自白。 ㈡證人即共同被告顏銀金、徐麗珠、及證人李明秀分別於偵訊 時之證述。 ㈢京客企業有限公司之營業稅年度資料查詢作業銷項去路明細 及進項來源明細、天晶聯合企業有限公司之營業稅稅籍資料 來源明細暨營業稅年度資料查詢作業銷項去路明細及進項來 源明細、益利旺國際有限公司之營業稅年度資料查詢作業銷 項去路明細及進項來源明細暨專案申請調檔查核清單及名冊 等各1 份在卷可稽。 三、新舊法比較： 按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法 律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1 項定有明文，茲因被告行為後，稅捐稽徵法第47條分 別於98年5 月29日、101 年1 月6 日修正並經總統公布施行 ，茲比較新舊法分述如下： ⒈關於被告詹木松與共同被告顏銀金、徐麗珠分別於如附表一 及附表二編號1 、編號2 （其中98年間之編號③至⑥及99年 間之編號①至②部分除外）所示開立不實發票之行為後，稅 捐稽徵法第47條於98年5 月27日修正公布，於98年5 月29日 施行，除將原有條文移列第1 項外，並增列第2 項：「前項 規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準。」，惟由修法理由可知，乃係參酌最高法院86年台上 字第2570號判決意旨所認，該條款之「代罰」對象，應係指 「符合公司法第8 條規定之所謂公司負責人」，且須「實際 參與公司業務執行之人」，二者兼備始可，否則，如偏狹的 認係「登記之負責人」，亦即公司法第8 條第1 項所謂之當 然負責人，在遇有依公司法第45條、第56條、第108 條、第 192 條、第208 條等相關規定，公司登記之負責人有多人之 情形時，如何選擇其『代罰』之人。況若登記之負責人實際 上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負 責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務，為公司逃漏稅 捐之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反 應「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本意，此於登記 之負責人與職務範圍內負責人之經理人分屬不同之派系時尤 然（最高法院95 年 度台上字第6756號、94年度台上字第20 99號判決意旨同此）等實務見解而為明文化規定，自無新舊 法比較之問題。 ⒉另關於被告詹木松與共同被告徐麗珠於如附表二編號2 所載 98年間之編號③至⑥及99年間之編號①至②部分之行為後， 稅捐稽徵法第47條業於101 年1 月4 日修正公布，於同年0 月0 日生效施行。該次修正前之稅捐稽徵法第47條第1 項原 規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒 刑之規定，於下列之人適用之：……（略）。」；而修正後 該條項則規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵 人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：……（略）。」比 較修正前後規定，修正後之規定使代罰者所受處罰之範圍擴 及於較修正前僅限適用「徒刑」為輕之拘役及罰金，是比較 新舊法結果，應適用101 年1 月4日 修正後即現行之稅捐稽 徵法規定，對被告詹木松較為有利。 四、論罪科刑： ㈠按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑 證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑 證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3 類 。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記 帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三 類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營 利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物 或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計 事項之經過，應屬商業會計法第15條第一款所稱之原始憑證 ，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度臺非字第389 號 判決參照）。復按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳 憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項， 而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以 明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條 業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之 原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實 文書罪之餘地（最高法院87年度臺上字第11號、92年臺上字 第6792號、94年臺非字第98號刑事判決要旨參照）。再按商 業會計法第71條第1 款所處罰者，係商業負責人、主辦及經 辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知 為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為。商業會 計法第4 條規定：「本法所稱商業負責人依公司法第8 條、 商業登記法第9 條及其他法律有關之規定。而公司法第8 條 規定，本法所稱公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行 業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事 」，足見商業會計法第71條第1 款所處罰者，僅限於商業負 責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務 之人員。如未具上開身分者，應與有該身分者共犯，始有依 該法論處之餘地（最高法院94年度臺上字第7334號判決意旨 參照）。查被告詹木松為益利旺公司之業務經理，負責公司 業務之經營，為公司法第8 條第2 項所定之公司負責人，亦 為商業會計法第4 條所定之商業負責人；共同被告顏銀金、 徐麗珠則為益利旺公司之前後任登記負責人，同屬稅捐稽徵 法規定之納稅義務人及商業會計法所稱之商業負責人。又營 利事業開立各該進項、銷項等進銷貨之統一發票，係屬商業 會計法第15條所指商業會計憑證之一種，商業負責人以明知 不實之事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第71條 第1 款之罪，該罪與刑法第215 條之業務文書登載不實罪屬 法規競合關係，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商 業會計法第71條第1 款之罰則規定。 ㈡是核被告詹木松如犯罪事實一之㈠、㈡（即附表一、二所載 之12次開立不實發票犯行）部分所為，均係犯商業會計法第 71條第1 款之明知不實事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法 第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪。被告詹木松與共同被 告顏銀金、徐麗珠就犯罪事實欄一之㈠部分（即附表一）所 為、及與共同被告徐麗珠就犯罪事實欄一之㈡部分（即附表 二）所為，均有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。又被 告詹木松、共同被告徐麗珠以益利旺公司之名義，針對如附 表二編號2 所示之營業人宜倫公司分別於97至99年間之各期 發票月開立數張不實發票行為，係屬對同一對象於同一報稅 期間所填製不實會計憑證或幫助逃漏稅捐之犯行，其等於同 一報稅期間開立數張不實統一發票，仍屬基於單一犯罪決意 而在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於 各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差 距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接 續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，而應各論 以接續犯。另被告詹木松所為如附表一、二所示之填製不實 會計憑證交付他人而幫助他人逃漏稅捐犯行，依社會通念， 應認係基於同一犯罪故意，而實行一個犯罪行為，屬一開立 不實發票行為同時觸犯填製不實會計憑證罪、及幫助他人逃 漏稅捐罪，均為想像競合犯，應各依刑法第55條之規定，從 一重之填製不實會計憑證罪處斷。復按關於營業稅之申報， 依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除 同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於 次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間， 依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1 第1 項規 定，應分別於每年1 月、3 月、5 月、7 月、9 月、11月之 15 日 前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營 業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束， 以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨 立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以 符合接續犯之行為概念，是應分別視其犯罪時間係在刑法修 正刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論以一罪，或予 分論併罰（最高法院100 年度台上字第4962號判決、101 年 度台上字第3275號判決、101 年度台上字第4362號判決意旨 參照）。被告詹木松及共同被告顏銀金、徐麗珠以益利旺公 司之名義，先後開立如附表一、二所示之銷貨發票予如附表 一、二所示之營業人據以向主管稽徵機關於申報期限前申報 營業稅，依前開說明，應同時以「一期」及「對象」作為認 定逃漏營業稅次數之計算，而認被告詹木松及共同被告顏銀 金、徐麗珠前後開立不實統一發票，以幫助京客公司、天晶 公司、宜倫公司逃漏共計12期稅捐，所犯商業會計法第71條 第1款 填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助 逃漏稅捐罪之12次犯行，均犯意各別，行為互殊，應各予分 論併罰。 (四)爰審酌被告詹木松素行不佳，前已有違反商業會計法前科（ 參卷附之臺灣臺中地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表、臺 灣高等法院被告前案紀錄表），其係益利旺公司之業務經理 ，當知正當經營事業、秉誠處理稅務事宜，卻罔顧稅捐公平 ，以虛開益利旺公司統一發票之方式，幫助其他營業人逃漏 營業稅，造成國家稅賦短收，且危害稅捐稽徵機關對於營業 稅查核管理之公平性與正確性，復參酌其犯罪動機、目的、 手段，兼衡其智識程度、生活狀況、就本案犯行參與之程度 ，暨於本院審理時坦承全部犯罪之犯後態度等一切情狀，分 別量處如附表一、二所示之刑暨定其應執行之刑，且就各宣 告刑及所定應執行之刑均諭知易科罰金之折算標準。末按， 被告詹木松犯如附表一及附表二編號1 所示部分之犯罪後， 中華民國九十六年罪犯減刑條例業經總統於96年7 月4 日公 布，並自同年月16日起生效施行，核被告詹木松如附表一及 附表二編號1 部分所犯之罪，犯罪時間均在96年4 月24日減 刑基準日之前，經核並無中華民國九十六年罪犯減刑條例第 3 條不予減刑之規定，而符合該條例第2 條第1 項第3 款之 規定，應予以減刑，並依該減刑條例第9 條規定，諭知易科 罰金之折算標準。又本件被告詹木松犯如附表二編號2 所示 部分所犯之罪，犯罪時間均係在中華民國96年罪犯減刑條例 所定減刑基準日即96年4 月24日之後，尚無該條例所定減刑 規定之適用，附此敘明。 據上論斷，應依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第299 條第1 項前段、第310 條之2 ，商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法 第第43條第1 項、第47條第1 款，刑法第2 條第1 項前段、第11 條前段、第28條、第55條、第51條第5 款、第41條第1 項前段、 第8 項，刑法施行法第1 條之1 ，中華民國九十六年罪犯減刑條 例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。 中 華 民 國 102 年 7 月 30 日 刑事第二十庭 法 官 劉敏芳 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應 敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日 內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿 逕送上級法院」。 告訴人或被害人對於判決如有不服具備理由請求檢察官上訴者， 其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。 書記官 陳玲君 中 華 民 國 102 年 7 月 31 日 附表一： ┌──┬───┬───────┬──┬──────┬──────┬───────┐ │編號│營業人│開立發票時間 (│開立│ 銷售金額 │營業稅額 │ 宣 告 刑 │ │ │名稱 │民國)、認定次 │張數│ (新臺幣) │(新臺幣) │(含主、從刑) │ │ │ │數/(申報期間) │ │ │ │ │ ├──┼───┼───────┼──┼──────┼──────┼───────┤ │ 1 │京客企│95年間，共1期 │ 3│2,380,000元 │119,000元 │詹木松共同商業│ │ │業有限│： │ │ │ │負責人，以明知│ │ │公司 │①7月/(95年9月│ │ │ │為不實之事項，│ │ │ │ 15日前) │ │ │ │而填製會計憑證│ │ │ │ │ │ │ │，處有期徒刑肆│ │ │ │ │ │ │ │月，如易科罰金│ │ │ │ │ │ │ │，以新臺幣壹仟│ │ │ │ │ │ │ │元折算壹日，減│ │ │ │ │ │ │ │為有期徒貳月，│ │ │ │ │ │ │ │如易科罰金，以│ │ │ │ │ │ │ │新臺幣壹仟元折│ │ │ │ │ │ │ │算壹日。 │ ├──┴───┴───────┴──┼──────┼──────┼───────┤ │ 合 計： 3│2,380,000元 │119,000元 │ │ └─────────────────┴──────┴──────┴───────┘ 附表二： ┌──┬───┬───────┬──┬──────┬──────┬───────┐ │編號│營業人│開立發票時間 (│開立│ 銷售金額 │營業稅額 │ 宣 告 刑 │ │ │名稱 │民國)、認定次 │張數│ (新臺幣) │(新臺幣) │(含主、從刑) │ │ │ │數/(申報期間) │ │ │ │ │ ├──┼───┼───────┼──┼──────┼──────┼───────┤ │ 1 │天晶聯│95年間，共1期 │ 3│3,870,720元 │193,536元 │詹木松共同商業│ │ │合企業│： │ │ │ │負責人，以明知│ │ │有限 │①8月/(95年9 │ │ │ │為不實之事項，│ │ │公司 │ 月15日前) │ │ │ │而填製會計憑證│ │ │ │ │ │ │ │，處有期徒刑肆│ │ │ │ │ │ │ │月，如易科罰金│ │ │ │ │ │ │ │，以新臺幣壹仟│ │ │ │ │ │ │ │元折算壹日，減│ │ │ │ │ │ │ │為有期徒刑貳月│ │ │ │ │ │ │ │，如易科罰金，│ │ │ │ │ │ │ │以新臺幣壹仟元│ │ │ │ │ │ │ │折算壹日。 │ ├──┼───┼───────┼──┼──────┼──────┼───────┤ │ 2 │宜倫科│97年間，共2期 │ 7│4,635,397元 │231,769元 │詹木松共同商業│ │ │技股份│： │ │ │ │負責人，以明知│ │ │有限公│①10月/(97年11│ │ │ │為不實之事項，│ │ │ │ 月15日前) 、│ │ │ │而填製會計憑證│ │ │ │②12月/(98年1 │ │ │ │，共貳罪，各處│ │ │ │ 月15日前) │ │ │ │有期徒刑肆月，│ │ │ │ │ │ │ │如易科罰金，均│ │ │ │ │ │ │ │以新臺幣壹仟元│ │ │ │ │ │ │ │折算壹日。 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────┼──┼──────┼──────┼───────┤ │ │ │98年間，共6期 │ 35│22,191,779元│1,109,589元 │詹木松共同商業│ │ │ │： │ │ │ │負責人，以明知│ │ │ │①2月/(98年3月│ │ │ │為不實之事項，│ │ │ │ 15日前)、 │ │ │ │而填製會計憑證│ │ │ │②4月/(98年5月│ │ │ │，共陸罪，各處│ │ │ │ 15日前)、 │ │ │ │有期徒刑肆月，│ │ │ │③6月/(98年7月│ │ │ │如易科罰金，均│ │ │ │ 15日前)、 │ │ │ │以新臺幣壹仟元│ │ │ │④8月/(98年9月│ │ │ │折算壹日。 │ │ │ │ 15日前)、 │ │ │ │ │ │ │ │⑤9-10月/(98年│ │ │ │ │ │ │ │ 11月15日前) │ │ │ │ │ │ │ │ 、 │ │ │ │ │ │ │ │⑥11-12月/(99 │ │ │ │ │ │ │ │ 年1月15日前)│ │ │ │ │ │ │ ├───────┼──┼──────┼──────┼───────┤ │ │ │99年間，共2期 │ 14│7,229,675元 │361,485元 │詹木松共同商業│ │ │ │： │ │ │ │負責人，以明知│ │ │ │①1-2月/(99年3│ │ │ │為不實之事項，│ │ │ │ 月15日前)、 │ │ │ │而填製會計憑證│ │ │ │②3-4月/(99年5│ │ │ │，共貳罪，各處│ │ │ │ 月15日前) │ │ │ │有期徒刑肆月，│ │ │ │ │ │ │ │如易科罰金，均│ │ │ │ │ │ │ │以新臺幣壹仟元│ │ │ │ │ │ │ │折算壹日。 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├──┴───┼───────┴──┼──────┼──────┼───────┤ │ │ 合 計： 59 │37,927,571元│1,896,379元 │ │ └──────┴──────────┴──────┴──────┴───────┘ 附錄本案論罪法條全文： 商業會計法第71條： 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科 或併科新臺幣 60 萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。 三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。 稅捐稽徵法第43條： 教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒 刑、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至二分之一。 稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外， 處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。 稅捐稽徵法第47條： 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於 下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人。 二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三、商業登記法規定之商業負責人。 四、其他非法人團體之代表人或管理人。 前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準。