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臺灣高等法院臺中分院民事判決　　　　102年度重上字第137號 上　訴　人　黃呈玉 　　　　　　石麗卿 共　　　同　鐘登科律師 訴訟代理人　廖奕婷律師 被　上訴人　巫國想 訴訟代理人　常照倫律師 複　代理人　黃琪雅律師 上列當事人間請求損害賠償事件，上訴人對於民國102年5月14日 臺灣臺中地方法院101年度重訴字第555號第一審判決提起上訴， 本院於103年3月11日言詞辯論終結，判決如下： 主 文 上訴駁回。 第二審訴訟費用由上訴人負擔。 事 實 一、上訴人黃呈玉、石麗卿主張： ㈠上訴人二人起訴主張： ⒈上訴人二人為夫妻，依所得稅法第15條規定，應合併申報 綜合所得稅。玆被上訴人巫國想為「福新財稅企管顧問股 份有限公司」之負責人，其向上訴人黃呈玉陳稱為租稅規 劃專家，並表示其名下或其所借名登記之人頭底下有若干 土地可供合法捐地節稅使用，亦表明處理委託事務費用（ 即購地價金等）加計服務報酬共為捐贈土地公告現值之百 分之二十四，是若依其規劃行事，將可為渠等減省每年度 應繳納之綜合所得稅，並保證其節稅規劃絕對合法等語主 動招攬節稅業務，然所得稅法及相關稅務行政命令規定繁 雜，上訴人二人僅係一般經商之人士，實非上訴人二人得 以通盤了解，故自民國94年起，乃基於信任而應允委託被 上訴人辦理稅務規劃等事務，被上訴人並受有報酬，兩造 間確實已成立委任關係，是依民法第528、535條等規定， 被上訴人自應依善良管理人之注意義務，且其身為稅務專 業人士，本即應遵守稅法相關規定，就財政部94年2月18 日臺財稅字第0000000000號函釋內容亦不得諉為不知，更 不能以脫法或迂迴之方式來降低委託人之租稅負擔。上訴 人二人對於被上訴人實際進行方式並不了解，上訴人二人 每於土地買賣契約書上簽名或用印後，被上訴人或代書即 將契約書正本取回，至最終辦理捐贈手續完成後，始連同 捐贈證明交付予上訴人二人，上訴人二人於原審法院調閱 刑事卷證資料（見原審卷第150頁）始推知被上訴人辦理 稅務規劃之操作手法即「買低─賣高─買高─捐高」之方 式達到減少稅賦之效果。而上訴人黃呈玉即因此犯有偽造 文書等案件，經臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官以97年度 偵字第421號為緩起訴處分（見原審卷第12-15頁），且遭 財政部台灣省中區國稅局臺中分局（下稱財政部中區國稅 局）命渠等補徵逃漏所得稅部分，此等損害均係因被上訴 人上開錯誤之租稅規劃所造成。是依民法第544條之規定 ，被上訴人自應負損害賠償責任。 ⒉本件被上訴人以「買低─賣高─買高─捐高」之節稅規劃 ，需要高度精確計算之買賣操作方式，若非專門處理此種 規劃業務之被上訴人代為計算、設計、安排，絕非上訴人 二人憑一己之力可以作成。又被上訴人為上訴人二人安排 94年度節稅計劃時，上訴人所開立用以支付買賣土地價金 之支票，均係由被上訴人簽收，又在確定最終捐贈土地之 公告現值總額為新台幣（下同）2814萬9978元後，乃計算 出上訴人二人依委任契約應支付被上訴人百分之二十四即 675萬5995元，作為處理委託事務費用（即購地價金等） 及服務報酬之用，則扣除上訴人石麗卿在第一次買地階段 已實際支付之費用286萬0600元（見原審卷第150頁附件一 、二。註：附件一之部分，上訴人石麗卿實際支付費用較 契約價格差8元），上訴人二人尚應給付被上訴人389萬 5395元（675萬5995元－286萬0600元＝389萬5395元）， 故被上訴人乃要求上訴人二人於94年12月7日開立一張面 額389萬5395元之支票予被上訴人以補足差額，此均有支 票簽收回單可資證明（見本院卷第84-90頁），由此足證 被上訴人確實係以捐贈土地公告現值總額之百分之二十四 向上訴人二人收取處理委託事務費用及委任報酬共計675 萬5995元。從而，兩造間自已成立委任關係無訛，被上訴 人猶執前詞抗辯，顯係卸責之說，委無可取。 ⒊又被上訴人復以財政部94年2 月18日臺財稅字第00000000 00號函釋內容業經大法官會議解釋宣告違憲，故其所為節 稅規劃行為，並無違反注意義務等詞置辯。惟相關法令雖 經大法官會議認定違憲，然於解釋公布日前，仍屬有效之 法令。核諸該函令雖經司法院大法官會議於101 年11月21 日所公布之第705號解釋宣告違憲，惟因該解釋係宣告上 開函令自解釋公布日起不予援用，則該函令於101年11月 21日前，仍屬有效之函令。因此，上訴人二人遭國稅局認 定逃漏94、95年度個人綜合所得稅時，該函令仍屬有效而 有適用餘地，上訴人二人仍受有補罰稅之損害。而上訴人 二人亦將自己能力範圍內所能掌握有限資訊轉達予被上訴 人知悉，已盡自己善良管理人注意義務，渠等委請被上訴 人依據專業正確判斷及處置，難謂對系爭損害之發生，與 有過失。從而，上訴人二人因遭裁處罰補稅所受之損害， 係因被上訴人安排虛假交易、製作不實交易資金證明等錯 誤節稅規劃行為所致，自應由被上訴人依民法第544條之 規定負損害賠償責任無訛。 ⒋上訴人二人所受損害之計算方式為（原已繳納稅額）＋（ 支付被上訴人之委任報酬及購地價金，即土地公告現值之 百分之二十四）＋（罰補稅額）－（原應納稅額），是渠 等於94、95年度所受損害，茲分別計算如下： ⑴94年度：原已繳納稅額為0 元（見原審卷第16-18 頁） ＋支付報酬及購地價金675 萬5995元（土地公告現值28 14萬9978元24% ＝675 萬5995元）＋罰補稅額942 萬 5388元【補繳稅額917 萬5388元（見原審卷第19頁）＋ 因緩起訴處分，經檢察官命支付財團法人臺灣更生保護 會澎湖分會25萬元（見原審卷第13頁）】－原應納稅額 1097萬6987元（見原審卷第20頁）＝520 萬4396元。 ⑵95年度：原已繳納稅額為141 萬8156元（見原審卷第21 - 24頁）＋支付報酬及購地價金480 萬0672元（土地公 告現值2000萬2800元24% ＝480 萬0672元）＋補繳稅 額335 萬4007元（見原審卷第25頁）－原應納稅額612 萬5183元（見原審卷第26頁）＝344萬7652元。 ⑶從而，上訴人二人本件所受損害合計為865 萬2048元。 ⒌聲明：⑴被上訴人應給付上訴人865萬2048元，及自起訴 狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利 息。⑵願供擔保請准宣告假執行。 ㈡於本院補充陳述稱： ⒈兩造達成上述委任關係後，被上訴人乃要求上訴人二人應 支付包含處理委任事務之必要費用在內之委任報酬為捐贈 土地公告現值總額之百分之二十四，上訴人二人允諾，復 於94年度，上訴人二人前後交付予被上訴人之款項，經結 算為675萬5995元，係為該年度捐贈土地之公告現值總額 2814萬9978元之百分之二十四，然上訴人二人於94年間交 付予被上訴人簽收之支票，總計面額為3204萬5373元，有 卷附支票簽收回單可稽（見本院卷第84-90頁），此部分 票款顯未實際全數用以支付被上訴人代為辦理捐贈土地之 買賣價金，亦為刑事庭法院、行政法院及國稅局所認定， 也因此刑事庭法院始以被上訴人涉犯幫助納稅義務人以不 正當方法逃漏稅捐對之處以刑罰，而國稅局亦始以上訴人 有虛增土地取得成本之情事處以罰鍰並經最高行政法院確 認在案。果若被上訴人所辯為真，那麼上訴人二人所交付 前開總計面額為3204萬5373元之支票（見本院卷第83頁） ，已足以支付各筆土地買賣價金，為何被上訴人仍於94年 12月7日向上訴人收取到期日94年12月8日、面額389萬5395 元之支票？此若非委任佣金之一部，其用途又為何？ 應由被上訴人舉證說明，惟被上訴人迄今仍迴避不談，已 有可議。從而，被上訴人辯稱其代辦上訴人二人捐贈土地 之買賣價格，均係依照各該土地之公告現值計算並予支付 、其未收取傭金云云，顯與一般仲介買賣土地之常情不符 ，更何況被上訴人於本件處理之土地買賣事宜多達13筆（ 見本院卷第83、91頁），豈可能為無償，由此益證被上訴 人所辯，洵無可採。 ⒉上訴人二人係委託被上訴人辦理合法節稅事務，而非約定 以違法方式為之，則即使辦理節稅之結果，可能違反租稅 正義，亦僅係稅捐稽徵機關經查核後，可否依法本諸實質 課稅原則對上訴人補徵應納稅賦之問題，與訟爭契約是否 違公序良俗並非必然相關，且核屬層次不同之二概念，不 應混為一談，復參諸現今一般社會上民間企業界人士或高 收入者辦理「合法節稅」之情形，所在多有，自難以系爭 委任契約成立之目的係為節稅一節，即遽認兩造所成立之 委任契約係違反公共秩序及善良風俗，而屬無效，應予明 辨。 二、被上訴人巫國想則辯以： ㈠被上訴人為專業中醫師，未曾對上訴人二人陳稱其為租稅規 劃專家，更未曾向上訴人招攬保證合法節稅業務，並收取其 購買土地之服務費。兩造於購地後進行之捐贈並用以節稅之 相關事務，係由上訴人二人自行處理，與被上訴人無涉，上 訴人黃呈玉在偽造文書案件偵訊時亦自陳明確，兩造向第三 人購買土地後再行捐贈藉以合法節稅之行為，係合同行為， 目的在共同合法節稅，並無有何互為對立而成立委任法律關 係之意思表示存在。且系爭捐贈土地之買賣，買受人均係以 土地之公告現值購買，而買賣價金之支付方式，則係依契約 約定，由買受人匯款或開立支票給出賣人，上訴人二人所提 票據亦非均由被上訴人代為收受，是上訴人二人買賣土地， 其究係如何交付款項予出賣人或至何處匯款等節，非被上訴 人所能置喙，渠等憑空指稱系爭土地買賣契約書均係被上訴 人製作云云，惟上訴人二人就渠等主張之事實迄今均未提出 任何確切可憑之證據以實其說，顯見上訴人二人所述，全屬 子虛烏有，不足採信。至於被上訴人刑事案件中之辯護人為 其辯護，係為被上訴人之刑事責任作無犯罪主觀意圖之辯解 ，並未細究兩造間之民事法律關係，應無從作為民事案件認 定法律關係之依據，該辯護內容亦無從認兩造間有所謂委任 契約關係存在之證據。 ㈡復依上訴人二人之社經地位，顯然對於稅務知識及資產規劃 能力具有相當之專業認知能力，故對於從事本件相關之捐贈 稅務規劃行為，實足以事先充分了解相關法律行政命令，並 評估其可行性及相關風險，對於上述以不實虛載買賣交易價 格之契約，大幅灌水虛列捐贈扣除額，此等常見之富人「賤 買貴報」實物捐贈逃漏稅捐手法，實難諉為不知，無從因事 後遭財政部中區國稅局命上訴人二人應補徵所得稅而將責任 歸咎於被上訴人，且渠等長期以土地買賣方式，進行土地捐 贈節稅規劃，非只有本件，足認渠等就相關節稅行為之方式 ，確均係明白知情。則兩造就相關土地所為節稅行為，充其 量僅為通謀虛偽之共同行為，再上訴人二人指稱國稅局命渠 等『應』補繳94年度、95年度綜合所得稅云云，惟未見上訴 人提出其確實已繳納該等稅款之證據，自無從認上訴人受有 何補繳稅款之損害。從而，雙方既無委任契約關係，上訴人 二人以所謂之委任關係請求被上訴人負損害賠償云云，自屬 無據。 ㈢至上訴人二人以大法官會議第705號解釋與原審判決所持見 解相悖，據而辯稱身為一般商人之上訴人二人，難期待其能 確知相關法令云云。惟上訴人二人於上訴理由狀所持論述係 認系爭土地之捐贈及申報稅捐事宜並無違法，原行政機關據 以對上訴人科處罰鍰之行政命令應屬違法，則上訴人二人應 就其所受罰鍰處分提起行政救濟程序，而非逕對被上訴人提 起請求損害賠償之民事訴訟。上訴人以大法官會議解釋所持 見解提起本件上訴，辯稱原審判決與上開大法官會議解釋意 旨相佐，有認事實不憑證據之違法云云，顯有謬誤。是上訴 人所據以起訴，主張被上訴人違背善良管理人注意義務應知 悉之「財政部94年2月18日頒布台財稅字第0000000000號函 令」，既業經司法院大法官會議作成釋字第705號解釋宣告 該等命令違憲，則國稅局依該等違憲命令對上訴人所為處分 ，當同屬違法之處分，僅因基於法之安定性，該經宣告違憲 之法令不溯及既往發生效力，然並不因此使違法之法令及依 據違法法令作成之行政處分成為合法之法令及處分，此乃理 所當然。則國稅局依據違憲之命令對上訴人所為處分，既屬 違法，自難認上訴人當時所為稅捐申報，有何違反稅捐稽徵 法而應科處罰鍰之情事，更不得以國稅局之違法處分，遽而 認定被上訴人所為，有何可歸責或有違背善良管理人注意義 務之情形可言。 三、原審判決駁回上訴人之訴及其假執行之聲請。訴訟費用由上 訴人負擔。上訴人不服提起上訴，並聲明：㈠原判決廢棄。 ㈡上開廢棄部分，被上訴人應給付上訴人865萬2048元，及 自起訴狀送達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利 息。㈢第一、二審訴訟費用均由被上訴人負擔。㈣願供擔保 ，請准宣告假執行。 四、得心證之理由： 本件上訴人主張渠等對於報稅等事務並非專業，在被上訴人 遊說其為租稅規劃專家，並保證其建議之節稅方法為合法下 ，遂應允被上訴人代渠等辦理購置如附表一、二所示土地後 捐贈予澎湖縣望安鄉公所，並以該等證明在綜合所得稅之贈 與扣除額內申報，而被上訴人收取處理委託事務費用及委任 報酬，即捐贈土地公告現值總額之百分之二十四，共計675 萬5995元，惟上訴人黃呈玉事後遭臺灣澎湖地方法院檢察署 檢察官因偽造文書等案件為緩起訴處分，並命支付25萬元予 財團法人臺灣更生保護會澎湖分會，再經中區國稅局核定逃 漏94年、95年之綜合所得稅，並命上訴人二人補徵綜合所得 稅，被上訴人違反受任人之善良管理人注意義務而有過失， 依民法第544條之規定，訴請被上訴人賠償損害。然此為被 上訴人所否認，並稱兩造於購地、捐贈、報稅之節稅相關事 務，均係由上訴人二人自行處理，與被上訴人無涉，兩造向 第三人購買土地後再行捐贈藉以合法節稅之行為，係屬合同 行為，目的在共同合法節稅，並無有何互為對立而成立委任 法律關係之意思表示存在等語置辯。是本件爭點厥為：兩造 間就上訴人辦理購置如附表一、二所示土地後實物捐贈，並 持以報稅之節稅事件，是否成立合法有效之委任契約關係？ 上訴人主張因被上訴人錯誤節稅規劃行為，遭檢察官以偽造 文書等案件為緩起訴處分，並經國稅局裁處罰補稅而受有損 害，認被上訴人有違背善良管理人之注意義務，被上訴人應 依民法第544條之規定負損害賠償責任，有無理由？經查： ㈠按「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他 方允為處理之契約。」「受任人處理委任事務，應依委任人 之指示，並與處理自己事務為同一之注意，其受有報酬者， 應以善良管理人之注意為之。」「受任人因處理委任事務有 過失，或因逾越權限之行為所生之損害，對於委任人應負賠 償之責。」民法第528、535、544條分別定有明文。惟按「 法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。」「法律行為 ，有背於公共秩序或善良風俗者，無效。」民法第71條、第 72條亦有明文。再者，法律行為以「是否由當事人一方之意 思表示即可成立」為標準，可分為一方行為與多方行為兩種 ，前者乃依當事人一方之意思表示即可成立之行為；後者乃 由多方意思表示之合致，始可成立之行為。又多方行為以「 其意思表示之合致，係錯綜的抑係平行的」為標準，尚可分 為雙方行為與共同行為兩種，前者即契約，後者亦稱合同行 為或協定行為，即由同一內容之多數意思表示之合致（平行 的合致）所成立之法律行為（參鄭玉波著《民法總則》，75 年6月修訂四版，第220、221頁）。再按違背法令所禁止之 行為不能認為有效，其因該行為所生之債權債務關係，亦不 能行使請求權，為行使基於侵權行為之損害賠償請求權，有 主張自己不法之情事時，例如擬用金錢力量，使考試院舉行 之考試發生不正確之結果，而受他人詐欺者，是其為此不法 之目的所支出之金錢，則應適用民法第180條第4款前段之規 定，認為不得請求賠償，最高法院分別著有20年上字第799 號、56年台上字第2232號判例可資參照。 ㈡第按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任 ，民事訴訟法第277條前段定有明文。若主張權利之原告先 不能舉證，以證實自己主張之事實為真實，則被告就其抗辯 事實即令不能舉證，或其所舉證據尚有疵累，亦應駁回原告 之請求，最高法院17年上字第917號判例意旨參照。本件上 訴人主張兩造前揭購地節稅事件屬委任關係，被上訴人因處 理委任事務有過失，致上訴人受有損害，被上訴人應依民法 第544條規定負損害賠償責任；惟被上訴人否認兩造間有委 任關係存在，依上開說明，自應由上訴人就此有利之事實負 舉證之責任。本件上訴人二人分別於94、95年間購置如附表 一、二所示土地後，將上開土地捐贈予澎湖縣望安鄉鄉公所 ，嗣上訴人於取得捐贈證明後，分別附呈於94年度、95年度 綜合所得稅申報書中，作為捐贈土地之列舉扣除額，向財政 部中區國稅局申報所得稅。嗣後上訴人黃呈玉因購買如附表 一所示土地，而以登載不實交易價格之買買契約書等資料， 附於94年度綜合所得稅申報書中，作為捐贈土地之列舉扣除 額，向財政部中區國稅局申報所得稅，經臺灣澎湖地方法院 檢察署檢察官認有偽造文書等案件，經該署檢察官以97年度 偵字第421號為緩起訴處分，並命其向財團法人臺灣更生保 護會澎湖分會支付25萬元；另經財政部中區國稅局命補徵上 訴人所逃漏之94、95年度個人綜合所得稅等情，均為兩造所 不爭執。然按國內稅捐實務長久以來大量發生「捐地避稅」 現象，其成因主要是土地的使用受到法律或解釋判例的大幅 限制，如一時無法徵收的既成道路和公共設施保留地，納稅 義務人遂以低價購入，輾轉後再以高額實物捐贈可全額抵稅 方式，而大幅避稅。且觀諸本院調閱臺灣澎湖地方法院檢察 署97年度偵字第421號偵查卷內所附上訴人黃呈玉於檢察官 偵訊筆錄，其於97年2月25日檢察官偵查時稱：「（問：94 年度綜合所得稅申報資料是何人申報？）是我的財務申報， 資料是我提供。」「（問：你申報綜所稅時是否有提出捐贈 土地給望安鄉公所的捐贈證明作為扣繳所得之證明？）有的 。」「（問：（提示94年11月14日、94年10月28日、94年9 月22日、94年10月5日土地買賣契約）這四份契約書是否你 提出？）是的。都是我簽名的。」復於97年4月22日偵查時 稱：「（問：你這4次土地買賣之實際交易金額？）都是以 公告現值買的。」「（問：你這4次土地買賣是否有去看土 地？）沒有。」「為何買土地沒有去看土地？）我買了很多 土地，我是參考市場情形及公告現值，只要划算就可以了。 」，又於97年5月6日偵查時稱：「（問：是何人教你以此方 式逃漏稅？）我自己認為該方式是合法的，沒有人教唆我。 」「（問：你涉及使用業務登載不實文書罪及詐術逃漏稅， 願否補稅並接受緩起訴處分，向臺灣更生保護會澎湖分會支 付新臺幣貳拾伍萬元，本案將緩起訴處分，緩起訴期間一年 ？）我願意」等語明確，此有各該偵訊筆錄附卷可參（見本 院卷第48、44、46頁），是上訴人黃呈玉既自承土地買賣契 約書均係由其簽名，亦係由其持申報綜合所得稅資料予以列 舉捐贈扣除額後申報；再者，上訴人二人支付予被上訴人之 金額，經核與渠等提出之94、95年度土地捐贈銀行出入明細 及支票簽收回單（見本院卷第83-91頁）不符，顯見上訴人 二人對於該等土地買賣契約書上所列金額及渠等所支付購地 價金，實際與申報所得稅時所列舉捐贈扣除額非屬一致，渠 等以不實虛載買賣交易價格之契約，大幅灌水虛列捐贈扣除 額之方式，實為常見之「低買貴報」實物捐贈逃漏稅捐手法 。況徵諸上訴人黃呈玉為東海大學化工系畢業，為展頌股份 有限公司董事長，上訴人石麗卿則為朝陽高級商工業職業學 校，為長頌針織股份有限公司董事，依渠等學識及身分地位 ，均係具正常智識及社會交易經驗豐富之人，渠等對於實際 支出多少金錢購地，而得列報同額土地捐贈扣除額，實難諉 為不知，故上訴人二人稱渠等實際買賣土地交易金額係以公 告現值購買一事，顯非事實，不足採信。又依上訴人黃呈玉 於偵訊中自陳前揭由被上訴人協助土地買賣捐贈等不法行為 前，即認為該低買貴報之土地捐贈節稅方式是合法的，被上 訴人始以捐贈土地公告現值總額之百分之二十四委託被上訴 人處理事務費用及委任報酬，亦徵上訴人已詳知財政部已為 上開相關購地捐贈之申報捐贈扣除額等限制，猶仍明知故為 上開逃漏稅捐等行為，容無疑義。基此，上訴人二人臨訟辯 稱渠等不知被上訴人所為租稅規劃，係惡意提供虛偽土地取 得成本證明之方式，增加捐贈扣除額以規避上訴人二人合併 申報綜合所得稅後應繳納之稅額，渠等係遭行政裁罰後方知 悉被上訴人以上開不法行為為之云云，當非可採。兩造就上 訴人二人前揭低價購入如附表一、二所示土地後捐贈予澎湖 縣望安鄉公所，復持該捐贈證明作為捐贈土地之列舉扣除額 向稅捐機關申報94、95年度綜合所得稅之逃漏稅捐情事，以 增加列舉扣除額度之方式規避稅捐，係為共犯關係，甚為明 確。 ㈢承前所述，被上訴人以其「福新財稅企管顧問股份有限公司 」董事長，為從事土地仲介業務之人，明知個人以購入土地 捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，於綜合所得稅捐申 報列舉扣除額計算時，始得核實減除，否則由稅捐稽徵機關 依財政部核定之標準即公告現值百分之十六認定之，其為因 應新規定，竟基於逃漏與幫助綜合所得稅及行使業務登載不 實文書之概括犯意，於94年間，向上訴人黃呈玉招攬購地節 稅，並協助上訴人黃呈玉贈得如附表一所示土地，而上訴人 黃呈玉明知購買前揭土地之實際交易價格僅約契約書上價金 之百分之二十，卻由上訴人或其指使之人在其所簽訂之買賣 契約書中，登載如附表一所示之買賣價款，並將所購得之上 開土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉鄉公所，作為上訴人黃呈玉 之個人綜合所得稅列舉扣除項目，上訴人黃呈玉即於95年5 月間，即行使被上訴人所交付登載不實交易價格之買賣契約 書等資料，附於其94年度綜合所得稅申報書中，作為捐贈土 地之列舉扣除額，向財政部中區國稅局申報所得稅，使其逃 漏94年度個人綜合所得稅稅額達918 萬6437元，足以生損害 於國家之稅收。故上訴人黃呈玉與被上訴人所為，均係以一 行為犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書 罪及稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，上訴人黃呈玉經臺灣 澎湖地方法院檢察署檢察官認依刑法第57條所列事項及公共 利益之維護，以97年度偵字第421 號為緩起訴處分（見原審 卷第12-14頁），另被上訴人則經臺灣臺中地方法院以98年 度重訴字第1326號刑事判決判處應執行有期徒刑陸月，緩刑 2年，並應於98年12月31日前向臺中市政府衛生局支付150萬 元，及於緩刑期間向指定之社區提供120小時之義務勞務， 緩刑期間付保護管束確定（見原審卷第73-82頁）。準此情 形，益徵兩造係以利用買賣公共設區保留地，再以「買低─ 賣高─買高─捐高」方式，即由上訴人二人委託被上訴人以 低價取得土地，捐給政府，再以高價列報捐贈扣除額，套取 鉅額租稅優惠之脫法迂迴方式規避稅捐，違反租稅公平，形 成不公不義之「低買貴報」偽造取得成本，而為實物捐贈之 手法，揭櫫兩造間之稅務規劃節稅行為，實乃兩造彼此利用 土地買賣之操作，同謀共犯逃漏鉅額稅捐之經濟犯罪行為無 訛，兩造間為此係為共犯關係，業如前述，是上訴人二人委 託被上訴人與他方處理稅務以節稅之意，兩造間委託合意之 內容係在最終之逃稅犯罪牟利甚明，縱兩造間有委任契約之 合意存在，被上訴人亦有協助上訴人二人購地及處理稅務之 外觀行為，然此合意應屬約定同夥逃漏稅捐犯罪之違反強行 法及公序良俗之無效法律行為。上訴人固主張渠等與被上訴 人間就買賣如附表一、二所示土地及嗣後捐贈報稅之節稅行 為係為合法有效之委託關係，惟渠等就買賣如附表一、二所 示土地部分，依上訴人黃呈玉於檢察官偵訊時所述及上訴人 之知識、社會經驗及地位，均足認渠等對於該以低買貴報之 節稅方式應非屬合法一事，自當有所知悉，是渠等前揭主張 內容，顯有諸多瑕疵，已如上開所述，而渠等復未能舉證以 實其說，尚難遽採為本件認定事實之積極證據，是在別無其 他積極證據證明下，既為被上訴人以前開情詞否認，自難採 為有利上訴人二人之認定。從而，兩造間就上訴人二人委託 被上訴人購地行為既屬無效之法律行為，則上訴人二人主張 被上訴人應依民法第544條規定，就上訴人二人於94年、95 年綜合所得稅申報遭裁罰及命補繳之稅金負損害賠償責任， 尚乏依據，要無可採。 ㈣末按，給付，有左列情形之一者，不得請求返還：……四、 因不法之原因而為給付者。但不法之原因僅於受領人一方存 在時，不在此限，民法第180 條第4 款定有明文。本件兩造 間就上訴人二人節稅事件之約定因違反公序良俗而無效，已 如前述，則上訴人二人因購地所為之給付，是否屬因不法之 原因而給付，而依上開規定不得請求返還？按一般認為法律 之所以規定不法原因而為給付不得請求返還，乃是任何人不 得以自己之不法行為而主張回復自己之損失（拒絕保護說） ，惟法律（法院）應公平衡量當事人利益，予以適當必要之 保護，不能因請求救濟者本身不清白，即一概拒絕保護，使 權益之衡量失其公平。故具備不當得利構成要件，而不能請 求返還者，終屬例外，應從嚴認定其法律要件，審慎處理之 （王澤鑑著，民法債編總論第二冊不當得利，79年3月版第 107頁）。就本件而論，被上訴人提供不當之管道供上訴人 規避綜合所得稅，相對於上訴人而言，就規避綜合所得稅部 分，被上訴人係屬精通此等會計稅法規定之人，竟以此牟利 ，如認為上訴人所給付之報酬係屬不法原因所為之給付而不 得請求返還，被上訴人即得保有不法原因所為給付之利益， 則在不保護上訴人二人之同時，恐係正在保護更不值得保護 之被上訴人；故論者謂：「實則對於不法原因之給付，法律 不加保護，則就給付者言，於給付以前，當知衡量利害，如 果履行其給付而有不利情形，自不致貿然因不法原因而為給 付，是對不法行為有預防作用。如其已給付，則雖有不當得 利情形，既係基於不法原因所致，則給付人之受害，亦咎由 自取，法律亦無保護之必要。是解釋不法原因之意義，當斟 酌受損人對不法原因是否有認識。對不法之原因已有認識， 竟不計後果而為給付者，法律當無保護必要。給付人如因而 受害，謂為咎由自取，固無爭辯餘地，若僅在客觀上違反強 制或禁止規定而為給付，即謂不得請求返還利益，對受損人 無寧過苛」（孫森焱著民法債編總論，76年10月7日版，第 126頁），是民法第180條第4款所定「不法之原因而為給付 」，應限縮解釋為受損人明知不法原因而為給付時，始有適 用。上訴人二人主張被上訴人對渠等一再保證該節稅方法係 為合法，惟為被上訴人所否認，然按所得稅法就列舉扣除額 規定所捐贈者如為實物，例如土地，究應以何標準計算認列 減除之扣除額度並未有明文，亦未具體明確授權主管機關以 命令定之，故財政部嗣於94年2月18日以臺財稅字第0000000 000號函釋確定認定標準，即除屬公共設施保留地且情形特 殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，個人以購 入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係 受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地 公告現值之百分之十六計算，惟此因攸關列舉扣除額得認列 之金額，非僅屬執行所得稅法規定之細節性或技術性事項， 而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法 律或法律具體明確授權之命令定之，是該函釋部分與憲法第 19條租稅法律主義不符，經司法院大法官會議釋字第705號 解釋宣布自該解釋公布之日即101年11月21日起不予援用。 則本件上訴人購地捐贈並持以報稅之節稅規劃係在94、95年 間，依前開租稅實務，捐贈公共設施保留地並不受限於依土 地公告現值之百分之十六計算之列舉扣除額度，意即稅捐機 關並未否定上訴人二人捐贈公共設施保留地，並依土地公告 現值之百分之百計算列舉扣除額度之方式辦理所得稅務，縱 上訴人二人可得知悉此方式係為所謂富人捐地不當節稅之情 ，然依前揭稅捐稽徵機關之行政實務下，造成積非成是，實 易於使人誤為被上訴人所使用之方式係屬合法節稅之方式。 是上訴人二人固貪圖私利，對渠等給付予被上訴人之處理委 託事務費用及委任報酬係屬不法原因之給付，自難謂為不知 ，惟若將此不利益完全歸諸上訴人二人，反而保護了實際上 使富人捐地避稅亂象大量發生之被上訴人，其藉由規範分工 選擇之機巧，有意無意遮掩造成此病灶主因，而無須為此擔 負任何責任，顯悖於常理，亦使整體問題病灶惡性循環，紊 亂體系正義，故依前開說明，雖經本院闡明後上訴人仍依委 任關係請求損害賠償，雖有前開可訾議之處，然渠等是否仍 可依不當得利返還請求權，請求被上訴人將所受之報酬返還 ，因上訴人於言詞辯論庭時亦未追加，即非本院可得審酌， 附予敘明。 五、綜上所述，兩造所約定由被上訴人為上訴人二人以低價買進 如附表一、二所示土地後捐贈政府，再由上訴人二人持該捐 贈證明，而以高額列舉捐贈扣除額報稅而規避綜合所得稅之 行為，係為共犯行為，而被上訴人為上訴人二人購地行為， 兩造間雖有委任合意存在，然該合意亦屬違反強行法及公序 良俗之無效法律行為，均已如前述，而上訴人對於前揭事實 既未能再行舉證以實其說，是兩造間既無法認有合法有效之 委任契約存在，則上訴人以被上訴人處理委任事務有過失為 由，主張被上訴人就渠等因綜合所得稅裁罰補稅事件所生之 損害應負賠償之責，而為如上訴人訴之聲明之請求，自屬無 據。從而，上訴人基於民法第544條規定，請求被上訴人給 付865萬2048元，及自起訴狀送達翌日起至清償日止，按年 息百分之五計算之利息，為無理由，應予駁回，渠等假執行 之聲請，亦失所附麗，應併予駁回。原審為上訴人敗訴之判 決，及駁回其假執行之聲請，並無不合。上訴人二人仍執陳 詞指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘主張或陳述及其攻擊防禦 方法及未經援用之證據，經本院斟酌後，認為均不足以影響 本判決之結果，爰不予一一論述，附此敘明。 七、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449 條第1 項、第78條，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 3 月 25 日 民事第三庭 審判長法 官 翁芳靜 法 官 王 銘 法 官 楊熾光 以上正本係照原本作成。 如對本判決上訴，須於收受判決送達後20日內向本院提出上訴書 狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院提出上 訴理由書（須按他造人數附具繕本）。 上訴時應提出委任律師為訴訟代理人之委任狀。具有民事訴訟法 第466條之1第1項但書或第2項之情形為訴訟代理人者，另應附具 律師及格證書及釋明委任人與受任人有該條項所定關係之釋明文 書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。 書記官 李妍嬅 中 華 民 國 103 年 3 月 25 日 附表一： ┌──┬──────┬─────────┬───────┐ │編號│購置時間 │土地地號 │買賣價格 │ │ │ │ │（新臺幣/元） │ ├──┼──────┼─────────┼───────┤ │ 1 │94年9 月22日│臺北市0○○○區○○○○段│232 萬5282 元 │ │ │ │00小段22-18 地號 │ │ ├──┼──────┼─────────┼───────┤ │ 2 │94年10月5 日│新北市0○○○區○○○○段│816萬5983元 │ │ │ │498 地號 │ │ ├──┼──────┼─────────┼───────┤ │ 3 │94年10月28日│新北市0○○○區○○○○段│1215萬8841元 │ │ │ │706 地號 │ │ ├──┤ ├─────────┤ │ │ 4 │ │新北市0○○○區○○○○段│ │ │ │ │389 地號 │ │ ├──┤ ├─────────┤ │ │ 5 │ │新北市0○○○區○○○○段│ │ │ │ │392 地號 │ │ ├──┼──────┼─────────┼───────┤ │ 6 │94年11月14日│新北市0○○○區○○○○段│549萬9872元 │ │ │ │135 地號 │ │ ├──┴──────┴─────────┼───────┤ │ 總 計 │2814萬9978元 │ └───────────────────┴───────┘ 附表二： ┌──┬──────┬─────────┬───────┐ │編號│購置時間 │土地地號 │買賣價格 │ │ │ │ │（新臺幣/元） │ ├──┼──────┼─────────┼───────┤ │ 1 │95年10月23日│桃園縣0000市00000 │1145萬7000元 │ │ │ │段90-73地號 │ │ ├──┼──────┼─────────┼───────┤ │ 2 │95年10月25日│高雄市0○○○區○○○○段│854萬5800元 │ │ │ │619地號 │ │ ├──┤ ├─────────┤ │ │ 3 │ │高雄市0○○○區○○○○段│ │ │ │ │622地號 │ │ ├──┤ ├─────────┤ │ │ 4 │ │臺北市0○○○區○○○○段│ │ │ │ │三小段151-4地號 │ │ ├──┤ ├─────────┤ │ │ 5 │ │臺北市0○○○區○○○○段│ │ │ │ │一小段94地號 │ │ ├──┴──────┴─────────┼───────┤ │ 總 計 │2000萬2800元 │ └───────────────────┴───────┘