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臺灣臺中地方法院刑事判決　　　　　　 107年度訴字第2588號 公　訴　人　臺灣臺中地方檢察署檢察官 被　　　告　曹立成 選任辯護人　譚雅蓁律師 上列被告因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（105 年度偵字 第28177 號），被告於準備程序就被訴事實為有罪之陳述，本院 合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，並判決如下: 主 文 曹立成犯商業會計法第七十一條第五款之商業負責人利用不正當 方法致使財務報表發生不實結果罪，共貳罪，各處有期徒刑叁月 ，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑伍 月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 犯罪事實 一、曹立成自民國103 年8 月11日起，擔任原址設臺中市○○區 ○○路○○○ 巷○○號1 樓之履昌皮革業股份有限公司（下稱履 昌公司）之負責人，負責履昌公司之營運、財務及稅務等業 務，為商業會計法之商業負責人、稅捐稽徵法之納稅義務人 及從事業務之人，有據實製作股利憑單及營利事業所得稅結 算申報書之義務。其明知履昌公司實際上並未舉行股東會決 議分配現金股利，亦未實際分派現金股利予股東，竟為免履 昌公司遭加徵百分之十之營利事業所得稅，而基於行使業務 上登載不實文書及明知為不實之事項而填製會計憑證，致使 財務報表發生不實之結果以逃漏稅捐之犯意，分別於103 、 104 年間，將履昌公司102 年度、103 年度盈餘分派金額之 現金股利予如附表所示股東之不實事項記載於轉帳傳票內， 並由不知情之會計師代為填製如附表所示之股東分別於103 、104 年間，獲得履昌公司分配如附表所示現金股利之股利 憑單，而將此不實事項登載於其業務上作成之文書即股利憑 單上，復由不知情之會計師於104 年、105 年間辦理履昌公 司103 年度及104 年度營利事業所得稅結算申報時，將上揭 不實事項記入履昌公司各該年度之資產負債表、102 及103 年未分配盈餘申報書等財務報表，檢同103 年度及104 年度 營利事業所得稅結算申報書，向財政部中區國稅局（下稱中 區國稅局）提出而辦理各該年度之營利事業所得稅結算申報 ，以此詐術方法逃漏履昌公司102 、103 年度原應繳納之未 分配盈餘加徵營業事業所得稅各計新臺幣（下同）1 萬5669 元、1 萬5603元，足以生損害於曹麗雪、曹麗珠、曹慧珠、 曹美珠、曹呂玉琄等股東及稅捐稽徵機關核課稅捐資料之正 確性。 二、案經曹麗雪、曹美珠訴請臺灣臺中地方檢察署檢察官偵查起 訴。 理 由 一、本件被告曹立成所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3 年以 上有期徒刑以外之罪，其於準備程序中就被訴事實為有罪之 陳述，經告知簡式審判程序之旨，並聽取當事人之意見後， 本院合議庭認為適宜行簡式審判程序，爰依刑事訴訟法第27 3 條之1 第1 項規定裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序 。又簡式審判程序之證據調查，依刑事訴訟法第273 條之2 規定，不受同法第159 條第1 項審判外陳述排除之限制，故 卷內所列之各項證據，自得作為證據，先予敘明。 二、上開犯罪事實，業據被告坦承不諱，核與告訴人曹麗雪、曹 美珠及證人曹慧珠、曹慧珠、曹呂玉琄證述相符，並有遺產 分割協議書、履昌公司之股份有限公司變更登記表、董事會 議事錄、中區國稅局103 、104 年度綜合所得稅各類所得資 料清單、臺中市政府地方稅務局103 、104 年度綜合所得稅 各類所得資料清單、中區國稅局豐原分局106 年3 月8 日中 區國稅豐原營所字第1061102229號函暨所附103 至104 年度 營利事業所得稅結算申報之損益表、資產負債表、營利事業 投資人明細表及分配盈餘表、未分配盈餘申報書、107 年1 月29日中區國稅豐原營所字第1070100865號函暨所附103 及 104 年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書及103 、 104 年度綜合所得稅BAN 給付清單、107 年5 月16日中區國 稅豐原營所字第1071104356號函、107 年7 月12日中區國稅 豐原營所字第1071106838號函暨所附股利憑單影本、履昌公 司103 年8 月31日、104 年6 月30日之轉帳傳票各1 份附卷 可查，足認被告自白與事實相符，本案證明確，應依法論科 。 三、論罪科刑 ㈠商業會計法第71條第1 款所稱之會計憑證，依同法第15條規 定，分為原始憑證與記帳憑證二類，原始憑證計有外來憑證 、對外憑證、內部憑證等3 類，記帳憑證則有收入傳票、支 出傳票、轉帳傳票等3 類。至於所得稅之扣繳義務人依所得 稅法第89條第3 項填發之免扣繳憑單，或依同法第92條開具 之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅 資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為 造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所 根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記 帳憑證」。準此以論，股東股利憑單，僅係證明全年度支付 股東股利及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵 與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑 證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑 證，自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證。從而在 扣繳或免扣繳憑單上為不實之填載，僅能依其情節論以其他 罪名，尚不成立上開商業會計法之罪（最高法院92年度台上 字第6116號、93年度台上字第390 號刑事判決意旨參照）。 次按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂 非業務上所掌之文書。此種扣繳憑單內容如有不實，而足生 損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名。故 營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單，如符合逃漏稅捐 要件，應成立稅捐稽徵法第41條之罪名外，因各類所得扣繳 暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製發 之單據，為業務上製作之文書，自仍應成立刑法第216 條， 第215 條之行使業務上登載不實罪名（最高法院71年台上字 第1143號判例、最高法院70年9 月21日70年度第9 次刑事庭 會議決議意旨參照）。查本件被告自103 年8 月11日起擔任 履昌公司公司之董事長，有履昌公司登記事項卡1 紙在卷可 稽，其負責履昌公司之營運、財務、稅務等業務，因而負責 製作股利憑單亦為其附隨業務，係從事業務之人，其填報不 實之股利憑單，為業務上所製作之文書，其虛偽製作該文書 後，復而持以行使，除成立稅捐稽徵法第41條之罪名外，尚 應成立刑法第216 條，第215 條之行使業務上登載不實罪。 ㈡按商業會計法第28條規定「財務報表包括下列各種：一、資 產負債表。二、綜合損益表。三、現金流量表。四、權益變 動表。前項各款報表應予必要之附註，並視為財務報表之一 部分。」；同法第17條第1 項規定「記帳憑證，其種類規定 如下：一、收入傳票。二、支出傳票。三、轉帳傳票。」又 所得稅法第76條第1 項規定「納稅義務人辦理結算申報，應 檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；其為 營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產 目錄及損益表」；又按商業會計法第71條第1 款規定之罪乃 刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法 優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條之 餘地。查被告分別於103 年8 月31日及104 年6 月30日將履 昌公司給付如附表所示現金股利合計15萬6695元、15萬6033 元予股東之不實事項，記載於轉帳傳票( 即記帳憑證) 內， 再分別於104 、105 年間，辦理103 、104 年度營利事業所 得稅結算申報時，檢附履昌公司之資產負債表、營利事業投 資人明細及分配盈餘表、102 及103 年未分配盈餘申報書等 財務報表向中區國稅局申報，又依各該資料之記載，履昌公 司確有將該公司有於103 年度、104 年度發放現金股利與股 東之不實事項記入履昌公司該等年度之資產負債表、未分配 盈餘申報書等財務報表中，就此部分應該當商業會計法第71 條第1 款、第5 款之明知為不實之事項而填製會計憑證，致 使財務報表發生不實結果之構成要件，然依上開說明，不另 成立刑法第215 條規定。 ㈢核被告所為，係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登 載不實文書、商業會計法第71條第1 款、第5 款之明知為不 實之事項而填製會計憑證，致使財務報表發生不實結果及稅 捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之公司負責人為納稅 義務人以詐術逃漏稅捐等罪。被告登載不實之業務文書進而 持以行使，其登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸 收，不另論罪。 ㈣被告委由不知情之會計師製作上開不實會計憑證併持向稅捐 機關提出以報稅而行使，為間接正犯。 ㈤按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯，其存在之目的 ，在於避免對於同一不法要素予以過度評價，則自然意義之 數行為，得否評價為法律概念之一行為，應就客觀構成要件 行為之重合情形、主觀意思活動之內容、所侵害之法益與行 為間之關連性等要素，視個案情節依社會通念加以判斷。如 具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段可認為同一 者，得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而依想像競合犯 論擬（最高法院101年度台上字第2449號判決意旨參照）。 且牽連犯廢除後，對於實務上原以牽連犯予以處罰之案例， 在適用上，得視其具體情形，分別論以想像競合犯或數罪併 罰，予以處斷。亦即，廢除前經評價為牽連犯之案件，如其 二行為間，具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段 可認為同一者，得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而改 評價為想像競合犯，以避免對於同一不法要素予以過度評價 。故所謂「同一行為」係指實行者為完全或局部同一之行為 而言（最高法院102 年度台上字第3382號判決意旨參照）。 被告分別於103 年、104 年為上開犯罪行為，實行行為間皆 局部重合，揆諸上開最高法院判決意旨，分別屬一行為觸犯 數罪名，均為想像競合犯，均應從一較重之商業會計法第71 條第5 款罪論處。 ㈥被告分別於申報履昌公司103 年、104 年各年度之營利事業 所得稅時為上揭犯行，犯意各別，應予分論併罰。 ㈦審酌被告為履昌公司之負責人，竟偽造不實之股利憑單及轉 帳傳票，致使財務報表發生不實之結果，並以詐術為納稅義 務人履昌公司逃漏稅捐，足生損害於履昌公司股東及稅捐稽 徵機關關於稅捐稽徵及核課之正確性，所為實不足取；逃漏 稅捐之金額非鉅；已將逃漏稅捐部分均已補繳完畢，並與部 分股東達成和解，彌補其所造成之損害，有和解書3 份、10 3 年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額繳款書、納稅義務人 違章欠稅查復表各1 份在卷可查；犯後坦承犯行、態度尚可 ；自承學歷為高商畢業，現為履昌公司負責人之智識程度及 生活狀況等一切情狀，分別量處如主文所示之刑併諭知如主 文所示易科罰金之折算標準，並定其應執行之刑併諭知如主 文所示易科罰金之折算標準。 四、沒收： ㈠按沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律，刑 法第2 條第2 項定有明文。被告行為後，刑法第五章之一關 於沒收之相關規定於104 年12月30日、105 年6 月22日修正 公布，並均於105 年7 月1 日起施行，揆諸上開規定，應一 律適用裁判時法即新法之規定，無庸為新舊法比較，先予敘 明。 ㈡按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之。但有特別規定者 ，依其規定。犯罪行為人以外之自然人、法人或非法人團體 ，因下列情形之一取得犯罪所得者，亦同：三犯罪行為人為 他人實行違法行為，他人因而取得。第1項及第2項之犯罪所 得，包括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其孳息 。犯罪所得已實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵 ，刑法第38條之1第1項、第2項第3款、第4項、第5項定有明 文。其中第4 項所稱「財產上利益」，包括積極利益及消極 利益，應支付而未支付之費用，即屬消極利益。被告為上開 犯行而使履昌公司獲得之不法利益，已補繳與國稅局，有10 3 年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額繳款書、納稅義務人 違章欠稅查復表各1 份，應屬犯罪所得已合法發還，故本案 無宣告沒收之必要，附此敘明。 五、辯護意旨雖請求給予緩刑宣告云云。然按緩刑之宣告，除應 具備刑法第74條第1 項所定之形式要件外，並須有可認為以 暫不執行刑罰為適當之情形，始得為之。至是否適當宣告緩 刑，本屬法院之職權，得依審理之結果斟酌決定，非謂符合 緩刑之形式要件者，即不審查其實質要件，均應予以宣告緩 刑，故倘經審查認不宜緩刑，而未予宣告者，尚不生不適用 法則之違法問題被告固未曾因故意犯罪，受有期徒刑以上之 刑之宣告（見臺灣高等法院被告前案紀錄表），被告雖坦承 犯行，然並未與全部股東達成和解，彌補其所造成之損害， ，是本院認被告並無以暫不執行為適當之情，自不宜為緩刑 宣告，附此說明。 據上論斷，應依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第1 款，商業會計法 第71條第1 款、第5 款，刑法第11條前段、第216 條、第215 條 、第55條、第41條第1 項前段、第51條第5 款，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，判決如主文。 本案經檢察官劉俊杰提起公訴，檢察官吳昇峰到庭執行職務。 中 華 民 國 107 年 12 月 24 日 刑事第一庭 法 官 林雷安 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應 敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日 內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿 逕送上級法院」。 告訴人或被害人對於判決如有不服具備理由請求檢察官上訴者， 其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。 書記官 黃英寬 中 華 民 國 107 年 12 月 24 日 附錄論罪科刑法條 刑法第215條： 從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文 書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5 百元以下罰金。 刑法第216條： 行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實 事項或使登載不實事項之規定處斷。 商業會計法第71條 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科 或併科新臺幣 60 萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。 三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。 稅捐稽徵法第41條： 納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。 稅捐稽徵法第47條第1項第1款： 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於 下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人。 附表 ┌────┬──────────┬──────────┐ │股東姓名│103年度股利所得淨額 │104年度股利所得淨額 │ │ │(履昌公司102年度盈 │(履昌公司103年度盈 │ │ │餘分配金額) │餘分配金額) │ ├────┼──────────┼──────────┤ │曹立成 │3萬9020元 │3萬8856元 │ ├────┼──────────┼──────────┤ │曹昌裕 │4萬4076元 │4萬3889元 │ ├────┼──────────┼──────────┤ │曹麗珠 │2萬9346元 │2萬9222元 │ ├────┼──────────┼──────────┤ │曹麗珠 │4047元 │4030元 │ ├────┼──────────┼──────────┤ │曹慧珠 │4047元 │4030元 │ ├────┼──────────┼──────────┤ │曹美珠 │2萬4019元 │2萬3917元 │ ├────┼──────────┼──────────┤ │曹呂玉琄│1萬2140元 │1萬2089元 │ ├────┼──────────┼──────────┤ │合計 │15萬6695元 │15萬6033元 │ └────┴──────────┴──────────┘