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114年度簡字第2083號

公  訴  人  臺灣臺中地方檢察署檢察官

被      告  張保盛

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（113年度偵字第30703號），因被告自白犯罪（原案號：114年度訴字第1194號），經合議庭裁定由受命法官以簡易判決處刑，判決如下：

張保盛犯如附表一編號1至8「主文」欄所示之各罪，各處如附表一「主文」欄所示之刑。又犯如附表二編號1至6「主文」欄所示之各罪，各處如附表二「主文」欄所示之刑及沒收。應執行有期徒刑壹年肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、張保盛係光崴有限公司（址設臺中市○○區○○路0段00號2樓，業已廢止登記，下稱光崴公司）之實際負責人，為稅捐稽徵法第47條第1項第1款規定適用納稅義務人之公司負責人，亦為從事業務之人。詎張保盛竟為下列行為：

　㈠張保盛明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，基於幫助他人逃漏稅捐、行使業務登載不實文書之犯意，明知光崴公司於附表一所示之時間，未實際銷貨予附表一所示之營業人，竟以每2個月為一期，開立如附表一所示之不實之統一發票共計33紙，銷售額合計新臺幣（下同）1053萬6490元、稅額52萬6828元之統一發票予上開營業人充當進項憑證，並由該等營業人全數提出申報扣抵銷項稅額，因而幫助附表一所示之營業人逃漏營業稅額計51萬7078元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵之公平性及正確性。

　㈡張保盛復基於以不正之方法逃漏稅捐、行使業務登載不實文書之犯意，明知光崴公司於附表二所示之時間，未實際向附表二所示之營業人購買貨物，竟取得附表二所示之營業人開立之不實統一發票共計26紙，銷售額合計1045萬8960元、稅額52萬2950元，充當光崴公司之進項憑證，並以每2個月為一期，利用不知情之記帳人員，將此不實事項填製「營業人銷售額與稅額申報書」(俗稱401表)，據以向所轄稅捐稽徵機關申報不實進項金額及稅額，足以生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵之公平性及正確性。

二、案經財政部中區國稅局告發臺灣臺中地方檢察署檢察官偵查起訴。

一、上開犯罪事實，業據被告張保盛於偵查及本院審理中均坦承不諱（見交查卷第604頁；本院訴203卷第66頁、訴1194卷第48頁），核與證人張蓉蓉、林寶鎮、林若梅、莊麗美、江枝明、詹家榮、方子彥、張富康、曾珮瑜、廖明俊、李盛源所述大致相符（見交查卷第271至277頁、599至606頁、623至627頁、99至101頁、581至586頁、103至104頁、434至436頁、599至601頁、217至218頁、105頁、104至105頁），並有如附表三所示之書證在卷可佐，堪認被告之任意性自白與事實相符，本件事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。

二、論罪科刑：

　㈠新舊法比較：

　⒈按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。刑法第2條第1項定有明文。查被告於106年行為後，刑法第215條於108年12月25日修正公布，並於000年00月00日生效，然該次修正僅係統一罰金刑之計算標準，未變動法律之實質內容，自無比較新舊法之問題，應逕適用現行法即修正後之規定。

　⒉次按稅捐稽徵法第43條第1項規定於110年12月17日修正公布，並自同年月00日生效施行，其中修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金」；修正後之第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科100萬元以下罰金。」，經比較修正前後之規定，修正後之稅捐稽徵法第43條規定，刪除拘役及罰金刑，並增列併科罰金之規定，並未較有利於被告，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告本案犯行，自應適用其行為時即修正前之稅捐稽徵法第43條第1項規定。

　⒊按稅捐稽徵法第47條、第41條規定於110年12月17日修正公布，並自同年月00日生效施行。修正前稅捐稽徵法第47條規定：「（第1項）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。（第2項）前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」；修正後第47條於第1項第2款增列「有限合夥法規定之有限合夥負責人。」，其餘原第2款至第4款部分，則改列第3款至第5款。修正前稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金」；修正後之41條規定：「（第1項）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以下罰金。（第2項）犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1千萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣5千萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以上1億元以下罰金」。前開比較新舊法結果，修正後之規定，並未較有利於被告，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告本案犯行，自應適用行為時即修正前之稅捐稽徵法第47條、第41條規定。

　㈡按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證；又商業會計法第71條第1款之商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條論處（最高法院87年度台非字第389號、85年度台上字第3145號、97年度台上字第2915判決意旨參照）。查被告於105年3月至106年2月行為時並非光崴公司之登記負責人，依照被告行為時之公司法第8條、商業會計法第4條，被告非屬商業會計法第71條第1款之商業負責人，即無構成商業會計法第71條第1款之餘地，然被告既為光崴公司之實際負責人，負責執行公司業務，且統一發票為業務上文書之一種，即應回歸適用刑法第215條之普通規定。又所謂「行使」行為，乃依文書之用法予以使用之意，若行為人已將該文書提出，且達於他方可得瞭解之狀態者，則不得謂非行使之既遂。被告既開立不實發票予如附表一所示之營業人，目的係使其等得持以填載「營業人銷售額與稅額申報書」，則被告行使該不實發票之行為已達既遂，應堪認定。

　㈢按刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515號判決意旨參照）。而「營業人銷售額與稅額申報書」係公司行號因從事營利事業之業務，須申報繳納營業稅，而附隨於其等業務所作成之文書，屬業務上所作成之文書。營業人為能合法經營其公司主要業務，就必須依法按期申報營業稅，顯然申報營業稅之行為與營業人公司營業之間具有密切關連，為營業人反覆所為之社會行為，雖非營業人經營之主要業務，仍認係該申報營業稅行為係附屬於該營業人公司主要營業事項之附隨業務；又營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」（即401報表）向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。被告係光崴公司之實際負責人，為稅捐稽徵法第47條第2項所稱之公司實際負責業務之人，其取得如附表二所示不實統一發票，並指示記帳人員填載於申報營業稅所需製作之光崴公司「營業人銷售額與稅額申報書」持向稅捐機關申報營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及公平性。

　㈣核被告所犯法條：

　⒈就犯罪事實欄一、㈠所為，係犯110年12月17日修正前稅捐稽徵法第43條之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪及刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。業務上登載不實之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。

　⒉就犯罪事實欄一、㈡所為，係犯110年12月17日修正前稅捐稽徵法47條第2項、第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪及刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。業務上登載不實之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。

　⒊起訴意旨雖就犯罪事實欄一、㈠誤論為現行之稅捐稽徵法第43條、商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製不實會計憑證罪；就犯罪事實欄一、㈡漏論110年12月17日修正前稅捐稽徵法47條第2項、第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪等，然均業經公訴人當庭更正、刪除並以補充理由書詳加說明（見本院訴1194卷第43頁、簡2083卷第7至15頁），本院亦於審理時當庭告知被告所犯法條，已使被告充分行使防禦權利，自得併予審理。　　

　㈤被告張保盛就犯罪事實欄一、㈡部分利用不知情之記帳人員為本案犯行，為間接正犯。

　㈥按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念，是應分別視其犯罪時間係在刑法修正刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論以一罪，或予分論併罰（最高法院101年度台上字第4362號判決意旨參照）。是本案應以營業稅繳納期間即每2個月為1期，作為認定罪數之計算基準。被告張保盛就同一申報期別內部期間內所為上開犯行，屬基於單一犯罪決意而在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，論以接續犯。至如附表一編號1至8、附表二編號1至6之不同申報期間，以2個月為一期，均應予分論併罰。

　㈦被告張保盛以附表一編號1至8、附表二編號1至6各自之一行為同時觸犯上開2罪名，為想像競合犯，應各依刑法第55條規定，分別從一重之修正前稅捐稽徵法第43條之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪、修正前稅捐稽徵法第47條第2項、第41條納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪處斷。

　㈧爰以行為人之責任為基礎，審酌被告張保盛於擔任光崴公司之實際負責人期間，開立、收受不實發票進而幫助或共同製作、行使不實內容營業稅申報書，紊亂稅捐體制，造成稅捐稽徵機關之查核困難，所為實有不該；並考量被告張保盛於偵查及本院審理時均坦承犯行，犯後態度尚可，兼衡被告犯罪之動機、目的、手段、情節、逃漏之稅額，及其自陳學歷為高職肄業、已婚但獨居、目前無業、家庭經濟狀況是中低收入戶等智識程度及經濟生活狀況等一切情狀（見本院訴1194卷第49頁），量處如附表一、附表二「主文」欄所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。

　㈨定應執行刑：

　⒈按裁判確定前犯數罪者，併合處罰之；數罪併罰，分別宣告其罪之刑，其宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾30年，刑法第50條第1項前段、第51條第5款訂有明文。參其立法意旨，除在於緩和多數有期徒刑合併執行所造成之苛酷外，更避免責任非難之重複，蓋有期徒刑之科處，不僅在於懲罰犯罪行為，更重在矯治犯罪行為人、提升其規範意識，及回復社會對於法律規範之信賴，是應併合處罰之複數有期徒刑倘一律合併執行，將造成責任非難之效果重複滿足、邊際效應遞減之不當效果，甚至有違責任主義，故採行加重單一刑主義，以期責罰相當。是法院就應併合處罰之數個有期徒刑宣告定其應執行刑時，不僅應遵守上開所定「以宣告各刑中之最長期為下限，各刑合併之刑期為上限，但最長不得逾30年」之外部界限，更應受不得明顯違反公平正義、法律秩序理念及目的之規範。具體而言，於併合處罰，其執行刑之酌定，應視行為人所犯數罪之犯罪類型而定，即倘行為人所犯數罪屬相同之犯罪類型者（如複數竊盜、施用或販賣毒品等），於併合處罰時，其責任非難重複之程度較高，自應酌定較低之應執行刑；然行為人所犯數罪雖屬相同之犯罪類型，但所侵犯者為具有不可替代性、不可回復性之個人法益（如殺人、妨害性自主），於併合處罰時，其責任非難重複之程度則較低，而可酌定較高之應執行刑；另行為人所犯數罪非惟犯罪類型相同，且其行為態樣、手段、動機均相似者，於併合處罰時其責任非難重複之程度更高，更應酌定較低之應執行刑；反之，行為人所犯數罪各屬不同之犯罪類型者，於併合處罰時其責任非難重複之程度最低，當可酌定較高之應執行刑。

　⒉審酌被告所犯各罪均屬與統一發票有關之犯行，各罪之不法與罪責程度，各犯罪之態樣及手段相似，責任非難重複程度較低，各犯行彼此間之時間與空間關係相近、刑罰規範之目的近似、侵害法益之類型相同、所犯數罪反應出之人格特性及犯罪傾向、施以矯正之必要性、數罪對法益侵害之加重效應等總體情狀，定應執行如主文所示之刑，以符合罪刑相當及比例原則，實現刑罰權之公平正義，並諭知易科罰金之折算標準。

三、沒收：

　　被告張保盛如附表二編號1至6所示各次之逃漏稅額，為其未扣案之犯罪所得，未據扣案，且被告於本院審理時自承其並未補繳稅額（見本院訴1194卷第50頁），爰依刑法第38條之1第1項規定在各該罪刑項下宣告沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，依同條第3項規定追徵其價額。

四、依刑事訴訟法第449條第2項、第3項、第450條第1項、第454條第1項，逕以簡易判決處刑如主文。　

五、不服本判決，得於判決書送達後20日內，以書狀敘述理由，向本院合議庭庭提出上訴（須附繕本）。

本案經檢察官黃立宇提起公訴，檢察官蕭如娟、黃楷中到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　114 　年　　11　　月　　24　　日

　　　　　　　　　刑事第八庭　　法　官　劉佳紋

以上正本證明與原本無異。

　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　陳慧君

中　　華　　民　　國　　114 　年　　11　　月　　24　　日

【修正前稅捐稽徵法第41條】

納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。

【修正前稅捐稽徵法第47條】

本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：

一、公司法規定之公司負責人。

二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。

三、商業登記法規定之商業負責人。

四、其他非法人團體之代表人或管理人。

前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。

【修正前稅捐稽徵法第43條第1項】

教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。

【中華民國刑法第215條】

從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。

【中華民國刑法第216條】

（行使偽造變造或登載不實之文書罪）

行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

　　　　　　

【附表一】光崴公司105年3月至106年6月間開立不實發票明細表

【附表二】光崴公司105年3月至106年6月間取得不實發票明細表

【附表三】