裁判書系統

111年度上易字第173號

上  訴  人  臺灣臺中地方檢察署檢察官

被      告  卓清揚

上列上訴人因被告偽造文書案件，不服臺灣臺中地方法院109年度訴字第2954號中華民國110年11月15日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方檢察署109年度偵緝字第1406號），提起上訴，本院判決如下：

原判決關於無罪部分撤銷。

卓清揚共同犯行使業務上登載不實文書罪，共捌罪，各處有期徒刑貳月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、卓清揚（原名卓聖枝）明知蔡榮璜（所涉共同填製不實會計憑證罪犯行經原審法院108年度訴字第588號判決判處罪刑，上訴後由本院108年度上訴字第1787號判決駁回上訴確定）並無資力得以經營公司，或無專業能力得以擔任公司負責人，亦無實際經營公司之意，卻約定以蔡榮璜提供證件，由蔡榮璜自民國104年10月30日起，擔任址設臺中市○○區○○○街00號根源開發建設有限公司（下稱根源公司）之登記負責人，並由卓清揚實際負責經營；卓清揚單獨於如附表三編號1、編號2之①、②所示部分，及與蔡榮璜共同於如附表三編號2之③、編號3、編號4所示部分，於附表三所示期間，明知根源公司與附表三所示巨龍山莊等公司（下統稱如附表三所示公司）無銷貨之事實，竟開立虛偽不實統一發票45紙，銷售金額新臺幣（下同）1299萬6810元，交付予如附表三所示公司充當進貨憑證使用，經如附表三公司提出其中不實統一發票44紙向稅捐稽徵機關申請扣抵銷項稅額，因而幫助如附表三所示公司之納稅義務人逃漏如附表三所示之營業稅額（卓清揚此部分所犯違反商業會計法、稅捐稽徵法等罪行，業經原審法院判處罪刑確定）；詎卓清揚與蔡榮璜為隱匿上開虛開發票之事實，明知根源公司與如附表二所示廣嘉興實業有限公司等公司（下統稱如附表二所示公司）間，並無實際向如附表二所示公司進貨之事實，竟仍共同基於就各期繳納期間行使業務登載不實文書之犯意聯絡，為虛增進貨金額而取得如附表二所示公司所開立不實之統一發票18紙，銷售額合計1382萬元，充當根源公司各期之進項憑證，並將此不實之發票交付予不知情之黃○○記帳士，委託黃○○於如附表二、附表三所示營業稅申報期間，在根源公司之「營業人銷售額與稅額申報書（401）」上，依附表三所示偽開立之統一發票金額，登載不實銷售金額及稅額，及依附表二所示不實統一發票金額，登載不實之進項金額及稅額，連同附表二所示之不實統一發票，向稅捐機關申報營業稅而行使之，惟未生交易應納稅額減少之逃漏營業稅捐結果，然足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平性及正確性。

二、卓清揚明知簡勝茂（所涉幫助填製不實會計憑證罪犯行經原審法院109年度簡字第241號判決判處罪刑確定）、蔡榮璜均無資力得以經營公司，或無專業能力得以擔任公司負責人，亦無實際經營公司之意，卻約定以簡勝茂、蔡榮璜提供其等證件，分別由簡勝茂自104年9月23日起至105年1月31日止、由蔡榮璜自105年2月1日起迄今，擔任址設臺中市○○區○○○街00號1樓根本開發建設有限公司（下稱根本公司）前、後任登記負責人，並由卓清揚實際負責經營；卓清揚於如附表五所示期間，明知根本公司與如附表五所示喬園營造有限公司等公司（下統稱如附表五所示公司）無銷貨之事實，竟開立虛偽不實統一發票50紙，銷售金額2767萬8200元，交付予如附表五所示公司充當進貨憑證使用，經如附表五所示公司全數提出向稅捐稽徵機關申請扣抵銷項稅額，因而幫助如附表五所示公司之納稅義務人逃漏如附表五所示之營業稅額，因而幫助如附表五所示公司之納稅義務人逃漏如附表五所示之營業稅額（卓清揚此部分所犯違反商業會計法、稅捐稽徵法等罪行，業經原審法院判處罪刑確定）；詎卓清揚分別與簡勝茂、蔡榮璜為隱匿上開虛開發票之事實，明知根本公司與如附表四所示橙果實業股份有限公司等公司（下統稱如附表四所示公司）間，並無實際向如附表四所示公司進貨之事實，竟仍分別共同基於就各期繳納期間行使業務登載不實文書之犯意聯絡，為虛增進貨金額而取得如附表四所示公司所開立不實之統一發票22紙，銷售額合計2357萬2400元，充當根本公司各期之進項憑證，並將此不實之發票交付予不知情之黃○○記帳士，委託黃○○於如附表四、附表五所示營業稅申報期間，在根本公司之「營業人銷售額與稅額申報書（401）」上，依附表五所示偽開立之統一發票金額，登載不實銷售金額及稅額，及依附表四所示不實統一發票金額，登載不實之進項金額及稅額，連同附表四所示之不實統一發票，向稅捐機關申報營業稅而行使之，惟未生交易應納稅額減少之逃漏營業稅捐結果，然足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平性及正確性。

三、案經財政部中區國稅局告發及臺灣臺中地方檢察署檢察官偵查起訴。

壹、證據能力方面：

一、被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文。又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159之1條至第159條之4之規定，然經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5亦規定至明。本案後引具有傳聞性質之言詞或書面證據，均為被告以外之人審判外之陳述而屬傳聞證據，被告卓清揚（下稱被告）於原審準備程序時就該等證據之證據能力表示沒有意見等語，檢察官及被告迄於本院言詞辯論終結前，亦均未聲明異議，本院審酌相關言詞或書面陳述作成時之情況，核無違法取證或其他瑕疵，認為以之作為證據為適當，前開具傳聞性質之相關言詞或書面陳述，自得作為證據。

二、又傳聞法則乃對於被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述而為之規範，本判決以下所引用之非供述證據，無刑事訴訟法第159條第1項規定傳聞法則之適用，且與本案待證事實具有關聯性，檢察官、被告均未爭執證據能力，亦查無依法應排除其證據能力之情形，並經本院依法踐行調查程序，依法自得作為證據。

貳、實體方面：　　

一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：

　　原審判決後經檢察官僅就諭知被告無罪部分提起上訴，合先敘明。訊據被告於原審審理時並不否認其為根源、根本公司之實際負責人，然矢口否認有何行使業務上登載不實文書之犯行，辯稱：我跟黃○○記帳士接洽是因要買賣房子，所以定期跟他領發票，他說沒有人買房子，所以就沒有開發票，我就相信他，我都是拿雜支支出費用給他申報，沒有拿過如起訴書附表所示的發票給他報帳。起訴書附表關於我公司發票交易對象，我只有認識喬園營造，其他公司我都不認識；我從來不曾向如附表二、四所示公司購買發票，我如果有收到發票是因為我的工程有轉給小包，小包會開發票給我，因為有的小包無法開發票，我的進項都有短報，這差額是我自己吸收等語。經查：

㈠、被告明知蔡榮璜並無資力得以經營公司，或無專業能力得以擔任公司負責人，亦無實際經營公司之意，卻約定以蔡榮璜提供證件，由蔡榮璜自104年10月30日起，擔任根源公司之登記負責人，並由被告實際負責經營；於附表三所示期間，根源公司與如附表三所示公司並無銷貨之事實，如附表三所示公司卻將填載與根源公司間不實交易項目、金額等事項、性質屬會計憑證之根源公司統一發票（共計45紙，銷售金額1299萬6810元）充當進貨憑證使用，且經如附表三公司提出其中不實統一發票44紙向稅捐稽徵機關申請扣抵銷項稅額，附表三所示公司之納稅義務人因而逃漏如附表三所示之營業稅額；另被告亦明知簡勝茂無資力得以經營公司，或無專業能力得以擔任公司負責人，且無實際經營公司之意，卻仍約定以簡勝茂、蔡榮璜提供其等證件，分別由簡勝茂自104年9月23日起至105年1月31日止、由蔡榮璜自105年2月1日起迄今，擔任根本根本公司前、後任登記負責人，並由被告實際負責經營；於附表五所示期間，根本公司與如附表五所示公司並無銷貨之事實，如附表五所示公司卻將填載與根本公司間不實交易項目、金額等事項、性質屬會計憑證之根源公司統一發票（共計50紙，銷售金額2767萬8200元）充當進貨憑證使用，並經如附表五所示公司全數提出向稅捐稽徵機關申請扣抵銷項稅額，如附表五所示納稅義務人因而逃漏營業稅額如附表五所示等情，業據如附表一所示證人（即乙、供述證據部分）分別於檢察事務官詢問時、偵查中或原審審理時證述明確，並有如附表一所示證據資料（即附表一甲、非供述證據部分）附卷可查，此部分事實，堪以認定。

㈡、證人即記帳士黃○○於檢察官詢問時證稱略以：根源公司從公司設立開始就委託我們記帳跟報稅，根源公司實際跟我接洽的人都是被告，我有協助辦理根源公司於104年10月30日變更負責人為蔡榮璜，我印象中蔡榮璜有到事務所簽名，簽完名後我就沒有見過蔡榮璜，他們公司資料一樣都是由被告拿到我們事務所，這中間都是被告把資料拿過來，有問題或是要繳稅也都是跟被告聯絡；跟臺中市政府申請變更登記負責人後，我沒有收到變更費用，我就沒有幫他跑流程送國稅局，但還是有幫他們處理營業稅申報，但是這之間被告還是沒有給付申報費用，所以我後來就不幫他申報了；變更登記為蔡榮璜之後，被告還是拿根源公司發票來申報，根源公司的工地在外地我沒有辦法確認；105年2月4日，被告委託我們向國稅局請領統一發票，購買完後也是交給被告；因為負責人的變更登記沒有完成，稅籍資料還是舊的，我只能以舊的名義申報；根源公司開立發票給巨龍山莊等6家公司，我不清楚是否實際交易，我們只有接受被告拿來的資料幫他申報而已等語（見他3525卷第63至65頁）；其復於原審審理時證稱：「（問：《提示告發書一第21頁，根源公司統一發票明細表；告發書二第17頁，根本公司取得及開立不實統一發票的明細》第一份資料上面有開立發票的時間、金額及相關公司，有廣嘉興實業有限公司、宏其興業有限公司、宏基鑫有限公司、勝福系統整合有限公司、巨龍山莊、國際飯店、烏來泰雅有限公司、鋐泰營造股份有限公司、國亮實業有限公司。第二份資料上面取得的有橙果實業有限公司、宏基鑫有限公司、加倍旺有限公司，開出去的有鼎緯工程開發有限公司、巨龍山莊、國際飯店、烏來泰雅有限公司、喬園營造有限公司及國亮實業有限公司。有一部份檢察官引為被告有幫助逃漏稅跟填製不實會計憑證之附表內容。你在104年間是否有幫根本公司及根源公司報帳？《提示並告以要旨》)我有幫他們報稅。（問：是否如同我方才提示給你看的這些資料？）我對內容忘記了，但我確實有幫這兩家公司報稅。（問：報稅這件事情，是由何人去找你？）卓先生。（問：因為時間比較久，是否可以確定為在庭被告卓清揚？）是。（問：是否這些特徵你印象都很深刻？）對。（問：你會記得那麼清楚，是否因為被告卓清揚常常去找你還是另有其他原因？）對，因為兩個月要報一次，所以被告卓清揚兩個月會到事務所一次，所有資料也是被告卓清揚親自拿來的。（問：被告卓清揚拿什麼資料給你，你拿什麼資料給他？）他拿他們開立跟取得的進項，銷項跟進項都是被告卓清揚交給我的。（問：根源公司跟根本公司由你這邊交出去的發票或是他取得的發票，是否都是被告卓清揚親自交給你的？）對。（問：被告卓清揚有無委託過綽號『小吳』或是其他公司內部之人來交給你這些發票？）印象中沒有。」等語（見原審卷259至260頁），復依據財政部臺灣省中區國稅局統一發票購票證領用書所示（見國稅卷一第81至82頁），根源公司於105年2月4日領用之統一發票購票證領用書確係以代表人「卓清揚」名義領取之，且對照如附表五編號2之②、編號3之②、編號5所示發票，均係以根本公司代表人「卓聖枝（即被告原名）」名義所開立（詳見附表五），可見被告於附表三、附表五所示期間皆係親自處理根本、根源公司各期營業稅繳納期間相關之進項、銷項發票事宜甚明。

㈢、又查：⒈如附表二編號1所示之廣嘉興實業有限公司與根源公司之交易不實，有廣嘉興實業有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、廣嘉興實業有限公司申報書（按年度）查詢、廣嘉興實業有限公司財政部中區國稅局欠稅查詢情形表、根源開發建設有限公司之財政部中區國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表、廣嘉興實業有限公司之開立不實統一發票營業人查核管制建檔作業、根源開發建設有限公司營業人進銷項交易對象彙加明細表、廣嘉興實業有限公司營業稅年度資料查詢、廣嘉興實業有限公司之開立不實統一發票營業人查核管制建檔作業等在卷足稽（見國稅卷一第189至193頁、第195至第196頁、第197頁、第199至第200頁、第201至第202頁、第203頁、第205至第207頁、第215至第216頁），且經財政部中區國稅局大屯稽徵所於106年10月13日以中區國稅大屯銷售字第1060508271號函詢財政部臺北國稅局中北稽徵所謂：「根源開發建設有限公司業已擅自歇業、他遷不明，經調查該公司其他進銷項交易情形甚為異常，且已查獲部分不實交易情節，惟調查通知函雖已多次送達該公司負責人，然迄未到案備詢，恐有開立不實統一發票之嫌…」（見國稅卷一第211頁），又於同年月15日以中區國稅大屯銷售字第1060504622號函詢財政部臺北國稅局中北稽徵所謂：「旨揭貴轄營業人（指廣嘉興實業有限公司）105年度開立開立統一發票5紙，合計金額5,500,000元，稅額275,000元予本轄營業人根源開發建設有限公司，請貴轄營業人提示前述統一發票、傳票、相關帳載記錄及該等交易之買賣合約書、估價單、訂購單、出貨單、貨運單據、驗收紀錄及收款證明文件（如支票正反辱影本、銀行對帳單或銀行存摺明細等）。… 本轄營業人根源開發建設有限公司業於105年8月列管擅自歇業，他遷不明，其105年度進項來源異常比例高達99%，涉嫌開立不實統一發票，且調查通知函已送達該公司負責人，惟迄未到案備詢，意圖規避調查，顯有異常。」（見國稅卷一第213頁），經財政部臺北國稅局中北稽徵所以106年10月16日財北國稅中北營業一字第1062660060號函覆稱：「營業人目前尚未到所備詢提示帳冊」（見國稅卷一第209頁），顯見廣嘉興實業有限公司負責人所開立如附表二編號1所示統一發票予根源公司應無實際之交易，始未見其前往財政部臺北國稅局中北稽徵所提出帳冊以備詢。⒉如附表二編號2所示宏其興業有限公司之名義負責人賴淑娟、如附表二編號3、4及附表四編號3、4所示宏基鑫有限公司之名義負責人陳芊瑜均於檢察事務官詢問及偵訊中供稱：伊等均是人頭負責人，伊等是將身分證件交付李○○所認識之綽號「小乖」之徐煥哲等語（見他3525卷第15至17頁、第17至19頁），而證人李○○則於檢察事務官詢問及偵訊中供稱：伊是將賴淑娟及陳芊諭之身分證件交給徐煥哲，陳芊諭擔任負責人的代價一次是5,000元、一次是15,000元，徐煥哲說這是分紅，錢是由徐煥哲給伊，伊再轉交給陳芊諭；陳芊諭、賴淑娟跟伊有去國稅局，拿到的資料是交給伊，伊再將資料拿給徐煥哲，包括有買到宏基鑫有限公司的發票及一些資料也是交給徐煥哲，後續的部分伊沒有參與；至於是何人開設公司伊不知道等語（見他3525卷第15至17頁、第19至20頁、第40至42頁），此外，並有宏其興業有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、營業人取得涉嫌開立不實統一發票營業人宏其興業有限公司不實統一發票派查表、宏其興業有限公司專案申請調檔查核清單、宏基鑫有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、財政部中區國稅局106年8月2日中區國稅四字第1060008999B號函及告發書、案情報告、宏基鑫有限公司涉嫌開立不實統一發票金額明細表及專案申請調檔統一發票查核清單等在卷可考（見國稅卷一第237至243頁、第267頁、第269至274頁、第275至277頁、第287至第304頁），顯見宏其興業有限公司負責人所開立如附表二編號2所示統一發票及宏基鑫有限公司負責人所開立如附表二編號3、4及如附表四編號3、4所示統一發票予根源公司應無實際之交易。⒊如附表四編號1所示橙果實業有限公司之負責人黃凱係經案外人洪銘宏以2萬元代價委請其擔任該公司之名義負責人，嗣後案外人洪銘宏及「黃智忠」即將橙果實業有限公司所開立如附表四編號1所示之7張統一發票交予根本公司充當進項憑證據以申報扣抵根本公司營業稅之銷項稅額而以此不正方法幫助根本公司逃漏營業稅等情，業經臺灣臺北地方法院以106年度訴字第472號刑事案件審理在案，並有該份刑事判決書在卷可查（見本院卷第67至77頁），且有財政部北區國稅局橙果實業有限公司查核案稽查報告、橙果實頁有限公司不實統一發票派查表等在卷可考（國稅卷二第189至192頁、第193 至197頁），足見橙果實業有限公司之實際負責人所開立如附表四編號1所示統一發票予根本公司應無實際之交易。⒋如附表四編號2所示加倍旺有限公司之負責人段嘉榮將加倍旺有限公司所開立如附表四編號2所示之9張統一發票交予根本公司充當進項憑證據以申報扣抵根本公司營業稅之銷項稅額而以此不正方法幫助根本公司逃漏營業稅等情，業經臺灣高等法院臺南分院以107年度上訴字第1160號、107年度上易字第728號刑事案件審理在案，並有該份刑事判決書在卷可查（見本院卷第85至91頁），且有財政部中區國稅局107年1月16日中區國稅四字第1072000437號函及財政部南區國稅局刑事案件告發書、查緝案件案情分析表、加倍旺有限公司專案申請調檔統一發票查核名冊、清單、不實統一發票派查表、臺灣台南地方檢察署107年度偵字第3330號起訴書、不起訴處分書等在卷可考（國稅卷二第243至267頁），足見加倍旺有限公司之負責人所開立如附表四編號2所示統一發票予根本公司應無實際之交易。

㈣、綜上，被告前揭辯解乃事後卸責之詞，難認可採。本案事證明確，被告上開犯行，洵堪認定，均應予以依法論科。

二、論罪科刑：

㈠、被告行為後，刑法第215條雖於108年12月25日修正公布，並自同年月27日生效，然修正後規定僅係將原罰金刑依刑法施行法第1條之1第2項前段規定，就其所定數額提高為30倍部分，予以明定在刑法，所定構成要件及得科處之法定刑種類與刑度均未變更，於被告所犯之罪刑並無影響，尚無有利或不利之情形，自無庸為新舊法比較，而應依一般法律適用之原則，適用裁判時之法律，合先敘明。

㈡、按刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515號判例意旨參照）。而「營業人銷售額與稅額申報書」係公司行號因從事營利事業之業務，須申報繳納營業稅，而附隨於其等業務所作成之文書，屬業務上所作成之文書。營業人為能合法經營其公司主要業務，就必須依法按期申報營業稅，顯然申報營業稅之行為與營業人公司營業之間具有密切關連，為營業人反覆所為之社會行為，雖非營業人經營之主要業務，仍認係該申報營業稅行為係附屬於該營業人公司主要營業事項之附隨業務（臺灣高等法院臺南分院110年度上訴字第909號判決意旨參照）；又營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」（即401報表）向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（本院100年度上訴字第628、651、652號、109年度上訴字第2099號判決意旨亦同此見解）。是被告為申報營業稅所需製作之前開根源公司及根本公司「營業人銷售額與稅額申報書」，核其性質當屬業務上作成之文書，詎其明知根源公司所取得如附表二所示發票及根本公司所取得如附表四所示發票均為不實進項交易，猶指示稅務業者填載於前開申報書持向稅捐機關申報營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及公平性，自應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。

㈢、被告所犯業務上登載不實之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。又被告與蔡榮璜就犯罪事實欄一所示犯行；被告分別與簡勝茂、蔡榮璜就犯罪事實欄二所示犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應各論以共同正犯。再被告利用不知情之記帳業人員製作營業人銷售額與稅額申報書持向稅捐主管機關申報營業稅，為間接正犯。

㈣、又營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念（最高法院101年度台上字第4362號判決可參）。是本案應以營業稅繳納期間即每2個月為1期，作為認定罪數之計算基準，而予以分論併罰；至被告就同一申報期別內部期間內所犯行使業務登載不實之犯行，仍各屬基於單一犯罪決意而在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，而均應論以接續犯。從而，被告分別於如附表二、附表四所示期間，所為如附表二、附表四所示行使業務登載不實文書之行為共計8期，應論以刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書共8罪。被告所犯上開行使業務上登載不實文書罪各罪間，犯意各別、行為互殊，應予分論併罰。

㈤、公訴意旨認被告就犯罪事實欄一部分，係取得不實發票（如附表二所示）據以申報，及開立附表三不實統一發票等部分，係一行為違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐及商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證等罪嫌，屬想像競合犯，應依刑法第55條規定從一重之商業負責人填製不實會計憑證罪處斷；另被告就犯罪事實欄二部分，取得不實發票（如附表四所示）據以申報，及開立附表五不實統一發票等部分，係一行為違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐及商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證等罪嫌，屬想像競合犯，應依刑法第55條規定從一重之商業負責人填製不實會計憑證罪處斷云云（見起訴書第10頁之記載）；惟被告開立根源公司之不實統一發票予如附表三所示公司，及開立根本公司之不實統一發票予如附表五所示公司，其係分別違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪及商業會計法第71條第1款之明知為不實事項而填製不實會計憑證罪，均係以一行為同時觸犯前開2罪名，均屬想像競合犯，應依刑法第55條之規定，各從一重之填製不實會計憑證罪處斷，此部分均業經原審法院為有罪判決，且未經提起上訴而告確定；至被告取得如附表二及附表四所示之不實統一發票，並為申報營業稅所需製作之前開根源公司及根本公司「營業人銷售額與稅額申報書」，係涉犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪，已如前述，此部分犯罪事實與前開原審法院論罪科刑部分應屬數罪之分論併罰關係，而非想像競合犯之裁判上一罪關係，併此敘明；又營業人銷售額與稅額申報書係公司、行號每2月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證（最高法院95年度台上字第1477號判決意旨參照）。再按「商業會計憑證分下列二類：一原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」「會計帳簿分下列二類：一序時帳簿：以會計事項發生之時序為主而為記錄者。二分類帳簿：以會計事項歸屬之會計科目為主而記錄者。」商業會計法第15條、第20條分別定有明文。查公訴意旨固提及被告以營業稅繳納期間即每2個月為1期，取得如附表二、附表四所示不實統一發票充根源公司及根本公司之進項憑證，並將此不實之發票金額登載於其業務上製作之營業人銷售額與稅額申報書，惟依前揭說明，公司、行號每二月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項之經過或處理會計事項人員之責任之原始憑證或記帳憑證，亦非記錄會計事項發生時序或會計事項歸屬之會計科目之時序帳簿或分類帳簿，且遍查全卷查無根源公司、根本公司據上開不實統一發票填載其他任何會計憑證或帳簿等情，故被告此部分犯行自未該當商業會計法第71條第1款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪之構成要件；惟起訴書認此部分與如附表三、附表五有罪部分分別具有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。

三、原審就被告取得如附表二及附表四所示之不實統一發票，並為申報營業稅所需而製作根源公司及根本公司「營業人銷售額與稅額申報書」之行為，均為無罪之諭知，固非無見。惟查：㈠、按實質上或裁判上一罪之案件，刑罰權祇有一個，在訴訟上不得分割為數個訴訟客體。故其犯罪事實之一部為有罪之判決，而就構成一罪之其他部分，認為犯罪不能證明或欠缺追訴條件者，僅於判決理由內說明即可，不另於主文為無罪或不受理判決之諭知（最高法院107年度台上字第3709號判決意旨參照）。本件起訴書之「證據並所犯法條」欄載有：「核被告卓清揚就犯罪事實一、㈠部分，係取得不實發票（即本判決附表二所示）據以申報，及開立附表二（即本判決附表三所示）不實統一發票等部分，係一行為違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐及商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證等罪嫌，屬想像競合犯，請依刑法第55條規定從一重之商業負責人填製不實會計憑證罪處斷。…另被告卓清揚就犯罪事實一、㈡部分，取得不實發票（即本判決附表四所示）據以申報，及開立附表四（即本判決附表五所示)不實統一發票等部分，係一行為違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐及商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證等罪嫌，屬想像競合犯，請依刑法第55條規定從一重之商業負責人填製不實會計憑證罪處斷。」等語（見起訴書第10頁所載），是公訴意旨係認被告取得如附表二及附表四所示之不實統一發票，並為申報營業稅所需而製作根源公司及根本公司「營業人銷售額與稅額申報書」之行為，與如附表三、附表五所示經原判決諭知有罪部分分別具有想像競合犯之裁判上一罪關係，原審倘認此部分犯行不成立犯罪，應於理由欄內說明「不另為無罪諭知」即可，惟竟將檢察官起訴之裁判上一罪，分別為有罪及無罪之諭知，自有違誤。㈡、按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書。此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名。且稅捐稽徵法第41條既未如舊營業稅法第50條規定將偽造文書列為犯罪要件之一，即不能將偽造文書涵蓋在內，而置之不論，故營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單，以逃漏自己稅捐時，除成立稅捐稽徵法第四十一條之罪名外，另又觸犯刑法第216條、第215條之罪，其間有方法結果關係，應從一重處斷（最高法院70年度第9次刑事庭會議決議㈠意旨《最高法院95年8月22日95年度第16次刑事庭會議決議，保留，並加註：應注意刑法已修正，刪除牽連犯之規定。》可資參照）。是依同一法理，營業人銷售額與稅額申報書，雖為公法上之稅捐申報義務，但仍不失為公司負責人、記帳士等人從事業務之人於業務上製作之文書（臺灣高等法院臺南分院111年度上訴字第41號判決同此意旨)。查被告取得如附表二及附表四所示之不實統一發票，並為申報營業稅所需而製作根源公司及根本公司「營業人銷售額與稅額申報書」之行為，係涉犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪，已如前述，原判決認為公訴意旨所指「營業人銷售額與稅額申報書」之內容縱有不實，尚與法條之構成要件不相符合，仍不成立刑法第216條、第215條（誤載為第210條）之行使業務上登載不實文書罪，而就被告此部分犯行均為無罪之諭知，亦有未洽。檢察官以原判決就此部分之見解顯有適用法則不當之違誤提起上訴，核屬有理由，自應由本院將原判決諭知無罪部分予以撤銷改判。

四、爰以行為人之責任為基礎，審酌被告為根源公司及根本公司實際負責業務之人，本應據實向稅捐稽徵機關如實申報銷售額與稅額，竟向如附表二及附表四所示之營業人取得不實進項之統一發票據填製稅額申報書持以行使以申報營業稅，以此方式行使業務登載不實文書，所為妨害稅務健全，足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及公平性，所為實值非難，及其犯後猶否認犯行之犯後態度，兼衡其犯罪動機、目的、手段，暨衡以其素行（見臺灣高等法院被告前案紀錄表所載）、被告於原審審理時自述高工畢業之教育智識程度，從事建築業，現在從事危老重建的整合，收取整合費用，按件計酬，小孩已經長大，目前無法照顧父母，都靠兄姐照顧之家庭生活經濟狀況（見原審卷第415頁），及於本院審理時自述現有正常工作（見本院卷第132頁）等一切情狀，分別量處如主文欄第2項所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。再衡酌上開各罪之犯罪類型、犯罪態樣、手段及侵害法益相似，責任非難重複之程度較高，暨權衡被告犯數罪所反應之人格特性，而為整體評價後，定其應執行之刑如主文第2項所示。又本案所定應執行之刑雖已逾6月，依刑法第41條第8項規定，應仍得易科罰金，故併諭知易科罰金之折算標準。

據上論結，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，判決如主文。

本案經檢察官張容姍提起公訴，檢察官張凱傑提起上訴，檢察官施清火到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　111 　年　　5 　　月　　19　　日

            刑事第二庭   審判長法　官　何  志  通

                               法　官  石  馨  文

                               法　官  許  月  馨 

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未

敘述上訴理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書狀

（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。因

疫情而遲誤不變期間，得向法院聲請回復原狀。 

                               書記官  李  妍  嬅 

中　　華　　民　　國　　111 　年　　5 　　月　　19　　日

附表一：