裁判書系統

114年度上訴字第27號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 114年度上訴字第56號

上  訴  人  

即  被  告  張美梅

選任辯護人  易帥君律師

            陳珈容律師

上  訴  人           

即  被  告  王瑞明

上列上訴人即被告等因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院112年度訴字第841號、第1978號中華民國113年8月13日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方檢察署111年度偵字第7763號、第25893號；追加起訴案號：同署112年度偵字第18092號)，提起上訴，本院判決如下：

原判決撤銷。

一、張美梅及王瑞明為夫妻關係，張美梅具記帳士資格，擔任「祥禾記帳士事務所」（址設00市○○區○○○街00號）負責人，王瑞明負責祥禾記帳士事務所收、送統一發票之業務。張美梅因接受如附表一、二「營業人」欄所示公司、商家及懋霖系統科技有限公司(下稱懋霖公司)等客戶之委託，代為申報稅捐等稅務、會計事宜，係依法受託代他人處理會計事務之人員，負有據實製作商業會計憑證之義務，竟為牟取不法利益，與王瑞明共同為下列不法行為：

　㈠張美梅、王瑞明共同基於明知不實之事項而填製不實會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，由王瑞明與火牛碳烤牛排店（址設00市○區○村路0段000號1樓）之實際負責人許思儉（另由原審法院以113年度簡字第1658號判決判處罪刑確定）洽定開立不實發票之相關事宜，許思儉即事先交付火牛碳烤牛排店之空白發票、大小章、發票章，並授權張美梅開立不實之發票，由王瑞明持交易內容不實之出貨單予許思儉簽名，3人都明知火牛碳烤牛排店並無銷貨予如附表一「營業人」欄所示之公司、商家，仍分別於如附表一編號1至8「申報期別」欄所示之發票申報前（即各該發票月份之次月15日前，例如1、2月份發票即於3月15日前）某日時，由張美梅先後開立交易內容不實、銷售額合計新臺幣(下同)7,615,321元之統一發票共33紙，分別作為如附表一編號1至8「營業人」欄所示公司、商家之進項憑證，並於各該發票月份之次月15日前，依照不同的營業人分別接續持以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，分別致如附表一「營業人」欄所示公司、商家逃漏如附表一各編號所示之營業稅額，共計380,768元。

　㈡張美梅、王瑞明共同基於明知不實之事項而填製不實會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意，由王瑞明與懋霖公司（址設00市○區○○路000號3樓之1）之實際負責人麻高霖（另由原審法院以113年度訴字第561號判決判處罪刑確定）接洽開立不實發票之相關事宜，麻高霖即事先交付懋霖公司之空白發票、大小章、發票章，並授權張美梅開立不實之發票，王瑞明則持交易內容不實之出貨單予麻高霖簽名，3人都明知懋霖公司並無銷貨予如附表二「營業人」欄所示之鉅懋建設有限公司（下稱鉅懋公司）、捷翔水電工程有限公司（下稱捷翔公司），仍分別於如附表二編號1至5「申報期別」欄所示之發票申報前（即各該發票月份之次月15日前，例如9、10月份發票即於11月15日前）某日時，由張美梅先後開立交易內容不實、銷售額合計1700萬元（追加起訴書合計誤載為1800萬元）之統一發票共11紙，分別作為鉅懋公司、捷翔公司之進項憑證，由不知情之鉅懋公司、捷翔公司會計謝寶玉持之於各該發票月份之次月15日前，分別接續持以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，分別致鉅懋公司、捷翔公司逃漏如附表二各編號所示之營業稅額，共計85萬元（追加起訴書合計誤載為90萬元）。王瑞明並向麻高霖收取各該發票金額的8%為代價，共得款48萬元。

二、張美梅基於為自己不法之所有的犯意，利用她開立如附表一編號1、3、4、7、8所示不實發票作為營業人富泰育樂館進項憑證，用以扣繳富泰育樂館所申報之稅額而幫助富泰育樂館逃漏上開營業稅額的機會，竟於各「申報期別」欄所示發票申報時，對富泰育樂館負責人林00施用以少報多的詐術，即向富泰育樂館請領營業稅應繳稅額時，提出金額虛增的繳款明細表(各項金額如附表三編號1至5所示)，接續對林00收取如附表三各編號所示之應繳稅額114,010元（計算式：62,479元+11,370元+13,590元+8,107元+18,464元=114,010元），林00未能察覺她向稅捐稽徵機關申報營業稅稅額少於她向富泰育樂館請領金額的應繳稅額，因而陷於錯誤，如數匯款至張美梅之台中市第二信用合作社文山分社帳號00000000000000號帳戶內，張美梅得款114,010元。　　

三、案經財政部中區國稅局（下稱國稅局）函送臺灣臺中地方檢察署檢察官偵查起訴及追加起訴。

壹、證據能力：檢察官、上訴人即被告（下稱被告）張美梅、王瑞明及選任辯護人於本院審判程序中，對於本判決引用相關具有傳聞性質的證據資料，均未爭執作為本案證據使用（見本院卷一第133至134頁、卷二第92至93頁），且本案所引用的非供述證據，也是合法取得，均可作為認定犯罪事實的依據。

貳、認定犯罪事實所憑的證據及理由：

一、上開犯罪事實，其中如附表一、二「營業人名稱」欄所示公司、商號都是被告張美梅經營址設00市○○區○○○街00號「祥禾記帳士事務所」的客戶，都委託具合法記帳士資格

　　的被告張美梅代為申報稅捐等稅務、會計事宜；而上開公司、商號如何以不實會計憑證申報營業稅而逃漏稅捐，及如附表三編號1至5所示富泰育樂館申報營業稅稅款如何少於被告張美梅向富泰育樂館負責人林00收取的金額(各項金額詳如附表三編號1至5所示)等情，為被告張美梅、王瑞明所不爭執，復有如附表四各編號「證據名稱及卷宗頁次」欄所示證據資料可以佐證；而被告王瑞明於本院審理時坦白承認上開犯行，並為認罪之答辯（見本院卷二第185頁、232頁），被告王瑞明關於本案他自己如何犯罪的自白與事實相符，可以採信，此部分事實可以認定。

二、被告張美梅矢口否認上開犯行，並辯稱略為：我只是依附表一、二各編號所示之營業人所呈報資料申報稅款，沒有製作火牛碳烤牛排店及懋霖公司的不實發票，或也沒有幫助上開營業人逃漏稅，虛開發票是被告王瑞明、證人許思儉及證人麻高霖自己所為，我並不知情，是被自己的先生王瑞明背叛，我也沒有詐欺富泰育樂館的如附表三所示稅款，且事後有歸還該部分稅款等語。經查：

　㈠被告張美梅如何夥同被告王瑞明分別與證人許思儉、麻高霖共同為上開犯行，有下列事證可以證明：　

　⑴證人許思儉於偵查中證稱：火牛碳烤牛排店自102年就委託被告張美梅申報營業稅，因為105年有遭國稅局稽查3次發現漏開發票的情況，後來火牛碳烤牛排店就盡量現開發票，但有時很忙會有來不及開的情形，從106年初以後會請被告張美梅幫忙開，金額是被告張美梅抓大概，張美梅會依照進項發票估算營業額幫我補開發票，不足銷售額的發票，被告張美梅會想辦法，要我開立二聯式的發票，沒有開對象，我認識被告王瑞明，他是被告張美梅的老公，他會替被告張美梅向我收發票，我沒有販售生牛肉給消費者，全民機車公司負責人林添龍、威名廣告公司負責人蕭國揚、康城公司負責人李世銘沒有買過生牛肉或消費賒帳，我的店內也沒有會帶友人消費或賒帳的客人，108年間被告王瑞明跟我說進項、銷項不成比例，找我補開發票及找我簽立出貨單，我當時是簽「陳夢菲」的名字，火牛碳烤牛排店也沒有跟富泰育樂館實際交易，我當時避免火牛碳烤牛排店遭政府機關宣告停業，而委託被告張美梅處理銷項發票等語(見他6480號卷一第228至231頁)；又於原審審理時證稱：102至109年間，我開始委任被告張美梅處理火牛碳烤牛排店內的帳目，而被告王瑞明會替被告張美梅收受火牛碳烤牛排店的發票、相關憑證及收取服務費，而卷內火牛碳烤牛排店出貨單是被告王瑞明拿過來給我請我簽名的，跟我說就走一個流程，出貨單上面「收現」是被告王瑞明教我這樣寫的，而我把火牛碳烤牛排店發票跟發票章均交給被告張美梅，後來被告張美梅又刻同樣的章給我，所以我們雙方都有章，我沒有跟附表一「營業人名稱」欄所示之公司進行過生牛肉或牛排交易，我跟被告張美梅、王瑞明也沒有任何的私交等語（見原審訴841號卷一第466至480頁)。　

　⑵證人麻高霖於偵查中證稱：我是懋霖公司的負責人，105年4、5月委託被告張美梅記帳後，懋霖公司並沒有在營運，我就將懋霖公司的大小章都交給被告張美梅，發票章則交給被告王瑞明，懋霖公司107年12月所取得火牛碳烤牛排店的169萬8560元的發票，並無實際交易，而證人施義福有跟我要發票，我就請記帳士張美梅開給他，如附表二所示發票是不實的，開立不實發票是捷翔公司跟被告王瑞明講開立發票的金額，我再將發票給被告王瑞明後，被告王瑞明將發票給捷翔公司，我知道每年年底，懋霖公司會開發票給捷翔公司，但我不知道會開給鉅懋公司，我的認知是會開不實發票給證人施義福，但開哪家公司我不清楚，但應該還在我的授權範圍之內，都是給被告張美梅處理的等語（見偵18092號卷第307至309頁、偵25893號卷第235至237頁）；又於原審審理時證稱：懋霖公司的小大章、發票章都在被告張美梅那邊，懋霖公司沒有向火牛碳烤牛排店購買任何東西，也沒有去吃牛肉，我根本也不認識許思儉，是被告王瑞明去問捷翔有無需要發票，捷翔公司跟被告王瑞明說有需要，才開立發票給捷翔公司等語（見原審訴841號卷一第295至312頁)。　

　⑶又被告張美梅自100年4月起即為火牛碳烤牛排店代理申報「營業人銷售與稅額申報書（401）」至108年10月止、及自105年6月起即為懋霖公司代理申報「營業人銷售與稅額申報書（401）」至110年8月止之事實，有財政部中區國稅局民權稽徵所114年5月5日中區稅民權銷售字第1142606686號函所附之營業人銷售與稅額申報書（401）、營業人設立（變更）登記申請書、財政部臺灣省中區國稅局統一發票購票證領用書、00市政府104年3月10日府授經商字第1040663343號函、商業登記抄本、轉讓契約書、委託書、受委任代理營業人申請集中購買統一發票申請書、營業人委任代理購買、領用統一發票證委任書、00市政府105年12月19日府授經商字第1050877977號函、營業人註銷登記申請書、00市政府108年10月7日府授經商字第1080875456號函（見本院卷一第187頁至268頁）及營業人銷售與稅額申報書（401）、經濟部98年10月8日經授中字第0983322230號函、懋霖公司變更登記表、懋霖公司變更登記申請書、懋霖公司股東同意書、經濟部99年7月7日經授中字第09932277450號函、懋霖公司章程、懋霖公司章程修章條文對照表、00市政府107年2月5日府授經商字第10707069170號函、董事、股東或其他負責人名單、委託書、營業人停業申請書、營業人復業隨即停業申請書、00市政府地方稅務局109年房屋稅繳款書等（見見本院卷一第269頁至328頁）。可見被告張美梅係長期擔任辦理火牛碳烤牛排店及懋霖公司之代理申報稅捐等稅務、會計事宜工作，他對於火牛碳烤牛排店及懋霖公司運作、財物、會計等業務應知道甚捻，且對於火牛碳烤牛排店及懋霖公司是否有開立虛偽發票之事，當有所知悉。又查核證人許思儉、麻高霖上面的陳述，他2人分別就自己親身經歷如何委託被告張美梅代為申報稅捐等稅務、會計事宜，如何將火牛碳烤牛排店發票、發票章及懋霖公司大小章、發票章交予被告張美梅而授權她處理發票申報事宜，且火牛碳烤牛排店、懋霖公司開立的附表一、二所示發票均為不實等整體過程證述清楚明確，無重大瑕疵；而證人許思儉、麻高霖與被告張美梅間均無仇怨，應無誣陷被告張美梅的動機，且他2人上開陳述不僅不利於被告張美梅，也不利於自己，本院考量證人許思儉、麻高霖都是智識正常的成年人，也清楚知悉逃漏業稅犯行是刑事犯罪，自不致故為不利於自己的陳述，且被告王瑞明於本院審理時已坦承上開犯行，足認證人許思儉、麻高霖所述並非虛言。被告張美梅否認持有火牛碳烤牛排店、懋霖公司之大小章、發票章云云，自屬卸責之詞，不可採信。

　⑷被告張美梅具記帳士資格，擔任「祥禾記帳士事務所」負責人，為從事商業記帳業務之人，負有據實製作商業會計憑證的義務，自然嫻熟如何據實製作商業會計憑證，她接受如附表一、二「營業人」欄所示公司、商家客戶委託辦理稅務、會計等相關業務，自應依據各客戶營業實情詳加填載商業會計憑證，惟她卻明知不實而為之，此經①證人即富泰育樂館負責人林00於原審審理時證稱：106年8月我委託被告張美梅處理富泰育樂館帳務的問題，富泰育樂館不會提供餐點給顧客，也沒有跟火牛碳烤牛排店有過交易，不可能向火牛碳烤牛排店購買牛肉，至於出貨單的部分是被告張美梅、王瑞明拿給我，要我配合承認富泰育樂館有進這些牛肉，也是我簽名的，所附的富泰育樂館活動照片，是被告張美梅、王瑞明到富泰育樂館時，富泰育樂館正好在辦活動所拍，與火牛碳烤牛排店無關，當然也沒有向火牛碳烤牛排店購買牛肉，至於說明書的部分上面的大小章，是被告張美梅因為要報帳、報稅方便，所以我有提供富泰育樂館的大小章給被告張美梅，應該是被告張美梅自己用印的，我也不認識許思儉，至今也沒有跟火牛碳烤牛排店交易過等語（見原審訴841號卷一第273至285、457至465頁)；②證人即鴻洋公司負責人陳藝惠於偵查中證稱：我是鴻洋公司的負責人，鴻洋公司業務是從事加工食品，鴻洋公司跟火牛碳烤牛排店沒有交易，鴻洋公司之說明書是被告張美梅擬好交給我簽名的，但內容與事實不符，我沒有去火牛碳烤牛排店消費等語（見他6480號卷一第104至105頁）；於原審審理時證稱：鴻洋公司跟火牛碳烤牛排店並沒有任何的交易，因為我授權被告張美梅全權處理鴻洋公司的發票事務，所以鴻洋公司報帳用的大小章、空白發票、已開立之發票都在被告張美梅那邊，至於被告張美梅如何報稅，我均沒有過問等語（見原審訴841號卷一第415至423頁)；③證人即禾翰公司負責人曾坤進於偵查中證稱：我是禾翰公司的實際負責人，禾翰公司是負責保健食品等原料的批發，禾翰公司與火牛碳烤牛排店並無交易，禾翰公司是將全部記帳及報稅業務全交由被告張美梅處理，所以我不清楚禾翰公司的帳務等語（見他6480號卷一第214至218頁)；於原審審理時證稱：我當初是透過朋友介紹認識被告張美梅，禾翰公司的帳務一直委託給被告張美梅處理，已經20多年，禾翰公司相關的會計憑證均由被告王瑞明來收，並交給被告張美梅處理，我本身是佛教徒，根本不可能吃牛肉，禾翰公司當然也不會進貨牛肉等語（見原審訴841號卷一第424至431頁），可知被告張美梅都是親自受任處理上開客戶委辦記帳及報稅等業務，她既獲火牛碳烤牛排店、懋霖公司授權開立上開發票，顯然知悉上開開立發票的火牛碳烤牛排店、懋霖公司分別與如附表一、二各編號「營業人名稱」欄所示收受發票的公司雙方間並無實際交易等情，她所辯前詞，與事實不符，不可採信。

　⑸至證人即全民機車有限公司負責人林添龍、威名廣告企劃有限公司負責人蕭國揚、 群雄不動產經紀有限公司、群岳實業有限公司負責人許哲雄、康城國際有限公司負責人李世銘雖於偵查中均證稱其等公司與火牛碳烤牛排店有交易過云云。惟證人許思儉於偵訊及原審審理時明確證稱：火牛碳烤牛排店與前列公司間都未曾交易過等語，詳如前述；且綜合觀察證人林添龍等人的陳述內容，①依證人林添龍所述（見他6480號卷一第112至114、125頁)，他的消費情節，乃每3至5天即帶數十位友人，前往火牛碳烤牛排店用餐，每次消費金額均花費高達15,000元至3萬元不等，然而他與許思儉2人間毫無交情，許思儉豈可能任由林添龍以記帳方式消費如此高額的餐食，證人林添龍所述與常情有違；②依證人蕭國揚所述（見他6480號卷一第114至115、125至126頁)，威名廣告企劃有限公司之業務為一般廣告規劃，顯然與消費生牛肉的業務型態有別，如果確實需要用到高達60萬元的生牛肉，自然具有業務上的特殊性，證人蕭國揚應不致對牛肉品項、購買公斤數、購買價格等均不知情，證人蕭國揚所述亦與常情有違；③依證人許哲雄所述（見他6480號卷一第115至116、125、127至128頁），他的消費金額高達1,164,367元，豈可能公司內部無任何記帳紀錄或交易紀錄，證人許哲雄所述，殊難採信；④證人李世銘所述（見他6480號卷一第119至120頁），關於他如何購買高檔的生牛肉等情，與證人李世銘、被告張美梅2人於110年11月9日、10日之對話內容「證人李世銘：火牛的地址？」、「被告張美梅：(張貼火牛地址圖案)、「證人李世銘：不客氣，希望一切都能順利平安」、「被告張美梅：菲力牛排等」（見他6480號卷二第157至158頁），兩者相互對照結果，可知證人李世銘根本不知道火牛碳烤牛排之地址，更遑論前往火牛碳烤牛排店購買生牛肉等原物料，況依上開對話紀錄，顯然被告張美梅指示證人李世銘於偵查中陳述康城公司向火牛碳烤牛排店所購買之品項為「菲力」等語，自難採信證人李世銘所述內容，併此說明。

　⑹稅法實質課稅之真義，在於各繳稅人應繳之稅額應依各自實質交易之情形分別核定，不能以違法、虛偽或脫法等行徑加以規避，則如附表一、二各編號所示開立發票的火牛碳烤牛排店、懋霖公司與各編號「營業人名稱」欄所示收受發票的公司間均無實際交易，詳如前述，既無實際交易，被告張美梅卻填製不實內容的發票憑以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，她這樣的行徑，造成如附表一、二各編號「營業人名稱」欄所示納稅義務人逃漏營業稅，自難辭幫助納稅義務人逃漏稅捐罪責。

　⑺至富泰育樂館、懋霖公司、鴻洋公司、禾翰公司向國稅局所提之說明書（見國稅局卷第167、315、331、415、463頁），與上開證人所述前詞內容均屬不符，且依卷附110年9月27日證人曾坤進與被告張美梅LINE通訊軟體對話紀錄截圖（見偵25893號卷第417頁）、被告張美梅與證人林00之通訊軟體LINE對話紀錄截圖（見他6480號卷二第179至181頁）、被告王瑞明與證人麻高霖之通訊軟體LINE對話紀錄截圖（見他6480號卷二第233至234頁）及被告張美梅書狀所提之說明（見原審訴841號卷一第401頁），可知富泰育樂館、懋霖公司、禾翰公司提出的上開說明書，都是由被告張美梅或被告王瑞明事先擬好，由證人麻高霖、林00、陳藝惠、曾坤進確認，而當時證人麻高霖、林00、陳藝惠、曾坤進因欲避免其等公司遭國稅局補稅之處罰，仍抱持僥倖之心態，而誤信相交多年之被告張美梅、王瑞明之說詞，而向國稅局提出上開內容不實之說明書，此部分證據均難採為有利被告張美梅的認定。另被告王瑞明於本院審理時雖為認罪之表示，並稱此事為其個人所為，與被告張美梅及「祥禾記帳士事務所」無關云云，惟此與前開證據所顯示之客觀事實不合，應屬被告王瑞明事後廻護被告張美梅之詞，尚難採信，併此指明。

　㈡被告張美梅如何向富泰育樂館負責人林00詐取財物等情，有下列事證可以證明：

　⑴富泰育樂館就如附表三「申報期別」欄所示107年2、6、8月、108年2月、8月的營業稅，均依被告張美梅提出的費用明細表所示金額如數匯款至被告張美梅之台中市第二信用合作社文山分社帳號：00000000000000號帳戶，惟富泰育樂館因漏繳上開申報期別的稅額，經國稅局核定應補稅114,010元等情，已經證人即富泰育樂館負責人林00於偵訊、原審審理時證述明確（見偵25893號卷第145至147頁、原審841號卷一460至465頁），核與證人即富泰育樂館會計賴雅玲於原審審理時證述情節相符（見原審訴841號卷一第544至546頁)，並有富泰公司費用明細表(見偵25893號卷111至133頁)、被告張美梅臺中第二信用合作社文山分社帳號00000000000000號帳戶開戶基本資料、交易明細（見他6480號卷三第5至7頁）、國稅局核定稅額繳款書(見偵25893號卷135頁)等在卷可證，並為被告張美梅所不爭執，此部分事實可以認定。　

　⑵被告張美梅身為記帳士，受富泰育樂館負責人林00委託代為申報稅捐事宜，自然嫻熟如何申報、請款等業務；而她如何開立如附表一編號1、3、4、7、8所示不實發票作為富泰育樂館進項憑證，用以扣繳富泰育樂館所申報之稅額而幫助富泰育樂館逃漏上開營業稅額等情，已經證人即富泰育樂館負責人林00於原審審理時證稱：106年8月我委託被告張美梅處理富泰育樂館帳務的問題，富泰育樂館沒有跟火牛碳烤牛排店有過交易，不可能向火牛碳烤牛排店購買牛肉，至於出貨單的部分是被告張美梅、王瑞明拿給我，要我配合承認富泰育樂館有進這些牛肉，也是我簽名的，說明書的部分上面的大小章，是被告張美梅因為要報帳、報稅方便，所以我有提供富泰育樂館的大小章給被告張美梅，應該是被告張美梅自己用印的等語（見原審訴841號卷一第273至285、457至465頁)，可認證人林00知悉被告張美梅以不實發票作為富泰育樂館進項憑證，用以扣繳富泰育樂館所申報稅額的不法行徑。則被告張美梅以開立交易內容不實之統一發票向國稅局申報如附表三編號1至5「申報期別」欄所示各期營業稅時，自應按此漏報後的稅額向林00收取稅款，但是被告張美梅向國稅局申報的稅額分別為「1,950」、「54,195」、「35,973」、「49,154」、「60,404」，同時卻向富泰育樂館提出應繳稅額分別記載為「64,429」、「65,565」、「49,563」、「57,261」、「78,868」的繳款明細表，富泰育樂館負責人林00不知兩者間有如附表三編號1至5「溢報金額」欄所示差額，故如數支付，這個事證顯示被告張美梅是利用幫助富泰育樂館逃漏上開營業稅額的機會，故意以少報多，趁機接續向富泰育樂館負責人林00詐取114,010元（計算式：62,479元+11,370元+13,590元+8,107元+18,464元=114,010元），被告張美梅這樣的行徑，具有為自己不法所有的意圖，甚為明確，自難辭詐欺取財罪責。至被告張美梅雖以前詞置辯，並於本院審理時提出還款單據為證。惟被告張美梅事後是否歸還該部分稅款，與她應負的詐欺罪責，實在是二回事，況證人林00、賴雅玲均否認有收到被告張美梅返還如附表三編號1至5「溢報金額」欄所示金錢，此經證人林00、賴雅玲證述明確（見偵25893號卷145至147頁、本院卷二第237至238頁），被告張美梅此部分陳述及證據方法，自無從採為有利的認定。

三、綜合以上論證，本案事證明確，被告王瑞明、張美梅2人犯行均堪以認定，應依法論罪科刑。　　

參、論罪說明：　　

一、被告等行為後，稅捐稽徵法第43條於110年12月17日修正公布，並自000年00月00日生效。修正公布之稅捐稽徵法第43條第1項，將法定刑提高為「3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金」，經比較新、舊法結果，修正後之規定並未較有利於被告等，依刑法第2條第1項前段規定，被告等違反稅捐稽徵法犯行應適用行為時法即110年12月17日修正公布前稅捐稽徵法相關規定論處。　　

二、商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院87年台上字第11號、92年台上字第6792號、94年台非字第98號刑事判決意旨參照）。準此，被告張美梅的行為，構成商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條第2項、第1項之合法代理人幫助逃漏稅捐罪及刑法第339條第1項之詐欺取財罪；被告王瑞明的行為，構成商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪。被告王瑞明並無記帳士資格，不具合法代理人身份，檢察官起訴書認被告王瑞明的行為構成修正前稅捐稽徵法第43條第2項、第1項之合法代理人幫助逃漏稅捐罪，起訴法條尚有未洽，應予變更。

三、稅捐稽徵法第43條第1項雖為一獨立之犯罪型態，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字第2159號判決意旨參照）。本案被告張美梅、王瑞明與許思儉就犯罪事實欄一㈠所示犯行，彼此間有犯意之聯絡及行為之分擔；被告張美梅、王瑞明與麻高霖就犯罪事實欄一㈡所示犯行，彼此間有犯意之聯絡及行為之分擔；而被告王瑞明就商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證部分，雖不具本件依法受託代他人處理會計事務人員的身分，然因與具該身分之被告張美梅共同為之，依刑法第31條第1項規定，應與被告張美梅論以共同正犯，並依刑法第31條第1項但書規定，減輕他的刑度。

四、關於營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前，向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，跨期亦可以符合接續犯之行為概念，是以每「一期」為接續一行論以一罪，再就各期予分論併罰（最高法院100年度台上字第4962號、101年度台上字第3275號、101年度台上字第4362號刑事判決參照）。又行為人為各別營業人領取空白發票、開立發票、繳回空白發票，亦如上述般，同於每期為之，且至遲應於收受發票人前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額前（即同為次期開始15日內）完成開立發票方能交付申報，亦宜以每「一期」為接續一行論以一罪，再就各期予分論併罰。至於虛開發票予不同之營業人，或以不同營業人之名義虛開發票，均係不同之犯意，且侵害不同營業人之法益，自無從跨不同營業人論接續一罪。查被告張美梅、王瑞明所為如附表一、二各編號所示犯行，❶就同一期開立發票予同一營業人或持各該發票之申報行為，係於密切接近之時、地實行，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，均應論以單純一罪（即同一營業人同一編號內論接續一罪）；❷就不同營業人部分，乃於同一申報期間內，提供不同之不實進項憑證，供不同之納稅義務人分別持向稅捐主管機關申報營業稅，憑供扣抵銷項金額使用，進而幫助不同之納稅義務人逃漏稅捐，自無從論以接續一罪，起訴書認此部分均依稅期分別論以接續犯之一罪，尚有未合，併予說明。　

五、被告張美梅所為如犯罪事實欄二所示犯行，她於如附表三各編號所示密切接近之時、地實行，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，以視為數個舉動之接續施行，應論以單純一罪。

六、被告張美梅、王瑞明所為如附表一、二各編號所示犯行，其等為了幫助他人逃漏營業稅，分別在同一犯罪決意下填製不實會計憑證，兩者具局部之同一性，他們於各申報期別期間填製不實會計憑證而幫助同一營業人逃漏稅捐，是以一行為觸犯上開二罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條規定，各從一重之填製不實會計憑證罪處斷。　　　　

七、被告張美梅、王瑞明所為如附表一、二各編號所示犯行，他們於各申報期別期間填製不實會計憑證而幫助不同營業人逃漏稅捐，所為24次共同填製不實會計憑證犯行，分屬不同營業人及期別營業稅申報之分次犯行，及被告張美梅所為詐欺取財犯行，顯然犯意各別、行為互殊，應予分論併罰。　

肆、撤銷原判決及科刑的說明

一、原審對被告張美梅、王瑞明論罪科刑，固非無見，惟有下列違誤：㈠被告張美梅、王瑞明所為如附表一各編號所示犯行，犯罪時間是於107年1、2月至108年7、8月間，原判決卻認「其等自105年106年間」（見原判決第2頁第18列）；㈡被告張美梅、王瑞明所為如附表二各編號所示犯行，分別幫助鉅懋公司、捷翔公司逃漏如附表二所示之營業稅額共計85萬元，原判決卻認「幫助他人逃漏營業稅額共計90萬元」（見原判決第3頁第17列）；㈢被告張美梅如何利用幫助富泰育樂館逃漏上開營業稅額的機會，故意以少報多，趁機接續向富泰育樂館負責人林00詐取114,010元等情，詳如前述，原判決卻認被告張美梅「未經富泰育樂館負責人林00同意，使用火牛碳烤牛排店所開立…不實發票，用以扣繳富泰育樂館…所申報之稅額，卻以未扣繳前之富泰育樂館應繳稅額製作繳款明細表，向林00收取…稅款」（見原判決第2頁第28列、第3頁第1列），原判決認事自屬有誤。

二、被告張美梅提起上訴所執前詞否認犯行，不可採信，本院已經在前面說明清楚，被告張美梅上訴自無理由；被告王瑞明上訴後於本院審理時雖為認罪答辯，並請求從輕量刑，但他從偵訊到法院審理程序都未說出全部實情，他的上訴亦無理由，但原判決既有上述違誤，仍應由本院將原審判決撤銷改判。依照刑法第57條規定，以行為人的責任為基礎，考量下列各項事由：㈠被告張美梅身為記帳士，擔任「祥禾記帳士事務所」負責人，並由被告王瑞明對外負責祥禾記帳士事務所收、送統一發票之業務，2人明知以開立不實交易憑證以交付他人使用，此舉自足以幫助他人逃漏稅捐，卻仍填製不實會計憑證，其中如附表二部分更收有對價48萬元，危害國家稅政之正確性及公平性，犯罪情節非輕。㈡被告張美梅利用幫助富泰育樂館逃漏上開營業稅額的機會，故意以少報多，趁機接續向富泰育樂館負責人林00詐取114,010元，造成他人財產損失，迄無任何填補損害的作為，且到案後始終否認犯罪，而被告王瑞明雖然於本院審理時為認罪的答辯，但從偵訊到法院審理程序都未說出全部實情，反而配合被告張美梅否認犯罪的供詞，嚴重妨害司法公正審判的效能，被告2人此部分犯後態度實在不好。㈢被告2人的素行、及自述的生活經濟、身心狀況、智識程度等（見原審訴841號卷二第第93、170、349頁）及其他一切情況，分別判處如主文第2、3項所示之刑，並均諭知易科罰金的折算標準。㈣考量被告等所犯各罪方法、過程、態樣、各次犯行時間與空間、侵害法益的程度及刑罰對行為人所造成之痛苦程度等情，定應執行刑如主文第2、3項所示，並諭知如易科罰金之折算標準。

三、至被告張美梅於原審審理時請求宣告緩刑一節，本院審酌被告張美梅本案犯罪情節、手段、所生損害等情，認有執行本案刑罰之必要，不宜宣告緩刑，併予說明。　　

伍、沒收　　

一、按供犯罪所用、犯罪預備之物或犯罪所生之物，屬於犯罪行為人者，得沒收之，刑法第38條第2項前段規定定有明文。扣案如附表五編號1至9所示之物，為被告張美梅所有，已經被告張美梅供承明確(見原審訴841號卷一第87頁），而其中編號2、3、8所示之物，內含本案相關電磁紀錄，為供本案所用，而編號1、4至7、9所示之物，被告張美梅供本案所用，或預備供犯罪所用之物；又如案如附表五編號10所示之物，為被告王瑞明所有，供本案所用，亦經被告王瑞明供承明確(見原審訴841號卷一第87頁），均應宣告沒收。

二、按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額，刑法第38條之1第1項前段、第3項定有明文。本案被告張美梅所為如犯罪事實欄二所示詐欺取財犯行，共計詐得114,010元；而被告王瑞明所為如犯罪事實欄一㈡所示填製不實會計憑證犯行，他向證人施義福取得48萬元，此部分犯罪所得均未扣案，自應依法宣告沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。

據上論斷，依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條

第1項前段、第300條，判決如主文。

本案經檢察官屠元駿提起公訴及追加起訴，檢察官謝謂誠到庭執行職務。　

中　　華　　民　　國　　115　　年　　6　 月　　 3 　　日

　　　　　　刑事第四庭　　審判長法　官　王鏗普

　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　黃齡玉

　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　何志通

以上正本證明與原本無異。

除被告張美梅詐欺取財部分不得上訴外，其餘得上訴。 　

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其

未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由

書 (均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。 

 

　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　洪郁淇

  

中　　華　　民　　國　　115 　年　　6 　　月　　3 　　日

附錄論罪科刑法條：

110年12月17日修正前稅捐稽徵法第43條第1、2項

教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之

罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五萬元以下

罰鍰。

商業會計法第71條

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

中華民國刑法第339條（普通詐欺罪）

意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科50萬元以下罰金。

以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。

前二項之未遂犯罰之。

附表一：

 

附表二

 

附表三(金額：新臺幣/元)

 

附表四

 

附表五