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110年度訴字第2213號

公  訴  人  臺灣臺中地方檢察署檢察官

被      告  邱堂軒

選任辯護人  彭煥華律師

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（110年度偵字第34431號），本院判決如下：

邱堂軒被訴犯罪事實欄一、㈠關於附表1編號1至37部分，均免訴。

一、起訴及公訴檢察官補充意旨略以：被告蘇錦玄（由本院另行審結）為漢成實業有限公司（下稱：漢成公司、址設臺中市○○區○○路0段000巷00○0號1樓）之登記負責人；被告邱堂軒、王雅琦（另為不起訴之處分）為該公司實際負責人；王雅琦另為被告邱堂軒實際經營之漢明有限公司（下稱：漢明公司）之登記負責人。被告蘇錦玄、邱堂軒明知於附表1所示民國103年3月至104年10月各統一發票期別之期間，漢成公司未實際向附表1所示之漢明公司等5家營業人購買貨物或勞務，竟共同基於行使業務上登載不實文書及納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，先後取得附表1所示各營業人填製之無交易事實統一發票共62紙、總計銷售額新臺幣（下同）5288萬4855元、總計營業稅額264萬4243元，充當漢成公司之進項憑證，交予不知情之記帳業者或自行填載於各期之「營業人銷售額與稅額申報書」，向所屬稅捐稽徵機關申報當年度營業稅而行使之，以此詐術致生逃漏附表2所示統一發票期別漢成公司營業稅額5萬2500元之結果，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。因認被告邱堂軒就附表1編號1至2、13至21、22至27、28至37部分所為，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪嫌；就附表1編號3至12部分所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪，及稅捐稽徵法第47條第2項、修正前同法第41條之公司實際負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪等罪嫌等語。

二、按案件曾經判決確定者，應諭知免訴之判決，並得不經言詞辯論為之，刑事訴訟法第302條第1款、第307條分別定有明文。又訴訟上所謂一事不再理之原則，關於實質上一罪或裁判上一罪，亦均有其適用。

三、公訴意旨認被告邱堂軒涉犯行使業務登載不實文書罪、以不正當方法逃漏稅捐罪等罪嫌，無非係以：被告邱堂軒於另案中區國稅局談話紀錄之陳述及於偵訊時之供述；被告蘇錦玄於另案偵訊時之供述；證人王雅琦於偵訊時之證述；仲益記帳及報稅代理人事務所負責人即證人康建良、鉝霖有限公司（下稱：鉝霖公司）及珅昇實業有限公司負責人（下稱：珅昇公司）即證人謝育捷於中區國稅局談話紀錄之陳述及於偵訊時之證述；鉝霖公司及珅昇公司實際負責人即證人林清煬於偵訊時之證述；宥騰工業股份有限公司（下稱宥騰公司）負責人即證人宋俊毅於偵訊時之證述；臺灣臺中臺中地方檢察署檢察官109年度偵字第15928號起訴書、109年度偵緝字第807號起訴書、110年度偵字第7878號起訴書、106年度偵字第415號不起訴處分書查詢列印各1份、漢成公司之公司登記卷影本1份、漢成公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印、營業人設立（變更）登記申請書、臺中市政府公司設立登記函文、營業人停業申請書等影本各1份、中區國稅局統一發票購買證領用書、營業人委託代理人領取統一發票購票證委託書等影本各1紙、被告蘇錦玄之103至104年度投保紀錄、102至104年度綜合所得稅各類所得資料清單各1份、漢成公司103、104年度綜合所得稅BAN給付清單、103年度非自住房屋使用及租賃情形核定表影本、漢成公司103年3月至104年10月涉嫌取得及開立不實統一發票明細表、循環交易表（進項）、取具不實統一發票逐筆明細表、開立不實統一發票逐筆明細表、專案申請調檔查核清單、103至105年度申報書（按年度）查詢、103年3月至104年10月營業稅年度資料查詢進項來源明細、營業稅年度資料查詢銷項去路明細等各1份、漢成公司之逐期計算虛進虛銷（含冒退稅額）應補徵稅額及漏稅額計算表等為其主要論據。

四、經查：

　㈠按稅捐稽徵法第1條立法理由所揭櫫「查現行各項稅捐之稽徵，因係個別立法，稽徵程序互有出入，關係人民權益之規定，亦不盡劃一，為便於徵繳，以利遵行，爰於本法內擇其重要者，分別為統一規定，故於本條首先明示本法之適用範圍」等語，及稅捐稽徵法第41條、第43條立法理由，分別記載「納稅義務人以詐欺或其他不正當方法，逃漏稅捐者，現行稅法僅所得稅法中有所規定，其他稅法尚付闕如，玆參酌規定，以資適用」、「本條目的在處分挑唆或助使他人逃漏稅捐之人」等語，可知稅捐稽徵法第41條、第43條規定所要保護之法益，均係在確保國家稅捐債權之及時性及完整性，以滿足國家稅捐債權。此由實務向來認為：稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應納稅捐之結果事實，始足構成該條之罪，而同法第43條所規定之幫助犯第41條之罪，當亦應以受幫助之納稅義務人確有犯第41條之事實與結果者，方有幫助逃漏稅捐罪責成立之可言（最高法院91年度台上字第216號判決意旨參照）；稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件。而營業稅之課徵係針對營業行為課稅，虛設行號係以買賣統一發票為業，實際上並無商品之買賣，亦即無營業行為之事實，無從課徵營業稅，自無逃漏稅捐之問題（最高法院100年度台上字第4178號判決意旨參照）；稅捐稽徵法第41條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪，係結果犯，且不罰未遂犯，須納稅義務人實際發生逃漏稅捐之結果，始能成罪（最高法院104年度台上字第3395號、108年度台上字第4058號判決意旨參照），足見不論係稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪，或稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，均需拿取不實統一發票之營業人持向稅捐稽徵機關申報，並因此發生逃漏稅捐之結果，始能成立此2罪，至於營業人若係虛設之行號，本無從課徵營業稅，即無逃漏稅捐、幫助逃漏稅捐可言，益徵稅捐稽徵法第41條、第43條規定所要保護之法益均屬相同，此參最高法院104年度台上字第3583號判決理由中敘明「關於上開周雲楠為通達公司逃漏營業稅部分，周雲楠既已因自己之刑事違法且有責之行為，經依稅捐稽徵法第47條第1項第1款規定，適用同法第41條論處其罪刑，其幫助犯第41條之罪部分自應為該罪所吸收而不另論罪，原審對周雲楠另論以同法第43條第1項幫助犯第41條之罪，亦同有適用法則不當之違法」等語亦足證之。再者，實務雖認2人以上者同犯稅捐稽徵法第43條第1項之罪時不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字第2159號判決意旨參照），及該罪與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有正犯之存在亦能成立犯罪，不得適用「從犯之處罰得按正犯之刑減輕之」規定（最高法院77年度台上字第4697號判決意旨參照），而認稅捐稽徵法第43條第1項為獨立之犯罪型態，然因條文重複或錯綜複雜之規定，使得行為人以一行為侵害同一法益，同時符合數法條所規定之犯罪構成要件之情形並非少見，尚不得以立法者於稅捐稽徵法第41條之外，另制定稅捐稽徵法第43條第1項之規定，即認此2罪所保護之法益有別，併此敘明。

　㈡另按所謂法條競合，係指一個犯罪行為形式上合於數個犯罪構成要件，同時有數法條可以適用，依一般法理，擇一最適合之法條適用，排斥其他法條之適用。學理上可分為特別關係、吸收關係、補充關係等類型。其中補充關係，係指一個行為合於數法條罪名之構成要件，侵害同一法益，而侵害法益之程度強弱有別或參與、行為型態不同，由數法條罪名之形式構造觀察，具有一規定（即補充規定）之存在僅在補充另一規定（即基本規定）之不足之關係，亦即僅在後者不適用時，才能適用前者。如教唆或幫助他人犯罪後，進而實行犯罪行為者，僅論以該罪之正犯。而「吸收犯」概念，係指在犯罪性質上，或依日常生活經驗習慣（某種犯罪之性質或結果，當然含有他罪之成分），認為一個犯罪行為，為另一犯罪行為所吸收，較為適當，而僅包括的論以一罪。如低度行為，為高度行為所吸收。輕度行為，為重度行為所吸收。法條競合與「吸收犯」，均僅成立一罪，即足以充分評價其犯罪之不法與罪責內涵。與想像競合犯、實質競合（數罪併罰），係成立數罪有別（最高法院109年度台上字第2967號判決意旨參照）。且按行為人於各申報期別之營業稅課稅期間，接連開立不實統一發票，幫助各該營業人逃漏稅捐，各申報期別之營業稅課稅期間皆係於密切接近時地實行，侵害同一法益，主觀上出乎單一目的而為，各該舉動之獨立性極為薄弱，循從一般社會健全觀念，礙難強行分離，即應視為數個舉動接續施行，合為包括之一行為予以評價，而將各申報期別內所開立數張不實統一發票之行為，論以接續犯之單純1罪，各期別始分別論罪。再者，持其他營業人所開立之不實統一發票，據以向所轄稅捐稽徵機關申報不實進項金額及稅額，而發生逃漏營業稅之結果者，係以一行為同時觸犯公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、行使業務上登載不實文書罪，則成立想像競合犯。　　

　㈢被告邱堂軒前因自101年6月27日起，擔任漢明有限公司（下稱漢明公司）之實際負責人，與漢明公司登記負責人王雅琦共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於103年3月至103年11月間，明知無銷貨之事實，虛開如附表1編號1、11、12、17至21、25至27、36至37所示之不實統一發票13紙予漢成公司，由漢成公司提出申報扣抵銷項稅額，而幫助漢成公司及其餘共12家營業人逃漏營業稅額合計862萬1216元等節，經臺灣臺中地方檢察署檢察官認被告邱堂軒所為，係犯商業會計法第71條第1款之明知為不實事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪等罪嫌，於109年5月31日以109年度偵字第15928號提起公訴，嗣檢察官與被告邱堂軒就前揭罪名達成認罪協商合意，經本院依認罪協商程序於111年1月4日以109年度訴字第1469號判決被告邱堂軒有罪確定【下稱甲案】；另被告邱堂軒係宥騰公司之股東，其與宥騰公司負責人宋俊毅共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於103年3月至103年8月間，明知無銷貨之事實，虛開如附表1編號2、6至10、13至16所示之不實統一發票10紙予漢成公司，由漢成公司提出申報扣抵銷項稅額，而幫助漢成公司及其餘共7家營業人逃漏營業稅額合計206萬7434元等節，經臺灣臺中地方檢察署檢察官認被告邱堂軒涉犯商業負責人明知為不實事項而填製會計憑證、幫助逃漏稅捐等罪嫌，於110年3月14日以110年度偵字第7878號提起公訴，經本院於110年12月27日以110年度訴字第604號判決，認被告邱堂軒所為，係犯商業會計法第71條第1款之明知為不實事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪而判處有罪在案，被告邱堂軒提起上訴後，嗣經臺灣高等法院臺中分院於111年7月27日以111年度上訴字第617號判決上訴駁回確定【下稱乙案】一節，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表、前揭起訴書及判決書在卷可稽（見本院卷二第443至451頁、第485至569頁）。

　㈣觀諸本案起訴書所載內容，起訴書犯罪事實欄一、㈠關於附表1編號1、11、12、17至21、25至27、36至37所載，漢成公司將所取得漢明公司所開立之不實統一發票13紙；及附表1編號2、6至10、13至16所載，漢成公司將所取得宥騰公司所開立之不實統一發票10紙，充當漢成公司之進項憑證，向所屬稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此詐術逃漏營業稅乙事，與【甲案】漢明公司開立予漢成公司不實統一發票13紙，及【乙案】宥騰公司開立予漢成公司之統一發票10紙，其發票字軌、發票金額、營業稅稅額均相同，而為相同之統一發票。被告邱堂軒係基於為漢成公司逃漏營業稅之犯罪目的，利用自己同時擔任漢明公司實際負責人、宥騰公司股東之機會，為漢成公司取得其以漢明公司、宥騰公司名義所開立前揭不實統一發票，充當漢成公司之進項憑證，而持向所轄稅捐機關申報扣抵銷項稅額，其為使漢成公司逃漏營業稅之主觀意思活動內容始終同一。被告邱堂軒於103年5至6月間，為漢成公司取得包含以漢明公司、宥騰公司名義所開立如附表1編號6至12所示之不實統一發票，充當漢成公司之進項憑證，向所屬稅捐稽徵機關申報當年度營業稅，逃漏附表2所示統一發票期別漢成公司營業稅額5萬2500元，其所犯行使業務登載不實文書及以不正當方法逃漏稅捐罪等犯行，與前案【甲案】、【乙案】中漢明公司、宥騰公司分別開立不實統一發票予漢成公司，涉犯填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐等罪，均係以一行為侵害同一國家稅捐債權之法益，構成法條競合之情形，而屬法律上之同一案件。另被告邱堂軒於103年3至4月、103年7至8月、103年10月、103年11至12月間，為漢成公司取得附表1編號1至2、13至21、22至27、28至37所示之不實統一發票作為進項憑證，實際上未生逃漏稅之結果，此有漢成公司之逐期計算虛進虛銷（含冒退稅額）應補徵稅額及漏稅額計算表（見國稅局卷第27頁）、財政部中區國稅局111年10月13日中區國四字第1110009772號函及所附財政部中區國稅局裁處書等（見本院卷二第325至327頁、第343頁）在卷可稽，故未據檢察官於本案起訴涉犯稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐罪，而僅就被告邱堂軒以漢成公司實際負責人之身分取得前揭統一發票後，交予他人或自行填載「營業人銷售額與稅額申報書」持以申報營業稅之行為，起訴其涉犯行使業務登載不實罪（「行使業務登載不實」部分與「以不正方法逃漏稅捐」部分如均成立犯罪，本應具有想像競合之裁判上一罪關係）。然前案【甲案】、【乙案】判決時，既已對被告邱堂軒處以稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，意即，前案【甲案】、【乙案】認定被告邱堂軒以漢明公司、宥騰公司實際負責人身分虛開交予漢成公司之前揭統一發票，已發生幫助漢成公司逃漏稅捐之結果，而與本案公訴意旨認漢成公司取得前揭漢明公司、宥騰公司之統一發票持以報稅然實際上未生逃漏稅捐結果之認定有異，然前案判決既已對被告邱堂軒幫助漢成公司逃漏稅捐之行為進行評價判斷，並以前案之確定判決實現國家刑罰權，則縱然前案與本案認定有所歧異，亦不應將此歧異之不利益歸由被告邱堂軒承擔，而謂可再就本應與「稅捐稽徵法第41條以不正方法逃漏稅捐（此部分本應與前案【甲案】、【乙案】之稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪具有法條競合之法律上同一關係）」具有裁判上一罪之想像競合犯之「行使業務登載不實文書」犯行另行重新評價。又被告邱堂軒於103年5、6月、同年10月、同年11、12月之各該營業稅申報期間，雖有向其餘營業人即自祐綸實業有限公司取得該公司開立如附表1編號3至5、22至24、28至31；及自鉝霖公司取得該公司開立如附表1編號32至35所示之不實統一發票，惟依上開說明，此部分與漢成公司於同一申報期間，取得漢明公司、宥騰公司所開立前揭不實統一發票各13紙、10紙部分之一行為，應論以接續犯之單純1罪，故與前案【甲案】、【乙案】亦屬法律上之同一案件。

五、綜上所述，被告邱堂軒虛開漢明公司如附表1編號1、11、12、17至21、25至27、36至37所示之不實統一發票13紙予漢成公司，所涉填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐等犯行，業經【甲案】即本院109年度訴字第1469號判決有罪確定；及被告邱堂軒虛開宥騰公司如附表1編號2、6至10、13至16所示之不實統一發票10紙予漢成公司，所涉填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐等犯行，業經【乙案】即臺灣高等法院臺中分院111年度上訴字第617號判決有罪確定，該等犯行與本案起訴書附表1編號6至12部分，具有法條競合之實質上一罪關係；與附表1編號1至5、13至37部分犯行，亦屬法律上之同一案件，均為前案【甲案】、【乙案】確定判決之既判力效力所及，而不能更為其他有罪或無罪之實體上裁判。本案檢察官以被告邱堂軒就起訴書附表1編號1至37部分涉犯以不正當方法逃漏稅捐罪等罪嫌而提起本件公訴，顯有未合，且與被告邱堂軒於本案被訴其餘犯行間具有數罪之關係，爰依照首開說明，不經言詞辯論，均逕為諭知免訴之判決。

據上論斷，應依刑事訴訟法第302條第1款、第307條，判決如主文。

本案經檢察官林清安提起公訴。

中　　華　　民　　國　　111 　年　　12　　月　　28　　日

                  刑事第十八庭  審判長法  官  李宜璇

　　　　　　　　　

　　　　　　　　　                    法  官  黃凡瑄

　　　　　　　　　

　　　　　　　　　                    法  官  孫藝娜

附表1【漢成公司取得不實統一發票明細表】：

附表2：【取得附表1不實統一發票經申報扣抵逃漏漢成公司營業稅結果（依逐期計算虛進虛銷〈含冒退稅額〉應補徵稅額及漏稅額計算表）】