裁判書系統

臺灣臺南地方法院行政訴訟判決　　　　　 103年度簡字第69號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年12月25日辯論終結 原　　　告　范耀琦 訴訟代理人　許佳新（會計師） 被　　　告　財政部南區國稅局 代　表　人　洪吉山 訴訟代理人　蔡淑婷 　　　　　　黃翠華 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部103年6月18日台 財訴字第00000000000號所為之訴願決定，提起行政訴訟，經臺 灣高等法院高雄分院（103年度訴字第370號）以本件為簡易訴訟 程序事件，移由本院審理，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告101年度綜合所得稅結算申報，列報其所有 嘉義市○區○○○路○○○號房屋（以下稱系爭房屋）出租供 永悅商務大飯店股份有限公司（以下稱永悅公司）營業使用 之租賃收入新臺幣（下同）3,941,969元，必要損耗及費用 442,250元，租賃所得3,499,719元，被告所屬嘉義市分局初 查以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租 金標準核算租賃收入7,354,557元，減除43%必要損耗及費用 3,162,460元及扣除原告自行申報租賃所得3,499,719元，調 增租賃所得692,378元，併課其101年度綜合所得稅。原告不 服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告猶未甘服 ，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）原告與永悅公司簽訂租賃契約書，租賃期間為民國99年5 月1日至115年4月30日止共計16年。租金按飯店改建裝修 期間暫定一年，民國99年5至6月租金，每月120,000元，7 月起每月租金500,000元至民國100年4月起改以押金設算 利息支付租金，永悅公司不再按月支付房屋租金。押金金 額220,000,000元，將依中華郵政股份有限公司之一年期 定期存款利率，計算租賃收入，原告范耀琦併課其當年度 綜合所得稅，故本期設算若按中華郵政股份有限公司之一 年期定期存款利率1,000萬元(含)以上固定利率為0.51%， 機動利率為0.5%，但原告收受押金設算租金收入為1.77% 至1.85%，為郵政一年期定期存款利率的3倍，顯見無偏低 之情事。 （二）被告機關原核查得鄰近房屋換算每坪每月租金則分別為1, 258元[ 960,000÷12個月÷(82.64坪X60% +14) ]、778元 [ 756,000元÷12個月÷(114.01坪X50% +24) ]、1,153元 [ 1,665,264元÷12個月÷(192.81坪X50% +24) ]及934元 [ 924,000元÷12個月÷( 116.86坪X50% +24) ]，均較本 件設算租金每坪每月603元[設算標準租金收入7,354,557 元÷12個月÷(3,142,27坪X30% +74) ]為高，是原告申報 租金顯較當地一般租金為低。殊不知被告機關考量當地鄰 近租金之房屋租金收入，其構造別、耐用年數、房屋建造 年數、租期長短、租賃用途(飯店或辦公使用)，與訴願人 所承租之房屋是否相同？ （三）本件系爭之建築物於民國77年登記使用，迄今已使用23年 度，歷經民國88年921大地震和同年1022嘉義大地震，致 原告98年購買本件系爭建築物時，建築物本身已有部分樓 層嚴重漏水、牆面龜裂，無大修已無法繼續作飯店使用。 故於民國99年5月1日至115年4月30日，99年5月至6月每月 租金120,000元，99年7月起每月租金500,000元，直至100 年4月起則改以押金220,000,000元，按中華郵政(股)公司 之1年期定期存款利率，計算租賃收入之代價，出租於永 悅公司。承租人永悅公司於民國100年度進行大規模修護 工程及裝潢工程，包括電梯、水電工程、泥作工程、防水 工程、空調工程、客房設備工程、裝潢工程、照明工程、 補強工程、衛浴設備工程及廚房設備工程等工程共花費 114,513,357元(檢附永悅公司100年度財產目錄)。 （四）被告機關按系爭建築物從地下1樓至地上10樓逐一樓層核 算其租賃收入，由於系爭建築物為一老式設計建築物，地 下1樓並非停車場，亦無使用。被告以原處分機關實地查 訪結果，否定系爭100年度地下1樓無使用之事實，原告財 產目錄地下室整修工程101年9月18日才整修完成，顯見原 處分機關實地訪查資料並非全年度(9月18日以後)。基於 原告整棟出租，便於管理之理念，遂將承租人與出租人均 不合用之地下1樓出租於出租人(永悅公司)。故被告機關 將地下1樓設算租賃收入顯昧於事實。等情，並聲明求為 判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。 三、被告則以： （一）被告訂定之101年度當地一般租金標準表，其中非住家用 （含營業用）房屋部分係參酌「營業人查定營業費用標準 等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」 規定，依當地街路地段繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效 益，經實地調查租金情況予以核定，並報經財政部以102 年3月1日台財稅字第00000000000號函核備在案，且依該 標準表使用說明亦明定就此類房屋得考量其個案特殊情況 （是否為巷內房屋、樓層、構造及大面積）予以調整，故 難謂被告未區分各情形而分別為不同之核定。又營業使用 之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋之對價， 尚且包含營業利益對價及此一地段繁華之利益在內，旅館 業之經營不僅須遵守發展觀光條例、旅館業管理規則、建 築法、消防法等諸多法規之規定（查該等法規對於旅館之 樓地板面積、客房房間數及面積、應設置之設施、附設之 場所及基地面前之道路等均定有明確之規範），同時旅館 座落地點之選擇，亦係影響將來旅客投宿意願高低之重要 因素，是就單一區域而言，能夠同時符合上開條件之出租 物件數量，相較於其他作為一般營業用之房屋，究屬少數 ，若該物件原本即作為旅館使用，則可有效減少承租後因 進行改建、裝修所需之成本費用，使投入之資金得以儘早 回收，若其又位處交通便利之處，或接近鬧區、市中心及 觀光景點等，則更係欲從事旅館經營者承租之首選，相較 於此，房屋之構造別、耐用年數、建造年數等，其重要性 反屬其次，從而出租此類房屋之所有人，依一般社會通念 及經驗法則判斷，在議價方面理應具有絕對之優勢，非一 般普通住宅或營業用房屋可比。依此，系爭房屋於原告99 年4月6日自第三人白金樹君購入前，原係由諸羅山事業有 限公司作為經營旅館使用，有買賣契約書、公司及分公司 基本資料查詢（明細）畫面暨營業稅籍畫面可稽，租約亦 記載本件租賃標的包括飯店現狀設施，且其地理位置極佳 （距離嘉義火車站不及2公里，車程僅約4分鐘，如欲前往 百貨公司等鬧區或市區著名之觀光景點，亦無須耗時太久 ），是原告於出租議價時即應享有絕對之優勢地位，方屬 合理；然依原告申報之租賃收入換算，系爭房屋每坪每月 租金竟僅有323元，反觀作為比較樣本之鄰近房屋經換算 結果，縱使最低者每坪每月租金仍達778元，尚較被告設 算之租金標準603元為高，是原告之申報顯然有違常理， 被告核定調整之租賃所得並無高估。 （二）個人綜合所得稅之課徵，雖採「收付實現」原則（即須「 實際取得現金或現金等值客體」，始得認為所得業已實現 ），惟於財產租賃之情形，立法者為了防止租賃雙方藉故 低報租賃所得逃避所得稅，始例外不採「收付實現」制， 只要當事人約定之租金顯低於一般租金標準屬實，稽徵機 關即得參照當地一般租金調整計算租賃收入，且該調整具 有擬制之法律效果，不容反證推翻；又稽徵機關依法調增 出租人之租賃所得，雖使出租人負有補繳稅款之公法上給 付義務，然對承租人而言，並不因此變動私法上相關之權 利義務，就該調增之部分，其無需額外再向出租人為給付 。經查本件承租人永悅公司為營利事業，有依營利事業所 得稅相關規定計算課稅所得額之申報義務，俾符合稅法之 強行規定，然營利事業與自然人既係兩個獨立之稅捐主體 ，其構成要件、目的及法律依據亦各有不同，相互間本即 無從比附援引，故縱使被告調增原告之租賃收入，永悅公 司亦無需額外再向其為給付，是應無原告所稱被告調增其 租賃收入之結果，將導致該公司之課稅所得額形成負數之 情事。 （三）有關原告主張不應就未使用之地下1樓設算租賃收入乙節 ，按所謂「租賃」係指當事人約定，一方以物租與他方使 用、收益，他方支付租金之契約，其中出租人依民法第 423條規定，負有交付合於所約定使用收益之租賃物予承 租人之義務（意即出租人須移轉租賃物之占有），並應於 租賃關係存續中，保持該租賃物合於約定使用、收益之狀 態，且一旦移轉占有後，於租賃關係存續期間，因租賃物 之使用收益權係由承租人所享有，出租人無法再就租賃物 為任何之使用收益，亦不得再另行出租他人，故自須向承 租人收取合理之租金作為其該段期間無法使用收益租賃物 之對價，至於承租人取得使用收益權後，事實上是否為使 用及如何使用，除非有違約之情形，否則承租人享有自主 決定權，出租人並無干涉之權利。依此，本件依據雙方訂 立之租賃契約，約定之使用範圍為嘉義市○區○○○路 ○○○號全棟建築（面積10,000.24平方公尺），而由建物所 有權狀及建物謄本之記載可知，系爭房屋既有地下1樓， 則其自應包括在出租範圍之內，至於承租人實際使用多少 面積（或未使用），乃係其有無充分利用所承租房屋之問 題，不能據此主張承租人未使用之部分，被告即不得設算 租金。況且使用租賃物又不僅侷限於單一之方式，不論是 設立健身房、洗衣間及會議室等設施開放提供予住宿之旅 客使用，或承租人為增加租賃物效能提供額外服務而自費 裝修所需之裝修工程期間等，均係在「使用租賃物」，是 原告既自認承租人永悅公司於100年度對系爭房屋進行大 規模修護及裝潢工程，該工程顯然又係對租賃物為之，則 其執永悅公司財產目錄記載地下室整修工程101年9月18日 完成為據，主張因未使用地下1樓，被告設算租賃收入背 於事實，顯係誤解。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁 回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自 陳述在卷，並有原告101年度綜合所得稅結算申報國稅局審 核專用申報書、被告綜合所得稅核定通知書、復查決定書、 訴願決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭 點為：被告以原告申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照 當地一般租金標準調增租賃所得692,378元，併課其101年度 綜合所得稅，是否適法？ 五、本院判斷如下： （一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得‧‧‧一財 產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利 金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧ 三財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產 出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之 1年期存款利率，計算租賃收入。‧‧‧五財產出租，其 約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當 地一般租金調整計算租賃收入。」「本法所稱當地銀行業 通行之存款利率，指郵政儲金1年期定期儲金固定利率。 」所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款、第5款及第 123條第1項定有明文。又上開第14條第1項第5類第5款規 定之立法本旨為基於核實課稅原則，防免租賃雙方藉故壓 低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。現行法制就個人 綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制 之例外，故如符合上開規定之構成要件事實，稽徵機關即 得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使 顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金 收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確 如調整數額。 （二）次按「本法第14條第1項第5類第3款所稱收有押金者，指 有租金與押金及無租金而有押金2種情形。所稱押金，包 括因租用財產而給付之保證金等。」「本法第14條第1項 第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區 國稅局訂定，送財政部備查。」所得稅法施行細則第16條 第1項及第3項亦有明文。再按「101年度房屋及土地之『 當地一般租金標準』：一、房屋（含土地）之當地一般租 金標準：……（四）臺中市、臺南市、準用直轄市之縣（ 即桃園縣）及其他縣（市）部分：1.住家用：依房屋評定 現值之14%計算。2.非住家用（含營業用）：參酌『營業 人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查 定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核 定。」、「101年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、 固定資產：必要損耗及費用減除43%；……」為財政部102 年3月1日台財稅字第00000000000號函准予備查及102年2 月27日台財稅字第00000000000號令所核定。此乃財政部 本於職權，為簡化稽徵程序，就所得稅法第14條第1項第5 類第5款有關之細節性及技術性事項作成之行政規則，並 未逾越授權之目的及範圍，本院自得適用。另依財政部10 1年2月16日台財稅字第00000000000號令核定之100年度財 產租賃必要損耗及費用標準之規定：「一、固定資產：必 要損耗及費用減除百分之43；但僅出租土地之收入，只得 減除該土地當年度繳納之地價稅，不得減除百分之43。」 又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有 異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之 依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維 持原核定。」亦經財政部賦稅署77年11月9日台稅一發字 第000000000號函釋（下稱財政部77年11月9日函釋）在案 。 （三）查原告101年度綜合所得稅結算申報，列報其出租系爭房 屋供永悅公司營業使用之租賃收入3,941,969元，參酌房 屋大面積及樓層等情形予以打折，換算每坪每月租金僅為 323元【3,941,969元÷12個月÷（3,142.279坪×30%＋74 ）】，且因原告對被告設算系爭房屋租賃所得之核定有異 議，被告即依財政部77年11月6日函釋意旨，實地調查系 爭房屋之鄰近房屋，即嘉義市○○○路○○○號（出租面積 82.64坪，每坪每月租金1258元【960,000元÷12個月÷（ 82.64坪×60%＋14）】）、嘉義市○○○路○○○號（出租 面積114.01坪，每坪每月租金778元【756,000元÷12個月 ÷（114.01坪×50%＋24）】）、嘉義市○○○路○○○號（ 出租面積192.81坪，每坪每月租金1153元【1,665,264元 ÷12個月÷（192.81坪×50%＋24）】）及嘉義市○○○ 路○○○號（出租面積116.86坪，每坪每月租金934元【924, 000元÷12個月÷（116.86坪×50%＋24）】），調查結果 均較本件系爭房屋設算租金每坪每月603元【設算標準租 金收入7,354,557元÷12個月÷（3,142.27坪×30%＋74） 】為高，其中數間鄰近房屋折舊年數甚至較系爭房屋為多 等情，有原告101年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專 用申報書（原處分A卷第1-6頁）、系爭房屋租賃契約書（ 原處分A卷第10-13頁）、綜合所得稅鄰近租金查報單（原 處分B卷第32頁）、財政部南區國稅局復查報告（原處分B 卷第61-62頁）附原處分卷可稽，洵堪認定。是原告申報 租金顯較當地一般租金為低，從而被告參照系爭房屋當地 一般租金標準並衡酌房屋各該樓層使用等情形予以打折， 核算租賃收入7,354,557元，減除原告之自行申報數3,499 ,719元，再減除43％必要損耗及費用3,162,460元，調增 租賃所得692,378元，併課其101年度綜合所得稅，揆諸首 揭規定，並無不合。 （四）又查，系爭房屋於原告99年4月6日自出賣人白金樹購入前 ，即由訴外人諸羅山事業有限公司作為經營旅館使用（原 處分A卷第101頁），而旅館業之經營本須遵守發展觀光條 例、旅館業管理規則、都市計畫法、建築法及消防法諸多 法規之規定，則原告購入系爭房屋後再出租予永悅公司經 營旅館業，可有效減少永悅公司承租後為經營旅館業使用 所進行改建、裝修等成本費用之支出，且考量系爭房屋地 理位置極佳，距離嘉義火車站僅不到2公里的距離，車程 僅約4分鐘，依照一般社會通念及經驗判斷，及系爭房屋 之地點、設施及使用之便捷性觀之，原告於出租系爭房屋 作為旅館業經營應享有絕對之議價空間。其次，系爭房屋 鄰近並無其他商務旅館可資比較，被告始以同路段（興業 西路）上之其他鄰近房屋作為比較樣本，尚屬合理。而鄰 近房屋經換算結果，縱使租金最低者每坪每月仍達778元 ，仍較被告設算之租金標準603元為高，足證原告申報之 租賃收入換算系爭房屋每坪每月租金323元確屬過低，亦 有違常情。是原告主張被告未考量當地鄰近租金之房屋租 金收入，其構造別、耐用年數、房屋建造年數、租期長短 、租賃用途（飯店或辦公使用），與原告所承租之房屋是 否相同，且系爭房屋於77年登記使用，迄今已使用23年， 歷經88年921大地震和同年嘉義大地震，致原告98年購買 系爭房屋時，房屋本身已有部分樓層嚴重漏水、牆面龜裂 ，無大修已無法繼續作飯店使用云云，委無可取。 （五）原告雖主張系爭房屋100年4月起改以押金設算利息支付租 金，永悅公司不再按月支付房屋租金，押金金額220,000, 000元，依中華郵政公司之1年期定期存款利率，計算租賃 收入，故本期設算若按中華郵政公司之1年期定期存款利 率1,000萬元(含)以上固定利率為0.51％，機動利率為0.5 ％，但原告收受押金設算租金收入為1.77％至1.85％，為 中華郵政公司1年期定期存款利率的3倍，顯見無偏低之情 事云云。惟查，原告係以押金按郵政儲金1年期定期儲金 固定利率1.08％設算租賃收入申報，非以1.77％至1.85％ 之利率設算租賃收入；況且原告所約定之租金，顯然低於 當地一般租金標準業如前述，被告基於所得稅法第14條第 1項第5類第5款規定，即得調整計算租賃收入，原告前開 主張自不足採。 （六）至原告主張系爭房屋地下1樓並非停車場，亦無使用。地 下室整修工程101年9月18日才整修完成，被告以實地查訪 結果，否定101年度地下1樓無使用之事實，顯見被告實地 訪查資料並非系爭年度。基於原告整棟出租，便於管理之 理念，遂將不合用之地下1樓出租於永悅公司，故被告將 地下1樓設算租賃收入顯昧於事實；系爭房屋整修經費花 費1億多，都是永悅飯店支付的，如果原告有收那麼多的 租金，當然可以照被告調增的租金，永悅飯店因為要支付 裝修費用，所以租金比較便宜，租金確實沒有很高云云。 查，原告與永悅公司所簽訂之租賃契約標的為系爭房屋之 全棟建築（面積10,000.24平方公尺，約3,025坪），出租 範圍即包含系爭房屋之地下1樓在內，有租賃契約及土地 建物查詢資料附卷（原處分A卷第10-13頁、98-99頁）可 稽，則被告自得就地下1樓部分設算租金，至承租人永悅 公司於承租系爭房屋後，本於承租人之地位如何對地下1 樓為使用收益，乃其有無充分利用系爭房屋問題，核與 本件被告就系爭房屋設算租金無涉，更遑論原告自陳永悅 飯店於101年9月18日完成地下1樓之整修工程，益證永悅 公司確實有對地下1樓部分為使用，復查其內設立健身房 、洗衣間及會議室等設施開放提供予住宿之旅客使用，此 有系爭房屋地下一樓使用情形之照片附卷可佐（原處分A 卷第82-97頁），至原告與永悅公司約定由永悅公司支付 整修經費，係兩造於租賃關係下本於私法自治原則所為之 約定，尚無礙被告依所得稅法第14條第1項第5類第5款規 定調增原告租賃收入。是以原告前揭主張，亦不可採。 （七）末查，個人綜合所得稅之課徵，雖採「收付實現」原則（ 即須「實際取得現金或現金等值客體」，始得認為所得業 已實現），惟於財產租賃之情形，立法者為了防止租賃雙 方藉故低報租賃所得逃避所得稅，始例外不採「收付實現 」制，只要當事人約定之租金顯低於一般租金標準屬實， 稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租賃收入；又稽 徵機關依法調增出租人之租賃所得，雖使出租人負有補繳 稅款之公法上給付義務，然對承租人而言，並不因此變動 私法上相關之權利義務，就該調增之部分，其無需額外再 向出租人為給付。經查本件承租人永悅公司為營利事業， 有依營利事業所得稅相關規定計算課稅所得額之申報義務 ，俾符合稅法之強行規定，然營利事業與自然人既係兩個 獨立之稅捐主體，其構成要件、目的及法律依據亦各有不 同，相互間本即無從比附援引，故縱使被告調增原告之租 賃收入，永悅公司亦無需額外再向其為給付，是應無原告 所稱被告調增其租賃收入之結果，將導致該公司之課稅所 得額形成負數之情事，併此敘明。 六、綜上所述，原告之主張，均無可採。從而，被告參照系爭房 屋當地一般租金標準，調增租賃所得692,378元，併課其101 年度綜合所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合 。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事 證已臻明確，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰 不一一論述，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 1 月 8 日 行政訴訟庭 法 官 侯明正 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀 ，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體 事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院 補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本） ，並繳納上訴費新臺幣3,000元。 書記官 李淑惠 中 華 民 國 104 年 1 月 8 日