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臺灣高等法院臺中分院刑事判決　　　101年度上更(一)字第9號 上　訴　人 即　被　告　徐千惠 選任辯護人　蘇顯騰律師 上　訴　人 即　被　告　黃劉彩梅 選任辯護人　陳世煌律師 　　　　　　黃俊昇律師 上列上訴人因偽造文書等案件，不服臺灣彰化地方法院98年度訴 字第1181號中華民國99年5月10日第一審判決（起訴案號：臺灣 彰化地方法院檢察署97年度偵字第5875、7198、8150號、98年度 偵字第4579、4580號），提起上訴，判決後，經最高法院發回更 審，本院判決如下： 主 文 原判決關於黃劉彩梅就附表三所犯之罪及定應執行部分均撤銷。 黃劉彩梅被訴關於附表三所犯之罪部分無罪。 其他上訴駁回。黃劉彩梅部分應執行有期徒刑貳年貳月，如易科 罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 事 實 一、王寶翔（經判處有期徒刑3年8月確定）為設在臺南縣新營市 ○○街○○巷○○號1樓（實際營業地點位於臺南縣新營市○○ 路○○○號）之保翔企業商行（營利事業統一編號於民國92年 至94年間為00000000號，於96至97年間為00000000號）及設 在臺南縣新營市○○路○○號1樓之酒典菸酒專賣店營利事業 統一編號為00000000號）之實際負責人，為菸酒之大盤商， 惟其為避免申報買賣菸酒時產生之營業稅，竟在向各大賣場 買進菸酒等雜貨時，請各大賣場開立2聯式發票，而在銷貨 予雜貨店、檳榔攤時，又不開立保翔企業商行或酒典菸酒專 賣店之銷項發票，王寶翔因此手上累積大量銷售額之2聯式 發票；而徐千惠為附表一序號3至6所示公司之負責人，黃劉 彩梅為「中興行」負責人，其2人為美化公司之財務結構， 以便向銀行貸款，或降低營業額以避免稅捐單位注意，明知 營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票 ，竟與王寶翔等共同組成不實發票販賣集團，自95年7月間 起，共同基於分別各次幫助納稅義務人逃漏各期營業稅、填 製各期營業稅申報期間內不實統一發票之會計憑證而違反商 業會計法之犯意聯絡，而於95年7月間起至97年間（徐千惠 於95年6月30日前所犯部分，因與臺灣臺中地方法院97年度 訴字第460號判決有罪確定之徐千惠犯行，有裁判上一罪關 係，而為該案判決既判力所及，檢察官因此未將此部分列為 本案起訴範圍；另黃劉彩梅就95年6月30日以前關於附表三 部分並未參與而諭知無罪，如後述），以王寶翔所取得如附 表一所示公司行號之空白統一發票，虛偽開立不實銷售項目 及如附表二所示銷售額之統一發票後，自行或透過仲介人陳 伯彥（起訴書及原審判決誤載為陳柏彥）、莊裕乾（起訴書 及原審判決誤載為莊育乾）、陳芳玉、陳義華（起訴書及原 審判決誤載為陳義發）（此4名仲介人之犯嫌由臺灣彰化地 方法院檢察署檢察官另行偵辦中），以不實發票上銷售額2% 至5%之價格，販售予應申報稅捐之附表二所示之營業人，藉 以充當各該營業人申報當期營業稅之進項憑證，因而幫助附 表二之營業人逃漏營業稅共計14,778,257元（原判決附表二 所載銷售額合計295,812,135元，漏未扣除起訴書附表二次 數編號15之銷售額247,000元，該贅列部分屬95年7月1日刑 法修法前，扣除後銷售額合計為295,565,135元）。 二、嗣臺灣彰化地方法院檢察署檢察官於97年5月7日依據臺灣省 中區國稅局、南區國稅局之告發內容，指揮彰化縣警察局員 林分局調查附表一序號23及24之名家棉業有限公司及高銘公 司之逃漏稅情形時，始知王寶翔有販賣發票之行為，在王寶 翔經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官拘獲後，進而查知徐千 惠另有自王寶翔取得無實際交易之大賣場發票，作為附表一 公司行號進項憑證之行為，而徐千惠於97年8月26日經傳喚 至財政部台灣省中區國稅局接受調查時，坦承其與王寶翔、 黃劉彩梅共同販賣不實發票之情節後，臺灣彰化地方法院檢 察署檢察官再指揮彰化縣警察局員林分局於97年8月28日， 至黃劉彩梅位於彰化縣○○鎮○○○路○○號住處拘提黃劉彩 梅，並經黃劉彩梅同意後在該處執行搜索，而扣得徐千惠等 不實發票之集團所有之中興行廠商收款簽收簿1本、徐千惠 私章、宏輝國際有限公司統一發票專用章、暐鴻國際有限公 司統一發票專用章各1枚（見臺灣彰化地方法院檢察署97年 度偵字第8150號卷一第187頁、97年度保管字第2676號扣押 清單）；臺灣彰化地方法院檢察署檢察官再循線傳喚附表一 公司行號之負責人，查獲徐千惠所開立附表一公司行號之發 票，並無實際交易，另分多梯次傳訊附表二營業人之負責人 及記帳業者，個別營業人取得附表二之發票時，實際上並無 實際交易，及其因此申報稅捐時所逃漏之營業稅稅額。 三、案經財政部臺灣省中區國稅局、南區國稅局函送及彰化縣警 察局員林分局報告報請臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵查 起訴。 理 由 壹、證據能力部分： 按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條固定有明文，惟 被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159條之1至之 4規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該 言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證 據；又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第 159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明 異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5亦定有明文。 其立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實， 原則上先予排除，惟若當事人已放棄詰問或未聲明異議，基 於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，且強化言詞 辯論原則，法院自可承認該傳聞證據例外擁有證據能力。經 查，本判決下列所引用卷證資料，均經本院於審理時當庭提 示而為合法之調查，且檢察官、被告及辯護人均不爭執其證 據能力，並經本院審酌前開證據作成或取得之狀況，並無非 法或不當取證之情事，復查無顯不可信之情況，依上開規定 ，自均有證據能力。 貳、有罪部分： 一、上開犯罪事實，業據上訴人即被告（下稱被告）黃劉彩梅於 警詢、偵查、原審及本院審理中坦承不諱（見97年度偵字第 8150號偵查卷一第174至179、189至192、206至209、370至3 73頁、同上偵查卷四第1915至1917、1921至1926、1931至19 32頁、同上偵查卷五第1341、1347至1349頁、同上偵查卷七 第291至293頁、304至308頁、同上偵查卷八第43至47、393 至395頁、原審卷一第164頁背面、原審卷二第24頁背面、17 4頁背面），而被告徐千惠於警詢、偵查及原審審理中亦均 坦承不諱（見97年度偵字第8150號偵查卷一第77、140至141 、156至160、166至168、206至211、258至261、372至373、 446至448頁、同上偵查卷三第162、308至313頁、同上偵查 卷四第651、1482至1483、1923至1926、2100至2102、2098 至2099頁、同上偵查卷五第13至15頁、同上偵查卷七第29至 38、40至45頁、同上偵查卷八第367至369、471至475、485 至493頁、原審卷二第24頁背面、174頁背面），並經同案被 告王寶翔於警詢、偵查及原審審理中供述明確（見97年度偵 字第7198號偵查卷一第12頁背面、26至29、56至57、60至62 、229至233頁、97年度偵字第8150號偵查卷一第263、264頁 ），復有證人即附表一公司行號登記負責人彭裕政、黃上育 、彭建章、陳奕琳、蘇振興、李素蘭、廖淑華、林儷芬、林 駿逸、宋琬莒於檢察事務官詢問及檢察官偵訊時之證述、附 表二營業人之負責人於檢察事務官詢問時及於檢察官訊問時 之證述、證人陳伯彥、莊裕乾、陳芳玉、陳義華於檢察事務 官及於檢察官訊問時之證述、百級有限公司等10家公司負責 人及證人簡志誠於檢察事務官詢問及於檢察官訊問時之證述 ，並有被告黃劉彩梅傳真給被告徐千惠之菜單影本（見97年 度偵字第8150號卷一第182至184頁）、附表二營業人之負責 人申報之不實發票影本、財政部臺灣省南區國稅局臺南縣分 局移送資料、附表一公司行號營業稅年度資料查詢銷項去路 明細及進項來源明細、扣案之中興行廠商收款簽收簿、徐千 惠私章、宏輝國際有限公司統一發票專用章、暐鴻國際有限 公司統一發票專用章可稽，足證被告徐千惠、黃劉彩梅上開 之自白與事實相符。被告徐千惠於本院審理中雖辯稱：附表 二序號28、30至34、36至40所取得之不實發票均非其所為， 而係由被告黃劉彩梅所為，該部分不應由其負責云云；惟查 ，被告徐千惠就同案被告王寶翔所取得如附表一所示公司行 號之空白統一發票，虛偽開立不實銷售項目及如附表二所示 銷售額之統一發票，而販售予應申報稅捐之附表二所示之營 業人幫助逃漏營業稅等犯行，既均為共同正犯（如後述）， 則附表二序號28、30至34、36至40所取得之不實發票雖係由 被告黃劉彩梅所為，被告徐千惠仍應與被告黃劉彩梅、同案 王寶翔共同負責，被告徐千惠此部分所辯，洵無足採。本件 事證明確，被告2人上開犯行均堪認定，應予依法論科。 二、論罪科刑： ㈠按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑 證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑 證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3類 。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記 帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票3 類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營 利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物 或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計 事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證 ，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度臺非字第389號 判決參照）。復按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳 憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項， 而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以 明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條 業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之 原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實 文書罪之餘地（最高法院92年臺上字第6792號、94年臺非字 第98號判決參照）。另按營業稅法第1條規定，在中華民國 境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅規定課徵營 業稅，而虛設行號並無銷售貨物或勞務之事實，故非營業稅 課稅範圍，不得對其科徵營業稅。而稅捐稽徵法第41條所規 定之逃漏稅捐罪，依其文義解釋及該條無處罰未遂犯規定之 情形以觀，應認係結果犯，必納稅義務人以詐術或其他不正 當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而造成逃漏稅捐之結果， 始成立該罪（最高法院70年度臺上字第2842號、76年度臺上 字第208號判決意旨參照）。此外，稅捐稽徵法第43條係對 於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規 定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之 幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如2人以上者同犯該條 之罪，應不排除共同正犯之適用（司法院第二廳78年11月24 日《78》廳刑一字第1692號函函覆意見、臺灣高等法院暨所 屬法院87年11月法律座談會討論意見參照），合先敘明。 ㈡商業會計法第71條第1款之填載不實罪與間接正犯之適用： ⒈按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書 之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託 代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會 計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之 罪，本罪乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規 定，自應優先適用（最高法院92年度臺上字第3677號判例 可資參照）。是商業會計法第71條第1款之填載不實罪為 刑法第215條之業務登載不實罪之特殊型態，其本質仍為 刑法第215條之業務登載不實罪。 ⒉復按刑法第215條之罪，以從事業務之人明知為不實之事 項，而登載於其業務上所作成之文書，足以生損害於公眾 或他人者，為其成立要件。故如非從事業務之人，而係普 通人使不知情之從事業務之人登載不實之事項於其業務上 作成之文書，因刑法就此並無處罰明文，依罪刑法定原則 ，自無從逕依該法條論罪。從而，刑法第215條之罪，應 認有排斥普通人成立間接正犯理論之適用，此觀同法第21 3條與第214條之關係甚明（最高法院97年度臺上字第4885 號判決亦可參照）。又按刑法第215之從事業務者登載不 實罪，係以從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於 其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人，為構成 要件，屬於身分犯之一種。故非從事該項業務之人，除有 與特定身分、關係者共犯情形，得依刑法第31條第1項規 定處理外，即無成立該罪之餘地。至若他人明知為不實之 事項，而使從事業務者，登載於其業務上作成之文書，因 本條文無如同法第214條（使公務員登載不實罪）之相類 規定，法律既無處罰明文，亦不能再擴張援引間接正犯之 理論論處（最高法院86年度臺上字第51 25號判決亦可資 參照）。 ⒊又商業會計法第71條第1款之填載不實罪，其性質與刑法 第215條之業務登載不實罪，既屬相同，則有關間接正犯 之理論，參照上開說明，亦不能適用於商業會計法第71條 第1款之填載不實罪。 ㈢核被告徐千惠、黃劉彩梅所為，均係犯商業會計法第71條第 1款明知不實事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。 ㈣又按刑法之共同正犯，係採客觀主義，以共同實施構成犯罪 事實之行為為成立要件，雖共犯相互間祇須分擔一部分行為 ，苟有犯意之聯絡，仍應就全部犯罪事實共同負責。又現行 刑法關於正犯、從犯之區別，係以其主觀之犯意及客觀之犯 行為標準，凡以自己犯罪之意思而參與犯罪，無論其所參與 者是否犯罪構成要件之行為，皆為正犯（最高法院25年上字 第2253號、22年上字第1713號判例參照）。本件被告徐千惠 徐千惠為附表一序號3至6所示公司之負責人，黃劉彩梅為「 中興行」負責人，其2人為美化公司之財務結構，以便向銀 行貸款，或降低營業額以避免稅捐單位注意，明知營業人應 依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，竟與王 寶翔共同基於分別各次幫助納稅義務人逃漏各期營業稅、填 製各期營業稅申報期間內不實統一發票之會計憑證而違反商 業會計法之犯意聯絡，而於95年7月間起至97年間，以王寶 翔所取得如附表一所示公司行號之空白統一發票，虛偽開立 不實銷售項目及如附表二所示銷售額之統一發票後，自行或 透過仲介人陳伯彥、莊裕乾、陳芳玉、陳義華，以不實發票 上銷售額2%至5%之價格，販售予應申報稅捐之附表二所示之 營業人，藉以充當各該營業人申報當期營業稅之進項憑證， 因而幫助附表二之營業人逃漏營業稅，則其主觀上均有以自 己犯罪之意思而參與本件附表二不法犯行之實現，彼此就附 表二之犯行均有犯意之聯絡及行為之分擔，均為共同正犯（ 至已判決確定之同案被告張純如、蔡佩錡就上開附表二部分 並未參與，與被告徐千惠、黃劉彩梅及同案被告王寶翔間並 無共同正犯關係）。另被告徐千惠、黃劉彩梅就附表二違反 商業會計法之部分，均係無身分之人而與有該身分之人共同 實施犯罪，應依刑法第31條第1項規定論以共同正犯，附此 敘明。 ㈤又被告徐千惠、黃劉彩梅就營業稅申報之每期（營業稅之申 報以2個月為1期）時間內，接續開立不實發票予每一實際營 業人之違反商業會計法第71條第1款行為，係於密接之時間 內反覆實施，為接續犯，應論以一罪。 ㈥另被告徐千惠、黃劉彩梅多次開立不實發票而違反商業會計 法之數行為，均為其幫助逃漏稅捐手段，是各該違反商業會 計法及幫助逃漏稅捐之犯罪時間、行為態樣均有部分相同而 彼此重疊，社會通念上應可評價為一個行為。是其各次犯行 （共158次，起訴書附表二犯行次數編號42、64、98、119、 125內有不同營業稅申報期間之發票，惟起訴書漏末區分， 本判決另就起訴書附表二編號42、64、98、119、125內不同 營業稅申報期間之發票，另行編號為42-1、64-1、98-1、11 9-1、125-1，另起訴書附表二犯行次數編號15部分係贅列， 應更正刪除，該部分係起訴書附表三編號5營業人項下）均 係以一行為觸犯數前揭修正後商業會計法第71條第1款、稅 捐稽徵法第43條第1項之罪2罪名，為想像競合犯，各應從較 重之修正後商業會計法第71條第1款一罪處斷。 ㈦又被告徐千惠、黃劉彩梅虛偽開立不實發票予不同營業人之 行為，及於不同之營業稅申報期間交付不實發票之行為，均 犯意個別，行為互殊，應予分論併罰。 三、原審審理結果就被告徐千惠、黃劉彩梅關於附表二之犯行認 其罪證明確，適用修正後商業會計法第71條第1款、稅捐稽 徵法第43條第1項、刑法第11條前段、第28條、第55條、第 41條第1項前段、第51條第5款，中華民國96年罪犯減刑條例 第2條第1項第3款、第7條、第9條（另原審判決漏載該條例 第11條）等規定，並審酌被告徐千惠在本案擔任主要支配角 色，被告黃劉彩梅在本案擔任次要支配角色，且被告2人犯 後均予以坦承，態度良好，事後深表悔悟，並積極協助稅捐 稽徵機關釐清本件實際營業人逃漏稅等一切情狀（另參酌幫 助逃漏營業稅額及次數），分別量處如附表甲、丙所示之刑 （另關於被告黃劉彩梅就原審判決附表三部分已改諭知無罪 部分如後述，是其就附表二之犯行並補充諭知易科罰金之折 算標準）。並說明被告徐千惠、黃劉彩梅虛偽開立如附表二 所示統一發票幫助逃漏稅部分中之編號之1、2、4-6、8、10 、11、16-18、23、26、27、31、35-39、41、42、46、52-5 4、57-60、6 3、64、69、70、73、78、79、81-83、86、90 、97、98之1、102、105、107、109-111、119、123、126、 129、130、134-136、141、148部分，其各所犯修正後商業 會計法第71條第1款之罪（共60罪），其等行為後，中華民 國96年罪犯減刑條例於96年7月4日公布，於同年月16日施行 ，查以上此部分之犯行係在96年4月24日以前，且非中華民 國96年罪犯減刑條例第3條所示不得減刑之罪，爰依中華民 國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款，各減其刑期2分之1 （另關於被告黃劉彩梅就原審判決附表三部分已改諭知無罪 如後述，是其就附表二所犯上開60罪並依中華民國96年罪犯 減刑條例第9條之規定，補充諭知易科罰金之折算標準）， 又被告徐千惠所犯附表二各罪，並依上開減刑條例第11條之 規定，與未減刑部分，合併定應執行之刑有期徒刑3年8月等 情，核其認事、用法、量刑均無不當。又被告黃劉彩梅所犯 附表二各罪，並依上開減刑條例第11條之規定，與未減刑部 分，合併定應執行之刑有期徒刑2年2月，並諭知易科罰金之 折算標準。 四、被告人徐千惠上訴意旨略稱：㈠附表一所示之24家公司中， 被告徐千惠僅擔任序號3、4、5、6之公司負責人，其餘20家 公司之負責人並非被告徐千惠，且被告徐千惠亦非該「其餘 20家公司」之公司主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處 理會計事務之人員，被告徐千惠顯不該當於商業會計法第71 條第1款規定所示之犯罪主體，至多依商業會計法第74條處 罰或同法第75條論處。㈡附表二之「95年7月至97年8月期間 內取得之營業人總表」其中序號28「權詳企業有限公司」、 序號30「佳宜五金百貨商行」、序號31「家芝流行生活商行 」、序號37「49元五金行」、序號38「四十九元五金商行總 店」、序號39「寶具嬰兒房」、序號40「親親嬰兒房」所取 得之不實發票，均非被告徐千惠所為，而係由被告黃劉彩梅 所為，此部分不應由被告徐千惠負責。㈢原判決附表二之「 95年7月至97年8月期間內取得不實發票之營業人總表」其中 序號1、2、3、6、7、12、13、14、17、18、25、36、37 等 公司或商號，雖有取得不實發票之行為，然在財政部臺灣省 中區國稅局查核時，已主動繳清欠稅或漏稅，故上述公司部 分已無逃漏稅捐云云。另被告黃劉彩梅上訴意旨謂：原審量 刑過重，請從輕量刑云云。經查：㈠被告徐千惠、黃劉彩梅 就附表二違反商業會計法之部分，均係無身分之人而與有該 身分之人共同實施犯罪，應依刑法第31條第1項規定，當然 成立商業會計法第71條第1款之罪之共同正犯，已如前述， 且被告徐千惠上開犯行並非屬「未依法取得代他人處理會計 事務之資格而擅自代他人處理商業會計事務」或「未依法取 得代他人處理會計事務之資格，擅自代他人處理商業會計事 務而有第71條、第72條各款情事之一」之情形，被告徐千惠 辯稱其至多依商業會計法第74條處罰或同法第75條論處，自 屬無據。㈡又本件被告徐千惠為附表一序號3至6所示公司之 負責人，其為美化公司之財務結構，以便向銀行貸款，明知 營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票 ，竟與被告黃劉彩梅、同案被告王寶翔共同基於分別各次幫 助納稅義務人逃漏各期營業稅、填製各期營業稅申報期間內 不實統一發票之會計憑證而違反商業會計法之犯意聯絡，而 於95年7月間起至97年間，以王寶翔所取得如附表一所示公 司行號之空白統一發票，虛偽開立不實銷售項目及如附表二 所示銷售額之統一發票後，自行或透過仲介人陳柏彥、莊育 乾、陳芳玉、陳義發，以不實發票上銷售額2%至5%之價格， 販售予應申報稅捐之附表二所示之營業人，藉以充當各該營 業人申報當期營業稅之進項憑證，因而幫助附表二之營業人 逃漏營業稅，則其主觀上均有以自己犯罪之意思而參與本件 附表二不法犯行之實現，其與被告黃劉彩梅、同案被告王寶 翔彼此就附表二之犯行均有犯意之聯絡及行為之分擔，均為 共同正犯，是附表二序號28、30至34、36至40所取得之不實 發票雖係由被告黃劉彩梅所為，被告徐千惠仍應與被告黃劉 彩梅、同案王寶翔共同負責，亦如前述。㈢另附表二之營業 人逃漏營業稅遭查獲後，該營業人是否已繳清欠稅及漏稅， 仍不影響被告徐千惠、黃劉彩梅上開犯罪之成立，被告徐千 惠於本院審理中請求向財政部中區國稅局函查上開營業人之 欠稅或漏稅是否已繳清，本院認該部分無再調查之必要。㈣ 又按量刑之輕重係屬事實審法院得依職權自由裁量之事項， 茍已斟酌刑法第57條各款所列情狀而未逾法定刑度，即不得 遽指為違法（最高法院72年度台上字第6696號、75年度台上 字第7033號判例可資參照）。又在同一犯罪事實與情節，如 別無其他加重或減輕之原因，下級審法院量定之刑，亦無過 重或失輕之不當情形，則上級審法院對下級審法院之職權行 使，原則上應予尊重（最高法院85年度台上字第24 46號判 決亦可參照）。本件原審判決已依刑法第57條之規定審酌被 告徐千惠、黃劉彩梅就附表二犯行之上開一切情狀而量處上 述罪刑，核其認事用法並無不當，所處之刑符合「罰當其罪 」之原則，並無輕重失衡之情形。綜上，被告徐千惠、黃劉 彩梅就附表二犯行之上訴均無理由，應予駁回。 五、另起訴書犯罪事實欄二後段所載「而徐千惠、王寶翔、黃劉 彩梅3人為避免附表一之公司行號開立不實發票之情節為稅 捐機關所發現，便以上述王寶翔手中尚存之2聯式發票換開 成買受人為附表一公司行號之3聯式發票，或由黃劉彩梅向 購入紙尿褲等物之上游廠商（包括百級有限公司、茂証有限 公司等公司行號），指定開立買受人為附表一公司行號之3 聯式發票，充當附表一公司行號之進項憑證，使附表一之公 司行號得以在形式上正常申報稅捐，而無遭稅捐機關發現之 虞」部分，因商業會計法第71條第1款之填載不實罪無間接 正犯之適用，已如前述，故被告徐千惠、王寶翔、黃劉彩梅 利用他人開立不實發票之行為，並不構成商業會計法第71條 第1款之填載不實罪，且附表一公司行號以此部分作為進項 憑證之發票而扣抵之稅捐，實際上並無以營業行為取得銷項 之事實，是附表一公司就其本身之進項亦無涉及逃漏稅捐之 問題。本件起訴書雖將此部分載入犯罪事實欄，但亦未具體 於所犯法條欄論罪。是此部分雖與本件犯罪事實有所關聯， 但尚非應予論罪之標的，併予敘明。 參、被告黃劉彩梅就附表三無罪部分： 一、公訴意旨略以：被告黃劉彩梅與王寶翔、徐千惠（綽號李小 姐），共同基於幫助納稅義務人逃漏營業稅、填製不實統一 發票之會計憑證而違反商業會計法之概括犯意聯絡，共組不 實發票販賣集團，自92年間至95年6月30日以前，虛偽開立 如附表一所示公司行號之不實統一發票，自行或透過仲介人 陳伯彥、莊裕乾、陳芳玉、陳義華、張純如，以不實發票上 銷售額2%至5%之價格，販售予應申報稅捐之附表三所示之營 業人或營業人之記帳業者蔡佩錡，藉以充當進項憑證，藉以 幫助附表三之營業人逃漏營業稅共計00000000元，因認被告 黃劉彩梅就附表三部分涉犯商業會計法第71條第1款明知不 實事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項幫助納 稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌等語。 二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不 能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決；刑事訴訟法第154 條第2項、第301條第1項分別定有明文。又按認定不利於被 告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事 實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之 證據；另按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據， 或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判 基礎；復按認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限 ，間接證據亦包括在內；然而無論直接或間接證據，其為訴 訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信 其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達 到此一程度，而有合理之懷疑存在時，事實審法院復已就其 心證上理由予以闡述，敘明其如何無從為有罪之確信，因而 為無罪之判決，尚不得任意指為違法；末按刑事訴訟法第16 1條已於91年2月8日修正公布，其第1項規定：檢察官就被告 犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察 官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責 任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其 指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基 於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院 30年上字第816號、40年台上字第86號、76年度台上字第498 6號、92年度台上字第128號等判例要旨參照）。 三、本件公訴人認被告黃劉彩梅就附表三涉犯上開罪嫌，無非係 以⑴被告黃劉彩梅於偵訊時之自白、⑵被告黃劉彩梅傳真給 被告徐千惠之菜單影本（見97年度偵字第8150號卷一第182 至184頁）、⑶證人陳伯彥（起訴書誤載為陳柏彥）、莊裕 乾（起訴書誤載為莊育乾）、陳芳玉、陳義華（起訴書誤載 為陳義發）於檢察事務官及檢察官偵訊時之證述（見97年度 偵字第8150號卷六、七）、⑷百級有限公司等10家公司負責 人及證人簡志誠（起訴書誤載為簡志成）於檢察事務官詢問 及檢察官偵訊時之證述（見97年度偵字第8150號卷八）、⑸ 附表一公司行號營業稅年度資料查詢銷項去路明細及進項來 源明細（BDD315P）（見97年度偵字第8150號卷二）、⑹扣 案之中興行廠商收款簽收簿、徐千惠私章、宏輝國際有限公 司統一發票專用章、暐鴻國際有限公司統一發票專用章等為 其主要論據。 四、訊據被告黃劉彩梅堅決否認就附表三部分有涉犯上開犯行， 辯稱：我先生黃銀森於95年7月5日過世前，「中興行」都是 他在經營，我是在我先生過世後才參與經營「中興行」，我 僅參與上開已認罪附表二之犯行，對於附表三虛偽開立發票 之事我都不清楚等語。 五、經查： ㈠被告黃劉彩梅於偵查及原審雖坦承有參與虛偽開立發票之犯 行，惟其於本院前審及本件審理中均堅決否認於95年6月30 日以前有參與附表三之犯行。按被告或共犯之自白，不得作 為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其 是否有事實相符，刑事訴訟法第156條第2項定有明文。是被 告黃劉彩梅於偵查及原審審理中之自白，不得作為認定被告 黃劉彩梅有涉犯附表三犯行之唯一證據，應再就檢察官提出 之本件證據資料或其他事證，判斷被告黃劉彩梅是否有參與 附表三之犯行。 ㈡證人葉幸慧於檢察事務官詢問時陳稱：「（是否為權詳企業 有限公司負責人？）是」、「（公司進銷項業務由誰負責？ ）由我負責」、「（與郭振祺是何關係？）夫妻關係，他負 責公司採購」、「我們公司都是跟黃銀森交易」；證人郭振 祺證稱：「（這些有問題的發票，你太太說是由你向黃銀森 接觸採購的，是否如此？）是」、「（何人拿奕琳有限公司 、宏輝國際有限公司、邦尼有限公司、威信震有限公司、漢 諦有限公司、英立有限公司、貿世企業有限公司、歐蔓國際 有限公司、山莆有限公司、上玄宙有限公司、瓚通有限公司 、笛奧國際有限公司、暐鴻國際有限公司、曜展有限公司計 14家公司143張發票，銷售金額2384萬602元，給你們公司？ ）是黃銀森到我們公司收取貨款並交付發票」；證人林招供 稱；「（你是否為寶貝嬰兒房及親親嬰兒房之實際負責人？ ）是，我是實際負責人，進銷貨及發票都是由我經手」、「 （寶貝嬰兒房收受宏輝公司等10家共88張發票……及親親嬰 兒房收受宏輝公司等9家共106張發票……是向何人交易？） 上述發票除了台糖公司18張發票外，其餘是向黃銀森購買貨 物時交付，後來黃銀森過世後由黃劉彩梅繼續跟我做生意」 ；證人曾勝德於檢察官訊問時證陳：「（與元誠商行、連勝 商行是什麼關係？）我均係負責人」、「……到95年的時候 ，黃劉彩梅買貨物時，進貨要我改開宏輝、笛奧、歐蔓、翌 騏等公司（的發票）」、「（是否從92年至97年，均與黃劉 彩梅做生意或是與他先生黃銀森做生意？）在黃銀森過世前 是與黃銀森做生意，黃銀森過世後我就與黃劉彩梅做生意了 」、「（黃銀森過世前，都是何人與你們接洽做生意？黃劉 彩梅是否有出面與你們交易過？）我印象中都是黃銀森」、 「（95年7月前，你們交易的對象為何人？）95年7月前是黃 銀森，95年7月後則是黃劉彩梅」；證人即曾勝德之配偶徐 惠美指證：「95年7月前我們是與黃銀森交易」；證人賴奇 星陳述：「（你在百級公司擔任何職？）經理」、「（在黃 銀森過世前，是否有賣紙尿片給黃銀森或是賣給黃劉彩梅？ ）都是黃銀森與我接洽的」、「（黃銀森過世後，是何人與 你接洽業務？）是黃劉彩梅」；證人許振興指述：「（你是 茂證有限公司之負責人？）是」、「（你剛開始是與黃銀森 或黃劉彩梅交易？）黃銀森」、「（你認為黃劉彩梅是否繼 承黃銀森的生意？或是黃劉彩梅自己做生意？）黃銀森生病 後有一段時間沒有出來做生意，後來黃銀森過世後，黃劉彩 梅才出來做生意」、「（是否認識漢諦、威信震、翌騏、宏 輝國際、瓚通、笛奧國際、山莆、上玄宙、暐鴻國際及歐蔓 國際等10家公司的負責人……？）我都不認識」、「（既然 沒有跟這10家公司交易？為何要開立給這10家公司的發票？ ）……我是依照黃銀森及黃劉彩梅的指示開立」；證人游弘 飛供述：「本人擔任通連股份有限公司負責人，負責公司整 個經營，清楚公司92年至97年進銷交易情形」、「本公司與 宏輝國際有限公司（及上玄宙、瓚通、山莆、笛奧、歐蔓、 暐鴻）等七家公司之交易，95年7月之前是黃銀森來叫貨的 ，黃銀森於95年7月死亡，後來95年7月之後是黃銀森的老婆 黃劉彩梅向我訂貨的」（以上見偵字第8150號卷第四宗第 1913頁、第1917頁至第1919頁；同卷第五宗第1340頁反面、 第1341頁；同卷第八宗第3頁、第5頁、第11頁、第361頁、 第363頁、第633頁、第634頁、第825頁、第829頁）。是依 上開證人葉幸慧、郭振祺、林招、曾勝德、徐惠美、賴奇星 、許振興、游弘飛之證述，於95年7月5日被告黃劉彩梅之先 生黃銀森過世前，「中興行」之經營或與客戶交易均由黃銀 森為之，並非由被告黃劉彩梅與客戶交易。 ㈢又依檢察官起訴書所載及提出與附表三犯行有關之證據資料 ，其中被告黃劉彩梅傳真予被告徐千惠之菜單影本（見97年 度偵字第8150號卷一第182至184頁）所載「千惠你好」為被 告黃劉彩梅之筆跡，或其上所記載「To中興行黃太太」係指 被告黃劉彩梅等情，雖為被告黃劉彩梅所不否認，惟被告黃 劉彩梅於本院審理中亦陳稱：「（你是否有經營一家商號叫 做「中興行」？）我老公（即黃銀森）經營的」、「（你老 公是何時去世？）他是95年7月5日」、「（你老公去世以後 ，是否為你繼續經營？）我是休息一段時間，我接著他的工 作繼續經營」、「（傳真資料影本4張是否皆為你的筆跡？ ）這是徐千惠傳真過來，交給我老公，因為傳真不是很清楚 ，所以我老公交代我再謄寫一次內容，所以這是我的筆跡」 、「（徐千惠傳真這個資料做何用途？）我不知道，徐千惠 傳真過來，要我拿給我先生」、……「（關於傳真資料上面 有『To中興行黃太太』，已經很明顯你有參與發票的行為， 你如何說是你先生在處理？）這是徐千惠傳真過來的，我先 生都在外面做生意，我都幫我老公代收，等他回來再拿給他 ，他都在外面跑生意」、「（【提示辯護意旨狀的最後壹張 傳真】這一張內容何時提出的？）這是我寫的，當時老公一 直打電話給徐千惠，但是徐千惠沒接，所以先生叫我傳真給 徐千惠」、「（這是什麼時間寫的？）這是我老公還在世的 時候傳真的，確實時間不記得」、「（從以上這些傳真內容 來看，我們認為你還是有參與發票行為，並非你老公在處理 ，你完全不知情，有何意見？）我當時在家裡照顧小孩，我 老公長期在外面做生意，他雖然有生病，但是他的身體狀況 都不錯，他出去時交代我，若有傳真或是電話，要我幫他接 ，再跟他講，我僅是幫忙他把文書收起來而已」等語（見本 院卷第132至133頁），而依上開證人葉幸慧等人之證詞可知 ，本件於95年7月5日被告黃劉彩梅之先生黃銀森過世前，「 中興行」之經營或與客戶交易均由黃銀森為之，已如前述， 且被告黃劉彩梅之先生黃銀森確於95年7月5日過世，亦有其 個人戶籍資料附卷可稽（見本院卷第115頁），參以被告徐 千惠於本院審理中以證人身分經詰問證稱：「（傳真的資料 都是黃劉彩梅寫的嗎，抑或她先生所寫？）不一定，兩個人 都有」、「（以你去中興行的經驗，當時黃劉彩梅扮演何角 色？）我去的時候，因為人很多，所以黃劉彩梅的角色我分 不清楚。現場是一個開放的空間，黃劉彩梅也是在現場，而 他確實有在帶孫子」等語（見本院卷第134頁），顯見被告 黃劉彩梅所稱伊先生黃銀森過世前，「中興行」係由黃銀森 經營，伊都是在帶小孩，偶爾幫黃銀森代收或傳真影印資料 等情，應非子虛之詞，自難以被告黃劉彩梅傳真予被告徐千 惠之上開傳真資料，即認被告黃劉彩梅於95年6月30日以前 ，有共同虛偽參與開立如附表三所示之發票，販售予該附表 三所示之營業人等，藉以幫助該附表三所示之營業人逃漏營 業稅之犯行。 ㈣另⑴檢察官起訴書所載證人陳伯彥、莊裕乾、陳芳玉、陳義 華、簡志誠於檢察事務官及檢察官偵訊中之證述，依卷內資 料觀之，證人陳伯彥等人均係證稱如何與被告徐千惠接洽、 或如何取得發票、仲介轉賣該發票予附表二之營業人及獲取 利潤之情形。⑵又檢察官所提關於百級有限公司等10家公司 負責人於檢察事務官詢問及檢察官偵訊時之證述，其中證人 曾德勝、許振興、游弘飛就附表三部分均已證述係與黃森銀 接洽或交易，已如前述，另其他公司負責人證人陳緯一、賴 信成、蘇朝慶、蔡錦鑾、蔡宏明、林錦雪、邱頂陽或僅就被 告黃劉彩梅已認罪之附表二開立發票交易情形為證述，或就 附表三與被告徐千惠、簡志誠等人接洽之情形陳述，均未證 述就附表三部分有與被告黃劉彩梅接洽之情形。⑶另檢察官 提出附表一公司行號營業稅年度資料查詢銷項去路明細及進 項來源明細（BDD315P）（見97年度偵字第8150號卷二第1至 216頁），僅能證明附表一公司行號之銷項憑證開立對象即 為附表二及附表三之營業人，而確認附表二及附表三之營業 人自附表一公司行號所取得之附表二、三所載之發票，並無 實際交易而專為逃漏稅捐所取得並入帳報稅，因而得以制成 後附表二、三，且附表一公司行號之進項憑證，確實大部分 來自百級有限公司等廠商或好市多股份有限公司等大賣場之 事實，該證據無法證明被告黃劉彩梅就附表三部分有參與。 ⑷又檢察官提出扣案之中興行廠商收款簽收簿、徐千惠私章 、宏輝國際有限公司統一發票專用章、暐鴻國際有限公司統 一發票專用章亦無法證明被告黃劉彩梅於95年6月30日以前 ，有共同虛偽開立附表三所示之發票。 ㈤綜上所述，本件公訴人就附表三認被告黃劉彩梅涉犯部分， 其提出之證據及其指出之證明方法，並無法達到令通常一般 之人均不致於有所懷疑而得確信被告黃劉彩梅於95年6月30 日以前，有共同虛偽參與開立如附表三所示之發票，販售予 該附表三所示之營業人等，藉以幫助該附表三所示之營業人 逃漏營業稅之犯行，或說服本院形成被告有罪之心證，而被 告黃劉彩梅於本院審理中既否認有參與附表三之犯行，參諸 前開說明，即難以上開罪責相繩，該部分自應為被告黃劉彩 梅無罪之諭知。原審未詳細審酌上情，就附表三部分遽對被 告黃劉彩梅為科刑之判決，自有未合。被告黃劉彩梅就該部 分上訴堅決否認犯罪，並據以指摘原審判決不當，為有理由 ，應由本院將原判決該部分（即附表三部分）撤銷，另為無 罪之諭知。 據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第369條第1項前段、第364 條、第301條第1項，刑法第41條第1項前段、第51條第5款，判決 如主文。 本案經檢察官王雪惠到庭執行職務。 中 華 民 國 101 年 3 月 14 日 刑事第四庭 審判長法 官 洪 耀 宗 法 官 林 清 鈞 法 官 卓 進 仕 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未 敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀 （均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。 書記官 張 惠 彥 中 華 民 國 101 年 3 月 14 日 附錄本案論罪科刑法條全文： （修正後）商業會計法第71條第1款 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科 或併科新臺幣 60 萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 稅捐稽徵法第43條第1項、第2項 （教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰） 教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘 役或科新台幣6萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至2分之1。 附表甲： 被告徐千惠所犯之罪及科處之刑 ┌──┬──────────────┬─────────────────┐ │編號│犯罪事實 │所犯法條 │ │ │ ├─────────────────┤ │ │ │論處之罪及所宣告之刑 │ ├──┼──────────────┼─────────────────┤ │1 │如事實欄二所示中附表二犯行次│修正後商業會計法第71條第1款 │ │ │數編號1、2、4-6、8、10、11、├─────────────────┤ │ │16-18、23、26、27、31、35-39│徐千惠共同犯商業會計法第七十一條第│ │ │、41、42、46 、52-54、57-60 │一款之填製不實罪(共六十罪)，各處有│ │ │、63、64 、69、70、73、78、7│期徒刑拾月，均減為有期徒刑伍月。 │ │ │9、81-83、86、90、97、98之1 │ │ │ │、102、105、107、109-111、11│ │ │ │9、123、126、129、130、134-1│ │ │ │36、141、148部分(共60罪) │ │ ├──┼──────────────┼─────────────────┤ │2 │如事實欄二所示中附表二犯行 │修正後商業會計法第71條第1款 │ │ │次數其餘編號(扣除前述編號以 ├─────────────────┤ │ │外之其餘編號)部分(共98罪 ) │徐千惠共同犯商業會計法第七十一條第│ │ │ │一款之填製不實罪(共九十八罪)，各處│ │ │ │有期徒刑拾月。 │ └──┴──────────────┴─────────────────┘ 附表丙： 被告黃劉彩梅所犯之罪及科處之刑 ┌──┬──────────────┬─────────────────┐ │編號│犯罪事實 │所犯法條 │ │ │ ├─────────────────┤ │ │ │論處之罪及所宣告之刑 │ ├──┼──────────────┼─────────────────┤ │1 │如事實欄二所示中附表二犯行次│修正後商業會計法第71條第1款 │ │ │數編號1、2、4-6、8、10、11、├─────────────────┤ │ │16-18、23、26、27、31、35-39│黃劉彩梅共同犯商業會計法第七十一條│ │ │、41、42、46 、52-54、57-60 │第一款之填製不實罪(共六十罪)，各處│ │ │、63、64 、69、70、73、78、 │有期徒刑陸月，如易科罰金，均以新臺│ │ │79、81-83、86、90、97、98之 │幣壹仟元折算壹日，均減為有期徒刑參│ │ │1、102、105、107、109-111 │月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折│ │ │、119、123、126、129、130、1│算壹日。 │ │ │34-136、141、148部分(共60罪)│ │ ├──┼──────────────┼─────────────────┤ │2 │如事實欄二所示中附表二犯行 │修正後商業會計法第71條第1款 │ │ │次數其餘編號(扣除前述編號以 ├─────────────────┤ │ │外之其餘編號)部分(共98罪 ) │黃劉彩梅共同犯商業會計法第七十一條│ │ │ │第一款之填製不實罪(共九十八罪)，各│ │ │ │處有期徒刑陸月，如易科罰金，均以新│ │ │ │臺幣壹仟元折算壹日。 │ └──┴──────────────┴─────────────────┘