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114年度訴字第805號

公  訴  人  臺灣臺中地方檢察署檢察官

被      告  張保盛

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（113年度偵字第30754號），被告於準備程序進行中，就被訴事實為有罪之陳述，本院告知被告簡式審判程序之旨，並聽取當事人之意見後，經合議庭裁定由受命法官獨任以簡式審判程序審理，判決如下：

張保盛犯如附表一編號1至26所示之各罪，各處如附表一所示之刑。又犯如附表二編號1至17所示之各罪，各處如附表二所示之刑。應執行有期徒刑肆年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、本案犯罪事實及證據，除下列補充及更正外，其餘均引用如附件檢察官起訴書之記載。

　㈠起訴書之附表一、二應更正為本判決之附表一、二。

　㈡證據部分補充被告張保盛於本院準備程序及審理中之自白（見本院卷第83頁、第115至132頁）。

二、論罪科刑

　㈠按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。被告行為後，商業會計法第4條所稱商業負責人之定義有所修正，且稅捐稽徵法第41條、第43條第1項、第47條均有修法情形，其中稅捐稽徵法第47條之修法係配合有限合夥法之立法，而將該法定義之有限合夥負責人納入本條處罰範圍，惟通綸公司並非依有限合夥法所成立，故稅捐稽徵法第47條之修正，對被告之本案犯行不生有利或不利之影響，尚無新舊法比較之問題，是僅就稅捐稽徵法第41、43條、商業會計法第4條進行新舊法比較，說明如下：

　1.稅捐稽徵法第41條規定於110年12月17日修正公布，修正前該條文規定「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣（下同）6萬元以下罰金」，修正後則規定「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科1000萬元以下罰金。犯前項之罪，個人逃漏稅額在1000萬元以上，營利事業逃漏稅額在5000萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科1000萬元以上1億元以下罰金」。

　2.稅捐稽徵法第43條第1項規定，於79年1月24日修法後規定「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金」，於110年12月17日修法後規定「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科100萬元以下罰金」。

　3.商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，其犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人，共同實行、教唆或幫助者，始得依刑法第31條第1項規定，論以正犯或共犯。又商業會計法所定商業負責人之範圍，該法第4條已明定依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。而公司法第8條所稱之公司負責人，第1項規定在有限公司為董事，第2項規定經理人或清算人，在執行職務範圍內，亦為有限公司負責人。另商業登記法第10條第2項亦規定：經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人。至101年1月4日修正公布、同年月0日生效施行之公司法第8條，增列第3項：「公開發行股票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之。」規定，嗣為強化公司治理並保障股東權益，實質董事之規定，不再限公開發行股票之公司始有適用，於107年8月1日修正公布、同年00月0日生效施行之公司法第8條第3項，始刪除「公開發行股票之」之文字，而適用於包括有限公司在內之所有公司（最高法院109年度台上字第514號判決意旨參照）。

　4.經整體綜合比較前開法條修正前、後之差異，110年12月17日修正後之稅捐稽徵法第41條、第43條第1項規定之法定刑，均較修正前為重，並未較有利於被告；至商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製不實會計憑證罪，於被告行為時，其犯罪主體限於依公司法及商業登記法所規定之公司負責人，並不包含所謂「實際負責人」在內，故應適用較有利於被告行為時之公司法、商業登記法，資以認定商業負責人之身分。是依刑法第2條第1項前段之規定，就被告上開犯行，應適用行為時法即110年12月17日修正前稅捐稽徵法第41條、第43條第1項，及107年8月1日修正前之公司法第8條、商業會計法第4條之規定論處。

　㈡刑法第215條之規定，於108年12月25日修正公布，並於同月27日生效；惟此次修正之目的，係將原本必須援引刑法施行法第1條之1第2項而提高一定倍數後之罰金數額，直接明定於刑法分則之個別條文中，從而省卻迂迴適用法律之繁瑣與不便，實質上並未變更此一犯罪類型之應刑罰性及其法律效果。是以此部分條文之修正，僅係將原有錯綜之法律規定化繁為簡，核與單純之文字修正無異，尚無關於有利或不利於行為人之情形，自不生新舊法比較之問題，而應依一般法律適用原則，逕行適用裁判時法。

　㈢按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證；又商業會計法第71條第1款之商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條論處（最高法院87年度台非字第389號、85年度台上字第3145號、97年度台上字第2915判決意旨參照）。查被告於102年1月至106年5月行為時並非通綸公司之登記負責人，依照被告行為時之公司法第8條、商業會計法第4條，被告非屬商業會計法第71條第1款之商業負責人，即無構成商業會計法第71條第1款之餘地，然被告既為通綸公司之實際負責人，負責執行公司業務，且統一發票為業務上文書之一種，即應回歸適用刑法第215條之普通規定。又所謂「行使」行為，乃依文書之用法予以使用之意，若行為人已將該文書提出，且達於他方可得瞭解之狀態者，則不得謂非行使之既遂。被告既開立不實發票予如附表一所示之營業人，目的係使其等得持以填載「營業人銷售額與稅額申報書」，則被告行使該不實發票之行為已達既遂，應堪認定。

　㈣按刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515號判決意旨參照）。而「營業人銷售額與稅額申報書」係公司行號因從事營利事業之業務，須申報繳納營業稅，而附隨於其等業務所作成之文書，屬業務上所作成之文書。營業人為能合法經營其公司主要業務，就必須依法按期申報營業稅，顯然申報營業稅之行為與營業人公司營業之間具有密切關連，為營業人反覆所為之社會行為，雖非營業人經營之主要業務，仍認係該申報營業稅行為係附屬於該營業人公司主要營業事項之附隨業務；又營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」（即401報表）向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。被告係通綸公司之實際負責人，為稅捐稽徵法第47條第2項所稱之公司實際負責業務之人，其取得如附表二所示不實統一發票，並填載於申報營業稅所需製作之通綸公司「營業人銷售額與稅額申報書」持向稅捐機關申報營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及公平性。

　㈤核被告就如附表一各編號所為，均係犯110年12月17日修正前稅捐稽徵法第43條之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪及刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。業務上登載不實之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。被告就如附表二各編號所為，均係犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第2項、修正前同法第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。業務上登載不實之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。

　㈥起訴意旨雖就如附表一各編號所示犯行，誤論為商業會計法第71條第1款之商業負責人明知為不實事項而填製會計憑證罪嫌、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌；就如附表二各編號所示犯行，漏論稅捐稽徵法47條第2項、110年12月17日修正前第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪等，然均業經公訴人當庭更正（見本院卷第82頁、第106頁），本院亦於審理時當庭告知被告所犯法條，已使被告充分行使防禦權利，自得併予審理。

　㈦按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念，是應分別視其犯罪時間係在刑法修正刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論以一罪，或予分論併罰（最高法院101年度台上字第4362號判決意旨參照）。是本案應以營業稅繳納期間即每2個月為1期，作為認定罪數之計算基準。被告就同一申報期別內部期間內所為上開犯行，屬基於單一犯罪決意而在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，論以接續犯。至如附表一編號1至26、附表二編號1至17之不同申報期間，以2個月為一期，均應予分論併罰。

　㈧被告以附表一編號1至26、附表二編號1至17各自之一行為同時觸犯上開2罪名，為想像競合犯，應各依刑法第55條規定，分別從一重之修正前稅捐稽徵法第43條之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第2項、修正前同法第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪處斷。

　㈨爰以行為人之責任為基礎，審酌被告明知並無實際交易，於擔任通綸公司實際負責人期間，開立不實統一發票予營業人，而幫助其等藉以逃漏營業稅，另向其他營業人取得不實統一發票並填製401表後，持以申報扣抵銷項稅額，危害國家財政收入及賦稅制度之正確性及公平性，造成稅捐機關稽徵審核稅額花費相當成本，法治觀念實有偏差，所為甚屬不該。惟念被告犯後尚能坦承犯行，兼衡被告之犯罪手段、所造成之危害及被告如法院前案紀錄表所載之前科素行，暨其於本院審理中自述之智識程度及生活狀況（見本院卷第132至134頁，基於個人隱私及個資保障，爰不於判決中詳載）等一切情狀，分別量處如附表一、二所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。另審酌本案犯罪類型、犯罪時間間隔、犯罪態樣、手段，基於罪責相當之要求，權衡行為人之責任與整體刑法目的及相關刑事政策，定應執行刑如主文所示，並諭知易科罰金之折算標準。

三、不予宣告沒收之說明

　㈠本案並無證據證明被告有因本案犯行而獲有任何犯罪所得，故並無犯罪所得應予宣告沒收、追徵之問題。

　㈡被告為通綸公司實行如附表二所載違法行為，固使通綸公司因而減省如附表二各編號所示法定應支付而未支付之營業稅額，然基於法人格獨立原則，被告與通綸公司乃不同之人格主體，自毋庸對被告為沒收或追徵之諭知。

據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段、第310條之2、第454條第2項，判決如主文。

本案經檢察官黃立宇提起公訴，檢察官殷節到庭執行職務。　

中　　華　　民　　國　　115 　年　　2 　　月　　2 　　日

　　　　　　　　　刑事第一庭　　法　官　邵廷軒  

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應

敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日

內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿

逕送上級法院」。

　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　洪愷翎

中　　華　　民　　國　　115 　年　　2 　　月　　3 　　日

民國110年12月17日修正前稅捐稽徵法第41條 

納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。

 

民國110年12月17日修正前稅捐稽徵法第43條 

教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。

 

稅捐稽徵法第47條 

本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於

下列之人適用之：

一、公司法規定之公司負責人。

二、有限合夥法規定之有限合夥負責人。

三、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。

四、商業登記法規定之商業負責人。

五、其他非法人團體之代表人或管理人。

前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人

為準。

 

中華民國刑法第216條 

行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

 

中華民國刑法第215條 

從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或一萬五千元以下罰金。

 

附表一：通綸公司102年1月至106年5月間開立不實發票明細表【資料來源：財政部中區國稅局專案調檔清單】

 

附表二：通綸公司102年1月至105年12月間取得不實發票明細表【資料來源：財政部中區國稅局專案調檔清單】